高雄高等行政法院 高等庭(含改制前高雄高等行政法院)99年度訴字第378、379號

• 裁判案由: 地價稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 高雄高等行政法院 高等庭(含改制前高雄高等行政法院)
• 裁判日期: 99 年 10 月 20 日
• 法官: 江幸垠、林勇奮、李協明
• 法定代理人: 蔣士宜、蘇進步
• 當事人: 唐榮鐵工廠股份有限公司、高雄市稅捐稽徵處

高雄高等行政法院判決
99年度訴字第378、379號
民國99年10月6日合併辯論終結
原　　　告 唐榮鐵工廠股份有限公司
代 表 人 蔣士宜
訴訟代理人 黃志文　律師
被　　　告　高雄市稅捐稽徵處
代　表　人　蘇進步 處長
訴訟代理人 謝碧幼
蔡淑華
上列當事人間地價稅事件，原告不服高雄市政府中華民國99年5
月13日高市府法一字第0990027310號及第0990027328號訴願決定，分別提起行政訴訟，本院合併判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：原告代表人原為吳豐盛，於本件訴訟審理中變更為蔣士宜，並具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、事實概要：緣原告領有工廠登記證，其所有位於高雄市○○區○○段843、843-1、845、847、849、850、851及851-1地號等8筆土地（下稱系爭土地），前經核准按工業用地稅率
課徵地價稅在案。嗣被告所屬前鎮分處於執行民國97年地價稅稅地清查時，發現系爭土地自民國91年8月起陸續出租供
秦陽機械有限公司（下稱秦陽公司）、榮唐運輸股份有限公司（下稱榮唐公司）、泰清企業股份有限公司（下稱泰清公司）、宏邦交通有限公司（下稱宏邦公司）、進展通運有限公司（下稱進展公司）、安翔通運股份有限公司（下稱安翔公司）、高和汽車貨運股份有限公司（下稱高和公司）、中國鋼鐵股份有限公司（下稱中鋼公司）、瑞祥汽車貨運股份有限公司（下稱瑞祥公司）、武成工程有限公司（下稱武成公司）、一全營造有限公司（下稱一全公司）、中國航運股份有限公司（下稱中國航運公司）等12家公司使用，原核定適用工業用地特別稅率之原因、事實已消滅，惟原告未依土地稅法第41條第2項規定向該分處申報，又該12家承租公司
並未向目的事業主管機關申請系爭土地之使用，且未依土地稅法第41條第1項及同法施行細則第14條等規定向該分處申
請核准，顯與同法第18條規定須經目的事業主管機關核定規劃使用有違。被告所屬前鎮分處乃依原告提供之租賃合約書及土地使用情形表據以核定系爭土地出租總面積、減徵面積及改課面積，依稅捐稽徵法第21條規定補徵93年至97年差額地價稅，分別為新臺幣（下同）4,202,167元、7,715,574元、15,384,758元、16,305,849元、16,543,536元，合計60,151,884元，另就原告違反土地稅法第41條第2項及同法施行
細則第15條規定部分，移請被告查處，被告審認其所屬前鎮分處查獲系爭土地上述情形時，97年地價稅尚未開徵，該年並無涉及違章裁罰情事，遂依同法第54條第1項第1款規定，按93年至96年漏繳稅額處以3倍罰鍰，計130,825,044元。原告不服，分別就本稅及罰鍰部分申請復查，獲更正稅額為59,220,468元，裁罰金額為129,327,519元。原告仍表不服，
分別提起訴願，均遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟，而為合併言詞辯論。
三、本件原告主張：
（一）本稅部分：
1.系爭土地並無土地稅法施行細則第14條第2項所定應改按
一般用地稅率計徵地價稅之情事：
⑴按「核定按本法第18條特別稅率計徵地價稅之土地，有左列情形之一者，應由土地所有權人申報改按一般用地稅率計徵地價稅：一、逾目的事業主管機關核定之期限尚未按核准計畫完成使用者。二、停工或停止使用逾1年者。」
土地稅法施行細則第14條第2項定有明文。準此，經核定
按土地稅法第18條特別稅率計徵地價稅之土地，僅於逾期未按核准計畫完成使用，及停工或停止使用逾1年時，方
應申報改按一般用地稅率計徵地價稅。本件原告所有系爭土地並無逾期未按核准計畫完成使用，亦無停工或停止使用逾1年之情事。準此，被告所謂系爭土地應按一般用地
稅率補徵地價稅云云，實屬無據。
⑵縱認原告曾將系爭土地部分出租予第三人使用，本件亦無土地稅法施行細則第14條第2項應改按一般用地稅率計徵
地價稅之情事。按原告於系爭年度並未停工，又系爭土地或由原告自行使用，或由第三人加以使用，並無停止使用之情事。故被告所謂系爭土地原核定適用工業用地特別稅率之原因、事實已消滅云云，亦屬無據。尤其，訴願決定亦認為土地稅法施行細則第14條第2項所稱「停工或停止
使用」，係指土地上之工廠停止生產或土地空閒未使用而言，與系爭土地出租供秦陽等12家公司繼續生產及使用之情形不同。可見系爭土地並無土地稅法施行細則第14條第2項應改按一般用地稅率計徵地價稅之情事。
⑶綜上所述，系爭土地並無土地稅法施行細則第14條第2項
應改按一般用地稅率計徵地價稅之情事，被告不應對原告補徵地價稅。
2.自訴願決定所謂「系爭土地改按一般用地稅率課徵地價稅並未適用土地稅法施行細則第14條第2項規定辦理」等語
以觀，可知被告就系爭土地補徵地價稅確屬無據。按：
⑴依土地稅法施行細則第14條第2項規定，經核定按土地稅
法第18條特別稅率計徵地價稅之土地，僅於逾期未按核准計畫完成使用，及停工或停止使用逾1年時，方應申報改
按一般用地稅率計徵地價稅，已如前述。可見適用特別稅率之土地，如無停工或停止使用逾1年情事，該土地適用
特別稅率之原因、事實，即屬繼續存在，並未消滅。
⑵系爭土地出租供秦陽等12家公司繼續生產及使用，故系爭土地並無土地稅法施行細則第14條第2項所稱「停工或停
止使用」情事，既為訴願決定所是認，則依該條項規定，系爭土地適用特別稅率之原因、事實，即屬繼續存在，並未消滅。被告未適用土地稅法施行細則第14條第2項此一
有利原告之規定，率爾就系爭土地補徵地價稅，顯有違誤。
3.縱認原告有停工或停止使用逾1年之情事，但系爭土地為
工業用地，而原告之工廠登記證於系爭年度均持續有效，未遭註銷，且系爭土地均供工業使用，則系爭土地自仍應繼續按特別稅率計徵地價稅：
⑴按「前項第2款停工或停止使用逾1年之土地，如屬工業用地，其在工廠登記證未被工業主管機關註銷，且未變更供其他使用前，仍繼續按特別稅率計徵地價稅。」為土地稅法施行細則第14條第3項所明定。準此，按特別稅率計徵
地價稅之工業用地，縱已停工或停止使用逾1年，但如該
土地屬工業用地，其在工廠登記證未被工業主管機關註銷，且未變更供其他使用前，即得繼續按特別稅率計徵地價稅。
⑵縱認原告有停工或停止使用逾1年之情事，但系爭土地均
持續供工業使用，並未移作非工業用途：①原告之工廠登記證於系爭年度均持續有效，未遭註銷，可見工業主管機關認為系爭土地於系爭年度均供工業使用，並未移作非工業用途。②榮唐公司、宏邦公司、安翔公司、瑞祥公司、高和公司、進展公司均從事汽車貨運業，而該等公司承租系爭土地後，亦始終將系爭土地供作汽車貨運工業使用：A.按「說明：二、地價稅部分：工業用地按千分之十計徵地價稅，但未按目的事業主管機關核定規劃使用者不適用之，為平均地權條例第21條規定。是以領有公司執照及營利事業登記證之汽車路線貨運業，如經經濟部工業局核准承購政府規劃之工業區土地，且確保該事業登記營業項目使用者，准按工業用地稅率課徵地價稅。」業經財政部77年2月2日臺財稅字第770650054號函釋在案。可見汽車路
線貨運業所使用之土地，可按工業用地稅率課徵地價稅。B.榮唐公司、宏邦公司、安翔公司、瑞祥公司、高和公司、進展公司均以汽車貨運為其所營事業，而前揭公司承租系爭土地後，亦始終將之供作汽車貨運使用。故系爭土地適用特別稅率之原因、事實並未消滅。③中鋼公司、中國航運公司、一全公司承租系爭土地後，均將之供作貨櫃運輸倉儲工業使用：A.按「說明：‧‧‧二、本案經函准經濟部工業局86年7月12日工（86）五字第024872號函復略
以：『工業局內供貨櫃運輸倉儲業使用之土地，因貨櫃運輸倉儲業非屬工廠，無法取得工廠登記證，但如其確已按目的事業主管機關核定規劃之用途使用，領有營利事業登記證者，其申請按工業用地稅率課徵地價稅乙節，似無違土地稅法第18條暨其施行細則第13條第1款、第14條第1項第1款之規定，宜予考量辦理。』本部同意該局上開意見
。」業經財政部86年7月31日臺財稅字第860435241號函釋在案。可見供貨櫃運輸倉儲使用之土地，可按工業用地稅率課徵地價稅。B.中鋼公司、中國航運公司、一全公司承租系爭土地後，均將之供作貨櫃運輸倉儲之用，此有原告與該等公司之租約可稽。故系爭土地均持續作工業使用。④秦陽公司承租系爭土地後，始終將系爭土地作車輛修造工業使用：秦陽公司係以車輛修造為所營事業，且原告與秦陽公司間之租賃契約，亦約定秦陽公司承租系爭土地後，應供車輛修造之用。而秦陽公司承租系爭土地後，亦始終將之供作車輛修造工業使用。⑤泰清公司從事廢棄物清除、廢棄物處理、廢污水處理、放射性廢料處理、環境檢測、水處理、廢棄物清理設備安裝及空氣污染防制等業務。又武成公司從事配管、電焊、冷作、噴沙、機械安裝、防蝕防鏽、起重及保溫保冷等業務。故該二公司均從事工業，而該二公司使用之土地則為供工業使用土地。⑥被告僅謂原告將系爭土地出租予第三人，並未指稱該第三人有將系爭土地移作非工業使用之情事，顯亦認為承租系爭土地之第三人均將系爭土地供工業使用。
⑶縱認原告有停工或停止使用逾1年之情事，惟系爭土地為
工業用地，原告之工廠登記證於系爭年度並未遭註銷，又系爭土地均供工業使用，並未移作非工業用途。準此，依土地稅法施行細則第14條第3項規定，系爭土地自仍應繼
續按特別稅率計徵地價稅，不應改按一般稅率課徵地價稅。
⑷依土地稅法施行細則第14條第3項規定，停工或停止使用
逾1年之工業用地，可繼續按特別稅率計徵地價稅之要件
，為：該土地為工業用地，原工廠登記證未被工業主管機關註銷，且未變更供非工業使用。則訴願決定所謂縱使秦陽等12家公司於該廠地仍作工業使用，亦應先踐行工業使用之申請，始可適用工業用地特別稅率課徵地價稅云云，顯然增加土地稅法施行細則第14條第3項所未規定之要件
，而有違誤。
⑸被告既非工業主管機關，自不具備判斷某企業是否從事生產製造及某企業所使用土地是否供工業使用之專業。準此，被告僅依自身之判斷，遽認前揭有關系爭土地承租人未從事生產製造、未將系爭土地作工業使用云云，即屬無據。
⑹綜上所述，縱認原告有停工或停止使用逾1年之情事，但
系爭土地為工業用地，而原告之工廠登記證於系爭年度並未遭註銷，且系爭土地均供工業使用，則系爭土地自仍應繼續按特別稅率計徵地價稅。
4.土地稅法第18條第1項第1款所謂「未按目的事業主管機關核定規劃使用」係指未作工業使用而言。又系爭土地之承租人，均將系爭土地供作工業使用，則系爭土地實無未按目的事業主管機關核定規劃使用之情事：
⑴土地稅法第18條第1項第1款所謂「未按目的事業主管機關核定規劃使用」係指未作工業使用而言：①按「供左列事業直接使用之土地，按千分之十計徵地價稅。但未按目的事業主管機關核定規劃使用者，不適用之：一、工業用地、礦業用地。」土地稅法第18條第1項第1款定有明文。其中所謂「未按目的事業主管機關核定規劃使用」係指未作工業使用而言。此觀諸該款規定之前身即土地稅法第17條第1項於68年間制定時之草案條文為：「依法核定之工業
區或工業用地內之土地，統按千分之十五計徵地價稅。但未按核定規劃使用者不適用之。」而其立法理由則稱：「現行實施都市平均地權條例規定，工業區內或工業用地範圍內之土地，直接供工廠使用者，其地價稅始得按千分之十五稅率徵收，否則應按累進稅率課徵。惟查對依法核定為工業區或工業用地範圍內之土地，依法既不得作工業以外之用途，自不須再問其是否『直接供工廠使用』。本草案乃規定一律按千分之十五徵稅，俾減輕工廠之稅負。」即可明瞭。按前述立法說明既僅著重於土地是否確實供工業使用乙節，可見土地是否確實供工業使用方為該條之規範重點。故「未按核定規劃使用」自係指未作工業使用而言。②準此，如適用特別稅率計徵地價稅之工業用地，持續作工業使用，該土地即與土地稅法第18條第1項第1款規定相符。
