高雄高等行政法院 高等庭(含改制前高雄高等行政法院)99年度訴字第346號

• 裁判案由: 扣繳稅款
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 高雄高等行政法院 高等庭(含改制前高雄高等行政法院)
• 裁判日期: 99 年 10 月 19 日
• 法官: 蘇秋津、戴見草、詹日賢
• 法定代理人: 上野正昭、許春安
• 原告: 台灣智索股份有限公司法人
• 被告: 財政部台灣省南區國稅局

高雄高等行政法院判決
99年度訴字第346號民國99年10月5日辯論終結原 告　台灣智索股份有限公司
代　表　人　上野正昭
訴訟代理人　許祺昌　會計師
複 代理人　林東翹　會計師
訴訟代理人　黃琦媖　律師
被 告　財政部台灣省南區國稅局
代　表　人　許春安
訴訟代理人　林蔚玲
林汎柏
上列當事人間扣繳稅款事件，原告不服財政部中華民國99年4月
21日台財訴字第09900057960號訴願決定，提起行政訴訟，本院
判決如下︰
主 文
訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事實及理由
一、程序事項︰
被告代表人原為邱政茂，嗣變更為許春安，茲由其具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、事實概要︰
緣被告查得原告於民國95年5月至96年3月間給付總機構在境外之日商智索工程股份有限公司（下稱日商智索公司）提供液晶混合工廠機器設備供應及安裝、測試技術服務費用等13筆合計新台幣（下同）337,039,750元，未依規定辦理扣繳
，乃責令原告補繳應扣未扣稅款12,638,989元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、原告主張︰
（一）原告與訴外人日商智索公司於95年4月間簽訂液晶混合工
廠之機械設備建造工程合約，合約中明訂該公司除須提供相關設備及其零組件外，尚須提供機械安裝、操作及後續維修服務等工程。故該公司依合約派員至原告工廠所在地提供工程服務時，其在中華民國境內提供工程服務之工作場所，參照財政部賦稅署75年2月17日台稅2發第7521389
號函，核屬加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）施行細則第4條規定之固定營業場所，該公司應以該工作
場所向所在地主管稽徵機關辦理營業登記。該公司於97年2月19日完成日商智索公司台南工事事務所之設籍後，隨
即於97年4月23日依稅捐稽徵法第48條之1規定，就設籍前之銷售額補開統一發票與原告，並依財政部86年12月18日台財稅第861930270號函自動補報補繳營業稅及營利事業
所得稅，並另向財政部申請依所得稅法第25條第1項核計
營利事業所得額。然財政部97年11月21日台財南國稅字第0970050252號函，雖核准該之申請，卻逕行認定該公司台南工事事務所設籍登記前，核屬在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人，依所得稅法第98條之1第3款規定，原告應於支付系爭工程服務款時按25％稅率扣繳，並發單命原告補繳未扣繳稅額合計12,638,989元。
（二）原告交易相對人日商智索公司於97年2月19日前，在我國
是否具「固定營業場所」？為本件最重要之爭點。蓋該公司於原告給付系爭工程服務款時，在我國境內具有「固定營業場所」，雖因未設籍、未請領統一發票，而無法開立統一發票予勞務買受人，乃係違反營業稅法第45條、第51條等相關條款及稅捐稽徵法第44條規定等情節，而非違反所得稅法第88條第1項第3款規定之扣繳義務，被告責令原告補繳應扣未扣之稅款即有違誤。
（三）我國所得稅法及財政部函令關於「固定營業場所」及營業代理人皆採實質功能認定原則，然原處分卻逕以工程施作期間日商智索公司於我國境內之工程事務所未辦理設籍登記為由，而不採認其於我國境內設有固定營業場所之事實，其捨實質重形式之認定顯已牴觸現行法令規範、基於實質課稅原則要求，所得稅法第10條第1項，及財政部函令
（87年1月23日台財稅第871924181號函、95年12月29日台財稅第09504564000號函、97年11月5日台財稅第09704555660號函、66年11月26日台財稅第38006號函、72年10月12日台財稅第37218號函、98年3月11日台財訴字第09700473810號訴願決定書）可知，我國所得稅法對於固定營業場
