高雄高等行政法院判決

民國99年6月3日辯論終結

原告

新竹貨運股份有限公司

代表人

甲○○

訴訟代理人

呂富田律師

被告

台南縣稅務局

代表人

乙○○局長

訴訟代理人

丙○○

戊○○

丁○○

上列當事人間地價稅事件，原告不服台南縣政府中華民國99年1月15日府行濟字第0990013927號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主文

事實及理由

一、緣原告於民國98年3月19日向被告申請其所有坐落台南縣仁德鄉○○○段251-33、251-37、251-52地號及同鄉○○○段292-20地號（下稱系爭土地）與同段292-21地號等6筆土地，依土地稅法第18條規定適用工業用地按千分之10優惠稅率課徵地價稅，原經被告以98年3月24日南縣稅新分一字第0980213130號函核准在案。嗣被告於98年度地價稅稅籍清查期間，查得系爭土地非屬經濟部工業局核准承購政府規劃之工業區土地，核與財政部77年2月2日台財稅第770650054號函釋規定不符，乃以98年8月27日南縣稅新分一字第0980260377號函通知原告，系爭土地自98年起改按一般用地稅率課徵地價稅。原告不服，提起訴願，經遭決定駁回；遂提起本件行政訴訟（上開十三甲段292-21地號土地部分，被告已於99年5月27日以南縣稅新分一字第0990257637號函，將此筆土地改按公共設施保留地稅率千分之6課徵地價稅，原告因之對該地地價稅稅率已不再爭執）。

二、本件原告主張︰

（一）依土地稅法第18條第1項第1款：「供左列事業直接使用之土地按千分之10計徵地價稅。但未按目的事業主管機關核定規劃使用者，不適用之：1.工業用地、礦業用地。」之規定，即可知適用千分之10特別稅率課徵地價稅之特定土地，須具備之法定要件為「工業用地」、「供工業直接使用」及「按目的事業主管機關核定規劃使用」。而所稱「工業用地」依土地稅法第10條第2項：「本法所稱工業用地，指依法核定之工業區土地及政府核准工業或工廠使用之土地。」及土地稅法施行細則第13條第1款：「依本法第18條第1項特別稅率計徵地價稅之土地，指左列各款土地經按目的事業主管機關核定規劃使用者。1.工業用地：為依區域計畫法或都市計畫法劃定之工業區或依其他法律規定之工業用地。」之規定，其範圍自包括「依法核定之工業區土地及政府核准工業或工廠使用之土地」及「依區域計畫法或都市計畫法劃定之工業區或依其他法律規定，經按目的事業主管機關核定規劃使用之工業用地」。另所稱「供工業直接使用」，依財政部86年7月31日台財稅第860485241號函釋意旨：「主旨：工業區內土地供貨櫃運輸倉儲業使用，如符合貴市都市計畫委員會審定之設置條件，其申請依土地稅法第18條規定按千分之10稅率課徵地價稅，可否免附工廠登記等相關證件乙案。說明：．．．二、本案經函准經濟部工業局86年7月12日工（86）五字第024872號函復略以：『工業區內供貨櫃運輸倉儲業使用之土地，因貨櫃運輸倉儲業非屬工廠，無法取得工廠登記證，但如其確已按目的事業主管機關核定規劃之用途使用，領有營利事業登記證者，其申請按工業用地稅率課徵地價稅乙節，似無違土地稅法第18條暨其施行細則第13條第1款、第14條第1項第1款之規定，宜予考量辦理。』本部同意該局上開意見。」及77年2月2日台財稅第770650054號函釋：「主旨：汽車路線貨運業承購政府規劃之工業用地、自建倉房，可否比照其他工廠用地及建物減免地價稅、土地增值稅及房屋稅案，復如說明。說明：．．．二、地價稅部分：工業用地按千分之10計徵地價稅，但未按目的事業主管機關核定規劃使用者不適用之，為平均地權條例第21條所規定。是以領有公司執照及營利事業登記證之汽車路線貨運業，如經經濟部工業局核准承購政府規劃之工業區土地，且確供該事業登記營業項目使用者，准按工業用地稅率課徵地價稅。三、土地增值稅部分：依土地稅法第28條規定，已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅，但各級政府出售之公有土地，免徵土地增值稅；因此汽車路線貨運業承購政府規劃之工業區土地，其土地增值稅之徵免應依上述規定辦理。四、房屋稅部分：合法登記之工廠供直接生產使用之自有房屋，減半徵收房屋稅。所稱『合法登記之工廠』，係指依工廠登記規則而言，汽車路線貨運業之倉房，既非屬工廠毋需辦理工廠設立登記，自無房屋稅條例第15條第2項第2款規定減半徵收房屋稅之適用。」之規定，自包括「工業區內供貨櫃運輸倉儲業使用之土地」及「汽車路線貨運業承購政府規劃之工業用地、自建倉房可比照其他工廠用地及建築物」之土地。又所稱「按目的事業主管機關核定規劃使用」之目的事業主管機關，即不同事業單位有不同之主管機關，如工廠之主管機關屬經濟部工業局，運輸業之主管機關屬交通部。本件原告為經營汽車貨運業、汽車路線貨運業、汽車貨櫃貨運業者，經目的事業主管機關屬交通部核定規劃之用途使用系爭土地，設立台南營業所，主要營運對象為運送台南安平工業區內所需之原料、成品、機械等貨物，依98年7至12月之營收資料，工業區固定之客戶之戶數雖僅佔24％，但承運金額佔82％，有台南營業所98年7至12月之營收資料（營業人銷售額與稅額申請書3份、10家客戶明細1份、客戶簽收單20份）可證明，系爭土地又為仁德（文賢地區）都市計畫之乙種工業區內之土地，自符合土地稅法第18條第1項第1款按千分之10計徵地價稅之規定。被告稱其派員實地查核原告所實際運儲之貨物，非工業區內所需之原料、成品、機械等貨物云云，與事實不符。

