高雄高等行政法院 高等庭(含改制前高雄高等行政法院)99年度再字第70號

• 裁判案由: 遺產稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 高雄高等行政法院 高等庭(含改制前高雄高等行政法院)
• 裁判日期: 100 年 01 月 31 日
• 法官: 邱政強、李協明、林勇奮
• 法定代理人: 何瑞芳
• 上訴人: 吳振華
• 被上訴人: 財政部高雄市國稅局法人

高雄高等行政法院判決
99年度再字第70號再審原告 　吳振華
訴訟代理人　蘇吉雄　律師
陳雅娟　律師
再審被告 　財政部高雄市國稅局
代　表　人　何瑞芳　局長
上列當事人間遺產稅事件，再審原告對本院中華民國98年1月8日96年度訴字第11號判決、最高行政法院99年9月30日99年度判字
第968號判決提起再審之訴，本院判決如下：
主 文
再審之訴駁回。
再審訴訟費用由再審原告負擔。
事實及理由
一、再審被告代表人原為陳金鑑局長，嗣變更為何瑞芳局長，經其聲明承受訴訟，核無不合，應予准許，合先敘明。
二、事實概要：
緣被繼承人曾麗靜為再審原告吳振華之母，為訴外人吳冠威、吳冠宇之祖母。曾麗靜於民國90年3月4日死亡，其生前於89年3月8日書立遺囑，表明將遺囑所載財產遺贈與再審原告吳振華、訴外人吳冠威、吳冠宇3人，並指定再審原告吳振
華為遺囑執行人。再審原告吳振華於曾麗靜死亡後，於核准期限內之90年12月3日辦理遺產稅申報。再審被告初查以被
繼承人死亡前2個月，舉債購買其子即再審原告吳振華所經
營企業之股票及土地，致遺產淨額因購買該等資產而減少新台幣（下同）13億餘元，認係取巧規避遺產稅之課徵，以實質課稅原則回歸調整被繼承人之財產及未償債務，另併查獲再審原告漏報被繼承人所遺之銀行存款353,234,571元、投
資141,048,499元、債權10元、死亡前2年內贈與773,263,903元及現金53,840,950元，共計1,321,387,933元，予以併計核定遺產總額4,445,542,844元，並以遺囑執行人即再審原
告吳振華為納稅義務人，發單補徵稅額1,041,191,129元，
並就漏報遺產1,321,387,933元部分，按所漏稅額289,880,003元處再審原告吳振華1倍之罰鍰289,880,000元（計至百元）。再審原告吳振華不服，申經復查結果，因核減被繼承人死亡前2年內贈與359,144,329元，及漏報現金53,840,950元已於申報書內陳明尚無匿報之情事免予論罰，獲准追減遺產總額359,144,329元，追減罰鍰26,920,500元，再審原告吳
振華仍表不服，復連同受遺贈人吳冠威及吳冠宇提起訴願，遭決定駁回，遂提起行政訴訟，經本院98年1月8日96年度訴字第11號判決（下稱原判決）駁回再審原告之訴，再審原告復向最高行政法院提起上訴，經該院以99年度判字第968號
判決（下稱原確定判決）:「原判決關罰鍰及該訴訟費用部
分均廢棄。廢棄部分訴願決定及原處分(復查決定)均撤銷。其餘上訴駁回。」就補徵遺產稅部分，駁回其上訴而確定在案。再審原告因認原判決及原確定判決就原判決事實及理由乙、實體方面:陸、一、有關遺產總額－土地、存款、投資
及扣除額－死亡前應納稅捐、未償債務部分，有行政訴訟法第273條第1項第14款之法定再審事由，遂提起本件再審之訴。
三、再審原告主張：
(一)關於曾麗靜生前所購買之大世界百貨開發股份有限公司(下
稱大世界公司)及威皇建設開發股份有限公司（下稱威皇公
司）、宇啟建設開發股份有限公司（下稱宇啟公司）部分：1、本件原判決及原確定判決就再審原告所提出之諸多證據顯未斟酌而有就足以影響於判決之重要證物漏未斟酌之情事，說明如下：再審被告自承財政部就本件尚無實質課稅之法律依據，亦無解釋令可供參酌(見鈞院96年度訴字第11號卷96年3月26日準備程序筆錄-再證1)。而依原判決及原確定判決所
認定之事實，曾麗靜係以每股10元增資認購大世界公司股票22,000,000股，合計220,000,000元部分，再審被告核定大
世界公司股票之淨值為每股10.15元，亦即曾麗靜持有大世
界公司股票遺產之價值合計223,300,000元，顯然多於原有
現金，再審被告亦自認被繼承人曾麗靜向大世界公司以每股10元購買之股票，買賣價值並無不相當，且繼承發生時，再審被告所核定之淨值為10.15元，此筆看不出有節稅的問題(見鈞院96年度訴字第11號卷96年9月27日準備程序筆錄-再證2)，其所購買之股票價值與再審被告所核定之價值既然相當，此部分豈有規避遺產稅之情事而應適用實質課稅原則予以實質回歸調整之理由，惟原判決及原確定判決卻未斟酌被繼承人曾麗靜持有大世界公司股票遺產之價值依再審被告所核定之價值為每股10.15元，顯然多於原有現金之事實，及再
審被告所自認買賣價值並無不相當，且繼承發生時，再審被告所核定之淨值為10.15元，此筆看不出有節稅等語之證據
方法，遽行就曾麗靜生前所為之交易全部不問金額是否相當，均依實質課稅原則予以實質回歸調整，如原判決及原確定判決有加以斟酌，當不致就該部分亦全部予以回歸調整，是以，原判決及原確定判決就此部分事實之認定，顯然有足以影響於判決之重要證物漏未斟酌之情事。
2、依再審被告向各銀行函查威皇及宇啟公司之股票價格估價情形，其中彰化商業銀行高雄分行(下稱彰銀高雄分行)函覆再審被告表示：「曾麗靜申請貸款6億4千萬元，係分別於90年1月12日以純無擔保貸放4千萬元，另於90年2月8日以純無擔保貸放6億元，係用以申購宇啟公司股票17,813,997股，每
