高雄高等行政法院 高等庭(含改制前高雄高等行政法院)99年度訴字第308號

• 裁判案由: 綜合所得稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 高雄高等行政法院 高等庭(含改制前高雄高等行政法院)
• 裁判日期: 99 年 08 月 31 日
• 法官: 蘇秋津、戴見草、詹日賢
• 法定代理人: 丙○○
• 原告: 甲○○
• 被告: 財政部高雄市國稅局法人

高雄高等行政法院判決
99年度訴字第308號民國99年8月17日辯論終結原 告　甲○○
被 告　財政部高雄市國稅局
代　表　人　丙○○ ○○
訴訟代理人　戊○○
上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國99年3
月31日台財訴字第09900085900號訴願決定，提起行政訴訟，本
院判決如下︰
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：
緣原告與訴外人李江悠及羅素蘭以新臺幣（下同）31,000,
000元向荷商柯企資產管理股份有限公司臺灣分公司（下稱
荷商柯企公司）購入債權，嗣向臺灣高雄地方法院民事執行處（下稱高雄地院民事執行處）聲請強制執行債務人所有坐落高雄市○○區○○○路2號、6號、8號及10號之房地，並
於民國94年參與拍定承受該不動產，以債權抵繳方式，取得該不動產，原告94年度綜合所得稅結算申報，未申報財產交易所得，被告初查乃依上開房地之法院拍賣價款60,000,000元減除購入債權成本31,000,000元及執行費10,917元，按原告出資比例1/3，核定財產交易所得9,663,027元，併課其當年度綜合所得稅。原告不服，申請復查結果，獲准追減財產交易所得68,397元。原告仍表不服，提起訴願，未獲變更，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：
（一）原告與訴外人李江悠及羅素蘭於93年度合夥以31,000,000元，向資產管理公司荷商柯企公司購得債務人金大裕投資股份有限公司，信託登記為受託人陳太欣所有高雄市○○區○○段199地號土地及其上建物坐落於高雄市○○區○
○○路2號、6號、8號及10號為抵押擔保品之債權，本金
102,059,672元及其他從屬權利，購入時該債權已由荷商
柯企公司向法院聲請執行拍賣，經第一次公開拍賣無人應買，原告原意係向荷商柯企公司購入該抵押物之所有權，由該公司取得所有權再出售，但經該公司保證購入債權無風險，及說明購入債權較購買所有權便宜，遂購入該債權並向法院聲請繼續強制執行。於94年1月24日以底價44,5
12,000元第二次公開拍賣，結果無人應買，由原告以60,
000,000元抵繳法院拍賣價款方式承受上開不動產，被告
以60,000,000元核計原告之財產交易所得稅9,594,630元
補徵94年度綜合所得稅3,335,520元，實難令人信服。
（二）又按財產交易所得稅，乃以交易時之成交價格，減除原始取得之成本及費用後之餘額為所得額，而所謂交易時之成交價格，應指公平市價，即當地時價，對於約定之交易價格如較當地時價為低，稽徵機關應依法查核並據實核課，遺產及贈與稅法第5條規定，對於顯著不相當之代價之差
額，亦有以贈與論之規定，此皆說明所得之核課應以公平市價為原則，原告所承受之不動產若真有60,000,000元之時價，賣方荷商柯企公司有可能以如此顯著不相當之價格31,000,000元賤賣資產嗎？若非原告有102,059,672元之
債權，有可能以60,000,000元之高價承受該不動產嗎？且資產管理公司出售債權及出售所有權之差額約為出售債權之二成，以本案而言，原告直接購入上開不動產所有權之價格約為37,000,000元，被告若以60,000,000元認列，實乃顯著不相當。