⑵系爭土地之承租人，均將系爭土地供作工業使用，則系爭土地實無未按目的事業主管機關核定規劃使用之情事，亦無原核定適用工業用地特別稅率之原因、事實已消滅之狀況。
⑶訴願決定所謂「目的事業主管機關核定規劃使用」，係指目的事業主管機關結合特定之土地、廠商及特定使用方式等因素，所為個案式之核定許可云云，顯屬無據。按：①土地稅法第10條第2項及第18條第1項第1款，並未規定「
目的事業主管機關核定規劃使用」係指個案式之核定許可。②土地稅法施行細則第14條第1項第1款，雖規定就工業用地申請適用特別稅率，應檢附使用計畫圖書或工廠設立許可證。但依該規定之文義，可知其目的僅在便利稅捐稽徵機關審核相關土地是否作工業使用而已，並未規定稽徵機關之核定為個案式之核定許可。③綜上所述，可知訴願決定所謂「目的事業主管機關核定規劃使用」，係指個案式之核定許可云云，顯屬無據。
5.依財政部函釋見解，得否依土地稅法第18條規定適用特別稅率，應以土地是否實際供工業或工廠使用而定，至土地係自有自用或出租予興辦工業人使用，則非所問。又原告既將系爭土地出租予第三人作工業使用，則適用特別稅率之原因、事實自仍在存續當中，並未消滅，被告不得對原告補徵地價稅：
⑴依財政部函釋，得否依土地稅法第18條規定適用特別稅率，應以土地是否實際供工業或工廠使用而定，至土地係自有自用或出租與興辦工業人使用，則非所問：①按「凡依法核定之工業區土地及政府核准工業或工廠使用之土地，已按工業主管機關核定規劃使用者，無論自有自用或出租與興辦工業人使用，均得適用土地稅法第18條規定之工業用地特別稅率課徵地價稅。」業經財政部69年6月13日臺
財稅字第34700號函釋在案。準此，凡經核准供工業或工
廠使用之土地，已按工業主管機關核定規劃使用者，無論自有自用或出租予興辦工業人使用，均得依土地稅法第18條規定適用特別稅率。亦即得否依土地稅法第18條規定適用特別稅率，應以土地是否實際供工業或工廠使用而定。至於該土地係由所有權人自行使用，抑或出租予興辦工業人使用，則非所問。②次按「：罐頭廠股份有限公司，於註銷工廠登記後，將所有地號等3筆經核准按工
業用地稅率課徵地價稅之土地，租予○○公司使用，如經查明仍符合工業用地有關規定，應准繼續適用工業用地稅率課徵地價稅。」亦經財政部81年8月21日臺財稅字第810303719號函釋在案。可知縱工廠登記證經註銷，只須土地仍供工業使用，即得繼續適用工業用地稅率課徵地價稅。可見得否依土地稅法第18條規定適用特別稅率，確應以土地是否實際供工業或工廠使用而定。
⑵原告將系爭土地出租予第三人後，該第三人均將系爭土地供工業使用，則依前開財政部69年6月13日及81年8月21日函釋意旨，系爭土地即仍符合適用土地稅法第18條特別稅率之要件：①原告將系爭土地出租予第三人後，該第三人均將系爭土地供作工業使用，已如前述，則依前開財政部69年6月13日及81年8月21日函釋意旨，系爭土地即仍符合適用土地稅法第18條特別稅率之要件。訴願決定所謂縱使秦陽等12家公司於該廠地仍作工業使用，亦應先踐行工業使用之申請，始可申請適用工業用地特別稅率課徵地價稅云云，忽略前開財政部69年6月13日及81年8月21日函釋著重土地是否實際供工業或工廠使用之意旨，顯有違誤。②依財政部81年8月21日臺財稅字第810303719號函釋，縱工廠登記證經註銷，只須土地仍供工業使用，即得繼續適用工業用地稅率課徵地價稅。本件原告之工廠登記證於系爭年度均持續有效，則系爭土地自無不得適用特別稅率之理。
⑶綜上所述，依財政部函釋，得否依土地稅法第18條規定適用特別稅率，應以土地是否實際供工業或工廠使用而定，至土地係自有自用或出租予興辦工業人使用，則非所問。又原告既將系爭土地出租予他人供工業使用，則系爭土地適用特別稅率之原因、事實自仍在存續當中，並未消滅。故被告所謂原告未於適用特別稅率之原因事實消滅時，向所屬主管稽徵機關申報等語，顯有違誤。
6.依財政部函釋，原經核准按工業用地稅率課徵地價稅之土地，縱相關情事有所變更，只須土地使用情形未經變更，即可繼續適用特別稅率。又系爭土地於獲准按工業用地稅率課徵地價稅後，其使用情形始終未經變更。故本件實無適用特別稅率原因、事實消滅之情事：
⑴原經核准按工業用地稅率課徵地價稅之土地，縱相關情事有所變更，但只須土地使用情形未經變更，即應繼續有特別稅率之適用：①按「說明：二、查土地稅法第18條規定，工業用地統按千分之十五（編者註：現行法改為千分之十）計徵地價稅，但未按核定規劃使用者不適用之。本案土地原為工廠用地，該工廠已停工，但仍作該公司銷售北部產品之儲運及轉運使用，依照本部68臺財稅第36472號
函規定，由該公司向工業主管機關取證，倘經證實仍符按核定規劃使用，自可按工業用地稅率課徵地價稅。」「原經核准依土地法第18條規定，按千分之十計徵地價稅之土地，於土地所有權移轉後，如經查明其土地使用人及使用情形均未變更，應仍准繼續適用特別稅率課徵地價稅。」「新○股份有限公司承購原經核准按工業用地稅率課徵地價稅之土地，於所有權移轉後，如經稽徵機關查明其使用情形未變，且符合按目的事業主管機關核定規劃使用者，仍准繼續按千分之十稅率計徵地價稅。」「說明：‧‧‧二、按本部83年7月6日臺財稅第831600209號函釋略以：
『○○公司承購原經核准按工業用地稅率課徵地價稅之土地，於所有權移轉後，如經稽徵機關查明其使用情形未變更，且符合按目的事業主管機關核定規劃使用者，仍准繼繼按千分之十稅率計徵地價稅』之規定，其中所稱：『其使用情形未變更』乙節，依該函釋意旨，應指仍供作工業用地使用而言。本案振安鋼鐵股份有限公司購買安統實業股份有限公司原有，且經核准按工業用地特別稅率課徵地價稅之土地後，如經查明仍繼續供作工廠用地使用，且符合按目的事業主管機關核定規劃使用者，縱其產品與其前手產品不同，應仍有上開函釋規定之適用。」分別經財政部69年5月28日臺財稅字第34244號、82年12月15日臺財稅字第821504597號、83年7月6日臺財稅字第831600209號及86年2月20日臺財稅字第861884090號函釋示在案。②準此，原經核准按工業用地稅率課徵地價稅之土地，縱相關情事有所變更，但只須土地使用情形未經變更，即可繼續適用特別稅率。
⑵系爭843及847地號等2筆土地於獲准按工業用地稅率課徵
地價稅後，其使用情形始終未經變更，故該2筆土地實無
適用特別稅率原因、事實消滅之情事：①榮唐公司原為原告所屬運輸處，故系爭土地於原告申請適用特別稅率後，均供汽車貨運業務之用，未曾變更：A.原告原為公營事業，嗣為因應民營化所需，乃將所屬運輸處分割後，獨立成為榮唐公司。故榮唐公司之前身實為原告之運輸處。此觀諸榮唐公司之法定代理人郭階豪與原告間於91年間簽署之資產買賣契約書第1條規定：「資產標示：坐落於高○市
○○區○○路15號內運輸處營運所需之機械設備、交通運輸設備、雜項設備及材（物）料等，‧‧‧。」即可知榮唐公司係承接原告所屬運輸處之資產所成立者。B.榮唐公司於承接原告所屬運輸處之資產後，即繼續於原運輸處所利用土地上從事汽車貨運業務，此觀諸榮唐公司向原告承租之土地為「原告鋼鐵廠廠區內之運輸處營運使用區域」自明（原告土地暨建物租賃契約書第1條參照）。故系爭847地號土地於原告申請適用特別稅率後，均供汽車貨運業務之用，未曾變更。系爭847地號土地之使用情形既未曾
有所變更，縱其他情事略有更動，亦不應影響該土地依工業用地稅率課徵地價稅之狀態。②秦陽公司原為原告之協力廠商，長期於系爭843地號土地從事車輛修造業務，故
該土地於原告申請適用特別稅率後，均供車輛修造之用，未曾變更：A.秦陽公司原為原告之協力廠商，長期於原告所屬鑄造工場協助原告從事車輛修造業務。嗣原告民營化後，秦陽公司並承接原告原本從事車輛維修之相關資產及業務，此觀諸秦陽公司與原告於91年間所簽署之資產買賣契約書第1條規定：「資產標示：坐落於高雄市○○區○
○路15號內之從事軌道車輛維修等業務所需之機械設備、雜項設備鐵路支線及在建工程等，‧‧‧。」自明。B.秦陽公司於承接原告原從事車輛維修業務所需資產及在建工程後，即繼續於原告原從事車輛維修業務所利用之系爭843地號土地上營運。故系爭843地號土地於原告申請適用特別稅率前後，均供車輛修造之用，未曾變更。系爭843地
號土地之使用情形既未曾有所變更，縱其他情事略有更動，亦不應影響該土地依工業用地稅率課徵地價稅之狀態。③系爭843及847地號等2筆土地於獲准按工業用地稅率課
徵地價稅後，其使用情形始終未曾變更。故該2筆土地實
無適用特別稅率原因、事實消滅之情事，不應改按一般稅率課徵地價稅。
7.原告之工廠登記證於系爭年度均持續有效，故系爭土地之用途並未變更。因此，縱系爭土地因出租予第三人，致於出租年度應按一般稅率計徵地價稅。但系爭土地於出租事由消滅後，仍應回復按特別稅率課徵地價稅，如此方與土地稅法第41條第1項、稅捐稽徵法第12條之1第1、2項及司法院釋字第420號解釋揭示之實質課稅原則相符：
⑴依土地稅法第41條第1項及實質課稅原則，前已經核定適
用特別稅率之土地，其用途未變更者，免再申請核定，而得繼續依特別稅率計徵地價稅：①按「依第17條及第18條規定，得適用特別稅率之用地，土地所有權人應於每年（期）地價稅開徵40日前提出申請，逾期申請者，自申請之次年期開始適用。前已核定而用途未變更者，以後免再申請。」土地稅法第41條第1項定有明文。準此，前已經核
定適用特別稅率之土地，其用途未變更者，免再申請核定。②次按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。」分別為稅捐稽徵法第12條之1第1項及第2項所明定。又「涉及租稅事項之法律，
其解釋應本於租稅法律主義之精神；依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」司法院釋字第420號亦著有解釋。準此，稅捐稽徵機關認定
課徵租稅之構成要件事實時，應按實質課稅原則，以實質經濟事實關係為依據。③綜上所述，依土地稅法第41條第1項，前已經核定適用特別稅率之土地，其用途未變更者
，得繼續依特別稅率計徵地價稅，免另行申請核定。又依稅捐稽徵法第12條之1第1、2項及司法院釋字第420號解釋揭示之實質課稅原則，土地是否應依特別稅率課徵地價稅，應依其實際使用情形而定。
⑵系爭土地於出租之事實消滅後，仍應回復按特別稅率課徵地價稅，方與土地稅法第41條第1項、稅捐稽徵法第12條
之1第1、2項及司法院釋字第420號解釋揭示之實質課稅原則相符：原告之工廠登記證於系爭年度均持續有效，則縱系爭土地因出租予第三人，以致應於某年度按一般稅率計徵地價稅。但系爭土地於出租之事實消滅後，自仍應回復按特別稅率課徵地價稅。按：①原告之工廠登記證於系爭年度既均持續有效，可見系爭土地之用途並未變更。又依土地稅法第41條第1項規定，前已經核定適用特別稅率之
土地，其用途未變更者，免再申請核定。則系爭土地自可於出租之事實消滅後，回復適用特別稅率。②又系爭土地於出租之事實消滅後，既由原告繼續使用，則系爭土地之實際經濟使用狀況，於出租之事實消滅後，已然回復至出租前之狀態。就實質經濟事實關係觀察，系爭土地之使用狀態，於出租之事實消滅後，與出租前並無不同。則系爭土地於出租之事實消滅後，自應回復按特別稅率課徵地價稅，方與稅捐稽徵法第12條之1第1、2項及司法院釋字第
420號解釋揭示之實質課稅原則相符。
⑶系爭土地應回復按特別稅率課徵地價稅之時點：系爭土地應於出租事實消滅後之次年度，回復按特別稅率課徵地價稅。茲說明如下：①系爭843地號土地部分：宏邦公司對
系爭843地號土地之承租期間，係自94年7月15日起至96年12月31日止。故系爭843地號土地由宏邦公司承租部分，
至遲自97年度起，即應恢復按特別稅率課稅。②系爭843-1地號土地部分：宏邦公司對系爭843-1地號土地之承租期間，係自94年4月15日起至95年10月14日止。故系爭843-1地號土地由宏邦公司承租部分，至遲自96年度起，即應恢復按特別稅率課稅。③系爭847地號土地部分：宏邦公司