股成交價35元，並於90年2月19日辦理質權設定，作加強債
權之擔保。」而上海商業銀行高雄分行(下稱上海銀行高雄
分行)就曾麗靜因投資需求申請週轉額度，經該行於90年2月1日授審會決議，提常董會核議通過，授與信用額度3億5千
萬元，並以威皇公司股票8,102,998股設質，有再審被告所
製作之「曾麗靜遺產稅核定案件列報死亡前未償債務扣除額及債務流向一覽表」可稽(見行政救濟卷(二)第75頁-再證3)。可知上海銀行高雄分行亦未認為曾麗靜以威皇公司每股43元為該銀行設定質權之之價值有過高之情事，是以，曾麗靜提供質借之宇啟公司股票既經彰銀高雄分行及上海銀行高雄分行同意以每股35元及43元質押，足見曾麗靜以每股43元及35元之價格購買之威皇及宇啟公司股票，其價值尚稱合理，並無偏高之情形。原判決及原確定判決認定威皇公司與宇啟公司之股票每股價值僅分別為17.95元及18.32元，曾麗靜竟以每股43元及35元之價格向吳冠威、吳冠宇購買威皇公司與宇啟公司之股票，其股票交易價值顯然過高而有不相當，旨在規避遺產稅，應依實質課稅原則予以實質回歸調整，純係未斟酌前開彰銀高雄分行及上海銀行高雄分行對於曾麗靜所購買之威皇及宇啟公司之股票價值評估為每股43元及35元確屬相當之證據所致，而有就足以影響於判決結果之重要證物漏未斟酌之情事。
(二)關於曾麗靜生前以其自有資金存款650,586,282元所購買土
地及股票部分：查被繼承人曾麗靜生前購買土地及股票之資金中，有部分是曾麗靜以其自有資金存款650,586,282元所
支付，與其舉債購買土地及股票之情形有別，自應分別論斷，且該提領自有資金650,586,282元部分之用途確係支付購
買股票及土地之價金，再審原告已舉證證明曾麗靜上開該項借款、價金之用途，並為再審被告及卷附刑事判決所認定之事實，詎原確定判決對於曾麗靜以其自有資金650,586,282
元購買土地及股票之證據完全未予以斟酌，即逕將曾麗靜生前所為之一切交易行為全部否認並以所謂實質課稅原則予以回歸調整，實有就足以影響於判決結果之重要證物漏未斟酌之情事。
(三)再審原告曾於原判決及原確定判決審理中提出下列證據方法，主張曾麗靜確無假藉舉債連同自有資金購買系爭股票及土地，規避遺產稅之意圖，不應適用實質課稅原則：
1、曾麗靜與吳耀庭雖生有1子1女即再審原告與吳韻華，然因家庭背景特殊之原因，致再審原告雖為曾麗靜之親生子女，然所登記之生母為生父吳耀庭之法定配偶吳王修(大房有2個兒子)，而非親生母親曾麗靜，曾麗靜生前為使再審原告得以
認祖歸宗，曾於生前89年1月10日到行政院國軍退除役官兵
輔導委員會高雄榮民總醫院(下稱高雄榮總)作親子鑑定，經DNA鑑定報告結果，為無法否定2人之親子血緣關係。有高雄榮總90年7月16日(90)高總行字第9006110號函暨檢驗報告兩份(見鈞院96年度訴字第11號卷再審原告96年11月15日準備
書(五)狀原證35-再證4)、高雄市前金戶政事務所(下稱前金戶政事務所)90年7月23日高市金戶字第1953號函(見鈞院96
年度訴字第11號卷再審原告96年11月15日準備書(五)狀原證36-再證5)，及再審原告戶籍謄本可稽(鈞院96年度訴字第11號卷再審原告96年11月15日準備書(五)狀原證37-再證6)。
此外，曾麗靜於死亡前幾個月曾分別於89年3月26日至89年6月6日、89年9月12日至89年11月15日陸續至日本旅遊(按曾
麗靜最後一次至日本旅遊係在90年1月7日)，此有曾麗靜之
入出境查詢結果可憑(鈞院96年度訴字第11號卷再審原告96
年11月15日準備書(五)狀原證39-再證7)，從曾麗靜如此密
集到日本旅遊，可知其當時並不認為其身體健康狀況不佳，將不久於人世。而曾麗靜生前在日本旅遊所拍攝之照片，可以看出其仍健步如飛(鈞院96年度訴字第11號卷再審原告96
年11月15日準備書(五)狀原證40-再證8)，其在日本亦如一
般人消費購物，有信用卡消費明細表可稽(鈞院96年度訴字
第11號卷再審原告96年11月15日準備書(五)狀原證41-再證
9)。顯然在此種情形下曾麗靜本人並不認為其為行將就木之人。所以曾麗靜才會又再於90年1月7日赴日旅遊與探望女兒，在該次的行程中(距其於89年11月15日到日本未達2個月)
，從高雄起程至目的地日本將近7小時的旅程，可見其仍有
充沛的體力。也因此，曾麗靜雖然早在死亡（90年3月4日）前1年多已取得DNA鑑定報告，卻仍遲未於其生前即先辦理與再審原告親子登記，再審原告係於曾麗靜死亡後始持上開鑑定報告向前金區戶政事務所申請更正戶籍上之生母登記。如以台灣人傳統最重視之認祖歸宗觀念，曾麗靜既已罹癌，在其死亡後有子送終立碑應為其最大之企求，依經驗法則判斷，一般人早就在其生前將所有認祖正名之手續處理完成，是以，衡情若曾麗靜早明知其將不久於人世，又豈會不先將再審原告之法律上身分先行辦理親子關係之登記手續完成，惟曾麗靜雖在死亡前1年多已取得與再審原告間之DNA親子關係鑑定報告，卻反於常態不急於辦理再審原告認祖歸宗之事，並繼續一如往常於90年1月到日本探親及旅遊，直到曾麗靜
死亡後再審原告始持上開鑑定報告向前金區戶政事務所申請更正戶籍上之生母登記。
2、此外，再審原告之戶籍登記之母親既非曾麗靜而係吳王修，其法律上之母親為吳王修非曾麗靜，日後若被繼承人曾麗靜死亡後，對於曾麗靜財產之繼承，於確認與曾麗靜之親子關係存在訴訟確定前，再審原告並無繼承權，而曾麗靜既無子女，吳耀庭又非其配偶，因此其遺產將由其兄弟姐妹繼承，並無將由曾麗靜其他順位之繼承人繼承。而曾麗靜自幼被人收養，生父為鄭萬壽，後送予第三人曾扁治收養，有卷附行政救濟卷附之戶籍謄本可證(見再審原告98年3月27日上訴理由二狀附件1-再證10)，再審原告既非登記為曾麗靜之親生
