高雄高等行政法院 高等庭(含改制前高雄高等行政法院)99年度訴字第399號

• 裁判案由: 營利事業所得稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 高雄高等行政法院 高等庭(含改制前高雄高等行政法院)
• 裁判日期: 99 年 10 月 26 日
• 法官: 蘇秋津、詹日賢、戴見草
• 法定代理人: 陳金鑑局長
• 原告: 菘凱科技股份有限公司法人
• 被告: 財政部高雄市國稅局

高雄高等行政法院判決
99年度訴字第399號民國99年10月12日辯論終結原 告　菘凱科技股份有限公司
代　表　人　郭正炫董事長
訴訟代理人　楊銘錄會計師
被 告　財政部高雄市國稅局
代　表　人　陳金鑑局長
訴訟代理人　姚俊安
王雅珍
黃翠瑩
上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國99年5月18日台財訴字第09900083220號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要︰
緣原告民國90年度營利事業所得稅結算申報，列報營業成本新臺幣（下同）471,452,822元、交際費1,480,345元、研究費3,055,745元、訓練費1,356,000元及其他損失7,251,439
元，經被告依申報數核定在案；嗣法務部調查局南部地區機動工作組（下稱調查局南機組）及財政部臺灣省北區國稅局（下稱北區國稅局）查得原告於90年7月至12月間無進貨事
實，卻取得兆元科技股份有限公司、歐陸通有限公司、岩川實業有限公司、佳富裕貿易有限公司、武青工程有限公司、金德義工程有限公司、龍晨實業有限公司、思隆企業有限公司、曠達科技有限公司、杰紘企業股份有限公司及炫帥興業股份有限公司（下稱兆元公司、歐陸通公司、岩川公司、佳富裕公司、武青公司、金德義公司、龍晨公司、思隆公司、曠達公司、杰紘公司、炫帥公司）等11家公司所開立憑證42,840,190元（其中含進貨憑證11,894,500元、交際費憑證874,000元、研究費憑證2,185,917元、訓練費憑證1,356,000
元及其他損失憑證198,743元），乃通報被告核定營業成本
為459,558,322元、交際費為606,345元、研究費為869,828
元、訓練費為0元及其他損失為7,052,696元，補徵稅額4,127,290元，並按所漏稅額4,127,290元處以1倍之罰鍰計4,127,290元。原告不服，申請復查，未獲變更；提起訴願，亦遭駁回；遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張︰
㈠、營利事業會計於法理、會計學學理均有一重要原則稱為「配合原則」，或稱「成本收益配合原則」，其係指當收入認列時，為達成該筆收入所發生之一切成本及費用，亦應一併認列。即營利事業於認列收入時，應將用於產生該些收入之成本費用，於當期認列，方可允當表達營利事業財務狀況、經營成果，從此原則亦可說明有收入必有成本費用，且該成本費用要在收入產生之期間認列。而營利事業所得稅係對營利事業於課稅年度之經營成果課徵應納之稅賦，其課稅之標的應為營利事業之所得，即收入減除成本費用，成本費用之認，應就經濟事實面判斷，決定該營利事業之年度所得。用來證明成本、費用之憑證，其合法性、是否符合規定，係用以佐證營利事業成本、費用支出之金額及真實性，其和所得之計算，雖具有高度之關聯但不一定具有絕對之必然性。
㈡、本件被告係以原告付款流程之瑕疵，認原告申報與第三人之交易為虛偽不實，而剔除相關成本費用，惟本件之爭點，並非付款之流程、對象，而係是否有相關之交易。原告於上項結算申報中，並非未申報相關進貨之銷貨收入，若無相關進貨，何來銷貨？而取得憑證之對象，非真實進貨之對象，此應由營業稅等其他相關稅法裁處，而於營利事業所得稅，其係對營利事業於年度中賺取之所得課稅，對營利事業所發生之成本費用，應予核實認列，方符合實質課稅之基本原則。㈢、第查，被告認原告之進貨、費用為虛偽交易，則營利事業所得稅申報列帳之銷貨必為虛，此一情形，僅能進銷同時存在或進銷皆不存在，方屬合理，若認被告認原告之交易為虛偽，則應將相關之收入一併剔除，否則收入何來。倘欲認列相關收入，雖原告取得之憑證存有不完備之虞，仍應按同業利潤標準來核算原告之成本，此觀之營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第38條第1項：「進貨、進料未取得憑證
