臺灣高雄地方法院104年度簡字第119號

• 裁判案由: 營業稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺灣高雄地方法院
• 裁判日期: 105 年 11 月 30 日

臺灣高雄地方法院行政訴訟判決　　　　　104年度簡字第119號105年11月15日辯論終結原　　　告　聯茂統業有限公司
代　表　人　黃彥曄
訴訟代理人　邱基峻律師
複代理人　　阮維芳律師
被　　　告　財政部高雄國稅局
代　表　人　洪吉山
訴訟代理人　吳素芬
上列當事人間營業稅法事件，原告不服財政部中華民國104 年6
月12日台財訴字第10413925380 號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：原告於民國104 年8 月11日起訴時，被告之代表人為吳英世，惟於105年5月30日變更為洪吉山，有行政院令函可稽，被告於105 年6 月13具狀聲明承受訴訟，於法核無不合，應予准許。
二、事實概要：被告於民國101 年12月19日接獲檢舉後，依據查得資料，以原告將所有坐落高雄市○○區○○○街0 號及6
號（均為2 至6 樓）房屋（下稱系爭房屋），經營睦爾家公寓大廈不動產租賃業，所收取之租金收入包含管理費，101
年9 月至10月及101 年11月至102 年8 月收取管理費分別計新臺幣（下同）453,885 元及2,066,739 元，惟僅就租金收入扣除管理費之差額開立發票，致短漏開統一發票並漏報銷售額計2,400,594 元，經審理違章成立，除核定補徵營業稅額98,416元外，並就101 年9 月至10月未給與他人憑證部分，依稅捐稽徵法第44條規定，按查明認定之總額432,271 元處以5%之罰鍰計21,613元；就101 年11月至102 年8 月短漏開統一發票銷售額1,968,323 元部分，以其係於法定申報期限前經檢舉查獲，依據加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第52條規定，原按所漏稅額98,416元處3 倍之罰鍰計295,248 元，嗣審酌原告已承認違章事實及承諾繳清罰鍰等，改處1 倍之罰鍰計98,416元；全案共計裁處罰鍰120,029 元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，經經濟部以104 年1 月20日台財訴字第10313961840 號訴願決定原處分關於罰鍰部分撤銷，由原處分機關另為處分，嗣經被告於104 年2 月12日以財高國稅法一字第1040102695號重核復查決定書（下稱原處分）核定罰鍰為120,029 元，原告仍表不服，再次提起訴願，經遭訴願決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、原告主張：
㈠按涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神, 依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。業經大法官會議釋字第420 號解釋在案；次按行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利之情形，一律注意。行政程序法第9 條定有明文。是以，稽徵機關調查課稅事實，應斟酌納稅義務人有利及不利事實，不得僅採不利事實而捨有利事實不顧，否則即違實質課稅原則（最高行政法院87年判字第2335號判決要旨參照）。職故，課稅構成要件事實之實現，應以實質經濟事實關係及利益歸屬，暨課稅法律之立法目的為其認定依據，始合於實質課稅之公平原則。