子女，若曾麗靜一旦死亡，其財產將為其父母或兄弟姐妹繼承，若無父母或兄弟姐妹者，將變成無人繼承之財產由國家繼承，均會造成日後再審原告與其他繼承人間發生繼承權之爭議，及增加遺產繼承之變數。因此，衡諸人之常情，若曾麗靜生前果如再審被告所指認為其因罹患肝癌將不久於人世而為遺產之處理以規避遺產稅者，應該會將其繼承人再審原告及其女兒吳韻華之身分關係一併確認處理，以回復其親子關係，且在曾麗靜生前既已驗明DNA確認再審原告為其親生
子，則為避免日後其死亡後上訴人提起確認親子關係存在訴訟之困難性，由曾麗靜生存時辦理親子關係之確認應較為簡單，惟曾麗靜卻未急著辦理，如果曾麗靜生前判斷其即將死亡，其所作所為均是為規避遺產稅而為，豈會不先將再審原告及女兒吳韻華之身分先行確認完畢，而造成再審原告在繼承遺產時產生諸多困難之理。
3、曾麗靜並非大統集團創辦人吳耀庭之法定配偶，在法律上沒有地位，惟其與吳耀庭共同生活多年，與吳耀庭共同創立百貨、大賣場、飯店及畜牧事業，在集團中均居於主導地位，負責籌創、經營、公關及海外事業伙伴之聯繫，對集團事業發展貢獻厥偉，深獲吳耀庭之信任及依賴，為吳耀庭之事業付出相當多的努力，然其身分始終非吳耀庭之配偶。至吳耀庭之元配吳王修於89年死亡後，曾麗靜卻未因此要求吳耀庭與其結婚扶正為正室，亦可證明曾麗靜並未認為其即將不久於人世，否則在其將死之前對其一生最大之願望即扶為正室及讓兒子、女兒回復為其親生子女之大事，為何完全未事先預作準備？且曾麗靜早在82年間，即已被診經驗出肝腫瘤，但多年來病情始終穩定並能管理事務。益足以證明曾麗靜生前所為之一切交易行為均與所謂規避遺產稅完全無關。
4、再依卷附曾麗靜生前在日本出具授權書給再審原告代理其向聯邦銀行及彰化銀行辦理存款開戶及貸款之經台北駐日經濟文化代表出認證之授權書(再證11)，所記載之授權期間為90年1月23日至93年12月31日(該授權書之真正為再審被告所不爭執並經刑事判決認定為真實)，亦可證明曾麗靜當時向銀
行貸款之目的絕非係為規避遺產稅。
5、由以上此間接事實可推知，如曾麗靜已知其將不久於人世，為使其子再審原告擁有合法的繼承權及規避遺產稅，而為本件之多項交易行為，豈有未將再審原告之法律上身分先行辦理親子關係之登記手續一併辦理完成之理，此亦足認曾麗靜生前所為之交易行為其動機及目的完全不是以其係不久於人世為出發點，應屬無疑。曾麗靜在日本死亡純屬其意料之外。準此，從曾麗靜生前所為之種種交易行為，足堪認定曾麗靜非如再審被告所認係為規避遺產稅之不正常經濟活動。原判決及原確定判決對於前開足以證明曾麗靜所為之交易行為並非基於規避稅捐意思之重要證物，完全未予以斟酌，顯有就足以影響於判決之重要證物漏未斟酌之情事，並聲明求為判決：1、原確定判決及原判決除罰鍰及該訴訟費用部分外
均廢棄。2、訴願決定及原處分除罰鍰部分外均撤銷。
四、再審被告則以：
再審原告所爭執各節，前經再審被告於訴訟答辯纂述甚詳。至再審原告主張被繼承人曾麗靜以每股10元認購大世界公司增資股票22,000,000股，合計220,000,000元部分，繼承發
生時，再審被告所核定大世界公司之每股淨值10.15元，曾
麗靜持有大世界公司遺產之價值合計223,300,000元，顯然
多於原有現金，似無節稅問題。惟再審被告探究系爭購買大世界公司股票之資金，除來自自有資金140,000,000元外，
另來自貸款80,000,000元，係被繼承人死亡前2個月內分別
向第一商業銀行高雄分行(下稱一銀高雄分行)及彰銀高雄分行辦理貸款，渠等貸款除用於購買大世界公司股票，並另購買宇啟公司及威皇公司股票。此外同期間亦向上海銀行高雄分行、聯邦商業銀行高雄分行(下稱聯邦商銀高雄分行)及世華聯合商業銀行南高雄分行(下稱世華銀行南高雄分行)大額貸款購買股票及土地，經再審被告審究被繼承人曾麗靜貸款置產時程、金額及健康狀況判斷，認定該等舉債置產行為，係經規劃以取巧行為規避遺產稅之課徵，乃就其死亡前2個
月內大額舉債置產行為，依實質課稅原則，就部分申報之遺產及未償債務予以回歸調整為原有財產樣態，此業於歷次訴訟答辯論述甚詳。茲再審原告縱然主張被繼承人曾麗靜生前2個月內購置大世界公司股票部分，並無節稅問題，惟再審
被告於核定時基於整體一致性考量，就同期間死亡前2個月
內貸款及以自有資金購置系爭之大世界公司股票，亦併入按實質課稅原則回歸調整，對再審原告並無不利，是本件原確定判決尚無再審原告主張有重要證物漏未斟酌之情事，請予維持。本件再審原告之訴並無理由等語，並聲明求為判決駁回再審原告之訴。
五、兩造之爭點為原判決有無行政訴訟法第273條第1項第14款之再審事由？經查：
(一)按「再審之訴專屬為判決之原行政法院管轄。對於審級不同之行政法院就同一事件所為之判決提起再審之訴者，由最高行政法院合併管轄之。對於最高行政法院之判決，本於第273條第1項第9款至第14款事由聲明不服者，雖有前2項之情形，仍專屬原高等行政法院管轄。」行政訴訟法第275條定有
明文。本件再審原告前所提起之遺產稅事件，再審原告不服本院原判決，提起上訴，就補徵遺產稅部分，經原確定判決駁回其上訴，則再審原告主張原判決及原確定判決就補徵遺產稅部分有行政訴訟法第273條第1項第14款之再審事由而提起再審之訴，依上開規定，應專屬本院管轄，先予敘明。