（二）至財政部77年2月2日台財稅第770650054號函釋內容所載「如經經濟部工業局核准承購政府規劃之工業區土地」，應為財政部之假設、列舉項目，並未排除事業單位依法承購政府規劃之工業區土地。況且工業用地按千分之10計徵地價稅，土地稅法第18條第1項第1款已有具體明確之規定，如認上述函釋所載「如經經濟部工業局核准承購政府規劃之工業區土地」為土地稅法第18條第1項第1款之要件，不無有牴觸法律之嫌，亦顯不合理，違背誠信與公平之基本原則。

（三）綜上所述，本件被告以原告所有系爭土地非經濟部工業局核准承購政府規劃之工業區土地為由，否准系爭土地按千分之10稅率課徵地價稅，於法自有違誤等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（即被告將原准原告所有系爭土地按千分之10稅率課徵地價稅處分予以撤銷並駁回原告申請之處分）。

三、被告則以：

（一）按土地稅法第18條第1項第1款規定適用千分之10特別稅率課徵地價稅之特定土地，應具備之法定要件為「工業用地」、「供工業直接使用」及「按目的事業主管機關核定規劃使用」。又土地之使用現況是否為「供工業直接使用」及「按目的事業主管機關核定規劃使用」，依土地稅法施行細則第14條第1項第1款規定，則應由申請人於申請時，提出工業主管機關核准之使用計畫書圖或工廠設立許可證及建造執照等文件證明，其已開工生產者，應檢附工廠登記證。次按財政部77年2月2日台財稅第770650054號函釋：「．．．工業用地按千分之10計徵地價稅，但未按目的事業主管機關核定規劃使用者不適用之，為平均地權條例第21條所規定。是以領有公司執照及營利事業登記證之汽車路線貨運業，如經經濟部工業局核准承購政府規劃之工業區土地，且確供該事業登記營業項目使用者，准按工業用地稅率課徵地價稅。」及86年7月31日台財稅第860435241號函釋：「主旨：有關工業區內土地供貨櫃運輸倉儲業使用，如符合貴市都市計畫委員會審定之設置條件，其申請依土地稅法第18條規定按千分之10稅率課徵地價稅，可否免附工廠登記等相關證件乙案。說明：．．．二、本案經函准經濟部工業局86年7月12日工（86）五字第024872號函復略以：『工業區內供貨櫃運輸倉儲業使用之土地，因貨櫃運輸倉儲業非屬工廠，無法取得工廠登記證，但如其確已按目的事業主管機關核定規劃之用途使用，領有營利事業登記證者，其申請按工業用地稅率課徵地價稅乙節，似無違土地稅法第18條暨其施行細則第13條第1款、第14條第1項第1款之規定，宜予考量辦理。』本部同意該局上開意見。」此乃工業主管機關經濟部工業局基於工業區發展之政策考量，對於汽車路線貨運業經其核准承購其規劃之工業區土地及貨櫃運輸倉儲業因「運」、「儲」工業區內所需之原料、成品、機械等所使用之工業用地，並專案報請財政部同意，始核准是類土地准以工業用地稅率課徵地價稅。