對系爭847地號土地之承租期間，係自94年1月15日起至95年10月14日止。故系爭847地號土地由宏邦公司承租部分
，至遲自96年度起，即應恢復按特別稅率課稅。④系爭849地號土地部分：A.瑞祥公司對系爭849地號土地之承租期間，係自94年10月1日起至95年9月30日止。故系爭849地
號土地由瑞祥公司承租部分，至遲自96年度起，即應恢復按特別稅率課稅。B.宏邦公司對系爭849地號土地之承租
期間，係自94年10月15日起至95年7月14日止。故系爭849地號土地由宏邦公司承租部分，至遲自96年度起，即應恢復按特別稅率課稅。⑤系爭850地號土地部分：宏邦公司
對850地號土地之承租期間，係自94年10月15日起至95年7月14日止。故系爭850地號土地由宏邦公司承租部分，至
遲自96年度起，即應恢復按特別稅率課稅。⑥系爭851地
號土地部分：高和公司對系爭851地號土地之承租期間，
係自94年8月16日起至95年8月15日止。故系爭851地號土
地由高和公司承租部分，至遲自96年度起，即應恢復按特別稅率課稅。
⑷訴願決定所謂原告就系爭土地欲適用特別稅率仍應重新申請核准，此為原告之協力義務云云，顯屬無據。按：①納稅義務人之協力義務，適用於課稅要件事實在納稅義務人支配範圍，稅捐稽徵機關掌握困難之情形，此為訴願決定所明載。訴願決定自承被告係依原告提供之租賃合約書為據，核定系爭土地之出租面積等事項，可見被告對於系爭土地之租賃期間，已然知悉。準此，本件適用特別稅率之要件事實，已為被告所明知，無待原告再行協力。②被告既明知系爭土地出租予他人之起迄期間，且原告之工廠登記證於系爭年度均持續有效，則系爭土地於出租事由消滅後，自應回復按特別稅率課徵地價稅，方與實質課稅原則相符。
（二）罰鍰部分：
1.縱認原告有適用特別稅率之原因、事實消滅，未向主管稽徵機關申報之情事（假設語氣，非表自認），惟土地稅法施行細則第15條業經司法院釋字第619號解釋認定與憲法
第23條相牴觸，被告以之作為對原告裁罰之依據，顯有違誤：
⑴被告係以土地稅法施行細則第15條作為本件裁罰依據：依被告98年6月8日高市稽法字第0982901048號裁處書，可知被告就本件裁罰，係以土地稅法施行細則第15條為依據，此觀諸裁處書「違章事實及違反法條」欄記載：「違反法條：土地稅法第18條及同法施行細則第15條規定」，及「適用法條及應處罰鍰」欄援引土地稅法第18條及土地稅法施行細則第15條規定自明。
⑵土地稅法施行細則第15條業經司法院釋字第619號解釋認
定與憲法第23條相牴觸，應屬無效：①按「土地稅法施行細則第15條規定：『適用特別稅率之原因、事實消滅時，土地所有權人應於30日內向主管稽徵機關申報，未於期限內申報者，依本法第54條第1項第1款之規定辦理』，將非依土地稅法第6條及土地稅減免規則規定之標準及程序所
為之地價稅減免情形，於未依30日期限內申報適用特別稅率之原因、事實消滅者，亦得依土地稅法第54條第1項第1款之規定，處以短匿稅額3倍之罰鍰，顯以法規命令增加
裁罰性法律所未規定之處罰對象，復無法律明確之授權，核與首開法律保留原則之意旨不符，牴觸憲法第23條規定，‧‧‧。」司法院釋字第619號著有解釋。準此，土地
稅法施行細則第15條業經司法院釋字第619號解釋認定與
憲法第23條相牴觸。②次按「命令與憲法或法律牴觸者無效。」為憲法第172條所規定。土地稅法施行細則第15條
既經司法院釋字第619號解釋認定與憲法第23條相牴觸，
則該條規定自屬無效。
⑶綜上所述，縱認原告有適用特別稅率之原因、事實消滅，未向主管稽徵機關申報之情事，惟土地稅法施行細則第15條既經司法院釋字第619號解釋宣告違憲而無效，則被告
以之作為對原告裁罰之依據，顯有違誤。本件裁罰處分應予撤銷。
2.司法院釋字第619號解釋所稱土地稅法施行細則第15條規
定於該解釋公布之日起至遲於屆滿1年時失其效力等語，
僅係主管機關完成相關法制作業之最長期限，並非指土地稅法施行細則第15條規定仍可繼續適用。被告援引適用土地稅法施行細則第15條規定對原告裁罰，實屬無據：
⑴土地稅法施行細則第15條規定於司法院釋字第619號解釋
公布後，即應停止適用：①按鈞院96年度訴字第157號判
決略以：「雖司法院釋字第619號解釋係於95年11月10日
公布，該解釋並稱『應於本解釋公布之日起至遲於屆滿1
年時失其效力。』等語，惟該號解釋非謂自公布之日起屆滿1年始失其效力，且如前述，前揭土地稅法施行細則第15條之規定，顯已牴觸憲法第23條之規定，本院自得拒絕
適用。是被告辯稱：依司法院釋字第619號解釋：『應於
本解釋公布之日起至遲於屆滿1年時失其效力。』而查司
法院釋字第619號之解釋日期為95年11月10日，則該解釋
日期至今尚未屆滿1年，土地稅法施行細則第15條之規定
仍得以適用云云，自非可採。」等語。②次按臺北高等行政法院95年度訴字第1453號判決記載：「土地稅法施行細則第15條之規定，係以命令增加裁罰性法律所未規定之處罰對象，復無法律明確之授權，與法律保留原則有違，已牴觸憲法第23條規定；本院於具體個案自得拒絕適用該違憲之土地稅法施行細則第15條之規定。從而，被告以原告未於適用特別稅率之原因、事實消滅時起30日內申報改按一般用地稅率課徵地價稅，援引上揭土地稅法施行細則第15條規定，再依土地稅法第54條第1項第1款規定，按每年短匿稅額處3倍罰鍰計16,499,700元，即有違誤，原告據
以指摘，為有理由，應將訴願決定及原處分（即復查決定）〈按復查決定變更初核之罰鍰，已取代初核，成為原處分〉關於罰鍰部分，均予撤銷，以資適法，並昭折服。」等語。③準此，司法院釋字第619號解釋所稱土地稅法施
行細則第15條規定於該解釋公布之日起至遲於屆滿1年時
失其效力等語，非指自公布之日起屆滿1年始失其效力。
又土地稅法施行細則第15條之規定，係以命令增加裁罰性法律所未規定之處罰對象，復無法律明確之授權，與法律保留原則有違，已牴觸憲法第23條規定，不應再加適用。⑵綜上所述，土地稅法施行細則第15條規定於司法院釋字第619號解釋公布後，既已不得再加適用，則被告以土地稅
法施行細則第15條為據對原告裁罰，自有違誤。
3.其他有權解釋機關亦認土地稅法施行細則第15條規定與憲法第23條規定牴觸，應屬無效，不得作為裁罰依據，可見被告以土地稅法施行細則第15條規定為據對原告裁罰，顯有違誤：
⑴臺北縣政府訴願審議委員會於其審議之多起訴願案件中，均認為：依司法院釋字第619號解釋意旨，土地稅法施行
細則第15條規定，乃以法規命令增加裁罰性法律所未規定之處罰，有違法律保留原則，又自創裁罰規定亦有違租稅法律主義，顯已牴觸憲法第23條規定，應屬無效，土地稅法施行細則第15條規定不得作為裁罰依據（參見臺北縣政府98年8月18日北府訴決字第0980084997號、98年12月15
日北府訴決字第0980466775號、99年1月5日北府訴決字第0980581616號訴願決定）。
⑵依臺北縣政府訴願審議委員會見解，可知土地稅法施行細則第15條規定與憲法第23條規定牴觸，應屬無效，不得作為裁罰依據，則被告以土地稅法施行細則第15條規定為據對原告裁罰，顯有違誤。
4.最高行政法院98年度判字第474號判決所謂土地稅法施行
細則第15條，於司法院釋字第619號所定期限屆滿前仍屬
有效云云，僅從形式立論，忽略憲法之價值秩序及法律之本質，顯有未當：
⑴土地稅法施行細則第15條既經司法院釋字第619號解釋宣
告違憲，該規定於前開解釋公布後，即相當於遭廢止，不容繼續加以執行。按：①被宣告違憲而定期失效的法令，應區分兩部分處理。被宣告違憲部分，旨在宣告該法令規定已不符合憲法的價值秩序，缺乏法之正確性，既然解釋已自公布日生效，則可以確認該違憲法律所規範的事項與憲政秩序不合，自不容再繼續執行。②站在「法本質論」來看，法律之適用，必須該法律有效，且未被宣告為違憲，既然法律已被宣告違憲，相當於廢止法律。該法律既已違憲，雖未立即失效，也只是表示行政機關先前據以作成行政處分或法院作成之判決，不因之違法，但行政機關不得據以繼續執行，法院亦不得以違憲法律作為判決依據。⑵訴願決定所謂土地稅法施行細則第15條，於司法院釋字第619號解釋所定期限屆滿前仍屬有效云云，雖援引最高行
政法院98年度判字第474號判決為據，但前開最高行政法
院判決，僅從形式立論，忽略憲法之價值秩序及法律之本質，顯有未當。
5.縱認土地稅法施行細則第15條，應於司法院釋字第619號
解釋公布後滿1年方始失效，該規定於被告對原告裁罰時
，亦已失效，不得作為裁罰依據：
⑴縱認土地稅法施行細則第15條應於司法院釋字第619號解
釋公布後滿1年方始失效，惟司法院釋字第619號解釋係於95年11月10日公布，則土地稅法施行細則第15條至遲應於96年11月10日失效。又被告係於98年間方以土地稅法施行細則第15條為據對原告裁罰，則被告對原告之裁罰即屬無據。
⑵至於訴願決定所謂土地稅法第54條第1項第1款於96年7月11日修正，新舊法規範得以銜接適用云云，忽略土地稅法
施行細則第15條規定於被告對原告裁罰時，已然失效，不得作為裁罰依據之事實，顯屬無據。
⑶臺北高等行政法院98年度訴字第1876號判決亦載明：「本件係撤銷訴訟，行政法院係在審查行政處分作成時之違法性，自應以行政處分作成時之法規為違法判斷基準時點。經查本件被告於97年11月26日作成系爭原處分之際，依前所述，土地稅法施行細則第15條既已然無效，則被告援引該條規定據為作成系爭裁罰性行政處分（關於96年度地價稅罰鍰部分）之法規依據之一，顯屬違誤，原告起訴請求予以撤銷，即非無憑。」可見土地稅法施行細則第15條，於被告對原告裁罰時，已然失效，不得作為裁罰依據。
⑷綜上所述，縱認土地稅法施行細則第15條應於司法院釋字第619號解釋公布後滿1年方始失效，惟該條規定於被告對原告裁罰時，亦已失效，自不得作為裁罰依據。
6.縱認原告有適用特別稅率之原因、事實消滅，未向主管稽徵機關申報之情事（假設語氣，非表自認），而土地稅法亦已配合司法院釋字第619號解釋加以修正。惟修正前之
土地稅法第54條第1項第1款，既未規定納稅義務人適用特別稅率之原因、事實消滅時，未向主管稽徵機關申報者，應加以處罰，係有利於原告之規定，則依稅捐稽徵法第48條之3所揭示「從新從輕」原則，被告亦不得適用修正後
之土地稅法對原告裁罰：
⑴依稅捐稽徵法第48條之3規定，稅捐稽徵機關對納稅義務
人裁罰時，應依「從新從輕」原則為之：按「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」為稅捐稽徵法第48條之3所明定。準此，稅捐稽徵
機關以納稅義務人違反稅法規定而加以裁罰時，應依「從新從輕」原則為之。亦即，原則上固應適用裁處時之法律，但如裁處前之法律有利於納稅義務人者，則應適用最有利於納稅義務人之法律。
⑵96年7月11日修正前之土地稅法第54條第1項第1款，並未
就適用特別稅率之原因、事實消滅時，所有權人未向主管稽徵機關申報者，設有處罰規定，係有利於納稅義務人之規定：①按「納稅義務人藉變更、隱匿地目等則或於減免地價稅或田賦之原因、事實消滅時，未向主管稽徵機關申報者，依左列規定辦理：一、逃稅或減輕稅賦者，除追補應納部分外，處短匿稅額或賦額3倍之罰鍰。」為96年7月11日修正前之土地稅法第54條第1項第1款所明定。次按「土地稅法第54條第1項第1款所稱『減免地價稅』之意義，因涉及裁罰性法律構成要件，依其文義及土地稅法第6條
、第18條第1項與第3項等相關規定之體系解釋，自應限於依土地稅法第6條授權行政院訂定之土地稅減免規則所定
標準及程序所為之地價稅減免而言。」司法院釋字第619
號解釋亦有明文。②至於土地稅法第18條有關適用特別稅率之規定，則不在修正前土地稅法第54條第1項第1款規定所稱「減免地價稅」之列。此觀諸司法院釋字第619號解