（三）債權人聲請抵押權拍賣，無第三人應買，僅由債權人以債權抵繳價金方式承受抵押物，實無任何所得可言，若稽徵機關為財政收入目的，強要認列所謂處分擔保物之債權收入，至多亦只能以拍賣價格之底標44,512,000元之核計，不應以無實益之超額不良債權核計等情。並聲明撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）不利原告部分均撤銷。
三、被告則以：
（一）個人向資產管理公司或金融機構購入債權，嗣於向法院聲請強制執行債務人之抵押物時，參與拍賣或聲明承受該抵押物，並以所持有之債權抵繳法院拍賣價款者之行為，屬財產交易，個人於取得抵押物時，應以法院拍賣價款減除購入債權成本及相關費用之餘額，認列處分債權損益，課徵綜合所得稅。經財政部96年7月16日台財稅字第09604520160號令釋甚明。且個人購入之債權換得債務人舉債時所提供之抵押物（通常為土地或房屋），係屬所得稅法第9
條所稱之財產交易，認列財產交易損益，並無違反所得稅法第9條、第14條第1項第7類第1款及有所得即應課稅之立法意旨。
（二）本件原告與訴外人李江悠及羅素蘭於93年度以31,000,000元向荷商柯企公司購得債務人金大裕投資股份有限公司，信託登記為受託人陳太欣所有高雄市○○區○○段199號
土地及其上建物為抵押擔保品之債權本金102,059,672元
及其他從屬權利；嗣後原告向法院聲請執行債務人之抵押物，經公開拍賣無人應買，原告於94年1月24日以債權抵
繳法院拍賣價款方式承受上開不動產，拍定金額為60,000,000元，此有債權讓與契約書、高雄地院民事執行處94年2月2日94雄院貴民莊92執字第41304號函及強制執行金額
計算書分配表附卷可稽。被告原核定原告處分擔保之債權收入為拍賣價款60,000,000元，減除購入債權成本31,000,000元、執行費10,917元後，按原告出資比例1/3計算處
分債權之財產交易所得為9,663,027元【（60,000,000元
－31,000,000元－10,917元）×1/3】。惟查，原告於復
查階段檢附購買系爭債權之相關費用收據供核，經查核結果：主張支付契稅計473,724元（119,490元＋117,780元
＋119,712元＋116,742元）。然系爭契稅應屬再處分抵押物時之相關費用，是於本件計算買賣債權損益時不得扣除。另主張支付委託代辦費75,000元及行政規費130,193元
（9,713元＋120,480元）計205,193元。經查，原告業已
檢附高世土地代書事務所75,000元及規費等收據影本為證，堪可採信。是按原告出資比例應予認列68,397元（205,193元×1/3）。是系爭財產交易所得應為9,594,630元（
9,663,027元－68,397元），與原核定9,663,027元之差額68,397元，予以追減。
（三）至原告主張系爭抵押擔保之不動產，若直接購入其價格約為37,000,000元，被告以拍賣價款60,000,000元為處分擔保之債權收入，實為顯著不相當。且原告以債權抵繳方式承受抵押物，實無任何所得。若為財政目的核課處分債權之財產交易所得，亦應以抵押物拍賣底價44,512,000元核算，不應以無實益之不良債權價額核算乙節。按「強制執行法上之拍賣，應解釋為買賣之一種，即拍定人為買受人，而以拍賣機關代替債務人立於出賣人之地位。」業經最高法院49年台抗字第83號判例闡釋明確。準此，法院依強制執行法所為拍賣債務人財產之行為，實具有買賣性質之法律行為，則拍定人所出具之拍定價額，係基於私法自治原則，所為之意思表示。又拍定係執行法院將拍賣物拍歸出價最高之合法買受人之意思表示。不動產拍賣定有最低拍賣價額者，如應買人所出之最高價，超過或相當於最低拍賣價額，且無不許拍定之事由，應即為拍定。縱使原告以60,000,000元高於系爭抵押房地第二次拍賣之最低拍賣價額44,512,000元承受，即不能否定拍定價金為60,000,
000元之事實。從而，被告核認原告參與拍賣以60,000,0
