高雄高等行政法院判決

99年4月1日辯論終結

原告

瑞谷大飯店股份有限公司

代表人

甲○○

訴訟代理人

王進勝 律師

訴訟代理人

陳慧錚 律師

訴訟代理人

梁宗憲 律師

被告

財政部高雄市國稅局

代表人

乙○○ 局長

訴訟代理人

丙○○

上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國98年11月16日台財訴字第09800476920號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主文

事實及理由

一、事實概要︰緣原告係經營旅館住宿業，經人檢舉於民國91年6月至95年4月間旅館之營業收入未依規定開立統一發票，案經被告審理違章成立，認定其漏開統一發票並漏報銷售額計新台幣(下同)51,292,612元(不含稅)，逃漏營業稅2,564,631元，除核定補徵營業稅2,564,631元外，並按所漏稅額處3倍之罰鍰7,693,800元(計至百元)。原告不服，循序提起訴願，遭決定駁回。訴經本院98年6月10日97年度訴字第781號判決略以：「訴願決定及原處分(含復查決定)關於補徵營業稅超過新臺幣2,481,359元及罰鍰部分均撤銷。原告其餘之訴駁回。」被告乃依上開判決意旨，以98年7月27日財高國稅法字第0980048791號重核復查決定，核定罰鍰為7,444,077元。原告再表不服，提起訴願，遞遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、原告主張︰

（一）按「認定事實，須憑證據，不得出於臆測，此項證據法則，自為行政訴訟所適用。」(最高行政法院61年判字第70號判例意旨參照)。又按營利事業有短報、漏報營業額者，主管稽徵機關應就查得之資料核定其營業額計徵營業稅，固為加值型及非加值型營業稅法(下稱營業稅法)第43條第1項第4款所明定，但營利事業有無短報、漏報營業額之事實，則賴證據認定之，又主管稽徵機關查得之資料，若僅足以證明有短報、漏報營業額之可能，而不能為具體確實之證明者，則尚須有其他之證據為之證明，始得據以核定其營業額計徵營業稅，否則即難令人信服，有最高行政法院74年度判字第1729號判決足參。再按「具備稅法所規定之一定要件者，稅捐稽徵機關始對之有課稅處分之權能，主張稅法所規定之法律效果者，應就該規定之要件，負舉證責任。從而稅捐稽徵機關課徵所得稅，自應就納稅義務人取得所得之事實，依職權予以調查。」亦有最高行政法院75年度判字第681號判決可參；足見有關稅捐請求發生事實應由稅捐機關負客觀舉證責任。又稅務訴訟之舉證責任分配理論與一般行政訴訟相同，即認為事實不明的情況下，其不利益應歸屬於由該事實導出有利之法律效果的訴訟當事人負擔。是以，稅捐機關如欲以上開規定補徵納稅義務人營業稅並裁處漏稅罰鍰，自應由稅捐機關就納稅義務人有銷售貨物，取得代價之事實，諸如具體之銷售日期、對象、金額等事實，依職權予以調查並負舉證責任。

（二）經查，本件檢舉人所提供之資料自外觀上並無從看出是原告之內部帳冊資料，且其上所載各項名目及數字，如住宿間數、休息間數、住宿人數、休息人數、飲料、香煙、電話等收入、客欠加減、預收加減等，均無任何憑據可佐，其上數據是否正確，顯已乏證可憑。況檢舉人所提供者，僅為94年1月份起至95年4月份止之每月最後1日之資料，並未包含91年6月至93年12月之查核期間，且檢舉資料共只有16筆，其中95年1月份之資料更與原告代表人甲○○帳戶存入之金額不符，足見檢舉資料未必與事實相符；又91年6月至95年6月共有1,430天，被告僅憑區區15筆資料推論其餘1,415天於甲○○帳戶存入之金額，均屬原告前1日之現金營業收入，已有認定事實不憑證據之違法。