所以及營業代理人之認定著重其經濟實質，亦即營利事業如於我國境內設置有固定場所且有其受僱人員從事營利活動行為，或者國內營利事業或個人有實質代理其他營利事業於我國境內從事所得稅法第10條第2項第1款至第3款所
述營業代理行為之一者，皆已構成法定固定營業場所及營業代理人的資格，則無論其是否已向主管機關辦理固定營業場所設籍登記或營業代理人之報備，並不影響該營利事業於我國境內設有固定營業場所/分支機構之事實認定及
其所應負擔之納稅義務，足見我國稅法關於固定營業場所係採實質功能原則，認定是否有固定營業場所/分支機構
，要無疑義。
（四）納稅義務人不得因未辦理營業登記或登記有欠缺，即主張在我國境內無固定營業場所而得免除應負擔之納稅義務。而所得稅法對於固定營業場所之所以採實質功能捨棄形式登記認定，依財政部63年9月20日台財稅第36998號函及53年6月23日台財稅發第4498號函可知，營業登記雖為營利
事業所得稅及營業稅所要求之登記義務，但其目的僅在確立營利事業之稅籍，以便於稅捐稽徵機關之管理及課徵，惟納稅義務人不得因未辦理營業登記或登記有欠缺，即主張在我國境內無固定營業場所而得免除應負擔之納稅義務。而所得稅法對於固定營業場所之所以採實質功能認定，而捨棄採形式登記認定，其目的在於：避免營利事業於我國境內確有從事營利活動，卻藉故不辦理登記而意圖規避其應負擔所得稅結算申報及納稅義務，故不以辦理登記或報備為要件，而著重於經濟實質，以杜取巧。此一見解亦有最高行政法院56年度判字第79號、61年度判字第416號
判決及69年度判字第58號判決可供參照，益證我國所得稅法係採實質功能認定固定營業場所之有無。
（五）承上所述，基於租稅公平原則及實質課稅原則之要求，我國所得稅法、行政法院判決及財政部函令等一再重申固定營業場所之概念係採實質功能而非形式登記認定。詎料復查決定逕以：「日商智索公司95年5月至96年3月取得原告給付之報酬時，並未在我國境內設置固定營業場所，迨至97年2月19日始辦理營業登記，原告自應於給付系爭報酬
予日商智索公司時，依規定之扣繳率扣繳之．．．。」為由，不採認日商智索公司95年4月至96年3月在我國實質上已具有固定營業場所；其重形式而捨實質之作法，顯與上開法令所闡述固定營業場所採實質認定概念嚴重背離，難謂適法。
（六）鑒於所得稅法係採實質功能認定固定營業場所之有無，則日商智索公司於施工期間確有從國外運送機械零組件與原告，且派日籍工程師入境於原告工地進行施工，最終並完成該機械設備建造工程，種種事實已足證明其在我國境內確實設有固定營業場所。查原告向日商智索工程公司購買液晶混合工廠之機械設備，並於95年4月以原告之名義進
口至台南，該公司自95年4月起派員至台南為原告，提供
其公司所販售機器設備的相關安裝勞務服務，並於95年4
月起於台南有所得稅法第10條固定營業場所/分支機構（
有原告與該公司簽訂液晶混合工程之提供機械設備及建造統包工程合約及附件、該公司工事履行狀況及圖片、施工時程表、工程人員在台居留及工作證明、銷售機器設備之報關資料等及參與周會之會議記錄為證）。其中設備從國外進口，以原告名義報關進口，設備合約價款金額達日幣800,000,000元、勞務合約價款金額達日幣387,500,000元，而勞務合約內容包含（1）設計施工圖（2）安裝（3）
試車及校正（4）設備操作及保養（5）技術之教育訓練（6）其他勞務。又該機械設備提供及建造工程施工期間涵
蓋95年4月至96年3月，工程期間長達1年，而施工期間內
該公司亦派遣日籍工程師來原告工地進行施工，且該工程已於96年3月經原告驗收完工。依上述事實以及合約內容
可知，該公司於我國境內施工期間投入大量人力、物力及資金，且施工期間長達1年方得完成該機械建造工程，自
可合理證明其於我國境內施工期間確實設有固定營業場所，並透過該固定場所從事營利活動以完成本件工程。惟訴願決定未為職權調查，未曾審酌上述有利於原告之事實證據，僅稱復查決定論述綦詳，即否定日商智索公司自95年4月起，在我國境內設有固定營業場所/分支機構之事實，其認事用法，實有違誤。
（七）鑒於日商智索公司於施工期間在我國境內設有固定營業場所，則依據所得稅法第98條之1規定，其在中華民國來源
所得應由該固定營業場所自行辦理結算申報納稅，而非責令原告辦理扣繳。依所得稅法第98條之1規定，外國營利