(二)次按，判決已經確定，而有行政訴訟法第273條第1項第14款規定之「原判決就足以影響於判決之重要證物漏未斟酌者」之事由，固得提起再審之訴。惟所謂「原判決就足以影響於判決之重要證物漏未斟酌」，係指足以影響判決基礎之重要證物，雖在前訴訟程序業已提出，然未經確定判決加以斟酌，或者忽視當事人聲明之證據而不予調查，或者就依聲請或依職權調查之證據未為判斷，均不失為漏未斟酌，且以該證物足以動搖原確定判決基礎者為限。若於判決理由項下說明無調查之必要，或縱經斟酌亦不足影響判決基礎之意見，即與漏未斟酌有間，自不得據為再審之理由。且若當事人雖已主張其再審之訴具備行政訴訟法第273條第1項第14款規定之要件，而經法院審查結果其實無此事由者，則其再審之訴即為顯無理由。
(三)經查，本院原判決就本件再審原告提起再審之訴部分，即有關遺產總額－土地、存款、投資及扣除額－死亡前應納稅捐、未償債務部分，原判決係於事實及理由乙、實體方面：陸、一、(三)(四)(五)認定：「．．．（三）經查，曾麗靜於90年3月4日死亡，有其死亡診斷證明書（原處分第11-4卷第107頁）可稽。次查，曾麗靜生前89年3月8日由律師代筆及
見證，書具遺囑願百年之後，將其名下所有財產贈與原告等3人，有該份遺囑附卷（原處分第11-1卷第7頁）可憑。又曾麗靜於89年9月12日至89年11月15日已因肝癌在日本接受治
療，此有曾麗靜之入出境、出國紀錄及駐日代表處93年12月1日日證字第3190號函附日本東京慈惠會醫科大學附屬病院
就醫診治證明書（原處分第11-4卷第111頁、復查第1卷第66頁、原處分第11-9卷、復查第2卷第53頁至第55頁）可稽。
然曾麗靜卻於89年11月15日返國，旋分別於89年12月30日向一銀高雄分行申貸40,000,000元（90年1月12日撥款）及10,000,000元（90年1月19日撥款）；於90年1月2日及90年1月
17日向彰銀高雄分行申貸40,000,000元（90年1月12日撥款
）及600,000,000元（90年2月8日撥款）；於90年1月5日向
上海銀行高雄分行申貸400,000,000元（分別於90年2月26日撥款16,300,000元，90年2月21日及90年2月22日共撥款333,700,000元），並均於90年1月5日辦理對保手續，為原告所
承認，並有原告製作之說明書（原處分第11-7卷第174頁至
第331頁），原告所不爭之被告製作之資金流向表（復查第2頁第99頁）及借款申請書、借款契約書、授信申請書、本票（本院第2卷第493頁至第515頁、原處分第11-8卷及復查第2卷第57頁至第61頁）可稽。嗣曾麗靜於90年1月7日再赴日本，旋於90年1月9日進入上述日本醫院住院至90年3月4日死亡，其間未再返台，惟在住院期間卻專程於90年1月23日至駐
日代表處簽署授權書授權原告吳振華向聯邦高雄分行及世華南高雄分行借款各163,000,000元（撥款日90年2月21日）及690,000,000元（撥款日90年2月27日），此有曾麗靜之入出境紀錄（原處分第11-4卷第111頁、復查第1卷第66頁）、上開日本醫院出具之就醫診治證明書（原處分第11-9卷、復查第2卷第53頁至第55頁）及曾麗靜之授權書（復查第2卷第55頁、第56頁）附卷可稽，而原告就此部分借款經過亦不爭執，並有授信申請書、借款資料（原處分第11-8卷、第11-7卷第66頁至第132頁、本院第2卷第493頁至第515頁）及被告製作之資金流向表可憑（復查第2卷第99頁）。衡諸曾麗靜於
死亡前2個月已出現全身惡化症狀，其間更於90年2月20日產生昏睡、90年2月27日藉助人工呼吸，卻於89年12月30日至
90年2月27日間向一銀高雄分行等5行庫申請貸款，撥放款日為90年1月12日至90年3月2日，總計1,893,000,000元，再併同原自有資金650,586,282元，而於90年2月26日向原告吳振華負責之大立公司購買該公司所有之高雄市○○區○○段第542地號至550地號及同段554-1地號共計10筆土地（90年2月27日登記，原處分第11-7卷第133頁、第134頁、訴願卷原告提出之證23、證29）及於90年1月至2月間以增資認股或向原告吳振華、吳冠威、吳冠宇及訴外人夏慧君（原告吳振華配偶）購買股票之方式，購進原告吳振華所經營大世界開發公司、宇啟公司、威皇公司之股票，此為原告所不爭，並有股份買賣契約書（訴願卷原告提出之證19至證22）、各該公司股東名簿、股份異動查詢表（原處分第11-2卷第32頁至第49頁、第61頁）及被告製作而原告所不爭之資金流向表（復查第2頁、第99頁）可憑。觀諸曾麗靜前揭貸款連帶保證人均
為夏慧君及原告吳振華，除一銀高雄分行之貸款外，擔保品均為被繼承人與該2人具名之本票（被繼承人於90年1月23日授權原告吳振華辦理貸款事宜，90年2月27日向世華南高雄
分行貸款部分，本票僅以夏慧君及原告吳振華之名義具名），而加強債權之副擔保則為貸款所購之股票或土地，此有原告於被告初查時之說明、貸款申請書、保證書、本票、股票質權設定登記書及抵押權設定契約書影本等附卷（本院第2
卷第493頁至第519頁）可稽。再查大世界開發公司於87年2
月設立，負責人為陳信璋，曾麗靜原無持股，該公司於89年11月20日辦理增資（原處分第11-8卷大世界開發公司股東會議紀錄），曾麗靜於90年1月12日以每股10元認購22,000,000股，成為該公司唯一個人股東，且為持股數第3高者，而該公司於曾麗靜死亡後之90年7月12日變更負責人為原告吳振