或未將取得憑證保存，或按址查對不確，未能提出正當理由或未能提供證明文件者；稽徵機關應按當年度當地該項貨品之最低價格，核定其進貨成本。」規定意旨自明。
㈣、至於營業費用方面，營業費用亦屬創造營業收入不可獲缺之支出，且原告列為交際費、訓練費等成本，亦均有實際之成品或報告，並非無進貨或交易之事實，原核以查核準則第67條第1項「費用及損失，未經取得原始憑證，或經取得而記
載事項不符者，不予認定。」剔除原告帳列費損4,614,710
元，惟此規定並不符合租稅、會計法理，蓋基於租稅課徵之基本精神，租稅之徵收應本於實質課稅之精神，而對於納稅義務人所得課徵之稅捐，應以其實際所得為課稅標的，而非將納稅義務人未取得合法憑證之實際支出一概剔除，稅捐稽徵法第12條之1第2項亦規定：「稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。」惟稅捐機關運用實質課稅原則，均只採用對稅捐機關有利方面，即其認為納稅義務人有實質上應歸屬於其之所得，即應對之加以課稅，但對納稅義務人之實質支付或付出，均置之不理，此實與實質課稅原則之精神有違。準此，被告剔除之各項費用及損失共計4,614,660元，其有相對應的物品（廣告用品）及廠用設備，均有
助於原告業務收入，而原告業務收入亦均於營利事業所得稅結算申報中申報，根據收入與費用配合原則即實質課稅原則，自無刪除之理。
㈤、被告僅因原告透過訴外人黃品洋交易及銷售款項因貨主向公司員工之眷屬調現，票據兌領人轉變為公司員工之妻或轉存原告代表人郭正炫帳戶，現金則部分由訴外人黃品洋簽收而認定原告取得發票不實，因發票不實進而推定進貨亦不實，而不查11家售貨公司之進帳與出貨之實際情形，及該11家公司是否為虛設？何能率以認定其發票不實？另原告之進貨、廠務設備、營業費用（交際費、研究費）等之存在與否，均未加以查證，無證據而以推定率予全盤否認，實難令人信服。
㈥、本件爭執之進貨成本11,894,500元，依當期申報毛利率10.14%，還原其銷售額為13,236,701元，依所得稅法第24條及其他相關規定，將發生下列認定情形：
1、進貨並取得合法發票：依所得稅法第24條規定，其營利所得按原申報數核實認定，即原告之現行行為。
2、進貨取得非交易對象之發票：處營業稅罰，惟營利事業所得稅依所得稅法第24條規定按原申報認定且無處罰問題。
3、有進貨而取得不實發票，成本無法查對：按所得稅法第24條、第27條、第83條規定，依查得資料或同業利潤標準核定。4、認定無進貨成本而銷貨收入，收入100％課稅且處罰：無法
源依據且有違所得稅法第24條規定，被告由原處分至復查、訴願、行政訴訟答辯，除執前詞外，未給予人民合理的解釋，視稅法關於成本認列之規定（所得稅法第24條、查核準則第38條）為無物。又就本部分而言，進貨計11,894,500元，依被告核算方式，本稅加計罰鍰總計為9,824,066元（83%），不符合比例原則。
㈦、原告廠務設備27,945,690元，實物仍存在並未報廢，廣告費1,644,000元其列帳之樣本、樣張，訓練費1,356,000元之訓練研究資料皆可查核，按稅捐稽徵法第12條之1第2項之實質課稅原則，應以實質經濟事實關係為基礎，予以核實認定等情，並聲明求為判決訴願決定及原處分（原核定處分含復查決定）均撤銷。
三、被告則以︰
㈠、原告於90年7至12月間取得兆元公司等11家營利事業開立之
憑證42,840,190元，查原告於90年度分別入帳列於進貨11,894,500元、訓練費1,356,000元、廣告費1,644,000元及「廠務設備」27,945,690元。其中廣告費1,644,000元經轉770,000元為預付費用、874,000元於90年度列報為交際費；廠務