事業如經財政部核准按所得稅法第25條規定計算營利事業所得額者，該外國營利事業之納稅方式將因其在我國境內設有固定營業場所而異。意即，外國營利事業如於我國境內設有固定營業場所，其於我國境內從事營利活動產生之所得應由該固定營業場所依所得稅法第71條規定自行辦理結算申報並納稅；反之，如該外國營利事業於我國境內未設有固定營業場所，其所得應由其營業代理人或給付人於給付時依法辦理扣繳。準此觀之，該公司既經財政部核准得依所得稅法第25條計算營利事業所得額，且其在施工期間於我國境內實質設有固定營業場所，則依所得稅法第98條之1第1項第1款規定，該所得應由該公司在台之固定營
業場所，自行辦理結算申報並繳納稅額，方屬適法。換言之，該公司在台之固定營業場所雖迨於97年2月19日始辦
理設籍登記，並於97年4月23日依稅捐稽徵法第48條之1補開統一發票及完成營利事業所得稅及營業稅自動補報補繳之程序，惟該公司行為時固定營業場所營業登記之欠缺，仍不會改變該固定營業場所依稅法規定，本應就原告於施工期間所給付之工程價款負責結算申報及納稅義務。故系爭我國來源所得，應由納稅義務人即該公司在台之固定營業場所辦理結算申報納稅，原告依法自無須辦理扣繳，至為灼然。
（八）營業登記僅係納稅義務人之協力義務，非屬判斷是否具「固定營業場所」之依據。惟訴願決定卻以營業稅法第28條規定適用於本件所得稅法案件，容有適用法規不當之錯誤。依稅務違章案件減免處罰標準第16條之1立法理由可知
，營業登記乃屬納稅義務人之協力行為，其目的係為使主管稽徵機關能正確掌握稅源。是營業人如有違反營業稅法第28條之情形，經主管機關第1次通知限期補辦，即依限
補辦者，免予處罰。由此可知，連遭主管機關查獲未辦理營業登記者，僅需依限補辦營業登記，即可免受處罰。更何況日商智索公司未遭主管查獲，亦不待主管機關限期補辦營業登記，即自動補辦營業登記，並將應納稅額繳交國庫，亦無漏稅之嫌。依「舉重以明輕」之法理，亦得證明營業登記僅屬納稅義務人之協力義務，未盡該協力義務，僅係依情節輕重是否予以處罰，並非用以判斷是否具「固定營業場所」之依據。查訴願決定以適用營業稅法第28條規定，要求營業人之固定營業場所，應於開始營業前，申請營業登記，進而認定日商智索公司於97年2月19日申請
營業登記後，方有在台固定營業場所存在云云，上述訴願決定見解，執營業稅法第28條規定，作為解釋所得稅法第10條固定營業場所存在於否之前提要件，顯有誤解課予納稅義務人辦理營業登記在立法上之目的，以及不當適用營業稅法規定於營利事業所得稅案件之情形，亦違反最高行政法院52年判字第161號判例意旨，故訴願決定之法律見
解，於法不合，應予撤銷。
（九）退步言之，基於賠繳債務人責任之從屬性，日商智索公司業已補申報並繳納應納之稅捐，則原告所負之賠繳義務即無從存在，原處分責令原告補繳應扣未扣之稅款，致使國家之稅收受重複雙重得利之清償，顯屬違誤。查日商智索公司於97年2月19日辦理設籍登記，並即於同年4月23日依稅捐稽徵法第48條之1規定，就設籍前之銷售額補開統一
發票予原告，並依財政部86年12月18日台財稅第861930270號函自動補報營業稅及補報繳營利事業所得稅，雖被告
檢還日商智索公司補申報之資料，否准受理補報。惟日商智索公司業已將應納之稅捐繳入國庫，國庫亦未退還日商智索公司繳納之稅捐，依學者（參照陳清秀著稅法總論第342頁以下，90年10月第2版）及台北高等行政法院89年度訴字第2814號判決意旨，原告所負之賠繳義務即無從存在，原處分責令原告補繳應扣未扣之稅款，致使國家對相同1筆稅收，受到重複之清償，顯屬違誤。
（十）鈞院98年度訴字第250號、第280號判決主要係以日商智索公司自行申報繳稅之稅額大於扣繳者，無訴之利益駁回。故該2判決並未對日商智索公司是否為在台有固定營業場
所一事為實質判斷，且該案件現上訴中，尚未確定，難以拘束本件。鈞院上開判決已駁回日商智索公司之訴，該公司台南工事所如非在台經營事業，被告怎能對之課徵營所稅？被告僅爭執「經營事業」，可見被告肯認該公司台南工事所符合固定場所之要件。所得稅法第10條係以「經營事業」為前提，台南工事所不符該要件。又實務上，有於未辦理營業登記但是從事營利行為者之案例，稽徵機關均是查獲後要求補辦營業登記，並「發單補繳營業稅與營所稅」，從來不是另找買受人要求其扣繳，則為何本件不允許日商智索公司自動補報繳，反要求原告應負扣繳義務？東方帝國開發事業公司廖文權董事長借用人頭、未辦營業登記買賣法拍屋，被稽徵機關查獲未辦理營業登記規避營所稅長達6年，營業額高達幾20億9千6百多萬元，稽徵機