（三）被告又以甲○○之上開帳戶確有供原告使用，且原告就關於甲○○上開帳戶個人資金往來係屬甲○○私人理財行為一節，未能提出相關資金流向證據資料以供查核，顯未盡協力義務云云。惟按「行政罰與刑罰之構成要件雖有不同，而刑事判決與行政處分，亦原可各自認定事實，惟認定事實須憑證據，倘無證據足資認定有堪以構成行政罰或刑罰要件之事實存在，即不得僅以推測之詞予人處罰，則為二者所應一致。」最高行政法院75年判字第309號判例意旨載有明文。易言之，違法事實應依證據認定之，無證據自不得以擬制推測之方法，推定其違法事實，此為行政程序及司法訴訟適用之共通法則。故行政機關本應依職權調查證據以證明違法事實之存在，始能據以對人民作成負擔處分，亦即行政機關對於人民違法事實之存在負有舉證責任，人民本無須證明自己無違法事實，雖然其依法有接受調查或提出自己所持有與調查事項相關之文件資料之義務，但違反者，僅得依法科處罰鍰，尚不能以其未提出對自己有利之資料，即推定其違法事實存在。查甲○○之帳戶縱有供原告使用，但甲○○之帳戶每月均有現金支出及資金之轉匯，而被告並無證據證明上開現金支出及資金之轉匯全係供作原告營業開銷之用，可證甲○○上開帳戶仍有供其私人使用之情形，則甲○○帳戶內之現金收入自亦不能推定均為原告之營業收入。且原告既已提出營業收入發票以供查核，則被告主張原告之營業收入超過發票金額，自應由被告就超過部分負舉證責任，原告縱未能提出甲○○上開帳戶現金存入之資金來源，亦僅有科處罰鍰之問題，不能以原告未能提出該等資金來源資料，即推定原告有將現金收入存入甲○○上開帳戶而逃漏營業稅之違章事實。被告徒以原告未盡協力義務，即遽認甲○○帳戶存入之現金均屬原告之營業收入，其採證明顯違反證據法則，所為處分自有認定事實不憑證據之違法。

（四）再查，依甲○○上開帳戶之往來紀錄顯示，扣除例假日後1日有存入多筆金額之情形外，仍不乏有1日存入2筆以上現金之情形，倘同日存入之現金均係原告營業所得，原告大可一筆存入，何須分為數筆？且上開日期甲○○之帳戶既已有存入現金，可證上述幾筆現金存入之款項當不屬於原告之營業收入。至被告雖主張同日多筆存入之現金，均屬原告之現金收入云云，惟課稅處分之要件事實，基於依法行政原則，為權利發生事實者，如營業稅有關銷售額計算基礎之銷項收入，應由稅捐稽徵機關負舉證責任。被告依檢舉人所提供之資料，至多既僅能主張原告將前1日之現金收入於翌日存入甲○○帳戶，而未能證明在多筆現金存入之情形，除1筆外之其他筆數亦屬原告前1日之現金收入，在此一事實不明之情況下，其不利益自應由被告承擔。是就上開1日有多筆資金存入之情形，至多僅能認列1筆，被告逕將甲○○上開帳戶同日存入之多筆現金認均屬原告之現金收入，亦有認定事實不憑證據之違誤。

（五）復查，被告僅統計甲○○上開帳戶年度存入之金額，並未統計自甲○○帳戶支出或匯出之金額，然甲○○之帳戶存入現金後，嗣均有頻繁支出或匯出之情形，此觀其銀行存款對帳單即明。由是可見甲○○帳戶存入之金額事後有提出重覆回流循環使用之情形。而甲○○帳戶之現金何以要存入後再提出反覆使用，實係基於美化帳面、創造經營成果優異之假象，藉以達到擴張原告信用、提高銀行融資額度，及吸引他人前來投資或購買經營權之目的。蓋原告本身並未在銀行開設帳戶，而係借用甲○○之帳戶，故投資者或有意購併者首先查閱者，當係甲○○上開帳戶存入之現金及刷卡金額之多寡，然因原告每日營運現金收入並不豐，扣除當日現金支出，如簡易修繕工程費用、菸、酒、飲料、泡麵等支出、電話費、水電費、零用金等後，所餘金額更少，倘以該等金額存入，顯難讓銀行或有意投資者認為挹注資金或投資有利可圖。是為使銀行願意融資或吸引他人前來投資或購買經營權，勢須讓其等認為原告經營成果不錯，前景甚佳，為此原告經營者乃將原告前1日所餘之現金收入加上自有資金後，一併存入甲○○上開帳戶，存入之現金收入及信用卡收入用以支付原告應付之稅款、勞健保費及其他成本費用後，再將原附加存入之自有資金部分提領出來重複循環使用，此由甲○○帳戶雖幾乎每日均有現金存入，但亦有頻繁之現金支出一節，即足明瞭。而銀行或投資者乍見甲○○上開帳戶有上開金額存入，當會以為旅館營運收入尚佳，如此即能便利原告向銀行融資取得營運所需資金或進一步加強投資者投資或購併之意願。然事實上扣除自有資金部分後存入甲○○帳戶之原告現金收入、信用卡收入及在旅館現場支出之現金合計金額與發票金額係屬相符，故實際上原告並無短報銷售額而逃漏營業稅之情事。