且此項實質課稅原則，對納稅義務人及稽徵機關，無論有利或不利均應一體適用( 最高行政法院94年度判字第702 號判決要旨參照) 。本件系爭房屋之區分所有權人雖僅原告一人，惟原告已依公寓大廈管理條例第3 條第10款之規定，成立管理組織，負責管理系爭房屋之事務，且為管理系爭房屋之目的，並由上開管理組織僱用管理員輪值服務管理，並依同法第18條第3 項之規定，在銀行開設獨立帳戶，用以存儲住戶繳納之管理費，及用以支付系爭房屋設備保養費、清潔費及管理員工資等。則原告雖有代收承租人繳交之管理費，然該款項既係全額轉入睦爾家公共基金專戶，由睦爾家管理負責人負責管理、運用，足見該款項實與原告出租房屋之銷售額無關，是承租人繳交之管理費既非屬原告之收入，原告依法即無須開立統一發票。原處分逕以原告101 年9
至10月及101 年11月至102 年8 月所收取之租金收入既包含管理費，卻僅就租金收入扣除管理費之差額開立發票，即認原告有漏開統一發票及漏報銷售額、逃漏營業稅之行為，顯見被告僅採不利事實而捨上開有利事實不顧，其認事用法悖於前揭一般法律原則，其據以裁處罰鍰，即難謂適法。
㈡住戶繳交管理費之性質，係用以支付公寓大廈公共部分之管理、修繕、維護費用，其自得約定由實際居住之承租人負擔，以符合使用者付費之原則，公寓大廈管理條例亦未強制規定管理費應由區分所有權人負擔繳納義務。承租人既得負擔管理費繳納義務，核其性質即與變相補償出租人無涉，要與承租人代出租人履行其他債務及支付任何損費或稅捐，而應視同租金支出之債務承擔不同，自非可一概而論。另就承租人繳交之大樓管理費是否應認定為出租人租金收入之一部分，財政部暨所屬各地區國稅局行政救濟業務聯繫會議亦於101 年9 月26日做成決議：依公寓大廈管理條例之規定，公寓大廈大樓管理費可能由區分所有權人或承租人負繳納義務，是此類案件是否適用營利事業所得稅查核準則第72條第3 款規定，需視具體個案之大樓管理費是否由區分所有權人（出租人）負繳納義務或應由承租人負繳納義務而定，不宜一致視為（或免視為）出租人之租金收入。本件原告所出租之系爭房屋，因各住戶使用之專有部分面積大致相同，加以公共區域備有多項設施，管理維護成本較高，因此大樓管理費原則上係以每戶每月1500元為收取標準。而原告與承租人簽訂租賃契約時，即約定大樓管理費用應由實際使用之承租人負擔，亦即原告租金並未包含管理費在內，承租人除向原告給付租金外，仍應交付該戶管理費予大樓管理組織，此由租賃契約書上分開記載租金與管理費兩筆費用可證。惟考慮承租人匯款繳費之便利，始由原告代收承租人應給付給大樓管理組織之管理費用後，再全額轉交給大樓管理組織，並由大樓管理組織直接開立管理費收據予承租人。由原告自有帳戶與公共基金專戶之帳戶紀錄互相勾稽核對之結果，即可知原告代收轉付間並無差額，管理費部分確係由承租人另交付予系爭大樓之管理負責人，而非由原告收取，且確實用在系爭大樓之相關公共費用，足見管理費部分確非屬原告之收入無訛。依前揭實質課稅原則及財政部決議，系爭房屋之公共管理費用既約定由承租人負擔繳納義務，且承租人繳納之管理費全額存入大樓管理組織所有之專戶中，原告代收轉付間並無差額，則管理費之實質經濟及利益即非歸屬原告所有，自不能視為原告之租金收入。既此部分非原告之收入，原告當無開立發票之義務。然被告卻誤將承租人所繳之管理費認列為原告出租房屋之銷售額，認定原告漏開統一發票金額，其事實認定實有違誤，據此裁處罰鍰即於法未合。