關都可以事後「輔導申報營業稅、營所稅」。本件稽徵機關卻不准日商智索公司誠實「自動」補報繳，恐有雙重標準。遑論東方帝國開發事業公司廖文權董事長之案例中，稽徵機關不僅事後輔導補稅，更免罰鍰，對照本件不僅不准日商智索公司補稅，還要求原告補稅、罰鍰1倍，難符
平等原則。又鈞院上揭2判決，認定日商智索公司台南工
事所補結算申報繳納之95、96年度應納營利事業所得稅合計為12,431,788元，其中包含滯報金60,000元（滯報金並非稅額的一部分），是台南工事所自行補報補繳之稅款應為12,371,788元，並非12,431,788元，是該2判決對於訴
之利益之認定，似有不當，業經台南工事所上訴時載明，而最高行政法院尚未作出判決，尚難拘束本件。
（十一）退步言之，縱鈞院尊重98年度訴字第250號、280號判決，因日商智索公司於97年2月19日辦理設籍登記，並即
於同年4月23日依稅捐稽徵法第48條之1規定自動補報繳營業稅與營所稅予被告收受在案，則原告是否仍有補稅或賠繳義務？依財政部65年9月18日台財稅第36317號函，本件原告無補稅義務。按財政部65年9月18日函：「
扣繳義務人給付各類所得，不依法扣繳稅款，如經稽徵機關查明納稅義務人確已將是項應扣繳稅款之所得，合併其取得年度之綜合所得申報繳稅者，得免再責令扣繳義務人補繳，惟仍應依法送罰。」蓋以本件稅捐客體，實為日商智索公司系爭境內來源所得，納稅義務人為該公司，原告僅為便利稽徵程序而有協助稽徵機關扣繳之義務，惟今稽徵機關確實已自納稅義務人之日商智索公司收取所有相關營所稅完畢，是以依照財政部65年9月18日函本無庸再回頭要求扣繳義務人應補扣繳後，再令
納稅義務人扣抵稅額申請退稅，以免稽徵程序之煩。扣繳義務人得免補繳，即視同已無扣繳義務，惟仍應依照所得稅法第114條第2款處以未申報（未按實填報或填發扣繳憑單）最高2萬元之罰鍰。基於賠繳義務之從屬性
，本件因日商智索公司繳納完畢營所稅債務，故原告已無賠繳義務：原告係因法律規定而對日商智索公司應負擔之稅捐有扣繳義務，如未扣繳，而負起賠繳義務。實務與通說認為，如真正納稅義務人業已繳納應納稅捐，賠繳義務即無從存在，避免國家不當得利，此為賠繳債務人責任之從屬性。因本件日商智索公司已自動補報繳相關營業稅與營所稅完畢，並經被告收受在案，則國家已無稅捐損失，基於賠繳義務之從屬性理論，實不應再命原告賠繳。
（十二）退步言之，縱依被告所言日商智索公司在台為無固定營業場所之營利事業，而應以扣繳方式納稅，則原告支付日商智索公司的工程價款關於「銷售機械設備」部分應按一般國際貿易認定，免徵我國營利事業所得稅，原處分亦不應將之計入稅基。依照財政部76年1月9日台財稅字第7575300號函：「外商之國外總機構直接對我國客
戶銷售貨物或提供勞務，其營利事業所得稅部分，自民國76年1月1日起應依左列規定辦理：（一）銷售貨物：應按一般國際貿易認定，不再認定為在華分支機構之營業收入課稅．．．。」依照所得稅法第8條規定中華民
國來源所得認定原則第10點第3項規定：「外國營利事
業對中華民國境內之個人、營利事業或機關團體銷售貨物，符合下列情形之一者，按一般國際貿易認定：（一）外國之營利事業之國外總機構直接對中華民國境內客戶銷售貨物。」原處分認為應由原告扣繳，卻又將日商智索公司銷售貨物部分之價金計入稅基要求補稅，實有違誤。
（十三）原告之交易相對人日商智索公司於97年4月23日誠實補
報補繳本件契約之相關營業稅與營利事業所得稅，且被告雖收受日商智索公司補繳之稅款後，才得知有本件事實。稅法規定對於人民自動補報繳稅捐之情形免罰，其意在鼓勵人民自新或發現過失後儘速補正，而國家亦有節省稽徵成本的利益，惟被告收受日商智索公司誠實自動補申報補繳之稅款後，又命原告補稅罰鍰乙事，實令原告與日商智索公司相同之日商母公司對我國稅制感到疑惑與不安。設若人民自動誠實補報繳，彌補之前未注意之疏失後，稽徵機關不僅不遵照稅捐稽徵法第48條之1免罰之意旨，仍得對另一交易關係人為不利處分，使
得人民誠實補報繳仍有變相被處罰之可能，則人民恐怕因此降低自動補報繳之意願，以謀僥倖不被發現之機率。如此恐難促進人民誠實報稅、補稅之風氣，進而稽徵機關更難掌握稅源，或是導致稽徵成本大增，亦非國家社稷之福。
（十四）被告固提出具「固定營業場所」之標準為營業登記，惟此無法律依據，亦不合理如起訴狀所載，導致原告針對系爭工程服務之所得，不管係選擇日商智索工程補結算申報方式，抑或由原告扣繳方式，皆恐遭稅捐稽徵機關否准而受到處罰。為此，懇請鈞院詳查，「固定營業場所」之認定究竟應採何種判斷標準，納稅人方有得以遵循之依據。⑴依被告本件所採，認定有無「固定營業場所」之判斷標準，係以形式上有無營業登記為判斷標準，設籍後方有固定營業場所；故而否准原告補結算申報，而責令原告補扣應扣未扣之稅款及賠繳1倍之罰鍰。