華。另宇啟公司於84年11月設立，負責人為原告吳振華，曾麗靜原始投資15,600,000股，85年4月至88年12月出讓股票
予夏慧君及吳振華、吳冠宇共11,014,000股，其中88年12月15日出讓964,000股部分，其每股出讓價格為14元，90年1月19日被繼承人再以每股35元向原承讓人買回17,813,997股，至90年2月12日夏慧君及吳振華、吳冠宇持有之股份僅剩1股，而曾麗靜則成為該公司持股數最高股東（22,349,997股/25,000,000股）。又威皇公司於84年11月設立，負責人為原
告吳振華，曾麗靜原始投資15,600,000股，85年4月至88年
12月出讓股票予夏慧君及原告吳振華、吳冠威共11,096,000股，其中88年12月15日出讓1,046,000股部分，其每股出讓
價格為13元，90年1月19日曾麗靜再以每股43元向原承讓人
買回17,895,997股，至90年2月12日夏慧君及原告吳振華、
吳冠威持有股份僅剩1股，而曾麗靜則成為該公司持股數最
高股東（22,349,997股/25,000,000股），此有各該公司稅
籍資料、股東持有股份異動查詢表及90年2月12日股東名冊
影本等附卷（詳見原處分第11-2卷及本院第1卷第418頁、第419頁、本院第2卷第518頁至第529頁）可資為證。而上述曾麗靜於90年1月19日分別以每股35元及43元向原告等3人及其媳夏慧君購買宇啟及威皇公司股票，其中部分股票（宇啟公司964,000股，威皇公司1,046,000股）係被繼承人於88年12月15日分別以14及13元出售予原告等人，亦有各該價格比較表及股份異動表（本院第1卷第418頁、第419頁、本院第2卷第518頁至第530頁）可參，核曾麗靜藉此迂迴買賣行為，移轉資金與原告等人達51,624,000元【964,000股×（35-14）
元＋1,046,000股×（43-13）元＝51,624,000元】。衡諸曾
麗靜纏病多年，其於死亡前2個月已出現全身惡化症狀，卻
專程自日本返國鉅額舉債購回原告等人之財產，甚至於90年2月27日其已藉助人工呼吸，仍由被授權人（授權期間為90
年1月23日至93年12月31日）即原告吳振華，向世華南高雄
分行申貸690,000,000元購買大立公司所有之高雄市○○區
○○段542地號等10筆土地，成交價為1,200,000,000元。則曾麗靜於死亡前2個月內之貸款及置產行為，顯係利用遺產
及贈與稅法第10條及相關遺產價值估價之規定，以高於將來遺產核定價值之金額，認購系爭股票及不動產，並增加被繼承人之未償債務方式，致生前未償債務2,167,329,097元及
應納稅捐199,944元共增加2,167,529,041元，而所遺資產僅增加784,802,314元（土地公告現值增加564,148,096元、存款減少650,586,282元、債權增加324,589元及投資淨值增加870,915,911元），遺產淨額減少1,382,726,727元（2,167,529,041元－784,802,314元＝1,382,726,727元，詳參復查
第2卷第99頁至第100頁），以適用50％遺產稅率估計，減少遺產稅之利益達691,363,363元甚明。是曾麗靜所為實乃透
過原告吳振華之刻意安排，基於減輕租稅負擔，選擇脫離常規之法律安排，以規避遺產稅為主要目的之租稅規避行為，洵堪認定。故而被告依實質課稅原則回歸調減前揭股權投資870,915,911元、土地564,148,096元，並調增彰化銀行高雄分行0000000000帳號存款650,586,282元，另核減被繼承人
銀行貸款本金及利息共1,897,329,097元之未償債務、應付
向大立公司購地之尾款270,000,000元及應納稅捐199,944元等（見復查第2卷第99頁、第100頁），即無不合。（四）原告雖稱曾麗靜上開舉債投資乃在其自由意思下所為之商業企圖行為，其雖因此變更財產種類，但形式上並無減少財產，尤其曾麗靜既未達到遺產及贈與稅法施行細則第13條所稱之重病無法處理事務之程度，所為之交易又非遭人冒名為之，又不屬於遺產及贈與稅法第15條應納入遺產總額之情形，縱依法定計算結果產生節稅利益，乃屬法律制度賦予之合法利益，被告不依曾麗靜死亡時所遺財產依法計算本件遺產稅，卻逕以所謂實質課稅原則將曾麗靜之遺產作如上之擴張解釋，違反法律保留與租稅法定原則云云。惟按量能課稅為法治國家稅法之基本原則，租稅負擔應依經濟事實衡量，而定其適當之納稅義務，凡負有相同之負擔能力即應負擔相同之租稅（司法院釋字第565號解釋理由書參照）。稅法本身為強
行法即有不容規避性，如利用非常規之法律安排，以脫法避稅取得租稅利益，其私法上效果依契約自由原則固予尊重，但在稅法上則應依實質負擔能力予以調整。又立法者對常見之租稅規避現象，雖予以類型化而作防杜式之零星規定，例如遺產及贈與稅法第5條、遺產及贈與稅法施行細則第13條
等，但此皆為例示規定而非列舉規定，不表示非在個別防杜規定之避稅行為為合法行為。查，曾麗靜生前原立有遺囑願百年之後，將其名下所有財產贈與原告吳振華及孫子吳冠威及吳冠宇等3人，然其於死亡前3年內陸續贈與其子、媳與孫子達24億元，業據被告陳述甚明，且為原告所不爭；又於死亡前2個月內以自有資金及銀行貸款，向該等受贈人購買股
票及所經營企業之土地，金額達28億元，致所遺財產淨減少近14億元，其以非正常經濟活動，將財產種類變更，以達規避減納遺產稅之目的，意圖至明。加以前揭貸款撥放日及購買股票、土地成交日係自90年1月12日至90年3月2日止，其