釋理由書稱：「依土地稅法第6條減免地價稅與依同法第18條第1項適用特別稅率之地價稅，雖均有減輕稅負之效果，但二者之目的未盡相同，減輕稅負之標準與程序亦顯然有異，況適用特別稅率之用地，於法律有特別規定時，亦可再視其是否有減免事由，而獲得進一步之租稅減免，故二者尚難等同視之。」自明。③準此，修正前土地稅法第54條第1項第1款並未規定適用特別稅率之原因、事實消滅，所有權人未向主管稽徵機關申報者，應加以處罰。就此，司法院釋字第619號解釋理由書亦認為：「土地稅法第58條雖授權行政院訂定該法之施行細則，但就適用特別稅
率之用地，於適用特別稅率之原因、事實消滅時，未依土地稅法第41條第2項規定申報之情形，是否應予以處罰或
如何處罰，則未作明確之授權。」④嗣土地稅法第54條第1項第1款於96年7月11日修正為：「納稅義務人藉變更、
隱匿地目等則或於適用特別稅率、減免地價稅或田賦之原因、事實消滅時，未向主管稽徵機關申報者，依下列規定辦理：一、逃稅或減輕稅賦者，除追補應納部分外，處短匿稅額或賦額3倍之罰鍰。」明定適用特別稅率之原因、
事實消滅時，未向主管稽徵機關申報者，處短匿稅額3倍
之罰鍰。準此，修正前土地稅法第54條第1項第1款並未規定適用特別稅率之原因、事實消滅時，納稅義務人未向主管稽徵機關申報者，應加以處罰；修正後土地稅法第54條第1項第1款則規定應加以處罰。故修正前土地稅法第54條第1項第1款規定，顯然有利於適用特別稅率之原因、事實消滅時，未向主管稽徵機關申報之納稅義務人。
⑶縱認原告確有適用特別稅率之原因、事實消滅，未向主管稽徵機關申報之情事，而土地稅法第54條第1項第1款規定，已配合司法院釋字第619號解釋加以修正，被告亦不得
適用修正後土地稅法第54條第1項第1款規定對原告裁罰。因修正前土地稅法第54條第1項第1款係屬有利於原告之規定，依據稅捐稽徵法第48條之3揭示之「從新從輕」原則
，被告亦不得改適用修正後土地稅法第54條第1項第1款規定，對原告加以裁罰。否則，即與稅捐稽徵法第48條之3
規定相悖。
⑷綜上所述，縱認原告有適用特別稅率之原因、事實消滅，未向主管稽徵機關申報之情事，惟修正前土地稅法第54條第1項第1款規定，既未規定納稅義務人適用特別稅率之原因、事實消滅時，未向主管稽徵機關申報者，應加以處罰，係有利於原告之規定，則依稅捐稽徵法第48條之3揭示
之「從新從輕」原則，被告亦不得適用修正後土地稅法第54條第1項第1款規定對原告裁罰。
7.縱認系爭土地適用特別稅率之原因、事實確已消滅（假設語氣，非表自認），惟原告就前揭情事發生後未向主管稽徵機關申報乙節並無故意或過失可言，被告自不得對原告加以裁罰：
⑴按「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」行政罰法第7條第1項定有明文。準此，縱認系爭土地適用特別稅率之原因、事實確已消滅（假設語氣，非表自認），亦須原告就該情事發生後未向主管稽徵機關申報乙節有故意或過失，被告方得對原告加以裁罰。然被告對原告就前揭情事之發生究有何故意或過失，全未加以說明，則被告自不得逕以所謂原告於適用特別稅率之原因、事實消滅後，未向主管稽徵機關申報為由，對原告加以裁罰。
⑵尤其，原告就系爭土地據以申請適用特別稅率之工廠登記證於系爭年度均持續有效，原告實無理由認為系爭土地適用特別稅率之原因、事實業已消滅，更無從認為自身擔負向主管機關申報之義務。因此，縱認系爭土地適用特別稅率之原因、事實確已消滅（假設語氣，非表自認），原告亦非因故意或過失未向主管稽徵機關申報。
⑶此外，被告所屬前鎮分處於89年11月9日就系爭土地核准
按工業用地稅率課徵地價稅所發之高市稽前財字第31412
號函文記載：「說明：‧‧‧四、凡經核定適用特別稅率課徵地價稅之土地，如未按目的事業主管機關核定規劃使用或工廠停工、停止使用逾1年者，土地所有權人應於30
日內向本分處申報恢復按一般用地課稅，‧‧‧。」準此，原告始終認為只須無前述函文中所述情事，即無向主管稅捐稽徵機關申報恢復按一般用地課稅之義務。又系爭土地始終均按目的事業主管機關核定規劃使用，縱有出租，但供作工業使用之情形均未曾變更。且原告工廠亦無停工、停止使用逾1年之情事。故原告實無從知悉或預見將系
爭土地出租予他人供從來之使用，仍負有向主管稅捐稽徵機關申報恢復按一般用地課稅之義務，而無故意或過失可言。
⑷至於訴願決定所謂原告未依被告所屬前鎮分處核准系爭土地適用特別稅率函文之教示辦理，原告縱非故意亦難辭過失云云，未考量系爭土地據以申請適用特別稅率之工廠登記證於系爭年度均持續有效及承租人均將系爭土地作工業使用等情，實有違誤。
⑸綜上所述，縱認系爭土地適用特別稅率之原因、事實確已消滅，惟原告就前揭情事發生後未向主管稽徵機關申報乙節並無故意或過失可言，被告自不得對原告加以裁罰。
8.土地稅法第54條第1項第1款未區分納稅義務人違反申報義務之情節輕重，一律科處3倍之罰鍰，未預留罰鍰之裁量
範圍，顯已逾越處罰之必要程度，而與憲法第23條揭示之比例原則及第15條保障人民財產權之意旨有違，應屬無效，不得作為對原告裁罰之依據：
⑴對人民違反行政法上義務之行為處以罰鍰，其違規情節有區分輕重程度之可能與必要者，應根據違反義務情節之輕重程度為之，使責罰相當。否則，即與憲法第23條揭示之比例原則及第15條保障人民財產權之意旨相悖，應屬無效：①按「以上各條列舉之自由權利，除為防止妨礙他人自由、避免緊急危難、維持社會秩序，或增進公共利益所必要者外，不得以法律限制之。」為憲法第23條所規定。次按「中華民國78年12月30日修正公布之所得稅法第108條
第1項規定：『‧‧‧。』86年12月30日增訂公布之同法
第108條之1第1項規定：『‧‧‧。』乃對納稅義務人未
於法定期限內履行申報義務之制裁，其違規情節有區分輕重程度之可能與必要者，自應根據違反義務本身情節之輕重程度為之。上開規定在納稅義務人已繳納其應納稅款之情形下，行為罰仍依應納稅額固定之比例加徵滯報金，又無合理最高額之限制，顯已逾越處罰之必要程度而違反憲法第23條之比例原則，與憲法第15條保障人民財產權之意旨有違，‧‧‧。」司法院釋字第616號著有解釋。又「
對人民違反行政法上義務之行為處以罰鍰，其違規情節有區分輕重程度之可能與必要者，應根據違反義務情節之輕重程度為之，使責罰相當。立法者針對特別應予非難之違反行政法上義務行為，為求執法明確，以固定之方式區分違規情節之輕重並據以計算罰鍰金額，而未預留罰鍰之裁量範圍者，或非憲法所不許，惟仍應設適當之調整機制，以避免個案顯然過苛之處罰，始符合憲法第23條規定限制人民基本權利應遵守比例原則之意旨。」司法院釋字第641號解釋理由書亦有明文。②綜上所述，對人民違反行政
法上義務之行為處以罰鍰，其違規情節有區分輕重程度之可能與必要者，應根據違反義務情節之輕重程度為之，使責罰相當。否則，即與憲法第23條揭示之比例原則及憲法第15條保障人民財產權之意旨相悖。
⑵土地稅法第54條第1項第1款未區分納稅義務人違反申報義務之情節輕重，一律科處3倍之罰鍰，未預留罰鍰之裁量
範圍，顯已逾越處罰之必要程度，而與憲法第23條揭示之比例原則及第15條保障人民財產權之意旨有違，應屬無效，不得作為對原告裁罰之依據：①按「納稅義務人藉變更、隱匿地目等則或於適用特別稅率、減免地價稅或田賦之原因、事實消滅時，未向主管稽徵機關申報者，依下列規定辦理：一、逃稅或減輕稅賦者，除追補應納部分外，處短匿稅額或賦額3倍之罰鍰。」土地稅法第54條第1項第1
款定有明文。準此，土地稅法第54條第1項第1款未區分納稅義務人違反申報義務之情節輕重，一律科處3倍之罰鍰
，未預留罰鍰之裁量範圍，復無合理最高額之限制，顯已逾越處罰之必要程度，而違反憲法第23條揭示之比例原則及第15條有關保障人民財產權之規定。②綜上所述，土地稅法第54條第1項第1款未區分納稅義務人違反申報義務之情節輕重，一律科處3倍之罰鍰，未預留罰鍰之裁量範圍
，顯已逾越處罰之必要程度，而違反憲法第23條揭示之比例原則及第15條有關保障人民財產權之規定，應屬無效，不得作為對原告裁罰之依據。
⑶立法院亦認現行土地稅法第54條第1項第1款未區分納稅義務人違反申報義務之情節輕重，一律科處3倍之罰鍰，違
反比例原則，現正研議修正中，可見現行土地稅法第54條第1項第1款規定確屬違憲，不得作為對原告裁罰之依據。9.原告之工廠登記證於系爭年度均持續有效，本件並無適用特別稅率原因、事實消滅之情事。故被告以原告於適用特別稅率原因、事實消滅後，未向主管稽徵機關申報為由，對原告裁罰，實屬無據：
⑴按「說明：‧‧‧四、公司所有坐落工業區或工業用地之土地，如原持工廠登記證向稅捐稽徵機關請准按工業用地課徵地價稅，而嗣後工廠登記證被註銷，則參照工廠管理輔導法第20條（原工廠設立登記規則第13條）規定：「‧‧‧」，其工廠用地即屬未依原核定之規劃使用，亦即其適用特別稅率課徵地價稅之原因、事實消滅，依同法第41條第2項規定，土地所有權人應即向主管稽徵機關申報，
並自次年（期）起改按一般用地稅率課徵地價稅。」業經財政部95年5月24日臺財稅字第09504528400號函釋在案。反面言之，如據以向主管稽徵機關申請准按工業用地課徵地價稅之工廠登記證仍持續有效，該土地即無適用特別稅率原因、事實消滅之情事。
⑵原告就系爭土地據以向被告申請按工業用地課徵地價稅之工廠登記證，於系爭年度均持續有效，則依前開財政部95年5月24日函釋意旨，系爭土地適用特別稅率之原因、事
實並未消滅。準此，被告所謂原告未於適用特別稅率之原因、事實消滅時，向所屬主管稽徵機關申報云云，實屬無據等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）。
四、被告則以：
（一）本稅部分：
1.依土地稅法第41條第2項規定，適用特別稅率之原因、事
實消滅時，應即向主管稽徵機關申報，又土地稅法施行細則第15條規定適用特別稅率之原因、事實消滅時，土地所有權人未於期限內申報者，依本法第54條第1項第1款之規定辦理。準此，適用特別稅率之原因、事實消滅時，依土地稅法第41條第2項規定土地所有權人應主動申報變更使
用，惟土地所有權人不主動申報，其違反租稅申報協力之義務，主管稽徵機關仍得逕依職權調查事證，據以認定之。查系爭土地部分面積出租予其他公司，原適用特別稅率之原因、事實已消滅，自無法繼續適用工業用地特別稅率，又依財政部80年5月25日臺財稅字第801247350號函釋，依土地稅法第17條及第18條規定，得適用特別稅率之用地，於適用特別稅率之原因、事實消滅時，應自其原因、事實消滅之次期起恢復按一般用地稅率課徵地價稅。是以系爭土地出租面積應自出租之次年（期）恢復按一般用地稅率課徵。其次，土地稅法第40條規定地價稅每年徵收1次
。是其課徵期間自1月1日至12月31日全年，參照財政部89年3月14日臺財稅字第0890450770號函檢附之「研商『同
一樓層房屋部分供自用住宅、部分供非自用住宅使用，其座落基地如何依房屋實際使用情形之面積比例，分別按自用住宅用地、一般用地稅率課徵地價稅、土地增值稅』相關事宜會議紀錄」記載：「五、會商結論：‧‧‧（三）納稅義務人申請同一樓層房屋部分土地按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅者，其使用面積原則以房屋稅課徵資料為準。但出售前1年內房屋使用面積有變更者，以1年內供非自用住宅使用最大面積認定為非自用住宅面積；‧‧‧。」等語，本件據以就系爭土地認定凡經改課，如同一年度出租面積有增減時，應以出租最大面積改課，以符合平等原則及優惠正義。另查系爭土地除851、851-1地號等土地外，均屬小港機場飛航管制區範圍內限制建築地區之土地，依土地稅減免規則第11條之4規定：「飛航管制區依
航空站飛行場助航設備四周禁止限制建築物及其他障礙物高度管理辦法規定禁止建築之土地，其地價稅或田賦減徵50％。但因禁止建築致不能建築使用且無收益者，全免。依前項辦法規定限制建築地區之土地，因實際使用確受限制者，其地價稅或田賦得在30％範圍內，由直轄市、縣（市）主管機關酌予減徵。」故本件系爭土地除前開851、851-1地號2筆土地外，其餘不論自用或出租，地價稅均得
以減徵30％，先予敘明。