蓋工業用地以優惠稅率核課地價稅，意在鼓勵工業發展，如非供工廠使用，而供其他與工業運作息息相關之使用，其認定是否已按核定工業用地規劃使用，自應以工業主管機關之認定為準，而工業主管機關經濟部工業局對於汽車路線貨運業經其核准承購其規劃之工業區土地，認為土地之使用現況符合目的事業主管機關﹙即經濟部工業局﹚原先核定作工業使用之規劃，故對於工業用地供貨櫃運輸倉儲業使用之土地，經濟部89年3月24日經工字第890022115號函釋乃謂：「86年7月12日工（86）五字第024872號函所稱：『工業區內供貨櫃運輸倉儲業使用之土地』．．．因該貨櫃運輸倉儲業並運儲工業區內所需之原料、成品、機械等，與工業區內製造、加工業有密切關係，．．．該局乃建議財稅單位考量准其一併以工業用地稅率課徵地價稅。」此乃「運」、「儲」工業區內所需之原料、成品、機械等，與工業區內製造、加工業有密切關係，仍歸屬「工業」範圍，上述兩種情形經報請財政部同意，始准以工業用地稅率課徵地價稅，故並非所有汽車路線貨運業、貨櫃運輸倉儲業者其所有工業用地均得適用工業用地稅率課徵地價稅，仍須視其是否符合上開函釋之要件與精神。

（二）查原告雖為汽車路線貨運業、貨櫃運輸倉儲業者，惟系爭土地非屬經濟部工業局編定開發之工業區，並未經工業主管機關認定符合供工業使用，且經被告派員實地查核系爭土地實際所運儲之貨物亦非工業區內所需之原料、成品、機械等貨物，此由原告自許企業已從傳統路線貨運業務跨入宅配、快遞、三方物流等領域，同時進一步整合上游供應商及下游經銷商供應鏈，走向專業流通服務即明。故原告實際從事商品物流業係為商業行為，與上開供「運」、「儲」工業區內所需之原料、成品、機械等貨櫃運輸倉儲業使用為工業範圍不符，並未按目的事業主管機關核定使用，故被告將系爭土地自98年起改按一般用地稅率課徵地價稅，依法並無不合。原告主張其為目的事業主管機關交通部核准之汽車貨運業、汽車路線貨運業、汽車貨櫃貨運業，系爭土地已依按目的事業主管機關核定規劃使用，符合土地稅法第18條第1項第1款優惠稅率法定要件云云，顯係誤解法令，核不足採。至原告訴稱財政部77年2月2日台財稅第770650054號函釋內容所稱「如經經濟部工業局核准承購政府規劃之工業區土地」，應為財政部之假設、列舉之項目，不應作為土地稅法第18條第1項第1款之要件乙節，查經濟部工業局基於政策考量及工業區規劃使用之需要，對於經其核准在其所開發○○○區○○○○路線貨運業使用及專供「運」、「儲」工業區內所需之原料、成品、機械等貨櫃運輸倉儲業使用之土地始認定其為供工業使用之土地，才能適用工業用地稅率課徵地價稅，並經財政部同意，並未牴觸法律，故原告主張，依法無據，並不足採等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。