⑵惟若事發當時採行由原告補扣繳稅款，則被告仍可能依所得稅法及原告於起訴狀所主張之被告諸多解釋函令，認定日商智索公司已具「固定營業場所」，不以未設籍登記為必要條件而免除應結算申報之納稅義務，除補徵日商智索公司應結算申報之應納稅款外，同得對其處罰鍰。是以本件是否具「固定營業場所」之決定，完全由被告片面決定，且不論被告認為日商智索公司屬於何者，都享有對日商智索公司或原告補稅罰鍰之權力，納稅人對於稅捐稽徵機關之意見完全無招架之力，且無可資遵循之客觀標準，法律上地位實不平等，此為我國稅捐法律關係不明確之一明例。⑶另被告於本件99年9月7日準備程序開庭時表示，原告之所以主張本件台南工事所非屬扣繳，係為規避所得稅法第114條第2款「扣繳義務人已依本法扣繳稅款，而未依第92條規定之期限按實填報或填發扣繳憑單者，除限期責令補報或填發外，應按扣繳稅額處20%之罰鍰。但最高不得超過2萬元，最低不得少於1千5百元。」之規定，為免受該2萬元之罰鍰
所致云云，實不足採。原告係因認為台南工事所屬於在我國有固定營業場所，就境內來源所得應辦理結算申報，而台南工事所基於誠實納稅之原則，自動向被告辦理補報繳本案相關營業稅與營所稅，並免應結算申報而未結算申報之罰鍰，故原告以該一貫之邏輯認為台南工事所既屬應結算申報納稅之義務人，且已辦理補報繳，當然無庸再就同一筆所得扣繳。且揆諸關於本件相關罰鍰之行政救濟訴願案，金額即高達本稅之1倍，即12,638,989元，原告斷無可能甘冒被罰1千2百多萬元之風險，
作出為了規避區區2萬元罰鍰之行為。被告所臆測原告
之動機，不僅與事實不符，亦與論理法則大相逕庭，而不可採。
（十五）縱依被告所言日商智索公司在台為無固定營業場所之營利事業，而應以扣繳方式納稅，則原告支付日商智索的工程價款關於「銷售機械設備」部分應按一般國際貿易認定，免徵我國營利事業所得稅；惟被告一同將之納進扣繳稅款之稅基，導致被告採取扣繳之主張與對應之稅基計算方式相互矛盾，原處分實有違誤，應予撤銷。原告主張日商智索公司為有固定營業場所之營利事業，就系爭契約勞務、貨物價金收入自行申報納稅，稅基大，對國庫稅收有利。依所得稅法第110條第2款規定，日商智索公司為免被被告論以應申報未申報之漏稅罰，故仍誠實補報繳。被告對本件日商智索公司之營所稅究以結算申報方式或扣繳方式繳納，立場搖擺不明，實令原告難以措其手足。甚且，縱依被告所言本件應採扣繳見解，則日商智索公司銷售貨物之部分乃屬一般國際貿易，被告不得對此課稅。是原處分實有違誤之處，應予撤銷等語，並聲明求為判決訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）均撤銷。
四、被告則以：
（一）日商智索公司台南工事事務所就設籍課稅前銷售額補報營業稅及營利事業所得稅，經被告函覆不予受理，提起行政救濟案，分別經鈞院98年度訴字第250號及280號判決「原告之訴駁回」在案。
（二）按固定營業場所之有無與應否課稅並無相關，而係視其有無營利事實來判定應否課稅，如其確有從事營利活動，縱未辦理營業登記，仍應負擔納稅義務，此乃租稅公平原則應有之解釋，原告稱被告就納稅義務係捨實質重形式認定，顯係誤解。
（三）本件日商智索公司在我國境內有提供液晶混合工廠機器設備供應及安裝、測試技術服務之事實，並取得原告所支付款項，其在我國境內有中華民國來源所得，應依我國稅法規定納稅，而其納稅方式依所得稅法第73條第1項規定，
在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之營利事業，不適用第71條關於結算申報之規定，而應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率扣繳之，是外國營利事業並無自由選擇課稅方式之餘地，端視其在我國境內有無固定營業場所或營業代理人而適用結算申報或由扣繳義務人扣繳方式，而固定營業場所應以其有無依營業稅法第28條規定，於開始營業前向主管稽徵機關申請營業登記，作為有無固定營業場所之判斷依據，若外國營利事業未辦理營業登記，稽徵機關即得認定其係屬無固定營業場所，當其有取自中華民國來源所得，扣繳義務人即應依首揭規定於給付時扣繳稅款，是原告在95年5月至96年3月間給付當時無固定營業場所之日商智索公司，所提供液晶混合工廠機器設備供應及安裝、測試技術服務費用等13筆合計337,039,750元，被告依所得稅法第25條第1項、第73條第1項、第88