00元拍定承受系爭抵押房地，並以所持有之債權抵繳法院拍賣價款，而有財政部96年7月16日台財稅字第09604520160號令釋之適用。原告所述系爭房地拍定價額與市價顯不相當，且以債權抵繳方式承受抵押物，實無任何所得云云，自無可採等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、上揭事實概要欄所載之事實，已經兩造分別陳述在卷，並有94年度綜合所得稅核定通知書、94年度綜合所得稅核定稅額繳款書、被告99年1月14日財高國稅法字第0990002606號復
查決定，財政部99年3月31日台財訴字第09900085900號訴願決定附卷可稽，洵堪信實。本件兩造之爭點為：原告與訴外人李江悠及羅素蘭向荷商柯企公司購入債權，原告於94年參與拍賣承受該不動產，以債權抵繳方式，取得不動產，被告以拍定價款60,000,000元，減除原告取得系爭債權成本、執行費、代辦費及行政規費之餘額，依原告出資比例，核定原告94年度財產交易所得，是否適法。茲分述如下：
（一）按「本法稱財產交易所得及財產交易損失，係指納稅義務人並非為經常買進、賣出之營利活動而持有之各種財產，因買賣或交換而發生之增益或損失。」「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：．．．第七類：財產交易所得：凡財產及權利因交易而取得之所得：一、財產或權利原為出價取得者，以交易時之成交價額，減除原始取得之成本，及因取得、改良及移轉該項資產而支付之一切費用後之餘額為所得額。」分別為所得稅法第9
條及第14條第1項第7類第1款所明定。又按「個人向資產
管理公司或金融機構購入債權，嗣於向法院聲請強制執行債務人之抵押物時，參與拍賣或聲明承受該抵押物，並以所持有之債權抵繳法院拍賣價款者，個人於取得該抵押物時，應以法院拍賣價款減除購入債權成本及相關費用之餘額，認列處分債權損益；嗣後再處分所取得之抵押物時，應以交易時之成交價額，減除抵押物取得成本及相關費用後之餘額，認列財產交易損益，依法課徵綜合所得稅。」「納稅義務人向資產管理公司購入A、B兩筆以不動產為抵押擔保品之債權，並向法院聲請強制執行，其中以購入債權抵繳法院拍賣價款取得B抵押物部分，納稅義務人所墊
付債務人應負擔之強制執行費及法院移轉該抵押物所扣繳之土地增值稅，經取得法院核發之債權憑證者，係屬納稅義務人未實現之收入，依本部96年7月16日台財稅字第09604520160號令規定計算處分債權損益時，准自法院拍賣價款中扣除。」分經財政部96年7月16日台財稅字第09604520160號令及98年7月21日台財稅字第09800177380號函釋在案。上揭令釋係主管機關財政部就個人購入債權後，聲請法院拍賣擔保該債權之抵押物，並聲明承受該抵押物，且以所持有之債權抵繳法院拍賣價款者，應如何課稅所為之釋示，並未逾越所得稅法第9條及第14條第1項第7類第1款課稅之範圍，無違租稅法律主義，本院自得予以援用，且依司法院釋字第287號解釋意旨，應自法規生效之日起即
有其適用。
（二）本件原告與訴外人李江悠及羅素蘭於93年度以31,000,000元向荷商柯企公司購得債務人金大裕投資股份有限公司，信託登記為受託人陳太欣所有高雄市○○區○○段199號
土地及其上建物為抵押擔保品之債權本金102,059,672元
及其他從屬權利；嗣原告向高雄地院民事執行處聲請執行債務人之抵押物，經公開拍賣無人應買，原告於94年1月
24日以債權抵繳法院拍賣價款方式承受上開不動產所有權，拍定金額為60,000,000元，此為兩造所不爭，並有原告與荷商柯企公司債權讓與契約書、高雄地院民事執行處94年2月2日94雄院貴民莊92執字第41304號函及強制執行金
額計算書分配表附於原處分卷可稽。又原告購入債權，聲請強制執行而承受取得抵押物，此乃取得之抵押物之價值與購入債權所花費之成本費用間之差價損益。是被告以法院拍定價額60,000,000元，扣除原告購買系爭債權成本31,000,000元、強制執行費10,917元（高雄地院民事執行處強制執行金額計算書分配表參照），復於復查決定，依原告提出之相關費用收據，減除委託代辦費及行政規費合計68,397元【（75,000元+130,193元）×1/3＝68,397元】