2.本件原告係合法登記工廠，其所有系爭土地原經核准按工業用地稅率核課地價稅在案，嗣被告所屬前鎮分處執行97年地價稅稅地清查，發現系爭土地部分面積已分別出租供秦陽公司等12家營利事業使用，與原核定規劃使用有間，不符合土地稅法第18條規定及同法施行細則第14條規定。其次，出租予秦陽公司之土地，係供經營模具製造業等使用，惟因秦陽公司未依土地稅法施行細則第14條規定向目的事業主管機關即高雄市政府經濟發展局辦理工廠登記，致其承租使用之土地已不符合土地稅法第18條工業用地適用之要件；出租予中鋼公司之土地係作為存放鋼品之用，惟與生產製造無關，且未向目的事業主管機關申請核定使用；出租予榮唐公司、宏邦公司、進展公司、安翔公司、高和公司、瑞祥公司等6家公司均以汽車貨運為其所營事
業，其承租之土地，非工業直接使用，且按財政部77年2
月2日臺財稅字第770650054號函釋意旨，係指經濟部工業局核准承購政府規劃之工業區土地，且確保該事業登記營業項目使用者，始有工業用地稅率課徵地價稅之適用，而上述6家公司係承租工業區土地，與上開財政部函釋有間
。又一全公司、中國航運公司承租部分系爭土地後，均將之分別供作建築土木工程及貨櫃運輸倉儲之用，依財政部86年7月31日臺財稅字第860435241號函釋略以：「本案經函准經濟部工業局86年7月12日工（86）五字第024872號
函復略以：『工業局內供貨櫃運輸倉儲業使用之土地，因貨櫃運輸倉儲業非屬工廠，無法取得工廠登記證，但如其確已按目的事業主管機關核定規劃之用途使用，領有營利事業登記證者，其申請按工業用地稅率課徵地價稅乙節，似無違土地稅法第18條暨其施行細則第13條第1款、第14
條第1項第1款之規定，宜予考量辦理。』本部同意該局上開意見。」然系爭土地，原經目的事業主管機關原先核定規劃係供生產製造使用，如欲變更為貨櫃運輸倉儲業使用，依法仍應向目的事業主管機關申請核准，方有特別稅率之適用。另泰清公司營業登記於臺北市，從事廢棄物清除、廢棄物處理、廢污水處理、放射性廢料處理、環境檢測、水處理、廢棄物清理設備安裝及空氣污染防制等業務，武成公司從事配管、電焊、冷作、噴沙、機械安裝、防蝕防鏽、起重及保溫保冷等業務，依經濟部編定「公司行號營業項目代碼表」顯示該2家公司營業項目係屬環境工程
業、機電工程業等業別，與工廠管理輔導法第3條：「本
法所稱工廠，指有固定場所從事物品製造、加工，其廠房達一定面積，或其生產設備達一定電力容量、熱能者。」之規定不符，且其承租系爭土地均未向目的事業主管機關申請核定規劃使用。被告所屬前鎮分處乃函請申請人提供租賃及土地使用情形供核，依其提供之租賃合約書及檢附土地使用情形表等相關資料所載，臚列系爭土地出租改按一般用地稅率課徵之面積，茲分述如下：
⑴系爭843地號土地，宗地面積41,513平方公尺，出租面積22,694平方公尺予秦陽公司，租期自91年9月1日至100年8
月31日，應自92年期起改課。出租面積1,408平方公尺予
泰清公司，租期自92年2月1日至97年1月31日，應自93年
期起改課。出租面積5,000平方公尺予榮唐公司，租期自91年8月1日至100年7月31日，應自92年期起改課。出租予
宏邦公司，租期自94年7月15日至96年12月31日止，在94
年7月15日至94年10月14日期間，租賃面積為5,421平方公尺；94年10月15日至95年4月14日期間，租賃面積變更為7,709平方公尺；95年4月15日至95年7月14日期間，租賃面積變更為6,237平方公尺；95年11月1日至96年12月31日期間，租賃面積變更為1,190平方公尺，應自95年期起改課
，改課面積為7,709平方公尺。出租面積3,636平方公尺予進展公司，租期自95年6月20日至96年6月19日，應自96年期起改課。
⑵系爭843-1地號土地，宗地面積12,769平方公尺，部分面
積出租予宏邦公司，租期自94年4月15日至95年8月31日止，在94年4月15日至95年4月14日期間，租賃面積為8,983
平方公尺；95年4月15日至95年7月14日期間，租賃面積變更為4,593平方公尺；95年7月15日至95年8月31日期間，
租賃面積變更為3,640平方公尺，本筆土地應自95年期起
改課，改課面積為8,983平方公尺。
⑶系爭845地號土地，宗地面積5,861平方公尺，出租面積3,880平方公尺供安翔公司營業使用，租期自94年4月1日起
至97年3月31日止，應自95年期起改課，改課面積為3,880平方公尺。
⑷系爭847地號土地，宗地面積39,506平方公尺，出租面積5,000平方公尺供榮唐公司使用，租期自91年8月1日起至93年1月31日止，應自92年期起改課。部分面積出租供泰清
公司營業使用，租期自92年2月1日至97年1月31日止，在
92年2月1日至96年1月31日出租面積為117平方公尺，96年2月1日起變更為736平方公尺。出租予宏邦公司營業使用
，租期自94年1月15日至95年8月31日止，在94年1月15日
至94年4月14日期間，租賃面積為6,615平方公尺；94年4
月15日至95年1月14日期間，租賃面積變更為6,874平方公尺；95年1月15日至95年4月14日期間，租賃面積變更為5,561平方公尺；95年4月15日至95年7月14日期間，租賃面
積變更為5,555平方公尺；以上租賃面積包括原榮唐公司
承租之5,000平方公尺；95年7月15日至95年8月31日期間
，租賃面積變更為2,949平方公尺，應自95年期起改課，
改課面積為6,874平方公尺。出租面積4,520平方公尺供高和公司營業使用，租期自95年8月16日至96年8月15日止，此面積為原榮唐公司承租之部分面積，嗣後出租予宏邦公司，於98年8月退租後，改由高和公司承租。
⑸系爭849地號土地，宗地面積39,167平方公尺，出租面積1,200平方公尺供秦陽公司營業使用，期間自94年9月1日起至96年8月31日止，應自95年起改課。出租予中鋼公司營
業使用，租期自93年8月1日至96年12月31日止，在93年8
月1日至93年12月31日期間，租賃面積為10,000平方公尺
；94年1月1日至96年12月31日期間，租賃面積變更為34,727平方公尺，此部分應自94年期起改課，改課面積為34,727平方公尺。出租予瑞祥公司營業使用，租期自94年10月1日至96年9月30日止，在94年10月1日至95年9月30日期間，租賃面積為3,230平方公尺；95年10月1日至96年9月30
日期間，租賃面積變更為3,602平方公尺，此部分應自96
年期起改課，改課面積為3,602平方公尺；出租面積225平方公尺予宏邦公司營業使用，租期自94年10月15日至95年7月14日止，應自95年期起改課；出租面積377平方公尺予武成公司營業使用，租期自96年10月16日至98年10月15日止，應自97年期起改課。
⑹系爭850地號土地，宗地面積46,943平方公尺，出租供宏
邦公司營業使用，租期自94年10月15日起至95年7月14日
止，在94年10月15日至95年1月14日期間，租賃面積為2,566平方公尺；95年1月15日至95年4月14日期間，租賃面積變更為2,560平方公尺；95年4月15日起至95年7月14日期
間，租賃面積變更為526平方公尺，此部分租賃應自95年
期起改課，改課面積為2,566平方公尺。出租面積2,337平方公尺予一全公司營業使用，租期自95年3月16日至97年3月15日止，應自96年期起課。
⑺系爭851地號土地，宗地面積24,831平方公尺，部分出租
供中國航運公司營業使用，租期自93年7月1日起至98年6
月30日止，在93年7月1日至94年6月30日期間，租賃面積12,403平方公尺，94年期按12,403平方公尺課徵；94年7月1日至96年6月30日期間，租賃面積變更為20,351平方公尺，自95年期至96年期期間應改按20,351平方公尺計課；96年7月1日至98年6月30日期間，租賃面積變更為22,317.5
平方公尺，應自97年期起改按22,317.5平方公尺計課。另出租面積2,860平方公尺予高和公司營業使用，租期自94
年8月16日至95年8月15日止，應自95年期起改課。又查高和公司租賃部分面積1,917平方公尺於95年8月15日退租後，自96年7月1日起改由中國航運公司承租，是以，上述二公司自94年期起至97年期止合計應改按一般用地課徵之面積應分別更正為12,403平方公尺、23,211平方公尺（20,351＋2,860）、23,260.5平方公尺（22,317.5＋943）、23,260.5平方公尺。
⑻系爭851-1地號土地，宗地面積888平方公尺，自93年7月1日起至98年6月30日止全部出租供中國航運公司營業使用，
經查該地號係於88年10月由同段851地號逕為分割，其都
市計畫使用分區自87年9月編定為「道路用地」，依土地
稅法第19條規定公共設施保留地應按千分之六課徵，故該筆土地應自94年起改按千分之六計課。是原處分除93年期補徵稅額4,202,167元維持不變外，94年至97年分別更正
稅額為7,549,158元、15,218,410元、16,139,438元、16,111,295元，合計55,018,301元，於法並無不合。
3.原告主張系爭土地雖於91年間陸續出租，然並無停工或停止使用逾1年情事，且工廠登記證未被工業主管機關註銷
，並繼續作工業使用，依土地稅法施行細則第14條第3項
規定及財政部69年6月13日臺財稅字第34700號等函釋，仍應按特別稅率計徵地價稅云云。惟按土地稅法第18條第1
項第1款適用工業用地特別稅率課徵地價稅必須符合下述3項構成要件，即：⑴土地本身之法定使用類別須屬「工業用地」。⑵土地之使用現況為「供工業直接使用」。⑶土地之使用現況符合「目的事業主管機關原先核定之規劃」。上述所稱「目的事業主管機關原先核定之規劃」，係指目的事業主管機關結合特定之土地、廠商及特定產業使用方式等因素，所為個案式之核定許可。換言之，特定之土地、廠商及特定產業使用方式等3項因素中之任何1項因素有改變，即不符合目的事業主管機關原先核定之規劃。又「①此處所稱之『核定規劃』，在適用上非常嚴格，並不是主管機關對土地抽象、概括性之使用規劃，而是在結合給定之『土地』、『廠商』與『特定產業使用方式』等因素，個案式的核定許可。②換言之，特定土地上、經核定許可之產業活動，若上開3項因素中之任何1項因素有改變，即會被認為不符合『目的事業主管機關原先核定之規劃』。這樣的規範意旨表現在土地稅法施行細則第14條第1
項第1款之規定內容上，要求申請適用工業用地之納稅義
務人，必須提出主管機關之個案審查許可文件為證（本案中即為工廠登記證）。③上述個案式之稅捐優惠審查，在實際作業程序上，當然會比較嚴格慎重。因此當原來核定使用土地之廠商停業後，若其土地再交由其他第三人從事工業使用，該第三人仍須先踐行工業使用之申請，並在其申請經核定後，始可再依土地稅法施行細則第14條第1項
第1款之規定，重為申請適用優惠稅率。」最高行政法院97年度判字第396號判決意旨參照。鈞院98年度訴字第736
號判決亦持相同見解。故雖原告前已取得工廠登記證尚未註銷（97年12月26日公告註銷），但原向目的事業主管機關申請之「廠商」及「特定產業使用之方式」已因土地出租而使用上有變更。又「前項第2款停工或停止使用逾1年之土地，如屬工業用地，其在工廠登記證未被工業主管機關註銷，且未變更供其他使用前，仍繼續按特別稅率計徵地價稅。」土地稅法施行細則第14條第3項定有明文。按