四、上揭事實概要欄所載之事實，已經兩造分別陳述在卷，並有原告98年3月17日工業用地申請書、被告98年3月24日南縣稅新分一字第0980213130號函、98年8月27日南縣稅新分一字第0980260377號函附原處分卷（第39、73頁）足稽，洵堪信實。茲兩造爭點為系爭土地是否符合土地稅法所規範適用工業用地特別稅率千分之10計徵地價稅之規定？經查：

（一）本件係原告於98年3月19日向被告申請其所有系爭土地，應依土地稅法第18條規定適用工業用地按千分之10優惠稅率課徵地價稅，經被告以98年3月24日南縣稅新分一字第0980213130號函核准自98年起適用後，被告實施98年度地價稅稅籍清查時，查得系爭土地非屬經濟部工業局核准承購政府規劃之工業區土地，與土地稅法第18條規定及財政部77年2月2日台財稅第770650054號函釋規定不符，乃以98年8月27日南縣稅新分一字第0980260377號函通知原告，系爭土地自98年起改按一般用地稅率課徵地價稅；業如上述，是本件原告所不服之原處分（即被告上開98年8月27日南縣稅新分一字第0980260377號函）要屬被告實施稅籍清查後依行政程序法第117條規定將原依原告申請系爭土地適用工業用地按千分之10優惠稅率課徵地價稅之核准處分（即被告98年3月24日南縣稅新分一字第0980213130號函）撤銷，並駁回原告申請之處分，業經被告陳明於卷。是本件原告僅須提起撤銷訴訟，如受勝訴判決，即可恢復原核准適用優惠稅率課徵地價稅之訴訟目的；此經本院闡明後，原告已將聲明更正為撤銷訴訟，合先敘明。

（二）按土地稅法第18條第1項第1款規定：「供左列事業直接使用之土地，按千分之10計徵地價稅。但未按目的事業主管機關核定規劃使用者，不適用之：1.工業用地．．．。」其立法理由主要是為減輕工業經營者之成本，以獎勵工業發展。但為避免土地所有權人利用此種優惠規定，規避累進地價稅，該條項但書遂規定未按目的事業主管機關核定規劃使用者，不適用之。因此，土地雖然業經政府依法劃定為工業區或核准為工業用地，但未實際作為工業使用或工廠使用者，仍然須按一般累進稅率課徵地價稅。至於是否已按核定規劃開始使用，應由工業興辦人或土地所有權人，向工業主管機關取證，稽徵機關憑以按特別稅率課徵地價稅。蓋工業用地之規劃使用，既係須經工業主管機關核定，其是否已按核定規劃開始使用，自宜以工業主管機關之認定為準（財政部68年9月14日台財稅第36472號函釋參照）。此觀土地稅法施行細則第14條第1項第1款規定：「土地所有權人，申請適用本法第18條特別稅率計徵地價稅者，應填具申請書，並依左列規定，向主管稽徵機關申請核定之：1.工業用地：應檢附工業主管機關核准之使用計畫書圖或工廠設立許可證及建造執照等文件。其已開工生產者，應檢附工廠登記證。」亦明。