條第1項第3款、第89條第1項第3款、第92條第2項、第98
條之1第1項第3款及行為時各類所得扣繳率標準第7條所規定，核定應扣繳稅款12,638,989元，並無違誤等語，並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、本件事實概要欄所載之事實，為兩造所不爭執，並有原告與訴外人日商智索公司所簽訂之液晶混合工廠機械設備供應合約、賣匯水單、交易憑證、補繳各類所得扣繳稅額繳款書、原告給付日商智索公司匯款明細表、原告復查申請書、被告復查決定書、原告訴願書、財政部訴願決定書及原告起訴狀附卷可稽，應堪認定。本件兩造之爭點為：被告以原告於系爭期間給付日商智索公司提供液晶混合工廠機器設備供應及安裝、測試技術服務費用等13筆合計337,039,750元，未依
規定辦理扣繳，乃責令原告補繳應扣未扣稅款12,638,989元，是否合法？茲分述如下：
（一）按「總機構在中華民國境外之營利事業，在中華民國境內經營國際運輸、承包營建工程、提供技術服務或出租機器設備等業務，其成本費用分攤計算困難者，不論其在中華民國境內是否有分支機構或代理人，得向財政部申請核准，或由財政部核定，國際運輸業務按其在中華民國境內之營業收入之10﹪，其餘業務按其在中華民國境內之營業收入之15﹪為中華民國境內之營利事業所得額．．．。」「非中華民國境內居住之個人，及在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之營利事業，在中華民國境內有第88條規定之各項所得者，不適用第71條關於結算申報之規定，其應納所得稅應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率扣繳之；．．．。」「納稅義務人有下列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第92條規定繳納之:‧‧‧3、第25條規定之營利事業，依第98條之1之規定，應由營業代理人或給
付人扣繳所得稅款之營利事業所得。」「前條各類所得稅款，其扣繳義務人及納稅義務人如下：‧‧‧3、依前條
第1項第3款規定之營利事業所得稅扣繳義務人，為營業代理人或給付人；納稅義務人為總機構在中華民國境外之營利事業。」「．．．在中華民國境內無固定營業場所之營利事業，有第88條規定各類所得時，扣繳義務人應於代扣稅款之日起10日內，將所扣稅款向國庫繳清，並開具扣繳憑單，向該管稽徵機關申報核驗。」及「總機構在中華民國境外之營利事業，依第25條規定經財政部核准或核定適用該條規定計算其中華民國境內之營利事業所得額者，應依左列規定繳納其應納營利事業所得稅：‧‧‧3、在中
華民國境內未設分支機構及營業代理人者，應由給付人於給付時扣繳。」行為時所得稅法第25條第1項、第73條第1項、第88條第1項第3款、第89條第1項第3款、第92條第2
項及第98條之1第1項第3款固定有明文。次按「總機構在
中華民國境外之營利事業，依本法第25條規定，經財政部核准或核定，其所得額按中華民國境內之營業收入10﹪或15﹪計算，其應納營利事業所得稅依同法第98條之1第2款及第3款規定應由營業代理人或給付人扣繳者，按其在中
華民國境內之營利事業所得額扣取25﹪。」行為時各類所得扣繳率標準第7條雖亦定有明文。
（二）惟按法定課稅要件事實實現時，稅捐債務立即發生（最高行政法院77年度判字第630號判決參照），納稅義務人即
應本於自己之責任，負繳納稅捐之義務，但為確保稅捐之徵起，稅法亦有創設一些責任要件，使第三人對於稅捐債務負責。亦即對於滿足責任要件的人，使其對於他人的稅捐債務負責，並賦予稅捐債權人得對於責任債務人的財產加以取償。此類稅法上責任債務，也有稱之為「第二次納稅義務」，其制度目的是在可認為無法對於本來的納稅義務人徵收全部或部分稅捐時，則以與該納稅義務人具有人的或物的特殊關係的第三人，作為第二次納稅義務人，使其補充的負擔本來納稅義務人的納稅義務，以確保稅捐的徵收。次按「就源扣繳」乃於所得發生時，責成所得之給付人於所得發生時，將納稅義務人應納之所得稅預先扣下，於一定之時間內向國庫繳交，並將扣繳稅款後剩餘之所得給付予所得人，其主要目的在使政府得以掌握課稅資料，此項附加於給付人之扣繳義務，亦為上開所述之第二次納稅義務。稅捐稽徵機關對於是項扣繳責任請求權係於稅法所規定責任之構成要件實現（即應課稅事實）時發生。