㈢又按行政罰法第7 條第1 項規定，違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。又參諸該條之立法理由稱現代國家基於有責任始有處罰之原則，對於違反行政法上義務之處罰，應以行為人主觀上有可非難及可歸責性為前提，如行為人主觀上並非出於故意或過失，應無非難性及可歸責，故第1 項明定不予處罰。現代民主法治國家對於行為人違反行政法上義務欲加處罰時，應由國家負舉證責任，方為保障人權進步立法。可證於司法院釋字第275 號解釋公布後所制定之行政罰法其立法顯有意排除過失推定之適用。否則自無未將該過失推定規定於法條中之理（最高行政法院98年判字第1374號判決意旨參照）漏稅罰屬於行政制裁的一環，納稅義務人不僅要有漏稅的行為即處罰之客觀要件，對於漏稅的發生亦須有故意或過失即處罰之主觀要件，始能予以處罰，此為法治國家處罰法定原則的實質基本要求。質言之，對於違反行政法上義務之處罰，應以行為人主觀上有可非難性及可歸責性為前提，如行為人主觀並非出於故意或過失情形，應無可非難性及可歸責性，不予處罰。復就漏稅處罰屬於國家干預行政的性質言，稽徵機關應就處罰要件該當與否負舉證責任，方得施加罰鍰於人民身上。此舉證責任不僅適用於客觀之構成要件，亦及於主觀之責任條件。次按「『行政官署對於人民有所處罰，必須確實證明其違法之事實。倘不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法。』本院39年判字第2 號判例闡明甚詳。是納稅義務人是否涉及對應申報課稅之所得額有漏報或短報情事，且對該漏報或短報情事有故意或過失，須由稽徵機關舉證證明後，始得依所得稅法第110 條第1 項規定，處以罰鍰。」、「上開以個人所得總額為基礎依法計算之應補徵稅額或漏稅額，其金額可能相同，但意義截然不同。納稅義務人縱有應補徵稅額，但除稽徵機關舉證證明納稅義務人有故意或過失漏報或短報所得額之情形外，並不當然發生漏稅情事，即無漏稅額可言，其理甚明。」最高行政法院98年8 月份第二次庭長法官聯席會議決議理由第二點及第四點著有明文。基此，客觀上存在有漏稅事實並非必等於行為人主觀上即有漏稅故意或過失，漏稅處罰部分之責任條件，仍應由稽徵機關負舉證責任，證明納稅義務人有漏稅的故意或過失。
㈣原處分就原告短漏開統一發票並漏報銷售額之行為，有何故意或過失，僅謂「申請人既係從事不動產銷售業，明知有系爭管理費收入卻未依循相關法令規定，就其全部銷售額開立憑證、誠實申報，乃應注意、能注意而未注意，核有過失，自應受罰，併予敘明。」被告對於原告主觀上有何漏稅過失，僅以原告客觀上存在有漏稅事實即認定原告主觀上即有漏稅過失，就原告有何過失乙節全未舉證證明。基於前揭條文及實務見解所揭示之處罰責任原則，國家於裁罰時並負有證明行為人故意或過失之舉證責任，原處分在無任何具體調查證據之情況下，未就原告主觀上有何故意、過失予以實質認定，即以原告「既係從事不動產銷售業，明知有系爭管理費收入卻未依循相關法令規定，就其全部銷售額開立憑證、誠實申報」等語，逕行推定原告具有主觀不法，不但忽略原告已提出之租賃契約書、系爭房屋管理組織開立之管理費收據、原告自有帳戶與公共基金專用帳戶相互勾稽之金流紀錄等文件，更有違前揭條文所揭示之「有責任始有處罰」之原則，益徵本件被告為裁罰時就違章事實未盡舉證責任，逕行推認原告主觀意圖，顯違反行政罰之舉證責任，暨脫免被告調查證據之責，所為原處分自屬違法。
㈤本件原告之所以遭被告認定有漏開統一發票、漏報銷售額而逃漏營業稅之情事，乃係因系爭房屋之區分所有權人僅原告一人，原告遂依公寓大廈管理條例第3 條第10款及第18條第3 項之規定，成立管理組織並收取管理費用作為公共基金。而被告認為上開公共基金應屬原告之營業收入，惟原告如自行運用該筆公共基金，又可能與公寓大廈管理條例規定相抵觸，且被告又主張原告所訂立之規約，非屬公寓大廈管理條例之規約。為此，原告多次發函詢問被告及相關主管機關請求釋疑，然均未能獲致統一且明確之回覆：⑴被告於103 年3 月21日做成第一次命原告補稅及罰鍰之處分（同年4 月11日送達原告），原告於103 年5 月7 日提出復查申請，並於103 年6 月11日寄發聯( 103)稅字第000000000 號及聯(103)稅字第103061102 號函予財政部高雄國稅局新興稽徵所，就上開事項請求釋疑，然原告並未回應，嗣原告與斯時之財政部高雄國稅局主任秘書張明德溝通，達成如實質審查確非屬原告營業收入即不予處罰之共識。