（三）次按「主旨：汽車路線貨運業承購政府規劃之工業用地、自建倉房，可否比照其他工廠用地及建物減免地價稅、土地增值稅，及房屋稅，復如說明。說明：二、地價稅部分：工業用地按千分之10計徵地價稅，但未按目的事業主管機關核定規劃使用者不適用之，為平均地權條例第21條規定。是以領有公司執照及營利事業登記證之汽車路線貨運業，如經經濟部工業局核准承購政府規劃之工業區土地，且確供該事業登記營業項目使用者，准按工業用地稅率課徵地價稅。」「主旨：有關工業區內土地供貨櫃運輸倉儲業使用，如符合貴市都市計畫委員會審定之設置條件，其申請依土地稅法第18條規定按千分之10稅率課徵地價稅，可否免附工廠登記等相關證件乙案，復請查照。說明：．．．二、本案經函准經濟部工業局86年7月12日工（86）五字第024872號函復略以：『工業區內供貨櫃運輸倉儲業使用之土地，因貨櫃運輸倉儲業非屬工廠，無法取得工廠登記證，但如其確已按目的事業主管機關核定規劃之用途使用，領有營利事業登記證者，其申請按工業用地稅率課徵地價稅乙節，似無違土地稅法第18條暨其施行細則第13條第1款、第14條第1項第1款之規定，宜予考量辦理。』本部同意該局上開意見。」分別經財政部77年2月2日台財稅第770650054號、86年7月31日台財稅第860435241號函釋在案。經核上開函釋乃係財政部對於汽車路線貨運業者其所有經經濟部工業局核准承購政府規劃之工業區土地，以及工業區內供貨櫃運輸倉儲業使用之土地，而免辦理工廠登記證者或特殊情況者，專案函詢工業主管機關經濟部，並依該部之意見據以核准是類土地適用特別稅率計徵地價稅。而依原處分卷（第51頁）附之經濟部89年3月24日經（89）工字第89002115號函：「．．．查本部工業局86年7月12日工（86）五字第024872號函所稱：『工業區內供貨櫃運輸倉儲業使用之土地』係指依前獎勵投資條例或促進產業升級條例編定開發之工業區內，工業主管機關為因應該工業區工業發展需要而核定規劃為貨櫃運輸倉儲業使用之土地，或該案所特指經高雄市都市計畫委員會審定於都市計畫甲、乙種工業區內供設置貨櫃儲放場使用之土地（一般都市計畫應劃屬倉儲區），因該貨櫃運輸倉儲業並運儲工業區內所需之原料、成品、機械等，與工業區內製造、加工業有密切關係，故提供部分工業區土地，供其設置使用，如其確已按該目的事業主管機關核定規劃之用途使用，領有營利事業登記證者，該局乃建議財稅單位考量准其一併以工業用地稅率課徵地價稅。．．．。」內容，可知乃係因工業主管機關即經濟部對汽車路線貨運業及貨櫃運輸倉儲業，於核准承購政府所規劃之工業區土地，「運」、「儲」工業區內所需之原料、成品、機械等與工業區內製造、加工業有密切關係之事業，雖不符合首揭直接供工業使用及可檢附工廠設立許可證等適用工業用地優惠稅率之要件，惟為鼓勵工業發展，對該等事業所使用經經濟部工業局核准承購之工業用地，或經都市計畫委員會審定於都市計畫甲、乙種工業區內供設置貨櫃儲放場使用之土地，專案報請財政部同意，核准該類土地適用工業用地優惠稅率課徵地價稅。準此，汽車路線貨運業、貨櫃運輸倉儲業者其所有工業用地，並非僅因具有工業用地之屬性，又有供事業使用之事實，即可依千分之10之特別稅率計課地價稅；尚須其使用之土地為經濟部工業局核准承購政府規劃之工業區土地，或該工業區土地係都市計畫委員會為運、儲工業區內所需之原料、成品、機械等，而提供與貨櫃運輸倉儲業者設置使用，始得適用工業用地優惠稅率千分之10課徵地價稅。