（六）末按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之5罰鍰。但營利事業取得非實際交易對象所開立之憑證，如經查明確有進貨事實及該項憑證確由實際銷貨之營利事業所交付，且實際銷貨之營利事業已依法處罰者，免予處罰。前項處罰金額最高不得超過新臺幣100萬元。」99年1月6日修正之稅捐稽徵法第44條定有明文。又納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律，稅捐稽徵法第48條之3亦有明定。是縱認原告有漏開發票情事，然本件前經鈞院97年度訴字第781號判決認定原告91年6月至95年4月漏報銷售額應為49,627,189元，則百分之5之罰鍰應為2,484,859元，已超過100萬元之上限，準此，本件罰鍰不得超過100萬元，被告核定罰鍰為7,444,077元，已逾越法律規定之上限，自應予撤銷等語，並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分。

三、被告則以︰

（一）查原告係經營旅館住宿業，95年間經人檢舉涉嫌未依規定開立統一發票交付買受人，逃漏稅捐。案經原查查核結果，原告之旅館營業收入款項均存入負責人甲○○之銀行帳戶，其於91年6月至95年4月間，旅館住宿收入漏開統一發票並漏報銷售額計51,292,612元(不含稅)，致逃漏營業稅2,564,631元，除核定補徵營業稅2,564,631元外，並按所漏稅額處3倍罰鍰7,693,800元，嗣經復查及訴願決定均予以駁回，原告不服提起行政訴訟，訴經鈞院判決略以（1）被告核定甲○○所有臺灣銀行新興分行（以下簡稱臺銀新興分行）及中國信託商業銀行民族分行（以下簡稱中信銀民族分行）等2個帳戶中之財團法人聯合信用卡處理中心（以下簡稱聯合信用卡中心）匯入款及現金存入款為原告之營業收入，並無違誤。（2）由他人匯入上開2帳戶之款項計1,748,693元，並非原告以現金存入之款項，尚難認定係屬原告之營業收入，該部分金額應自漏報之銷售額中剔除，則本件原告於系爭期間漏報銷售額應為49,627,189元，逃漏營業稅2,481,359元。（3）本件營業稅本稅部分已經部分撤銷，原處分按原所核定之漏稅額處以3倍罰鍰，即屬有誤，因此部分涉及被告裁量權之行使，不能由本院代為行使，原罰鍰處分應予全部撤銷，由被告另為適法之處分等語。被告乃依判決撤銷意旨重新審酌。經查，甲○○臺銀新興分行帳戶於91年8月7日、10月15日、12月2日、92年2月6日及9月1日分別自其他銀行匯入237,618元、360,000元、59,513元、532,290元及173,647元，甲○○中信銀民族分行帳戶於93年10月5日自其他銀行匯入385,625元等6筆款項，合計1,748,693元，該6筆款項因係由他人匯入之款項，並非原告以現金存入之存款，尚難認定係屬原告之營業收入，該部分金額應自漏報之銷售額中剔除，經重新核算後本件漏報銷售額應為49,627,189元，應補徵營業稅2,481,359元。除核定補徵營業稅2,481,359元外，並按所漏稅額處3倍罰鍰7,444,077元，並無違誤。

（二）至原告主張被告依據檢舉人所偽造之內容，認定存入負責人甲○○銀行帳戶之款項，即為原告當日營業交易金額，與事實不符，且被告應負舉證責任提出積極證據證明原告有逃漏營業稅等節，查：