設備27,945,690元轉列「其他資產-未攤銷費用」，按3年攤銷，90年度攤提2,384,660元（申報於研究費2,185,917元及其他損失198,743元）。據原告之代表人郭正炫於北區國稅
局製作談話筆錄時聲稱，其於90年度與上述11家營利事業之交易往來均透過黃品洋（原名黃進鴻），進項發票亦由黃品洋交付，查原告已提示之存貨異動明細表有3種品項出現負
數之異常現象，經北區國稅局中和稽徵所（下稱中和稽徵所）於95年7月25日以北區國稅中和三字第0950026721號函請
原告提示相關資料備查，原告以相關帳證遭扣並未提示。又查黃品洋為規避稅捐機關查核，製作虛偽不實之合約書、出貨單據及資金付款等往來證明資料，業經臺灣高雄地方法院檢察署檢察官起訴並經臺灣高雄地方法院刑事判決，處黃品洋有期徒刑2年2月在案。
㈡、再查系爭憑證之付款紀錄，其為支票付款者，實際兌領人為訴外人康慧娟（原告研發部經理虞正鋼之妻，郭正炫另涉偽造文書案之關係人）、黃品洋等人；其為轉帳或匯款者，實際受款人為公司本身或郭正炫，餘主張以銀行提領現金方式支付者，雖部分有現金簽收單，但多由訴外人黃品洋簽收或轉存郭正炫帳戶。中和稽徵所乃以原告無進貨事實認定，虛報進項稅額2,142,011元，裁處罰鍰10,710,000元，原告並
未提起行政救濟而告確定。是原告於90年度無進貨事實而虛列營業成本（進貨）11,894,500元、營業費用4,415,917元
（交際費874,000元＋研究費2,185,917元＋訓練費1,356,000元）、非營業損失（其他損失）198,743元之違章事實，足堪認定等語，資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件事實概要欄所載事實，有被告90年度營利事業所得稅結算申報更正核定通知書、核定通知書調整法令及依據說明書、稅額繳款書、裁處書、罰鍰繳款書、復查決定書及訴願決定書等附於原處分卷可稽，且經兩造分別陳明在卷，洵堪信實。兩造所爭執者厥為被告以原告無進貨事實，卻取得兆元公司等11家公司所開立憑證，虛列營業成本11,894,500元、營業費用4,415,917元及非營業損失198,743元，乃予剔除，核定課稅所得額36,346,846元，補徵稅額4,127,290元，並
按所漏稅額處以1倍之罰鍰4,127,290元，是否適法？經查：㈠、按「營利事業應保持足以正確計算其營利事業所得額之帳簿憑證及會計紀錄。」「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」及「營業期間不滿1年者，應將其所得額按實際營業期
間相當全年之比例換算全年所得額，依規定稅率計算全年度稅額，再就原比例換算其應納稅額。營業期間不滿1月者，
以1月計算。」「納稅義務人應於每年2月20日起至3月底止
，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上1年度內構
成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」行為時所得稅法第21條第1項、
第24條第1項、第40條、第71條第1項前段分別定有明文。
㈡、經查，原告與訴外人黃品洋（即黃進鴻）並無任何淵源關係，且原告所取得兆元公司等11家公司之交易往來憑證，均係由訴外人黃品洋所交付，為原告所不爭（詳本院99年10月12日言詞辯論筆錄）；又原告代表人於北區國稅局製作談話筆錄時亦稱其於90年度與兆元公司等11家公司之交易往來均透過訴外人黃品洋（原名黃進鴻），進項發票亦由訴外人黃品洋交付，並提示黃品洋名片、報價單、合約書、送貨單、驗收單、設計圖、入帳與沖轉傳票、付款憑單、銀行存摺、原料、在製品及製成品進銷（耗）存表等資料，有郭正炫93年7月1日及93年11月25日至北區國稅局及中和稽徵所製作之談話筆錄附原處分卷可稽，足見原告並非直接與兆元公司等11家營利事業為交易行為。惟查，訴外人黃品洋等人明知鋒聖機械工程有限公司等7家公司係虛設行號，與原告等21家公
司並無實際交易往來之事實，基於連續幫助他人逃漏稅捐之概括犯意聯絡及行為分擔，自88年8月至91年8月間止，請領鋒聖等7家公司之統一發票為不實之填載，再以統一發票上