⑵然被告又告知原告如於裁罰處分核定前以書面承認違章事實並承諾繳清罰鍰，即可適用較低倍數之裁罰，並要求原告除之前已提出之轉付明細外，還應提出原告公司帳戶所有明細並逐筆勾稽流向，顯隱含有原告如不配合即全面調查原告帳戶之警告意味，原告為免事態擴大遂簽署撤回復查同意書。新興稽徵所主任亦要求原告撤回原告於103 年6 月11日寄發之聯( 103 ) 稅字第103061101 號及聯( 103)稅字第103061102 號函，有新興稽徵所主任手寫紙條乙紙可稽。嗣後被告仍未實質審查代收轉付間有無差額，即認定本件應視為營業收入，原告遂再次向時任高雄市國稅局主任秘書之洪道明請示上開事項，雙方同意應依「101 年9 月26日財政部暨所屬各地區國稅局行政救濟業務聯繫會議決議」結論辦理，就營業稅之徵納與否應依事實認定，如出租人收取之管理費經等額轉付與管理組織，且與管理組織開立予承租人之收據兩者間無差異，即可免視為營業收入。詎被告仍未依據原告所提資料進行實質審查，亦不為確切答覆，原告僅得於104 年8 月7 日發函詢問高雄市政府工務局建築管理處，惟建管處將該疑義轉請內政部營建署釋疑，嗣經內政部營建署於104 年9 月15日函復, 仍稱原告所訂立之居住規範是否屬於公寓大廈管理條例所稱規約乙事，宜請高雄市政府依個案事實認定。
㈥如上所述，就原告代系爭房屋管理組織收取之管理費性質為何，及該管理費是否得以規約規定由承租人繳納乙節，經原告屢次向被告請示，亦向其他主管機關函詢，用盡各種方式仍未能獲致統一暨明確之結論，顯然原告並非明知其代收管理費之行為係應開立統一發票並申報銷售額，而具備主觀上漏開統一發票、逃漏營業稅之故意，亦非應注意能注意而未注意致有漏開統一發票、逃漏營業稅之過失。揆諸前揭規定及判決意旨，原告縱有漏開統一發票及漏報銷售額之行為，其主觀上既非出於故意或過失，即無可非難性及可歸責性，應不予處罰，爰依法提起本件訴訟，並聲明：訴願決定及原處分均應予撤銷。
四、被告則以：
㈠按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與…者，應就其未給與憑證…，經查明認定之總額，處5%罰鍰。…」為稅捐稽徵法第44條第1 項前段所明定。次按「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5 倍以下罰鍰，並得停止其營業：一、…三、短報或漏報銷售額者。…」及「營業人漏開統一發票或於統一發票上短開銷售額經查獲者，應就短漏開銷售額按規定稅率計算稅額繳納稅款外，處1 倍至10倍罰鍰。1 年內經查獲達3 次者，並停止其營業。」為營業稅法第51條第1 項第3 款及第52條所規定。再按「營業稅法施行細則第52條第2 項第1 款規定，營業稅法第51條第1 項第1 款至第4 款及第6 款，以經主管稽徵機關依查得之資料，核定應補徵之應納稅額為漏稅額。上開漏稅額之計算，參酌本部79年12月7 日台財稅第000000000 號函及85年2 月7 日台財稅第000000000 號函規定，應扣減營業人自違章行為發生日起至查獲日( 調查基準日) 止經稽徵機關核定之各期累積留抵稅額之最低金額為漏稅額。」經財政部89年10月19日台財稅第000000000 號函（財政部101 年5 月24日台財稅字第10104557440 號令修正）釋在案。
㈡原處分略以：1.原告101年9至10月收取租金收入432,271元
，涉嫌短漏開統一發票並漏報銷售額，同時觸犯營業稅法第51條第1項第3款及違反稅捐稽徵法第44條規定，經扣除原告自違章行為發生日至調查基準日之最低累積留抵稅額21,614元後，漏稅額為0元，免依營業稅法第51條第1項第3款處罰