間被繼承人全身狀態已惡化，甚至於90年2月27日被繼承人
已藉助人工呼吸，仍授權原告吳振華，向世華南高雄分行申貸690,000,000元購買大立公司所有之高雄市○○區○○段
542地號等10筆土地，成交價為1,200,000,000元，依前揭曾麗靜死亡前2個月已屬罹癌末期在日本住院治療，難謂係基
於被繼承人擴展企業及開發土地之強烈企圖心所為，證人李明祥於本院證稱曾麗靜所為係為維護自有財產之投資行為云云，顯係迴護原告之詞，不足採信。況原告既自稱曾麗靜作上開財產之移轉，係屬財產種類之變更，形式上並無減少財產等語，則曾麗靜之實質財產既無減少，何需在其罹癌末期，專程自日返台貸款，甚且住院期間抱病至駐日代表處簽署授權書授權原告吳振華再借鉅資從事上開交易行為，在在有違常情。則曾麗靜於罹癌末期急於變更財產種類之目的無他，意在透過上開非常規交易，於其亡故時達到隱藏其遺產價值，規避遺產稅甚明。從而被告依遺產及贈與稅法立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則，以曾麗靜如未作上開非常規交易應有之遺產狀態，予以回歸調整核定遺產稅，並無不合。原告上開所訴，並無可採。至原告所提另案被繼承人莊呂梨重病無法處理事務期間之借款，因不能證明用途，而依遺產及贈與稅法施行細則第13條規定，列入遺產課稅之情形，係屬個案，原告比附援引莊呂梨遺產稅案，主張被告未循該案處理本案，有違平等原則云云，亦無可採。（五）原告雖又稱有關原告吳振華被訴逃漏曾麗靜遺產稅之違反稅捐稽徵法刑事案件業經高雄地院94年度重訴字第52號及高雄高分院96年度上訴字第481號判決無罪乙節，惟觀諸
刑事判決無非係認上開財產交易係曾麗靜自由意思所為，且均已完成產權登記，屬曾麗靜財產種類之變更，形式上並無減少財產，雖依法定計算結果減少遺產總額價值，而產生節稅之利益，惟與稅捐稽徵法第41條之以詐術逃漏稅捐之構成要件不符為其判決之理由。惟如何認定曾麗靜所遺財產乃稅法關係中之評價問題，核與納稅義務人是否構成稅捐稽徵法第41條之以詐術逃漏稅捐之構成要件並非一致，自難以原告吳振華上開刑事案件獲判無罪，即謂曾麗靜實質所遺之財產非屬其未常規安排前之財產狀態。何況上開刑事判決亦認定曾麗靜生前確有作如同前述之舉債、購地及購股等財產類別轉換行為，有各該判決書附本院卷（第1卷第290頁至第308
頁、第2卷第788頁至第809頁）可憑，是原告執上開刑事判
決主張本件為合法之節稅行為，無脫法規避稅捐云云，亦無可採。」等情，而判決駁回再審原告此部分之訴；另原確定判決於理由六、則以：「六、本院查：(一)駁回部分：．．．2.次按，所謂『稅捐規避』乃指利用私法自治契約自由原則，對於私法上法形式選擇之可能性，從私經濟活動交易之正常觀點來看，欠缺合理之理由，而選擇通常所不使用之法形式，於結果上實現所意圖之經濟目的或經濟成果，但因不具備對應於通常使用之法形式之課稅要件，因此減輕或排除稅捐負擔。因此稅捐規避與合法的（未濫用的）節稅不同，節稅乃依據稅捐法規所預定之方式，意圖減少稅捐負擔之行為；反之，『稅捐規避』則是利用稅捐法規所未預定之異常的或不相當的法形式，意圖減少稅捐負擔之行為。故而，納稅義務人不選擇稅法上所考量認為通常之法形式（交易形式），卻選擇與此不同之迂迴行為或其他異常的法形式，以達成與選擇通常法形式之情形基本上相同之經濟效果，而同時卻能減輕或排除與通常法形式相連結之稅捐上負擔者，即應認屬租稅規避，而非合法之節稅。本件有關遺產總額－土地、存款、投資及扣除額－死亡前應納稅捐、未償債務部分：被繼承人曾麗靜於死亡前2個月內之貸款及置產行為，係利
用遺產及贈與稅法第10條及相關遺產價值估價之規定，以高於將來遺產核定價值之金額，認購系爭股票及不動產，並增加被繼承人之未償債務方式，致生前未償債務2,167,329,097 元及應納稅捐199,944元共增加2,167,529,041元，而所遺資產僅增加784,802,314元（土地公告現值增加564,148,096元、存款減少650,586,282元、債權增加324,589元及投資淨值增加870,915,911元），遺產淨額減少1,382,726,727元（2,167,529,041元－784,802,314元＝1,382,726,727元），
減少遺產稅之利益，乃透過上訴人之刻意安排，基於減輕租稅負擔，選擇脫離常規之法律形式，以規避遺產稅為主要目的之租稅規避行為，被上訴人依實質課稅原則回歸調減前揭股權投資870,915,911元、土地564,148,096元，並調增彰化銀行高雄分行0000000000帳號存款650,586,282元，另核減
被繼承人銀行貸款本金及利息共1,897,329,097元之未償債
務、應付向大立公司購地之尾款270,000,000元及應納稅捐
199,944元等，即無不合；．．．原判決因認原處分及訴願
決定均無不合，以及上訴人之主張何以不足採等情，業於理由中詳予論述，原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋、判例，亦無牴觸，與租稅法律主義、實質課稅原則及首開規定無違。而所謂判決不備理由係指判決全然未記載理由，或雖有判決理由，但其所載理由不明瞭或不完備，不足使人知其主文所由成立之依據。原判決既已就維持原處分及訴願決定所持理由，敘明其判斷之依據，並將判斷而得心證之理由，記明於判決，則上訴意旨指摘原判決有判決適用法令不當之違法，及判決不備理由云云，洵無可採。其餘上訴意旨乃係對於業經原判決詳予論述不採之事由再予爭執，核屬其一己主觀之見，要難謂為原判決有違背法令之情形。本件上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。」為由，而駁回再審原告此部分之上訴，此有原判決及原確定判決附於本院卷可稽。