所載金額6%至7.5%不等之價格販售予上開21家公司，作為買方公司之進項憑證，並由黃品洋所僱用知情之謝慶奮製作虛偽不實之合約書、出貨單據及資金付款等往來證明資料，藉以規避稅捐機關之查核。另黃品洋、柯正雄向江世珍、吳東亮、藍德勝等人以代辦銀行貸款或承接停業行號為由，使江世珍、吳東亮、藍德勝等人信以為真，而交付佳富裕公司、曠達公司等公司資料，並憑以向稅捐機關申請佳富裕公司等5家公司之統一發票，連同林憲清、潘明通分別交付全博工
程有限公司、武青公司之統一發票，再以前述方法，對外販售牟利。此外，訴外人黃品洋、柯正雄仲介不詳年籍之李姓男子所持有兆元公司、思隆公司、金德義公司等33家虛設公司行號之統一發票，對外販售予原告及兆元公司、歐陸通公司、岩川公司、佳富裕公司、武青公司、金德義公司、龍晨公司、思隆公司、曠達公司、杰紘公司、炫帥公司等318家
公司行號，並從中抽取統一發票金額1%至1.5%不等之佣金；黃品洋等人另利用原告及佳富裕公司、曠達公司、武青公司、兆元公司、思隆公司、金德義公司等公司行號，以無交易事實，控制銷項金額大於進項金額之方式，而對開或販售作為進項、銷項憑證之統一發票，藉以充當原告及兆元公司、歐陸通公司、岩川公司、佳富裕公司、武青公司、金德義公司、龍晨公司、思隆公司、曠達公司、杰紘公司、炫帥公司等318家公司行號業績，或將上開不實之事項記入營業人銷
售額與稅額申報書內，持之向稅捐稽徵機關申報扣抵營業稅等情，業經台灣高雄地方法院檢察署檢察官偵查終結，以91年度偵字第23337號、第23338號及92年度偵字第5921號起訴書提起公訴，並經台灣高雄地方法院92年度重訴字第34號刑事判決判處黃品洋有期徒刑在案，有上開起訴書及刑事判決書等附原處分卷足稽，依此觀之，則原告是否有向兆元公司等11家公司進貨之事實，顯有可議。
㈢、次就原告於90年7月至12月間取得兆元公司等11家公司所開
立憑證之相關付款紀錄觀之，其為支票付款者，實際兌領人為原告研發部經理虞正鋼之妻康慧娟（郭正炫涉偽造文書案之關係人）、黃品洋等人，其為轉帳或匯款者，實際受款人為公司本身或郭正炫，餘主張以銀行提領現金方式支付者，雖部分有現金簽收單，但多由黃品洋簽收或轉存郭正炫帳戶，有銀行存款往來對帳單、客戶歷史交易清單、支票影本、銀行存提款憑證等附原處分卷可憑，且為原告所不爭，足見系爭憑證之貨款均回流至原告或其代表人或原告員工配偶之帳戶，系爭貨款既有資金回流之現象，即難據以認定原告有進貨並實際給付貨款之事實。
㈣、原告雖主張其確有進貨事實云云，惟稅務訴訟之舉證責任分配理論與一般行政訴訟相同，即主張權利或權限之人，於有疑義時除法律另有規定外，應就權利發生事實負舉證責任，而否認權利或權限之人或主張相反權利之人，對權利之障礙或是消滅、抑制之事實，負舉證責任，此觀行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277條之規定自明。至行政訴訟法第133條規定法院於撤銷訴訟應依職權調查證據，僅使法院於裁
判時，作為裁判基礎之資料不受當事人主張之拘束，並得就依職權調查所得之資料，經辯論後，採為判決基礎，惟當事人之舉證責任並不能因法院採職權調查證據而免除。又稅捐法律關係，乃是依稅捐法之規定，大量且反覆成立之關係，具有其特殊性，稅捐稽徵機關並未直接參與當事人間私經濟活動，其能掌握之資料自不若當事人，是稅捐稽徵機關如已提出相當事證，客觀上已足能證明當事人之經濟活動，即難謂未盡舉證責任（最高行政法院93年度判字第1607號判決參照）。是以原告主張有進貨事實，自應就此舉證證明，原告非但無法舉證以實其說，且亦未能提出進、銷、存等相關憑證資料供核，空言主張，自難憑採。至查核準則第38條第1
項規定：「進貨、進料未取得憑證或未將取得憑證保存，或按址查對不確，未能提出正當理由或未能提供證明文件者；稽徵機關應按當年度當地該項貨品之最低價格，核定其進貨成本。」係指有進貨、進料之事實而言，本件原告就系爭部分既無進貨之事實，自無該查核準則之適用。再以原告因無進貨事實取得兆元公司等11家進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額2,142,011元，違反營業稅法（現加值型及非