其繼續適用特別稅率計徵地價稅之前提，除工廠登記證未被註銷外，尚須土地未變更供其他使用，惟查系爭土地上之生產機器設備已於91年6月及8月分別出售予郭階豪及秦陽公司，故原按目的事業主管機關核定規劃使用之工廠已因生產設備出售而無法依原規劃生產製造。其次，系爭土地部分面積於停止使用後陸續出租供秦陽等12家公司營業使用，顯已違反土地稅法第18條第1項第1款之「供工業直接使用」及「目的事業主管機關原先核定之規劃使用」等構成要件，故應恢復按一般用地稅率課徵地價稅，縱使承租之公司於該廠地仍作工業使用，亦應向目的事業主管機關申請核定，並按核定規劃使用或領有工廠登記證，始可適用工業用地特別稅率課徵地價稅。另依財政部69年6月13日臺財稅字第34700號函釋，依法核定之工業區土地及政府核准工業或工廠使用之土地，已按工業主管機關核定規劃使用者，無論自有自用或出租與興辦工業人使用，雖均得適用土地稅法第18條規定之工業用地特別稅率課徵地價稅，但仍應由土地所有權人或興辦工業人依土地稅法施行細則第14條規定，填具申請書，並檢附工廠登記證等相關資料提出申請。又依財政部81年8月21日臺財稅字第810303719號函釋，工廠登記註銷後，將原經核准按工業用地稅率課徵地價稅之土地，出租供他公司使用，如經查明仍符合工業用地有關規定，應准繼續適用工業用地稅率課徵地價稅。出租供其他公司使用，仍應符合工業用地有關規定始准繼續適用工業用地稅率課徵地價稅，77年2月2日臺財稅字第770650054號函釋，汽車路線貨運業，如經經濟部
工業局核准承購政府規劃之工業區土地，且確保該事業登記營業項目使用者，准按工業用地稅率課徵地價稅。82年12月15日臺財稅字第821504597號函釋，土地所有權移轉
後，如經查明其土地使用人及使用情形均未變更，應仍准繼續適用特別稅率課徵地價稅。83年7月6日臺財稅字第831600209號函釋，原准按工業用地稅率課徵地價稅之土地
，於所有權移轉後，如使用情形未變更，且符合按目的事業主管機關核定規劃使用者，仍准繼續按千分之十稅率計徵地價稅。86年2月20日臺財稅字第861884090號函釋，振安鋼鐵股份有限公司購買安統實業股份有限公司原有，且經核准按工業用地特別稅率課徵地價稅之土地後，如經查明仍繼續供作工廠用地使用，且符合按目的事業主管機關核定規劃使用者，縱其產品與其前手產品不同，應仍有財政部83年7月6日臺財稅字第831600209號函釋規定之適用
。69年5月28日臺財稅字第34244號函釋，工廠停工，但仍作該公司銷售北部產品之儲運及運轉使用，由該公司向工業主管機關取證，倘經證實仍符按核定規劃使用，自可按工業用地稅率課徵地價稅。縱觀上開財政部函釋意旨，原核准按工業用地特別稅率課徵地價稅之土地，不論出租或所有權移轉，均應符合按目的事業主管機關核定規劃使用，始准繼續適用特別稅率課徵地價稅。復依財政部賦稅署99年3月31日臺稅三發字第09900065420號函復鈞院99年2
月8日高行仁紀信98訴719字第0990000867號函內容略以：「主旨：有關唐榮鐵工廠股份有限公司與高雄市稅捐稽徵處間地價稅事件，‧‧‧。說明：‧‧‧二、‧‧‧申請按工業用地特別稅率課徵地價稅，已開工生產者，應檢附工廠登記證。三、‧‧‧，已按工業主管機關核定規劃使用者，無論自用或出租與興辦工業人使用，均得適用土地稅法第18條規定之工業用地特別稅率課徵地價稅，惟應由土地所有權人或興辦工業人依土地稅法第41條規定提出申請。本案土地所有權人將系爭工業用地出租予第三人，如該第三人於系爭廠址未領有工廠登記證，復又未依土地稅法第41條規定提出申請，應無土地稅法第18條規定工業用地特別稅率課徵地價稅之適用。」是以本件原向目的事業主管機關申請之「廠商」及「特定產業使用之方式」已因土地出租而使用上有變更，已非供原目的事業主管機關核定規劃所使用，而承租人亦未向目的事業主管機關重新申請核定並按核定規劃使用，自不符合適用工業用地特別稅率之要件，故原告前述主張並無可採。
4.至於原告主張縱使因出租予第三人之出租年度應改按一般稅率課稅，但系爭土地於出租事由消滅後，仍應回復按特別稅率課徵地價稅，如此方與土地稅法第41條第1項、稅
捐稽徵法第12條之1第1、2項及司法院釋字第420號解釋揭示之實質課稅原則相符乙節。依土地稅法第41條第1項規
定適用特別稅率之用地，土地所有權人應於每年（期）地價稅開徵40日前提出申請。又「公司取得已恢復按一般用地稅率課徵地價稅之土地，其取得後使用情形如符合土地稅法第18條之規定，仍應依同法第41條規定申請核准後，始有特別稅率之適用。」「原適用自用住宅用地稅率課徵地價稅之土地，地上建物經變更供營業或出租使用，其用途顯已變更，自無按自用住宅用地稅率課徵地價稅之適用，其後註銷營業或出租終止，再供自用住宅使用者，仍應依規定重新提出申請。」分別經財政部87年1月22日
臺財稅字第871925951號及93年6月14日臺財稅字第0930452593號函釋示在案。另「稅捐稽徵機關所須處理之案件多而繁雜，且有關課稅要件事實，類皆發生於納稅義務人所得支配之範圍，其中得減免事項，納稅義務人知之最詳，若有租稅減免或其他優惠情形，仍須由稅捐稽徵機關不待申請一一依職權為之查核，將倍增稽徵成本。因此，依憲法第19條『人民有依法律納稅之義務』規定意旨，納稅義務人依個別稅捐法規之規定，負有稽徵程序之申報協力義務，實係貫徹公平及合法課稅所必要。」司法院釋字第537號解釋理由書可資參照。本件系爭土地自91年將生產機
器設備出售後，該工廠已不再自行生產，而將系爭土地分租與其他營利事業，收取租金，是其使用情形已改變，已不具備適用工業用地之要件，自應依法改課，其後土地終止出租，原告如欲繼續適用地價稅特別稅率，仍應依土地稅法第41條第1項規定重新申請核准。原告既未依規定再
申請核准適用特別稅率，主管稽徵機關自得逕依職權調查事證後，通知改按一般用地稅率課徵地價稅。故原告上開主張，亦無足採。
5.末按系爭843及847地號土地於91年間另分別出租予榮唐公司及秦陽公司使用，前經被告所屬前鎮分處另案核定補徵92年度差額地價稅5,662,578元乙案，原告不服，提起訴
願及行政訴訟，案經高雄市政府98年10月12日高市法一字第0980059496號訴願決定駁回，並經鈞院98年度訴字第736號判決駁回原告之訴在案。本件之事實及法令依據與上
開案件均相同，原告於前案所提之理由既不為高雄市政府及鈞院所採認，則本件所持相同之主張自亦無由憑採。
6.綜上所述，系爭部分土地適用工業用地特別稅率之原因、事實已消滅，原告未依土地稅法第41條第2項規定向被告
所屬前鎮分處申報，而承租之廠商使用原告廠址，亦未向目的事業主管機關申請取得工廠登記證等相關文件，並依同法第41條第1項規定提出申請，自無同法第18條工業用
地特別稅率之適用，原處分依稅捐稽徵法第21條規定，核定自93年期起改按一般用地稅率課徵地價稅，並補徵93年期至97年期差額地價稅共計59,220,468元，認事用法並無違誤。
（二）罰鍰部分：
1.原告訴稱土地稅法施行細則第15條業經司法院釋字第619
號解釋認定與憲法第23條相牴觸，被告以之作為對原告裁罰之依據，顯有違誤云云。惟按司法院釋字第619號解釋
雖認土地稅法施行細則第15條規定逾越母法之規定，與法律保留原則之意旨不符，牴觸憲法第23條規定，惟該解釋明白揭示係應於解釋公布之日起至遲於屆滿1年時失其效
力。又「‧‧‧憲法上行為是否違憲與其他公法上行為是否違法，性質相類。公法上行為之當然違法致自始不生效力者，須其瑕疵已達重大明顯之程度始屬相當，若未達此一程度者，則視瑕疵之具體態樣，分別定其法律上效果。是故設置憲法法院掌理違憲審查之國家（如德國、奧地利等），其憲法法院從事規範審查之際，並非以合憲、違憲或有效、無效簡明二分法為裁判方式，另有與憲法不符但未宣告無效、違憲但在一定期間之後失效、尚屬合憲但告誡有關機關有轉變為違憲之處，並要求其有所作為予以防範等不一而足。本院歷來解釋憲法亦非採完全合憲或違憲之二分法，而係建立類似德奧之多樣化模式‧‧‧。」司法院釋字第419號解釋理由書業已闡述司法院憲法解釋並
非採合憲、違憲之二分法，而係採多樣化模式，參酌司法院釋字第188號解釋意旨：「中央或地方機關就其職權上
適用同一法律或命令發生見解歧異，本院依其聲請所為之統一解釋，除解釋文內另有明定者外，應自公布當日起發生效力。」則解釋文另定其失效日者，應以解釋文所定之日為失效日。茲司法院釋字第619號解釋既已明定土地稅
法施行細則第15條應自該解釋公布之日即95年11月10日起，至遲於屆滿1年時，失其效力，在該解釋所定期限屆滿
前，土地稅法施行細則第15條仍屬有效（最高行政法院98年度判字第474號判決意旨參照）。是原告所訴顯對司法
院釋字第619號解釋有所誤解，核不足採。
2.按土地稅法第54條第1項第1款既於96年7月11日經修正為
：「納稅義務人藉變更、隱匿地目等則或於適用特別稅率、減免地價稅或田賦之原因、事實消滅時，未向主管稽徵機關申報者，依下列規定辦理：一、逃稅或減輕稅賦者，除追補應納部分外，處短匿稅額或賦額3倍之罰鍰。」即
已補正司法院釋字第619號解釋所指土地稅法施行細則第
15條違反法律保留原則之瑕疵，重新建立裁處罰鍰之法源依據，土地稅法施行細則第15條已無所謂違憲情事，自可繼續有效適用。此參諸最高行政法院97年度判字第396號
判決：「有關本案裁罰之法規範基礎，原判決係引用土地稅法施行細則第15條，輾轉適用96年7月11日修正前土地
稅法第54條第1項第1款之規定，然而土地稅法施行細則第15條規定，業經司法院於95年11月10日公布之釋字第619
號解釋中指明：該條文有違法律保留原則下之授權明確性原則，而宣告自95年11月10日起算，屆滿1年時失效。而
土地稅法第54條第1項第1款復於96年7月11日經修正為：
『納稅義務人藉變更、隱匿地目等則或『於適用特別稅率』、減免地價稅或田賦之原因、事實消滅時，未向主管稽徵機關申報者，依下列規定辦理：一、逃稅或減輕稅賦者，除追補應納部分外，處短匿稅額或賦額3倍之罰鍰。』
已將違反本案之情形包含在裁罰構成要件中，且此條文之修正，正是配合上開司法院釋字第619號解釋所為者，使
新舊法之規範效力得以銜接，並維持法律保留原則在相關案件中之適用，則原判決所引用之土地稅法施行細則第15條規定，既已於失效前之96年7月11日於修正後之土地稅
法第54條第1項中明定，已無逾越法律授權或違反法律保
留之情形，合先敘明。」自明。是原告所稱縱認土地稅法施行細則第15條，應於司法院釋字第619號解釋公布後1年始失效，該規定於被告對原告裁罰時，亦已失效，不得作為裁罰依據云云，亦無足採。
3.原告又主張縱認系爭土地適用特別稅率之原因、事實確已消滅，惟原告就前揭情事發生後未向主管稽徵機關申報乙節，並無故意過失可言，被告自不得對原告加以裁罰。惟按「稅捐稽徵機關所須處理之案件多而繁雜，且有關課稅要件事實，類皆發生於納稅義務人所得支配之範圍，其中得減免事項，納稅義務人知之最詳，若有租稅減免或其他優惠情形，仍須由稅捐稽徵機關不待申請一一依職權為之查核，將倍增稽徵成本。因此，依憲法第19條『人民有依法律納稅之義務』規定意旨，納稅義務人依個別稅捐法規之規定，負有稽徵程序之申報協力義務，實係貫徹公平及合法課稅所必要。」司法院釋字第537號解釋理由書可資
參照。又取得已恢復按一般用地稅率課徵地價稅之土地，其取得後使用情形如符合土地稅法第18條之規定，仍應依同法第41條規定申請核准後，始有特別稅率之適用。可知遇有稅捐減免或其他優惠情形，係屬納稅義務人之申報義務，違反此項行政法上之義務，而有故意或過失，即可依土地稅法第54條第1項第1款處罰。再依被告所屬前鎮分處89年11月9日高市稽前財字第31412號函記載：「說明：‧‧‧四、凡經核定適用特別稅率課徵地價稅之土地，如未按目的事業主管機關核定規劃使用或工廠停工、停止使用逾1年者，土地所有權人應於30日內向本分處申報恢復按
一般用地課稅，逾目的事業主管機關核定之期限尚未按核准計畫完成使用者，處以短繳稅額3倍之罰鍰。」可知，
被告所屬前鎮分處於89年核准原告所有之系爭部分地號土地按工業用地特別稅率課徵地價稅時，已明確教示原告遇有「未按目的事業主管機關核定規劃使用」或「工廠停工、停止使用逾1年者」即有向該分處申報之義務。且本件
原告於91年8月及9月即將系爭土地租予榮唐公司及秦陽公司，已如上述，原告當知對於系爭土地未作工業使用而屬於停工狀態已超過1年，縱其因誤解土地稅法第18條第1項第1款、第54條第1項第1款及同法施行細則第14條第1項第1款、第2項之規定認其屬「未停工」狀態及其使用現況符合「目的事業主管機關原先核定之規劃」，亦難免有應注意能注意而不注意之責，而有過失。是原告主張其工廠並無停工、停止使用逾1年之情事，且縱有出租，但使用情