(四)茲就本件再審原告所提出，認原判決及原確定判決漏未斟酌之重要證物，是否足以影響其判決之結果，分述如下:
1、觀諸原判決及原確定判決之上述意旨，係認定曾麗靜於死亡前2個月內之前述貸款及置產行為，顯係利用遺產及贈與稅
法第10條及相關遺產價值估價之規定，以高於將來遺產核定價值之金額，認購系爭股票及不動產，並增加被繼承人之未償債務，以獲得減少遺產稅之利益，選擇脫離常規之法律安排，以規避遺產稅為主要目的之租稅規避行為，則再審被告依前述相關遺產及贈與稅法立法目的，依司法院釋字第420
解釋之意旨，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則，以曾麗靜如未作上開非常規交易應有之遺產狀態，予以回歸調整核定遺產稅，即無不合，再審被告自無另引用財政部解釋令之必要。是再審原告所提出之再證1即本院96年度訴字第11號卷96年3月26日準備程序筆錄中，再審被告自承本件實質課稅之法律依據，並無財政部解釋令可供參酌，縱經斟酌，亦不影響原判決及原確定判決之結果。
2、次查，如上所述，再審被告係就曾麗靜於死亡前2個月內之
前述貸款及認購系爭股票及不動產之置產行為，依遺產及贈與稅法第10條及相關遺產價值估價之規定，計算其全部遺產金額增減之結果，其生前未償債務2,167,329,097元及應納
稅捐199,944元共增加2,167,529,041元，而所遺資產僅增加784,802,314元（土地公告現值增加564,148,096元、存款減少650,586,282元、債權增加324,589元及投資淨值增加870,915,911元），其遺產淨額減少1,382,726,727元（2,167,529,041元－784,802,314元＝1,382,726,727元，如此全部計
算其遺產金額增減之結果，而非每筆計算比較其遺產增減額，僅為計算之方便，並不會造成對再審原告更不利之結果，蓋若每筆計算比較其遺產增減額，若增減額相當者予以扣除，其結果亦應無不同。是再審原告所提出之再證2即本院96
年度訴字第11號卷96年9月27日準備程序筆錄中，再審被告
固自承曾麗靜以每股10元增資認購大世界公司股票22,000,000股，合計220,000,000元部分，再審被告核定大世界公司
股票之淨值為每股10.15元，亦即曾麗靜持有大世界公司股
票遺產之價值合計223,300,000元，此筆看不出有節稅的問
題屬實，惟如上所述，此筆之列入全部計算金額中，並未造成再審原告更不利之結果，且若將該筆金額全部扣除計算，不僅未對再審原告有利，反而造成更為不利之結果(其遺產
淨額將更減少3,300,000元)。另如上所述，再審被告於前揭計算其全部遺產金額增減之結果時，已一併將其自有資金650,586,282元所購買土地及股票合併計算，原判決及原確定
判決亦均加以斟酌屬實，有原判決及原確定判決附於本院卷可憑。是再審原告空言主張：原判決及原確定判決對於曾麗靜以其自有資金650,586,282元購買土地及股票之證據完全
未予以斟酌，即逕將曾麗靜生前所為之一切交易行為全部否認並以所謂實質課稅原則予以回歸調整，實有就足以影響於判決結果之重要證物漏未斟酌之情事云云，仍無足採。
3、再查，被繼承人曾麗靜於90年1月2日及90年1月17日向彰銀
高雄分行申貸40,000,000元（90年1月12日撥款）及600,000,000元（90年2月8日撥款）；於90年1月5日向上海銀行高雄分行申貸400,000,000元（分別於90年2月26日撥款16,300,000元，90年2月21日及90年2月22日共撥款333,700,000元）
，曾麗靜前揭貸款連帶保證人均為再審原告及其配偶夏慧君，擔保品均為被繼承人曾麗靜與再審原告及其配偶夏慧君具名之本票，而加強債權之副擔保則為以貸款所購之股票設定質權，為本院原判決所詳述，並有再審原告所提出之再證3
即再審被告所製作之「曾麗靜遺產稅核定案件列報死亡前未償債務扣除額及債務流向一覽表」可稽(見行政救濟卷(二)
第75頁)。觀諸上述說明可知，被繼承人曾麗靜前述向彰銀
高雄分行及上海銀行高雄分行之貸款，每筆均有連帶保證人再審原告及其配偶夏慧君，另有擔保品均為被繼承人曾麗靜與再審原告及其配偶夏慧君具名之本票，而以貸款所購之股票設定質權，僅係加強上揭債權之擔保。是被繼承人曾麗靜上述彰銀高雄分行之貸款，固以每股成交價35元購得之宇啟公司股票17,813,997股，向該分行辦理質權設定，上述上海銀行高雄分行之貸款，固以每股43元購得之威皇公司股票8,102,998股，向該分行辦理質權設定，惟其作用僅係加強上
揭債權之擔保，且依再審原告所提出前述之再證3即再審被
告所製作之「曾麗靜遺產稅核定案件列報死亡前未償債務扣除額及債務流向一覽表」記載，上海銀行高雄分行表明未對該股票進行估價，彰銀高雄分行僅同意以宇啟公司股票17,813,997股，辦理質權設定，作加強債權之擔保，並未載有彰銀高雄分行及上海銀行高雄分行對於曾麗靜所購買之威皇及宇啟公司之股票價值評估為每股43元及35元確屬相當之證據。是再審原告僅以被繼承人曾麗靜前述向彰銀高雄分行及上海銀行高雄分行之貸款，係以每股成交價35元購得之宇啟公司股票17,813,997股，以每股43元購得之威皇公司股票8,102,998股，分別向該二家分行辦理質權設定之事實，作為主