１、原告並無銀行帳戶，其使用負責人甲○○個人銀行帳戶計有臺銀新興分行及中信銀民族分行等2個帳戶，上開系爭帳戶並有聯合信用卡中心匯入款，經向該中心查證結果，確認係原告信用卡交易之請款收入，自92年7月15日起匯入臺銀新興分行；另自93年6月15日起改匯入中信銀民族分行，此有臺銀新興分行95年9月20日新興營字第09500045311號函、中信銀民族分行95年9月20日中信銀集作第958132208327號等函及聯合信用卡中心96年1月17日聯卡商管字第0960000090號函暨附件附卷可稽。

２、被告曾函請甲○○就其上開系爭個人銀行帳戶資金存取情形至被告處說明並提供相關資料供核，其受託人邱垂琪供稱，原告並無銀行帳戶，故原告之信用卡交易收入確存入甲○○上開系爭個人銀行帳戶，然原告每日現金收入部分，扣除支付原告費用款項後之餘額，由邱垂琪保管，並放置於原告營業場所。至於甲○○上開系爭個人銀行帳戶之現金存入款項為其個人之款項，非屬原告之營業收入，其來源及用途為何，並不清楚等語，是原告確有使用負責人甲○○上開系爭個人銀行帳戶為原告所不否認。復按檢舉人所提供之原告旅館營運資料，其中列有每月月底當日住宿休息房間間數、總計收入、開立發票金額及銀行存款等資料，經以其檢附之原告每月月底當日銀行存款與甲○○上開銀行帳戶之銀行存款往來資料逐一核對，大致相符。是上開甲○○之銀行帳戶乃供原告營運上使用無疑。

３、又甲○○雖同時為原告、龍翔商務旅館、中正大飯店、我家商務旅館及龍成商務旅館等5家旅館業之負責人，惟其年收入僅90幾萬元至260萬元間，與上開系爭個人銀行帳戶之年現金存入款項約2,200萬元至2,500萬元間，顯不相當，此有營業稅稅籍資料及甲○○92至94年綜合所得稅各類所得資料歸戶清單附卷可稽。且甲○○迄今未對上開系爭銀行帳戶之資金來源及用途提出說明；再者，渠等5家旅館業同時經人檢舉分別將其營業收入存入甲○○不同之個人銀行帳戶，被告查核渠等5家漏開統一發票並漏報銷售額事件時，分別於原查及復查階段多次函請甲○○說明各該個人銀行帳戶之資金來源及用途並提供相關證據資料供核，惟甲○○僅委託邱垂琪至被告處說明，邱垂琪稱各該銀行帳戶存款為甲○○個人之款項，非屬原告之營業收入，其來源及用途為何，並不清楚等語，屢次均無法配合調查。被告業盡調查之責並究明原告逃漏營業收入之事實，業如前述，原告既認被告核定之營業收入有誤，其對己有利之事實，應負舉證之責任，其既未提供具體證據，以實其說，所訴委不足採。

４、本案原告收入(含現金收入及信用卡收入)存入甲○○在臺銀新興分行(91年6月至93年6月)及中信銀民族分行(93年6月至95年4月)等2個帳戶後，再將上開2帳戶內大部分的款項匯入邱垂玉等所有在台灣中小企業銀行(下稱中小企銀)開元分行帳戶。經抽核原告93年至95年進貨廠商名單與邱垂玉在中小企銀開元分行帳戶同期間之部分付款支票抬頭名稱，計有富耕實業有限公司、九太科技股份有限公司高雄分公司等10餘家公司行號相符，即邱垂玉以在中小企銀開元分行帳戶內款項支付原告進貨款項。足資證明甲○○在臺銀新興分行及中信銀民族分行的帳戶存入款確屬原告之營業收入無誤。