加值型營業稅法）第51條第1項、第3項及第19條規定，經北區國稅局裁處罰鍰10,710,000元，有北區國稅局96年度財營業字第Z0000000000000號處分書附於原處分卷可佐，原告並未提起行政救濟而告確定。從而，原告既無法證明其有向兆元公司等11家公司進貨之事實，則被告以原告於90年7月至
12月間無進貨事實，卻取得兆元公司等11家公司所開立憑證42,840,190元（其中含進貨憑證11,894,500元、交際費憑證874,000元、研究費憑證2,185,917元、訓練費憑證1,356,000元及其他損失憑證198,743元），虛列營業成本（進貨）11,894,500元、營業費用4,415,917元（交際費874,000元＋研究費2,185,917元＋訓練費1,356,000元）、非營業損失（其他損失）198,743元，乃予剔除，重行核定營業成本為459,558,322元、交際費為606,345元、研究費為869,828元、訓練費為0元及其他損失為7,052,696元，並補徵稅額4,127,290
元，並無違誤。又原告既無進貨事實，業如前述，則其列報之相關營業成本費用自屬虛列，被告予以剔除，亦無違所得稅法第24條規定之收入成本配合原則。原告主張被告剔除相關營業成本及費用，不符收入成本配合原則云云，容有誤解。
㈤、末查，「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」行為時所得稅法第110條第1項定有
明文；又「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」修正後所得稅法同
條項規定亦明（按所得稅法第110條第1項規定，於被告作成復查決定前之98年5月27日將原定要件「已依本法規定辦理
結算申報」修正為「已依規定辦理結算、決算或清算申報」，然關於結算之要件及罰鍰規定並未變更，是就營利事業所得稅結算申報部分，新法與舊法規定相同，尚無比較問題）。次按「費用及損失，未經取得原始憑證，或經取得而記載事項不符者，不予認定。前項之費用或損失，如經查明確無支付之事實，而係虛列費用或損失逃稅者，應依所得稅法第110條之規定處罰。」亦為查核準則第67條第1項、第2項所
明定。本件原告90年度營利事業所得稅結算申報，虛列營業成本11,894,500元、營業費用4,415,917元（交際費874,000元＋研究費2,185,917元＋訓練費1,356,000元）及非營業損失（其他損失）198,743元，致漏報所得額16,509,160元，
漏報所得稅額4,127,290元，違章事證明確，已如前述，被
告按所漏稅額處1倍罰鍰4,127,290元，亦無不合。
㈥、綜上所述，原告前揭主張既不可採，則被告以原告90年度營利事業所得稅結算申報，虛列營業成本11,894,500元、營業費用4,415,917元（交際費874,000元＋研究費2,185,917元
＋訓練費1,356,000元）及非營業損失（其他損失）198,743元，乃予剔除，核定營業成本為459,558,322元、交際費為606,345元、研究費為869,828元、訓練費為0元及其他損失為7,052,696元，除補徵稅額4,127,290元外，並按所漏稅額處以1倍之罰鍰4,127,290元，並無違誤；復查決定、訴願決定遞予維持，亦無不合。原告起訴意旨求為均予撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，原告請求至公司勘驗相關貨物，核無必要，又兩造其餘攻擊防禦方法，均核與判決結果不生影響，爰不逐一論述，附此敘明。
五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

中　　華　　民　　國　　99　　年　　10　　月　　26　　日高雄高等行政法院第四庭
審判長法官　蘇　秋　津
法官　詹　日　賢
法官　戴　見　草
以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中　　華　　民　　國　　99　　年　　10　　月　　26　　日
書記官　江　如　青