（四）經查，系爭土地為台南縣仁德鄉文賢都市計畫乙種工業區內土地，固有台南縣仁德鄉公所98年10月20日所建字第0980017983號函附原處分卷（第56頁）可稽；然原告申請適用工業用地優惠稅率時，並未依土地稅法施行細則第13條規定，檢附工業主管機關核准之使用計畫書圖或工廠設立許可證及建造執照等文件，或檢附工廠登記證證明符合係按目的事業主管機關核定規劃使用之要件，乃原告所不爭。次查，原告雖登記為汽車路線貨運業、貨櫃運輸倉儲業者，有營利事業登記證、公司變更登記表附原處分卷（第35頁、第27頁）可按。惟經被告分別向台南縣政府及經濟部工業局查詢結果，系爭土地均非依獎勵投資條例或促進產業升級條例編定開發工業區內核定規劃為貨櫃運輸倉儲業使用之土地，亦非屬經濟部工業局核准承購政府規劃之工業區土地，此有原處分卷附之台南縣政府98年10月9日府經工字第0980237434號函（第55頁）、98年10月21日府經工字第0980253033號函（第57頁）及經濟部工業局98年9月15日工地字第098007245500號函（第25頁）等影本可稽。故系爭土地其使用分區雖為乙種工業區用地，然因皆非屬經濟部工業局核准承購政府規劃之工業區土地，亦非編定開發工業區內核定規劃為貨櫃運輸倉儲業使用之土地，顯與上開所述汽車路線貨運業、貨櫃運輸倉儲業者其工業用地適用工業用地優惠稅率課徵地價稅，須其使用之土地為經濟部工業局核准承購政府規劃之工業區土地或編定開發工業區內核定規劃為貨櫃運輸倉儲業使用之土地要件不符。

（五）又，系爭土地係供作原告貨運、貨物轉運站及貨櫃運輸倉儲等業務使用，固經被告派員至現場實地勘查屬實，有原處分卷附之被告98年3月17日勘查報告（第38頁）及原告台南營業所現場照片（第43-46頁）足憑；惟依原告於本件審理中所提其台南營業所98年7至12月營收資料（本院卷第60頁以下），其每月固定客戶約1,350家，占每月營業額82％，散戶約4,200家，占每月營業額18％，且前10大客戶均位於台南市南區，與原告台南營業所所在地仁德鄉文賢都市計畫乙種工業區（地址：台南縣仁德鄉仁愛村1128號）非屬同一工業區，是原告所實際運儲之貨物，並非其工業區內所需之原料、成品、機械等項，亦堪認定。是本件原告所有系爭土地僅係從事商業行為，此與前揭經濟部工業局與財政部為鼓勵工業發展，而對「運」、「儲」工業區內所需之原料、成品、機械等與工業區內製造、加工業有密切關係之事業，其所使用之工業用地，核准適用工業用地優惠稅率課徵地價稅之規定，尚有未合。故被告按一般用地稅率課徵系爭土地地價稅，並無違誤。原告主張財政部77年2月2日台財稅第770650054號函釋所載「如經經濟部工業局核准承購政府規劃之工業區土地」，應為財政部之假設、列舉之項目，並未排除事業單位依法承購政府規劃之工業區土地，且如認該函所載「如經經濟部工業局核准承購政府規劃之工業區土地」，為土地稅法第18 條第1項第1款之要件，不無牴觸土地稅法第18條第1項第1款規定之嫌，違背誠信與公平原則云云，應屬無據。

（六）再原告主張土地稅法第18條第1項第1款所稱「按目的事業主管機關核定規劃使用」之目的事業主管機關，即不同事業單位有不同之主管機關，運輸業之主管機關屬交通部，原告為經營汽車貨運業、汽車路線貨運業、汽車貨櫃貨運業者，目的事業主管機關屬交通部，且依交通部核定規劃之用途，使用系爭土地，應已符合土地稅法第18條第1項第1款所規定之法定要件，而得按千分之10計徵系爭土地之地價稅云云，顯係誤解法令意旨，仍非可採。

五、綜上所述，原告主張既無可採，則被告按一般用地稅率課徵原告所有系爭土地地價稅，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告提起本件訴訟，求為撤銷訴願決定及原處分，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘之攻擊防禦，核與本件判決結果不生影響，爰不一一論述，附此敘明。

六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

高雄高等行政法院第二庭