，依原告出資比例1/3，重新核定9,594,630元為原告所獲得之增益，核定其財產交易所得，歸併當年度之原告綜合所得課稅，揆諸首揭規定，並無不合。
（三）又原告主張本件應以直接購入不動產之債權價格約為37,
000,000元認列，若以60,000,000元認列，實顯不相當；且
債權人聲請抵押權拍賣，無第三人應買，僅由債權人以債權抵繳價金方式承受抵押物，實無任何所得可言，至多亦只能以拍賣價格之底標44,512,000元之核計，不應以無實益之超額不良債權核計云云。惟查，強制執行法上之拍賣，應解釋為買賣之一種，即拍定人為買受人，而以拍賣機關代替債務人立於出賣人之地位，最高法院49年台抗字第83號著有判例可資參照。準此，法院依強制執行法所為拍賣債務人財產之行為，實具有買賣性質之法律行為，則拍定人所出具之拍定價額，係基於私法自治原則，所為之意思表示，亦即此拍賣價格之確定，實為原告之自主意思下所為的決定且為私法自治原則之實現，自不容原告事後任意否認推翻。原告並以對於荷商柯企公司之抵押債權抵繳系爭房地拍定金額，而有處分系爭債權之財產交易所得。再按「拍賣不動產，執行法院應命鑑定人就該不動產估定價格，經核定後，為拍賣最低價額。」強制執行法第80條有明文規定。最低拍賣價額之制度，旨在防止不動產以不當之低價出賣，故由執行法院決定拍賣期日拍賣價格之最低限度，禁止低於此價格出賣，以確保不動產之適當價格。鑑定人估定之不動產價額與市價不相當者，執行法院得參考其他資料，核定拍賣最低價額，執行法院核定之最低拍賣價額應予公告，當事人對法院核定之最低拍賣價額如有不服得聲明異議。又拍定係執行法院將拍賣物拍歸出價最高之合法買受人之意思表示。不動產拍賣定有最低拍賣價額者，如應買人所出之最高價，超過或相當於最低拍賣價額，且無不許拍定之事由，應即為拍定。查本件原告以60,000,000元聲明承受系爭不動產抵押物，並以所持有債權抵繳法院拍賣價款，則上開承受價格自屬原告處分債權，取得系爭不動產之成交價額，且上開不動產拍賣價格既係由法院命鑑定人估定價格據以核定，原告未表示不服聲明異議，此為原告所不爭，並於起訴狀中自承其向法院聲請抵押物不動產之強制執行，歷經2次之拍賣程序，因無
人應買，而由原告以60,000,000元抵繳方式承受上開不動產等語，顯見原告已就以該價格聲明承受之得失利弊有所考量，並經本院查明原處分卷附高雄地院民事執行處94年2月2日94雄院貴民莊92執字第41304號函及強制執行金額
計算書分配表屬實，該價格自屬客觀可採。是縱使原告以60,000,000元高於系爭房地第二次拍賣之最低拍賣價額44,512,000元承受，仍不能否定本件拍定價金為60,000,000元之事實，且此拍賣價格之確定，實為原告之自主意思下所為的決定並為私法自治原則之實現，自不容原告事後任意否認推翻。從而，原告此部分之主張，委無足取。
（四）綜上所述，原告主張均無可採。被告復查決定依原告承受拍賣系爭房地之價款60,000,000元，減除原告購入系爭債權成本31,000,000元及執行費10,917元，並依原告提出之相關費用收據，按投資比例減除委託代辦費及行政規費合計68,397元，依原告出資比例1/3，重新核定原告處分系
爭債權有財產交易所得9,594,630元，並無違誤；訴願決
定予以維持，亦無不合。原告起訴意旨求為均予撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，核與本件判決結果均不生影響，爰不逐一論述，附此敘明。
五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　99　　年　　8　　 月　　31　　日高雄高等行政法院第四庭
審判長法官　蘇 秋 津
法官　戴 見 草
法官　詹 日 賢
以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中　　華　　民　　國　　99　　年　　8　　 月　　31　　日
書記官 洪 美 智