但在所須負責之主要請求權（稅捐債權）發生前，並不發生，因此具有從屬性。故責任請求權之發生，乃是以稅捐債務之構成要件及責任之構成要件兩者均實現為前提。主要債務人和責任債務人之間為連帶債務人關係，蓋稅捐債務人與責任債務人兩者，係就同一稅捐給付各負全部給付責任，且債權人僅得一次獲得滿足，不得重複受償，故兩者係屬連帶債務人關係（按稅法雖無明文使用連帶字句，但具有連帶性質，在稅法上亦應承認其連帶責任，且無區分真正與不真正連帶債務之必要）。是以稅捐債務人與責任債務人立於稅法上連帶債務關係，因此基於責任債務人之連帶債務人性格，稅捐債務關係請求權之消滅對於責任請求權也產生影響。亦即主要債務（第一次納稅義務）如因履行（清償）及抵銷而消滅時，因稅捐債權人已獲得滿足，故責任債務也歸於消滅。例如扣繳義務人未依法扣繳稅款，原應負賠繳責任，惟如納稅義務人已將是項應扣繳稅款之所得報繳所得稅者，則其賠繳責任即歸於消滅（陳清秀先生著，稅法總論，2008年11月5版1刷，第371、372、374、375、408、409頁參照）。故財政部65年9月18日
台財稅字第36317號函亦明載：「扣繳義務人給付各類所
得，不依法扣繳稅款，如經稽徵機關查明納稅義務人確已將是項應扣繳稅款之所得，合併其取得年度之綜合所得申報繳稅者，得免再責令扣繳義務人補繳，惟仍應依法送罰。」雖係就綜合所得稅事件所為之闡釋，惟此法理於營利事業所得稅亦無二致，自難謂無適用之餘地。
（三）經查，原告與訴外人日商智索公司於95年4月間簽訂液晶
混合工廠之機械設備供應合約，合約中明訂該公司除須提供相關設備及其零組件外，尚須提供機械安裝、操作及後續維修等技術服務，其提供服務之地點為原告工廠所在地，原告於95年5月至96年3月間，依上開合約給付日商智索公司提供前揭機器設備供應及技術服務費用等13筆合計337,039,750元，未依規定辦理扣繳。嗣日商智索公司於97
年2月19日在原告營業地址另設立日商智索公司台南工事
事務所，並於97年4月23日申報補開立95年5月至96年3月
銷售額109,937,190元，品名「液晶混合機器設備1式（工程服務）」之發票與買受人即原告，且於97年5月23日（
被告收文日）向被告補辦95、96年度營利事業所得稅結算申報（自行依所得稅法第25條規定按15％調整全年及課稅所得額），並於97年4月23日、6月2日及6月30日分別自動補繳95年及96年度營利事業所得稅各10,557,075元、1,328,123元及486,590元，合計12,371,788元。被告雖以97年5月28日南區國稅南縣3字第0970012474號函，否准原告代理日商智索公司台南工事事務所申請補報上開95年5-6月
（期）至96年3-4月（期）營業稅，並隨函檢還營業人銷
售額與稅額申報書及發票5份。原告旋以97年6月20日（被告收文日：97年6月24日）（97）稅字第T07300756號函向被告說明日商智索公司台南工事事務所已依法辦理登記，並自動補報補繳相關稅捐，原告並無扣繳義務。惟經被告97年6月24日南區國稅南縣2字第0970019586號函復略以：「主旨：貴公司95、96年度支付日商智索股份有限公司建造工程服務費109,937,190元，未依所得稅法第88條、92
條規定扣繳稅款暨開具扣繳憑單乙案，茲檢送『補繳各類所得扣繳稅額繳款書』5紙，請依限補繳應扣未扣之稅款
及補報扣繳憑單．．．。」（嗣被告以97年7月24日南區
國稅南縣2字第0970015381號函檢送展期後之「補繳各類
所得扣繳稅額繳款書」5紙予原告）。原告當時負責人後
藤泰行於97年8月29日就給付日商智索公司上開95、96年
建造工程服務費109,937,190元，依扣繳稅率20%辦理扣繳，並將扣稅款21,987,438元向國庫繳清（該扣稅款因計算錯誤，業經被告更正，並於98年2月11日辦理退稅在案）
，且開具扣繳憑單向被告申報。又財政部以97年11月21日台財南區國稅字第0970050252號函通知日商智索公司略以：「．．．說明：．．．二、貴公司．．．可依所得稅法第25條第1項規定，以該收入之15%核計營利事業所得額；又貴公司應納之營利事業所得稅，於97年2月19日完成貴
公司台南工事事務所設籍登記前，在我國既未設立分支機構及營業代理人，依同法第98條之1第3款規定，應由台灣智索股份有限公司於給付時，按25%之稅率扣繳；並依加
值型及非加值型營業稅法第36條第1項規定辦理．．．。