（三）另稱系爭銀行帳戶之存款均為甲○○個人之所得，甲○○以自有資金，多次於該帳戶辦理存入及領取之作業，係為創造原告經營成果優異之假象，以利轉讓經營權乙節，查原告並無銀行帳戶，其使用負責人甲○○個人銀行帳戶計有臺銀新興分行及中信銀民族分行等2個帳戶，為原告所不否認。原告僅承認系爭帳戶之聯合信用卡中心匯入款為原告之營業收入外，餘現金存入款項則為甲○○之個人理財所得，非原告之營業收入。惟查甲○○年收入僅90幾萬元至260萬元間，與上開系爭個人銀行帳戶之年現金存入款項約2,200萬元至2,500萬元間，顯不相當；再者，旅館業經營權之轉讓，其交易價格之衡量，依社會經驗法則，應參酌行業特性、經營風險、經濟及市場狀況、商業策略等因素，及具有公信力會計師對交易標的之財務會計簽證報告等資料，而非負責人個人帳戶資金往來之情形，是原告所稱顯為推諉之詞，所訴自難採據。

（四）又稱依99年1月6日修正之稅捐稽徵法第44條及48條之3之規定，被告所核定罰鍰為7,444,077元，已逾越法律規定之上限乙節，查本件違章事實係漏報營業收入而短報、漏報銷售額者，尚非稅捐稽徵法第44條所列各項，原告所稱，容有誤解等語，並聲明求為判決駁回原告之訴。

四、上開事實概要欄所載之事實，業經兩造分別陳述在卷，並有被告核定稅額繳款書、違章案件罰鍰繳款書及96年7月13日96年度財高國稅法違字第1Z000000000號處分書、本院97年度訴字第781號判決書、被告98年7月27日財高國稅法字第0980048791號重核復查決定書等影本附原處分卷可稽，應堪認定。本件關於本稅部分業經本院97年度訴字第781號判決在案，而兩造之爭點為被告以原告代表人甲○○個人之上開銀行帳戶，有原告客戶以信用卡刷卡消費之入帳紀錄，即認定該帳戶為原告所使用，該帳戶內之現金存款部分，亦屬原告之營業收入，並作為原告短漏開統一發票並漏報銷售額之核算依據，而為本件之裁罰，是否合法。經查：

（一）按「營業稅之納稅義務人如左：一、銷售貨物或勞務之營業人。」「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。。」「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2月為1期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：‧‧‧四、短報、漏報銷售額者。五、漏開統一發票或於統一發票上短開銷售額者。」「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：．．．。

三、短報或漏報銷售額者。」分別為營業稅法第2條第1款、第32條第1項前段、第35條第1項、第43條第1項第4款、第5款及第51條第3款所明定。又「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之5罰鍰。」為行為時稅捐稽徵法第44條前段所明定。復按「（第1項）一行為違反數個行政法上義務規定而應處罰鍰者，依法定罰鍰最高之規定裁處。但裁處之額度，不得低於各該規定之罰鍰最低額。（第2項）前項違反行政法上義務行為，．．．但其處罰種類相同，如從一重處罰已足以達成行政目的者，不得重複裁處。」則為行政罰法第24條第1項及第2項所規定。