形均未曾變更，始終依目的事業主管機關核定規劃使用，其無從知悉或預見將系爭土地出租供他人使用仍負向主管稽徵機關申報恢復按一般用地課稅之義務，原告無故意或過失可言云云，並無足採。
4.原告復主張其他有權解釋機關亦認為依司法院釋字第619
號解釋意旨，土地稅法施行細則第15條規定，乃以法規命令增加裁罰性法律所未規定之處罰，有違法律保留原則，又自創裁罰規定亦有違租稅法律主義，顯已牴觸憲法第23條規定，應屬無效，土地稅法施行細則第15條自不得作為裁罰依據云云。按司法院釋字第619號解釋雖認土地稅法
施行細則第15條規定逾越母法之規定，與法律保留原則之意旨不符，牴觸憲法第23條規定，惟該解釋於明白揭示係應於解釋公布之日起至遲於屆滿1年時失其效力。且土地
稅法第54條第1項第1款既於96年7月11日經修正為：「納
稅義務人藉變更、隱匿地目等則或於適用特別稅率、減免地價稅或田賦之原因、事實消滅時，未向主管稽徵機關申報者，依下列規定辦理：一、逃稅或減輕稅賦者，除追補應納部分外，處短匿稅額或賦額3倍之罰鍰。」即已補正
司法院釋字第619號解釋所指土地稅法施行細則第15條違
反法律保留原則之瑕疵，重新建立裁處罰鍰之法源依據，土地稅法施行細則第15條已無所謂違憲情事，自可繼續有效適用。況原告所稱其他有權解釋機關即臺北縣政府訴願審議委員會並非有權解釋法律機關，是原告所稱亦不足採。
5.原告又主張臺北高等行政法院98年訴字第1876號判決亦稱：「本件係撤銷訴訟，行政法院係在審查行政處分作成時之違法性，自應以行政處分作成時之法規為違法判斷基準時點。經查本件被告於97年11月26日作成系爭原處分之際，依前前所述，土地稅法施行細則第15條既已然無效，則被告援引該條規定據為作成系爭裁罰性行政處分（關於96年度地價稅罰鍰部分）之法規依據之一，顯屬違誤，原告起訴請求予以撤銷，即非無憑。」可見土地稅法施行細則第15條，於被告對原告裁罰時，已然失效，不得作為裁罰依據云云。惟按司法院釋字第188號解釋意旨：「中央或
地方機關就其職權上適用同一法律或命令發生見解歧異，本院依其聲請所為之統一解釋，除解釋文內另有明定者外，應自公布當日起發生效力。」準此，解釋文另定其失效日者，應以解釋文所定之日為失效日。茲司法院釋字第619號解釋既已明定土地稅法施行細則第15條應自該解釋公
布之日即95年11月10日起，至遲於屆滿1年時，失其效力
，是則該解釋所定失其效力期間屆滿之前，土地稅法施行細則第15條仍屬有效，至於前開臺北高等行政法院98年訴字第1876號判決，係屬個案見解，且新竹縣政府稅捐稽徵局亦已以99年3月23日新縣稅法字第0990077178號函依法
提起上訴，併此說明。本件原處分作成時土地稅法施行細則第15條既非無效，被告以原告違反土地稅法第41條第2
項規定，依同法第54條規定予以處罰，於法並無不合。原告所訴應不足採。
6.又被告前依法就原告所有系爭843及847地號土地補徵92年差額地價稅，並裁處3倍罰鍰，原告不服，循序提起行政
救濟，經鈞院98年度訴字第736號判決駁回在案。原告復
不服被告對系爭土地按更正後93至96年漏繳稅額處以3倍
罰鍰，以相同之理由提起行政救濟，自亦無由採憑。
7.綜上所述，系爭土地原經目的事業主管機關核定規劃使用，惟因核定適用特別稅率之原因、事實已消滅，原告未依土地稅法第41條第2項規定向主管稽徵機關申報，被告依
稅捐稽徵法第21條規定，自93年期起改按一般用地稅率課徵地價稅，因改課地號、面積有錯誤，復查決定乃更正稅額分別為4,202,167元、7,549,158元、15,218,410元、16,139,438元，合計43,109,173元，被告按更正後93至96年漏繳稅額43,109,173元處以3倍罰鍰計129,327,519元，認事用法並無違誤等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、本件如事實概要欄所載之事實，業經兩造分別陳明於卷，並有被告所屬三民分處98年4月15日高市稽三地字第0988610384號函、93至97年地價稅繳款書、被告98年6月8日高市稽法
字第0982901046號裁處書、違章案件罰鍰繳款書、98年11月20日高市稽法字第0982902358號復查決定書、98年12月31日高市稽法字第0982902683號復查決定書及高雄市政府99年5
月13日高市府法一字第0990027310號及第0990027328號訴願決定書等資料附原處分卷可稽，洵堪認定。本件兩造之爭點為原告所有系爭土地前經核准按工業用地稅率千分之十課徵地價稅，嗣被告清查發現原告將系爭土地出租予秦陽等12家公司使用，不符合土地稅法第18條第1項第1款規定，而改按一般用地稅率補徵原告93年至97年之地價稅，並依土地稅法施行細則第15條及土地稅法第54條第1項第1款規定，按93年至96年所漏稅額裁處原告3倍之罰鍰，是否適法。茲分述如
下：
（一）本稅部分：
1.按「本法所稱工業用地，指依法核定之工業區土地及政府核准工業或工廠使用之土地；‧‧‧。」「供左列事業直接使用之土地，按千分之十計徵地價稅。但未按目的事業主管機關核定規劃使用者，不適用之：一、工業用地、礦業用地。」土地稅法第10條第2項前段及第18條第1項第1
款分別定有明文。又「土地所有權人，申請適用本法第18條特別稅率計徵地價稅者，應填具申請書，並依左列規定，向主管稽徵機關申請核定之：一、工業用地：應檢附工業主管機關核准之使用計畫書圖或工廠設立許可證及建造執照等文件。其已開工生產者，應檢附工廠登記證。‧‧‧。核定按本法第18條特別稅率計徵地價稅之土地，有左列情形之一者，應由土地所有權人申報改按一般用地稅率計徵地價稅：一、逾目的事業主管機關核定之期限尚未按核准計畫完成使用者。二、停工或停止使用逾1年者。前
項第2款停工或停止使用逾1年之土地，如屬工業用地，其在工廠登記證未被工業主管機關註銷，且未變更供其他使用前，仍繼續按特別稅率計徵地價稅。」為土地稅法施行細則第14條第1項至第3項所明定。再按「主旨：凡依法核定之工業區土地及政府核准工業或工廠使用之土地，已按工業主管機關核定規劃使用者，無論自有自用或出租與興辦工業人使用，均得適用土地稅法第18條規定之工業用地特別稅率課徵地價稅。說明：‧‧‧二、化工實業股份有限公司租用銀行所有坐落新竹市之土地，如符合主旨規定，可依土地稅法第41條或平均地權條例施行細則第32條（編者註：現行細則第33條）規定，由土地所有權人或興辦工業人提出申請。」「說明：二、‧‧‧（一）依土地稅法第17條及第18條規定，得適用特別稅率之用地，於適用特別稅率之原因、事實消滅時，應自其原因、事實消滅之次期起恢復按一般用地稅率課徵地價稅。」「說明：二、本部81年8月21日臺財稅第810303719號函釋：『○○公司於註銷工廠登記後，將所有○○地號等3筆經核
准按工業用地稅率課徵地價稅之土地，租予○○公司使用，如經查明仍符合工業用地有關規定，應准繼續適用工業用地稅率課徵地價稅。』查該函之案情略為：○○公司於77年2月經註銷工廠登記證後，將原廠地出租○○公司，
○○公司旋利用該廠地取得工廠設立許可，並於77年6月
取得工廠登記證。本部因考量原土地所有權人之工廠登記證雖經註銷，惟承租人於同一年（期）內，即利用原廠地取得主管機關核發之工廠設立許可及工廠登記證，故准予繼續適用工業用地‧‧‧。」分別經財政部69年6月13日
臺財稅字第34700號函、80年5月25日臺財稅字第801247350號函及94年4月15日臺財稅字第09404523640號函釋示在
案。查上開函釋係主管機關為執行土地稅法有關優惠稅率所為之釋示，並無逾越母法之規定，爰予援用。
2.經查，本件原告領有工廠登記證，其所有系爭土地前經核准按工業用地稅率課徵地價稅在案，嗣原告自91年8月起
陸續將系爭土地出租予秦陽等12家公司使用，此為兩造所不爭，並有原告與秦陽等12家公司之土地及建物租賃契約書、土地租賃契約書暨原告土地出租明細表等影本附原處分卷為憑。次按前揭土地稅法施行細則第14條第2項第2款、第3項規定之「停工或停止使用」，係指土地上之工廠
停止生產或土地空閒未使用而言。本件原告所有系爭土地係分別自91年8月起陸續出租予秦陽等12家公司，核與此
所謂之停工或停止使用之要件不合，自難主張有土地稅法施行細則第14條第2項第2款、第3項規定之適用。從而，
原告主張其工廠登記證未被工業主管機關註銷，雖將土地出租，亦符合停工或停止使用之規定，得依上開土地稅法施行細則第14條第3項之規定，繼續按特別稅率課徵地價
稅云云，並不可採。
3.又依土地稅法第10條第2項及第18條第1項第1款規定可知
，必須係上開第10條第2項規定之工業用地，並由事業按
目的事業主管機關核定規劃之用途，所直接使用之土地，始得按工業用地特別稅率課徵地價稅。故特定之土地必須符合下列3項構成要件，方得依工業用地特別稅率課徵地
價稅：⑴土地本身之法定使用類別須屬「工業用地」。⑵土地之使用現況為「供工業直接使用」。⑶土地之使用現況符合「目的事業主管機關原先核定之規劃」。且⑶要件所稱之「核定規劃」，基於工業生產活動之強大外部性，工業主管機關對之有必要予以高度之管制。因此土地之使用管制必須逐一審核，不能因為係原取得工廠登記證之廠商，即認定其有權出租原經核准按工業用地特別稅率核課之土地，可放鬆原來之管制，而仍可適用優惠稅率。故「核定規劃」並不是主管機關對土地抽象、概括性之使用規劃，而是在結合既定之「土地」「廠商」與「特定產業使用方式」等因素，個案式的核定許可。換言之，特定土地上、經核定許可之產業活動，若上開3項因素中之任何1項因素有改變，即會被認為不符合「目的事業主管機關原先核定之規劃。這樣的規範意旨即表現在土地稅法施行細則第14條第1項第1款之規定內容上，要求申請適用工業用地之納稅義務人，必須提出主管機關之個案審查許可文件為證。是當原來核定使用土地之廠商停工後，若其土地再交由其他第三人從事工業使用，該第三人仍須先踐行工業使用之申請，並在其申請經核定後，始可再依土地稅法施行細則第14條第1項第1款之規定，重為申請適用優惠稅率。」（最高行政法院97年度判字第396號判決意旨參照）。
4.查，本件原告所有系爭土地固經主管機關核准按工業用地特別稅率課徵地價稅在案，然系爭土地自91年8月起陸續
出租予秦陽等12家公司，業如前述，而秦陽等12家公司於系爭土地廠址並未向高雄市政府建設局（現改制為高雄市政府經濟發展局）申辦營業登記，亦未在該廠址領有工廠登記證，復未依土地稅法第41條規定提出工業用地特別稅率課徵地價稅之申請，此為兩造所不爭執。揆諸前揭說明，縱原告之工廠登記證於系爭年度尚未失效，且秦陽等12家公司仍係繼續作原工業用途使用，然因出租及使用系爭土地之原告及秦陽等12家公司並未重新申請核准工業用地稅率核課地價稅，本件仍不符合土地稅法第18條第1項第1款「土地之使用現況符合目的事業主管機關原先核定之規劃」之要件，自不得適用該款規定按工業用地稅率千分之十課徵地價稅。從而，被告按一般稅率計算予以補徵地價稅，並無不合。是原告主張依財政部69年6月13日臺財稅
字第34700號函、81年8月21日臺財稅字第810303719號函
、77年2月2日臺財稅字第770650054號函、82年12月15日
臺財稅字第821504597號函、83年7月6日臺財稅字第831600209號函、86年2月20日臺財稅字第861884090號函、69年5月28日臺財稅字第34244號函及95年5月24日臺財稅字第09504528400號函之反面解釋，只要原所有人之工廠登記證未被註銷而持續有效且新使用人仍作工業使用，即算按工業主管機關核定使用，仍可依工業用地特別稅率核課地價稅云云，並無理由。又原告自承榮唐公司係自其原所屬運輸處獨立出來之公司，足認兩者已屬各自獨立之主體，榮唐公司自不可使用原告原先申請之工廠登記證及核准之優惠稅率，乃屬當然，併此敘明。
5.至原告主張縱使因出租予第三人之出租年度應改按一般稅率課稅，但系爭土地於出租事由消滅後，仍應回復按特別稅率課徵地價稅，如此方與土地稅法第41條第1項、稅捐