張彰銀高雄分行及上海銀行高雄分行對於曾麗靜所購買之威皇及宇啟公司之股票價值評估為每股43元及35元確屬相當之證據，顯無可採，其進而主張若斟酌上述證據，即致再審原告有利之結果，自屬無據。
4、另查，被繼承人曾麗靜於82年間即被診斷驗出罹患肝腫瘤，曾麗靜生前為使再審原告得以認祖歸宗，曾於生前89年1月
10日到高雄榮總作親子鑑定，經DNA鑑定報告結果，為無法
否定2人之親子血緣關係，此經再審原告於再審起訴狀中陳
明，並有高雄榮總90年7月16日(90)高總行字第9006110號函暨檢驗報告2份(再證4)可憑。又查，曾麗靜生前89年3月8日由律師代筆及見證，書具遺囑願百年之後，將其名下所有財產贈與再審原告及訴外人吳冠威、吳冠宇等3人，而曾麗靜
於89年9月12日至89年11月15日已因肝癌在日本接受治療，
90年2月20日產生昏睡、90年2月27日藉助人工呼吸，至90年3月4日死亡等情，亦有曾麗靜之死亡診斷證明書、前述遺囑、入出境、出國紀錄及駐日代表處93年12月1日日證字第3190號函附日本東京慈惠會醫科大學附屬病院就醫診治證明書
附於原判決之原處分卷可稽，而為原判決所認定之事實。觀諸前揭說明，可知被繼承人曾麗靜於82年被診斷驗出罹患肝腫瘤，經治療後病情曾穩定一段期間，惟至89年間起，為確定其繼承人，與再審原告於89年1月10日到高雄榮總作親子
鑑定，經DNA鑑定報告確定其2人之親子血緣關係，並於89年3月8日由律師代筆及見證，書具遺囑將其所有財產贈與再審原告及訴外人吳冠威、吳冠宇等3人，是其罹病後多年，於
89年間始積極安排其財產繼承之相關事宜，衡諸常情，被繼承人曾麗靜意識到其健康情形已有逐漸惡化之情事，應堪認定。則原判決根據上述事實，另參照前揭其死亡前數月赴日住院治療及其病情變化之情況，認定曾麗靜纏病多年，其於死亡前2個月已出現全身惡化症狀，卻專程自日本返國鉅額
舉債購回再審原告等人之財產，甚至於90年2月27日其已藉
助人工呼吸，仍由被授權人（授權期間為90年1月23日至93
年12月31日）即再審原告吳振華，向世華南高雄分行申貸690,000,000元購買大立公司所有之高雄市○○區○○段542地號等10筆土地，其所為之貸款及置產行為，顯係利用遺產及贈與稅法第10條及相關遺產價值估價之規定，以高於將來遺產核定價值之金額，認購系爭股票及不動產，並增加被繼承人之未償債務方式，致達到減少遺產稅利益之事實，即無不合。復按，曾麗靜生前既於89年1月10日與再審原告到高雄
榮總作親子鑑定，確定2人之親子血緣關係，則再審原告已
確定為曾麗靜第1順位之繼承人，再審原告何時持以申請戶
政事務所辦理更正其母之姓名，僅屬程序問題，其實體上之權利已受保障，不受影響。是再審原告主張：曾麗靜自幼被人收養，生父為鄭萬壽，後送予第三人曾扁治收養，若曾麗靜一旦死亡，其財產將另有其他順位之繼承人，縱然屬實，亦不影響再審原告之繼承權。是再審原告所提之高雄榮總90年7月16日(90)高總行字第9006110號函暨檢驗報告2份(再證4)、前金戶政事務所90年7月23日高市金戶字第1953號函(再證5)、再審原告戶籍謄本(再證6)、曾麗靜戶籍謄本(再證10)等證物，縱經原判決斟酌，仍無從為其有利之認定。另如
前述，曾麗靜罹病多年，於89年間逐漸惡化，89年9月12日
至89年11月15日已因肝癌在日本接受治療，於90年1月7日再赴日本，旋於90年1月9日進入上述日本醫院住院，於死亡前2個月已出現全身惡化症狀，於90年2月20日產生昏睡，90年2月27日藉助人工呼吸，則其於89年11月15日未住院治療前
，本仍有適度之活動能力，然仍無從據此動搖原判決所為曾麗靜於死亡前2個月內前述所為之貸款及置產行為，係規避
遺產稅行為之認定。是再審原告主張曾麗靜於死亡前幾個月曾分別於89年3月26日至89年6月6日、89年9月12日至89年11月15日陸續至日本旅遊，提出此有曾麗靜之入出境查詢結果(再證7)、在日本旅遊所拍攝之照片(再證8)、信用卡消費明細表(再證9)等證物，前揭證物縱經原判決審酌，亦無從為
再審原告有利之認定。復查，再審原告所提曾麗靜生前在日本出具授權書給再審原告代理其向聯邦銀行及彰化銀行辦理存款開戶及貸款之經台北駐日經濟文化代表出認證之授權書2紙(再證11)，雖其所記載之授權期間為90年1月23日至93年12月31日，惟其授權日均為90年1月23日，觀諸上述說明，
距曾麗靜於90年1月9日進入上述日本醫院住院，已有2週之
久，且全身逐漸惡化症狀中，是再審原告依上述證物主張：可證明曾麗靜當時向銀行貸款之目的絕非係為規避遺產稅云云，顯非可採。
六、綜上所述，再審原告之主張既不足取，其依行政訴訟法第273條第1項第14款規定提起本件再審之訴，為顯無理由，爰不經言詞辯論，逕以判決駁回之。
七、據上論結，本件再審之訴為顯無理由，依行政訴訟法第278
條第2項、第281條、第98條第1項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　100　 年　　1　　 月　　31　　日高雄高等行政法院第三庭
審判長法官　邱 政 強
法官　李 協 明
法官　林 勇 奮
以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中　　華　　民　　國　　100　 年　　1　　 月　　31　　日
書記官　林　幸　怡