（二）經查，原告從事一般旅館業之經營，關於其客戶以信用卡消費部分，原告於90年3月5日與聯合信用卡中心簽約指定匯款至訴外人邱垂玉高雄中小企銀六合分行第04500200054853號帳戶，嗣於91年2月18日變更匯款銀行帳戶為邱垂玉臺銀新興分行第061004252691號帳戶，復於91年7月30日變更匯款銀行帳戶為訴外人陳江雲臺銀博愛分行第119004162089號帳戶，92年7月15日再變更其匯款銀行帳戶至原告代表人甲○○臺銀新興分行第061004260142號帳戶；93年6月15日再度變更其匯款銀行帳戶至甲○○中信銀民族分行第171540011381號帳戶等情，為原告所不爭，復有原告公司基本資料查詢（見本院卷第23頁）、聯合信用卡中心96年1月17日聯卡商管字第0960000090號函、98年1月21日聯卡商管字第0980000110號函所附特約商店資料表、特約商店往來資料變更申請書，暨中信銀及臺灣銀行函送之相關存款帳戶資料等影本附原處分卷（第100頁-191頁）可參。足認原告信用卡交易請款收入確有利用甲○○個人銀行帳戶之情形。又查，本件原告係經人檢舉其旅館之營業收入，未依規定開立統一發票，申報營業稅，並提供有關原告內部帳簿資料為證，該帳簿資料所載Ｍ（現金收入）與翌日存入甲○○中信銀民族分行之現金數額具有一定關聯性，例如94年1月31日帳載Ｍ＝4,848.3，而同年2月1日甲○○前揭個人帳戶即存入現金48,483元（見原處分卷第82頁、第166頁）；94年2月28日帳載Ｍ＝4,776，同年3月1日上揭甲○○個人帳戶即存入現金47,760元（見原處分卷第82頁背面、第166頁）；94年3月31日帳載Ｍ＝4,878.5，同年4月1日上揭甲○○個人帳戶即存入現金48,785元（見原處分卷第84頁背面、第164頁背面），此有上開檢舉資料與帳冊、中信銀95年9月20日中信銀集作字第958132208327號函所附甲○○個人帳戶歷史交易查詢報表等影本附原處分卷（第82頁-99頁、第148頁-177頁）足稽。此與檢舉人所述上開帳載原告營業收入，為原告現金收入代號Ｍ之數額乘以10乙節相吻合，顯非屬偶然。參以原告經營旅館業，每日均有收入及支出，惟其竟無開立銀行帳戶供其營業使用，為原告訴訟代理人所是認（見本院卷第58頁準備程序筆錄），顯有違常理。綜上，堪認原告現金收入與其信用卡交易收入均係使用同一銀行帳戶。另原告稱系爭銀行帳戶之存款均為甲○○個人之所得，至於該銀行帳戶之現金何以要存入後再提出反覆使用，實係基於美化帳面創造經營成果優異之假象，藉以達到擴張原告信用，提高銀行融資額度，及吸引他人前來投資或購買經營權之目的乙節。查原告並無開立銀行帳戶，其使用負責人甲○○個人銀行帳戶，已如前述。原告僅承認系爭帳戶之聯合信用卡中心匯入款為原告之營業收入外，餘現金存入款項則為甲○○之個人理財所得，非原告之營業收入。惟甲○○92至94年度收入總額約90幾萬至260餘萬元間，然其臺銀新興分行及中信銀民族分行個人帳戶於91年6月至95年4月間存入款項高達約9,499萬餘元，二者顯不相當，此有甲○○92至94年度綜合所得稅各類所得資料清單影本附卷（原處分卷第199頁-204頁）為憑。再者，原告之營業收入係存入甲○○之銀行帳戶，而非以原告之名義開戶，自無法美化帳面創造經營成果，原告之主張自無可採。

（三）本件既經被告查獲上述現金收入之事實，應認被告已盡其舉證之責。又稅務案件因具有課稅資料多為納稅義務人所掌握，及大量性行政之事物本質，故稽徵機關欲完全調查及取得相關資料，容有困難，是為貫徹課稅公平原則，自應認屬納稅義務人所得支配或掌握之課稅要件事實，納稅義務人應負有完全且真實陳述之協力義務。承上所述，原告將收入存入上開甲○○個人帳戶內，而甲○○收入與存款金額又顯不相當，被告為釐清案情，函請原告說明其營運狀況並提供營運資料以供查核，有被告96年10月30日財高國稅法字第0960067113號函附卷（原處分卷第193頁）可稽，惟原告並未提出相關資金流向證據資料，以供被告查核，則原告顯對其所能支配與掌握之課稅要件事實，未盡其應盡之協力義務，故被告依檢舉所得之帳冊、甲○○個人帳戶存款資料及二者間所具有之關聯性，核認原告營業收入，自無違誤。原告爭執主張甲○○銀行存款往來資料，僅係其個人資金之提取及存入，與原告營業收入及支出，並無直接之關聯性，自不能臆測將甲○○該帳戶存入金額總數，遽論為原告之營業收入云云，即不可採。