稽徵法第12條之1第1、2項及司法院釋字第420號解釋揭示之實質課稅原則相符云云。惟按「依第17條及第18條規定，得適用特別稅率之用地，土地所有權人應於每年（期）地價稅開徵40日前提出申請，逾期申請者，自申請之次年期開始適用。前已核定而用途未變更者，以後免再申請。」土地稅法第41條第1項定有明文。準此，原申請適用特
別稅率之用地，若於核定後用途變更者，嗣後又有符合適用特別稅率之要件，仍應重為申請核定，始得適用優惠稅率。又「‧‧‧因租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。」司法院釋字第537號著有解釋。查，本件原告所有之系爭
土地既因出租予他人而經被告改按一般用地稅率課徵地價稅後，其後出租事由是否消滅，原告最為知悉，且有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，納稅義務人亦應負申報協力義務。則原告於出租事由消滅後，若未提出申請適用特別稅率，被告自無從辦理。是以系爭土地如已因租期屆滿，而回復由原告本身作工業使用時，原告即負有應向主管稅捐稽徵機關申報，俾使稅捐稽徵機關得據以正確核課系爭稅捐之協力義務。原告主張被告於系爭土地出租事由消滅後，毋待申請即應主動回復按特別稅率課徵地價稅云云，亦無足採。
（二）罰鍰部分：
1.按「納稅義務人藉變更、隱匿地目等則或於適用特別稅率、減免地價稅或田賦之原因、事實消滅時，未向主管稽徵機關申報者，依下列規定辦理：一、逃稅或減輕稅賦者，除追補應納部分外，處短匿稅額或賦額3倍之罰鍰。」土
地稅法第54條第1項第1款定有明文。又「適用特別稅率之原因、事實消滅時，土地所有權人應於30日內向主管稽徵機關申報，未於期限內申報者，依本法第54條第1項第1款之規定辦理。」土地稅法施行細則第15條亦有明文。查土地稅法施行細則第15條已經司法院釋字第619號解釋宣告
違憲，有該號解釋文及解釋理由書附原處分卷可稽。觀其解釋文「對於人民違反行政法上義務之行為處以裁罰性之行政處分，涉及人民權利之限制，其處罰之構成要件及法律效果，應由法律定之，以命令為之者，應有法律明確授權，始符合憲法第23條法律保留原則之意旨（本院釋字第394號、第402號解釋參照）。土地稅法第54條第1項第1款所稱『減免地價稅』之意義，因涉及裁罰性法律構成要件，依其文義及土地稅法第6條、第18條第1項與第3項等相
關規定之體系解釋，自應限於依土地稅法第6條授權行政
院訂定之土地稅減免規則所定標準及程序所為之地價稅減免而言。土地稅法施行細則第15條規定：『適用特別稅率之原因、事實消滅時，土地所有權人應於30日內向主管稽徵機關申報，未於期限內申報者，依本法第54條第1項第1款之規定辦理』，將非依土地稅法第6條及土地稅減免規
則規定之標準及程序所為之地價稅減免情形，於未依30日期限內申報適用特別稅率之原因、事實消滅者，亦得依土地稅法第54條第1項第1款之規定，處以短匿稅額3倍之罰
鍰，顯以法規命令增加裁罰性法律所未規定之處罰對象，復無法律明確之授權，核與首開法律保留原則之意旨不符，牴觸憲法第23條規定，應於本解釋公布之日起至遲於屆滿1年時失其效力。」可知，司法院釋字第619號解釋雖認土地稅法施行細則第15條規定逾越母法之規定，與法律保留原則之意旨不符，牴觸憲法第23條規定，惟該解釋於解釋文明白揭示係應於解釋公布之日起至遲於屆滿1年時失
其效力。又「‧‧‧憲法上行為是否違憲與其他公法上行為是否違法，性質相類。公法上行為之當然違法致自始不生效力者，須其瑕疵已達重大明顯之程度始屬相當，若未達此一程度者，則視瑕疵之具體態樣，分別定其法律上效果。是故設置憲法法院掌理違憲審查之國家（如德國、奧地利等），其憲法法院從事規範審查之際，並非以合憲、違憲或有效、無效簡明二分法為裁判方式，另有與憲法不符但未宣告無效、違憲但在一定期間之後失效、尚屬合憲但告誡有關機關有轉變為違憲之虞，並要求其有所作為予以防範等不一而足。本院歷來解釋憲法亦非採完全合憲或違憲之二分法，而係建立類似德奧之多樣化模式，‧‧‧。」司法院釋字第419號解釋理由書業已闡述司法院憲法
解釋並非採合憲、違憲之二分法，而係採多樣化模式，參酌司法院釋字第188號解釋意旨「中央或地方機關就其職
權上適用同一法律或命令發生見解歧異，本院依其聲請所為之統一解釋，除解釋文內另有明定者外，應自公布當日起發生效力。‧‧‧。」則解釋文另定其失效日者，應以解釋文所定之日為失效日。茲司法院釋字第619號解釋既
已明定土地稅法施行細則第15條應自該解釋公布之日即95年11月10日起，至遲於屆滿1年時，失其效力，在該解釋
所定期限屆滿前，土地稅法施行細則第15條仍屬有效。並非如原告所主張於宣告違憲即應立即無效或是於1年期滿
後溯及無效。另參大法官會議歷次解釋，凡實證法違反法律保留原則，又宣告給予其效力終期之期限者，其解釋目的顯係考量宣告立即失效，將對國家整體租稅債權及租稅公平之維護，產生重大不利影響，租稅法律之安定性亦將遭受莫大戕害，仍擇採「定期失效」之法律效果，而非即時失效，以維護法秩序之安定，並予制定法規機關過渡時間，使其修改或重新訂定法規（參見吳庚先生著，憲法的解釋與適用，92年4月初版，第3編憲法爭訟的建制與程序第424頁參照），一旦能在期限內補正該實證法之規範適
格，即讓「規範位階形式有改變，但規範實質內容相同」新、舊規範相續銜接，一體適用。若行政機關未依限修法完成者，則不符法律保留原則之舊規範之規制作用，即會完全喪失，不得再據為裁罰之合法基礎。本件司法院釋字第619號解釋對象之土地稅法施行細則第15條亦同斯旨。
而土地稅法第54條第1項之規定，已於前開解釋公布之日
起1年內之96年7月11日，依上開司法院解釋意旨，修正為：「納稅義務人藉變更、隱匿地目等則『或於適用特別稅率』、減免地價稅或田賦之原因、事實消滅時，未向主管稽徵機關申報者，依下列規定辦理：‧‧‧。」是其瑕疵已經補正，新舊法規範即得以銜接適用。亦即土地稅法施行細則第15條之規定已和96年7月11日修正後之土地稅法
第54條第1項第1款規定銜接適用，則本件被告於98年為裁處時，土地稅法第54條第1項第1款已修正，故土地稅法施行細則第15條及96年7月11日修正後之土地稅法第54條第1項第1款之規定均可作為本件裁罰之依據。是原告主張土
地稅法施行細則第15條業經司法院釋字第619號解釋認定
與憲法第23條相牴觸，被告以之作為對原告裁罰之依據，顯有違誤；且96年7月11日修正前之土地稅法第54條第1項第1款較有利原告，依稅捐稽徵法第48條之3所揭示之「從新從輕原則」，應適用修正前之土地稅法第54條第1項第1款，被告不得依修正後之土地稅法對原告裁罰云云，並無理由。原告另提出臺北高等行政法院95年度訴字第1453號、98年度訴字第1876號判決、本院96年度訴字第157號判
決及學者李惠宗之見解，認土地稅法施行細則第15條經司法院釋字第619號解釋認定違憲之日，稅捐機關即不得再
以該規定對納稅義務人裁罰，均僅是個案或個人見解，不生拘束本院效力，且前開臺北高等行政法院95年度訴字第1453號及本院96年度訴字第157號等2判決已分別經最高行政法院98年度判字第243號及98年度判字第1467號判決所
廢棄，益證據此不足為原告有利之認定。
2.再按「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」行政罰法第7條第1項定有明文。又「稅捐稽徵機關所須處理之案件多而繁雜，且有關課稅要件事實，類皆發生於納稅義務人所得支配之範圍，其中得減免事項，納稅義務人知之最詳，若有租稅減免或其他優惠情形，仍須由稅捐稽徵機關不待申請一一依職權為之查核，將倍增稽徵成本。因此，依憲法第19條『人民有依法律納稅之義務』規定意旨，納稅義務人依個別稅捐法規之規定，負有稽徵程序之申報協力義務，實係貫徹公平及合法課稅所必要。」司法院釋字第537號解釋理由書可資參照。可知，
遇有稅捐減免或其他優惠情形，係屬納稅義務人之申報義務，違反此項行政法上之義務，而有故意或過失，即可依上揭土地稅法第54條第1項第1款處罰。查依本院卷（99年度訴字第378號第97頁）所附被告所屬前鎮分處89年11月9日高市稽前財字第31412號函「說明：‧‧‧四、凡經核
定適用特別稅率課徵地價稅之土地，如未按目的事業主管機關核定規劃使用或工廠停工、停止使用逾1年者，土地
所有權人應於30日內向本分處申報恢復按一般用地課稅，逾目的事業主管機關核定之期限尚未按核准計畫完成使用者，處以短繳稅額3倍之罰鍰。」可知，被告於89年核准
原告所有之系爭土地按工業用地特別稅率課徵地價稅時，已明確教示原告遇有「未按目的事業主管機關核定規劃使用」或「工廠停工、停止使用逾1年者」即有向被告所屬
前鎮分處申報之義務。且本件原告於91年8月起，即陸續
將系爭土地租予秦陽等12家公司，已如上述，原告當知對於系爭土地其已無法作工業使用而屬於停工狀態已超過1
年，縱其因誤解土地稅法第18條第1項第1款、第54條第1
項第1款及土地稅法施行細則第14條第1項第1款、第2項之規定認其屬「未停工」狀態及其使用現況符合「目的事業主管機關原先核定之規劃」，亦難免有應注意能注意而不注意之責，而有過失。是原告主張其工廠無停工、停止使用逾1年之情事，且縱有出租，但使用情形均未曾變更，
始終依目的事業主管機關核定規劃使用，其無從知悉或預見將系爭土地出租供他人使用仍負向主管稽徵機關申報恢復按一般用地課稅之義務，原告自無故意或過失可言云云，並無足採。
3.另原告主張經濟部工業局為工業主管機關，且具有判斷系爭土地是否作工業使用之專業，被告實無權認定系爭土地已不作工業使用；且參酌憲法第23條、司法院釋字第616
號及第641號解釋，土地稅法第54條第1項第1款未區分納
稅義務人違反申報義務情節之輕重，一律科處3倍罰鍰，
未留裁量範圍，有違憲法第23條比例原則及第15條保障人民財產權之意旨，應屬無效云云。惟查，課稅土地是否屬得適用工業用地特別稅率核課地價稅之業務，乃被告之職權範圍，被告自是有權認定之權責機關，是原告請求本院函詢經濟部工業局確認系爭土地於系爭年度是否作為工業使用，並無必要。又司法院釋字第616號及第641號解釋，分別係針對「78年12月30日修正公布之所得稅法第108條
第1項、86年12月30日增訂公布之同法第108條之1第1項」和「菸酒稅法第21條」規定所為之解釋，並非是針對土地稅法第54條第1項第1款所為之解釋，縱土地稅法第54條第1項第1款規定真如原告所述未預留裁量範圍有違憲法第23條及第15條之規定，在有司法院解釋明確揭櫫其違憲前，土地稅法第54條第1項第1款仍係有效之法律，依司法院釋字第371號解釋意旨，本院不可拒絕適用，是原告此部分
之主張亦無理由。
（三）綜上所述，原告之主張並無可採。被告以原告所有系爭土地於93至97年度已出租予秦陽等12家公司，未按目的事業主管機關核定規劃使用，與土地稅法第18條工業用地地價稅優惠稅率之要件不合，原應改按一般用地稅率課徵地價稅，惟原告未依規定申報，致被告一直以工業用地稅率課徵，迄97年間清查時始發現上情，除予以補徵93年至97年差額地價稅計59,220,468元外，並以原告違反土地稅法第41條第2項及司法院釋字第619號解釋宣告失效前之同法施行細則第15條規定，按93年至96年所漏稅額核處3倍之罰
鍰計129,327,519元，即無不合，訴願決定予以維持，亦
無違誤。原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。至兩造其餘攻擊防禦方法，均核與本件判決結果無影響，自無再逐一論述之必要，併此說明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　99　　年　　10　　月　　20　　日高雄高等行政法院第三庭
審判長法官　江 幸 垠
法官　林　勇　奮
法官　李　協　明
以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中　　華　　民　　國　　99　　年　　10　　月　　20　　日
書記官 周 良 駿