」原告發現上情，乃以97年12月15日函以上開財政部97年11月21日函載內容，就日商智索公司該收入337,039,750
元之15%核計營利事業所得額，並按25%之稅率扣繳，計12,638,991元，並向被告申請扣繳更正，被告乃以97年12月24日南區國稅南縣2字第0970029383號函檢送更正後應扣
繳稅額繳款書13紙予原告（即系爭期間原告給付日商智索公司上開13筆設備供應及技術服務費用合計337,039,750
元，以15%核計營利事業所得額，並按25%之稅率扣繳，計12,638,991元，繳納期限98年2月25日），原告已於98年2月24日繳納該應扣稅款，並於98年3月19日申請復查（原
告雖誤載不服財政部97年11月21日台財南區國稅字第0970050252號函而申請復查，惟該函僅闡明法律之適用，原處分應為被告發單責令原告補繳應扣未扣稅款12,638,989元之核課處分，即上開97年12月24日南區國稅南縣2字第0970029383號函，併此說明）等情，除如前述外，並有日商
智索公司營業人銷售額與稅額申報書、申請書、營利事業所得稅扣繳憑單、統一發票、95年度營利事業所得稅自動補報稅額繳款書營業申報、96年度營利事業所得稅結算稅額自動補報繳款書、兩造上開函文、補繳各類所得扣繳稅額繳款書、財政部上開函文及原告復查申請書附原處分、訴願卷及本院卷可稽，亦堪認定。
（四）由上可知，原告雖未於規定期間辦理給付日商智索公司上開機器設備供應及技術服務費用等13筆合計337,039,750
元之扣繳稅款12,638,989元，惟日商智索公司台南工事事務所已於97年2月19日辦妥營利事業登記，並於97年4月23日申報補開立95年5月至96年3月銷售額109,937,190元，
且於97年5月23日補辦95、96年度營利事業所得稅結算申
報，復於97年4月23日、6月2日及6月30日分別自動補繳95、96年度營利事業所得稅各10,557,075元、1,328,123元
及486,590元，合計12,371,788元，故日商智索公司系爭
營利事業所得稅之主要債務（即第一次納稅義務）已因履行（繳清稅款）而消滅，被告就此稅捐債權已全部獲得滿足，該稅捐債務即無對納稅義務人（即日商智索公司）無法徵收全部或部分稅捐之情事。而原告於95年5月至96年3月給付系爭337,039,750元予日商智索公司時，被告對於
原告是項扣繳責任請求權雖已發生，嗣後既因日商智索公司業已97年6月30日以前自動補繳系爭營利事業所得稅共12,371,788元而使其該稅捐債務消滅，基於扣繳責任從屬
性及其與主要債務為連帶債務之特性，則日商智索公司既已繳清系爭營利事業所得稅，而使其主要債務（即第一次納稅義務）消滅，被告因此就此稅捐債權已全部獲得滿足，則原告扣繳責任債務亦隨之而消滅，揆諸前揭所得稅法第25條第1項、第73條第1項、第88條第1項第3款、第89條第1項第3款、第92條第2項及第98條之1第1項第3款規定，被告對於原告原來之扣繳責任請求權亦隨之而消滅，否則，被告即有就同一稅捐債務重複受償之虞。則被告再以97年12月24日南區國稅南縣2字第0970029383號函，責令原
告補繳應扣未扣稅款12,638,989元之核課處分，依法即有未合，訴願機關未予糾正，亦有違誤，均應予撤銷。
六、綜上所述，原告於給付系爭337,039,750元予日商智索公司
，未依規定辦理扣繳，惟日商智索公司嗣已於97年6月30日
以前自動補繳系爭營利事業所得稅共12,371,788元，則原告扣繳責任債務亦隨之消滅，原告已無依上開所得稅法相關規定負扣繳責任，被告以97年12月24日南區國稅南縣2字第0970029383號函，責令原告補繳應扣未扣稅款12,638,989元，
依法即有未合，復查決定及訴願決定未予糾正，亦有違誤，均應予撤銷。至兩造其餘攻擊防禦方法，均核與本件判決結果不生影響，爰不再逐一論述，附此敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第98第1
項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　99　　年　　10　　月　　19　　日高雄高等行政法院第四庭
審判長法官　蘇 秋 津
法官 戴 見 草
法官 詹 日 賢

以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中　　華　　民　　國　　99　　年　　10　　月　　19　　日
書記官 宋 鑠 瑾