（四）又依甲○○銀行帳戶往來紀錄顯示，其現金存入次數，雖同日有多筆存入情形，然同日多筆現金存款，僅為小額存款，依一般常理，該等小額存款亦應屬旅館公款性質，蓋一般個人不會為個人小額私款同日多次至銀行存入，反可認係營業收入始符經驗法則。且依上所述，原告亦不能提出該等金額流向證明，則被告核認該等現金係原告之營業現金收入，亦無違誤。原告主張：上開個人帳戶同日存入之現金，倘均係旅館營業所得，原告大可一筆存入，何須分為數筆？是就上開一日有多筆資金存入之情形，至多僅能認列一筆，被告將全部認定係旅館營業所得，尚有違誤云云，亦不足採。

（五）原告雖主張甲○○之帳戶縱然有供原告使用，但被告無法證明甲○○帳戶內現金支出及資金轉匯部分與原告營業有關，自不能推定甲○○帳戶內之現金收入亦為原告之營業收入云云。經查，原告本身並未開設銀行帳戶供其營業資金統籌使用，則甲○○之帳戶既係基於供原告營業收入使用之特殊目的所開設，除非原告能證明甲○○帳戶內之資金與原告之營業無關外，否則甲○○之個人資金殊無與原告之營業資金混同於相同帳戶，徒增帳目不清之理。又甲○○之帳戶自92年7月18日始有信用卡刷卡入帳紀錄，惟自91年6月起至92年7月18日止，並無其他銀行帳號有原告客戶以信用卡交易之入帳紀錄，顯然原告於上開期間有停用其刷卡機，致上開甲○○帳戶無原告客戶以信用卡消費刷卡之紀錄。再按上開甲○○帳戶於91年5月28日開戶，自91年6月3日起即逐日或同1日有多筆數萬元之現金存入，核與該帳戶自92年7月18日以後之現金存款情形相同，顯然該帳戶於92年7月18日前後之現金存款紀錄具有連貫性，堪認該帳戶自91年6月起至92年7月18日止之現金存款，亦屬原告之營業收入，尚難以該期間內無原告客戶以信用卡消費入帳之紀錄，即認定該期間內之現金存款，非屬原告之營業收入。至於，甲○○臺銀新興分行個人帳戶分別於91年8月7日、10月15日、12月2日、92年2月6日及9月1日分別自其他銀行匯入237,618元、360,000元、59,513元、532,290元及173,647元，甲○○中信銀民族分行個人帳戶於93年10月5日自其他銀行匯入385,625元等6筆款項，合計1,748,693元，該6筆款項因係由他人匯入之款項，並非原告以現金存入之存款，尚難認定係屬原告之營業收入，是原告主張此部分非其營業收入，即非無據，該部分金額應自漏報之銷售額中剔除，被告重核復查決定亦重新核算原告91年6月至95年4月漏報銷售額應為49,627,189元，應補徵營業稅2,481,359元，此有被告製作之核算資料表附卷（原處分卷第205頁-207頁）可稽，洵堪認定。綜上各情，原告上開主張，尚非可採。

（六）原告於系爭期間短漏開統一發票並漏報銷售額合計49,627,189元（不含稅），逃漏營業稅2,481,359元，其違反營業稅法第51條第3款及行為時稅捐稽徵法第44條前段規定之違章事證明確，並其有應注意並能注意而不注意之過失，洵堪認定。被告重核復查決定乃依行政罰法按營業稅法第51條第3款規定，按原告所漏稅額裁處原告3倍罰鍰7,444,077元，並無違誤。又本件依行政罰法第24條第1項及第2項但書規定應從一重之營業稅法第51條第3款規定處罰原告，則既非依稅捐稽徵法第44條規定處罰原告，自無再依稅捐稽徵法第48條之3之規定，比較99年1月6日修正稅捐稽徵法第44條前後規定，適用最有利之修正後稅捐稽徵法第44條第2項規定之餘地。原告主張本件其縱應受罰，依稅捐稽徵法第48條之3規定，亦應適用最有利之99年1月6日稅捐稽徵法第44條第2項處罰金額不得超過100萬元之規定云云，洵屬對法律之誤解，並無可採。

五、綜上所述，原告之主張均不可採，被告重核復查決定按原告所漏稅額裁處原告3倍罰鍰7,444,077元，並無違誤；訴願決定予以維持，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已明，兩造其餘攻擊防禦方法，核與本件判決結果不生影響，爰不再逐一論述，附此敘明。

六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

高雄高等行政法院第二庭