，惟仍應依稅捐稽徵法第44條所定經查明認定總額432,271
元處5%罰鍰21,613元。2.原告101年11至12月之租金收入454,193元，確已於被告查獲日(101年12月19日)前收取，尚未
逾法定申報期限，涉嫌短漏開統一發票，已觸犯營業稅法第52條規定，因原告已承認違章事實及承諾繳清罰鍰，應依漏稅額22,710元（454,193元×5%）參酌裁罰倍數表規定，按
所漏稅額處1倍之罰鍰22,710元。3.原告102年1至8月收取租金1,514,129元，經被告102年9月26日財高國稅新銷字第1020232208號函調查原告102年度帳證，查獲原告已逾各期申報期限，涉嫌短漏開統一發票並漏報銷售額，同時觸犯營業稅法第51條第1項第3款及違反稅捐稽徵法第44條規定，經扣除原告自違章行為發生日至調查基準日之最低累積留抵稅額75,706元後，漏稅額為0元，免依營業稅法第51條第1項第3款
處罰，惟仍應依稅捐稽徵法第44條所定經查明認定總額1,514,129元處5%罰鍰75,706元。是本案罰鍰重行核定為120,029元（21,613元+22,710元+75,706元）。
㈢原告確實有收管理費，依租賃契約來看，承租戶將管理費交付原告，雖原告認為係代收款項，但被告認為並非代收，因為依公寓大廈管理條例的規定，原告是該系爭房屋唯一所有人，管理費的繳納義務是在原告身上，所以就算原告與其管理組織有所謂的合意要繳納管理費的名目，仍是原告負繳納管理費的義務，至於原告與承租人所立的規範，由承租人繳納管理費，該約定只是民法上的私人合意約定，承租人並非公寓大廈管理條例的繳納義務人，所以原告終究仍是繳納義務人，無法透過民法上的合意變更繳納義務人。因為承租人沒有繳納管理費之義務，所以不管原告用任何名義跟承租人收取的任何代價，仍然需要開立發票，是屬於營業稅的課範圍。原告違章事實，既經被告依職權詳實調查並究明原告僅就租金部分開立統一發票，並有相關租賃契約書等證據資料為憑，且被告亦就原告有利及不利之情形均加以注意，其短漏開統一發票並漏報銷售額之事實至為明確，而原告既從事不動產租賃業，明知有系爭管理費收入卻未依循相關法令規定，就其全部銷售額開立憑證、誠實申報，乃應注意、能注意而未注意，核有過失，自應受罰。是被告處以罰鍰120,029 元（21,613元+22,710 元+75,706 元），並無不合，請予維持。至稱本件補徵營業稅之事實認定既有爭議，而逕對其處罰即有未合等語，惟原告短漏開統一發票逃漏營業稅，因已逾申請復查法定不變期間，經被告於103 年8 月25日財高國稅法一字第1030114329號復查決定以程序不合駁回，且原核定並無顯屬違法或不當之情事，亦經財政部104 年1 月20日台財訴字第10313961840 號訴願決定駁回在案，原告未提起行政訴訟，是本件補稅部分係屬已確定案件。況本件原告前於103 年6 月27日出具申請書即已載明「…願承認違章事實及承諾繳清罰鍰，可適用按1 倍處罰…。」等語，而申請就罰鍰部分改依更正程序辦理。原告一再以不應補徵營業稅為由，執為撤銷罰鍰之主張提起行政救濟，惟依「程序不合、實體不究」法理，更無探究其主張有無理由之必要等語，資為抗辯，並答辯聲明：原告之訴駁回。
五、本件如事實概要欄所載之事實，除下列爭執要點外，餘業經兩造陳明在卷，並有訴願決定書、原處分、違章案件通報單、房屋租賃契約、收費單、聯茂統業有限公司租金計算表、公寓大廈管理組織報備文件及報備證明、銀行存摺、聯茂統業有限公司代收轉付睦爾家管理費彙總表、各類所得扣繳暨免扣繳憑單、高雄市工務局104 年8 月20日高市工務建字第10436138400號函內政部104年9月15日內授營建管字第1040813760號函在卷可稽，洵堪認定。本件爭執要旨在於：原告
出租房屋所收取之管理費是否為租賃收入而應列為營業銷售額？原告未將之列為營業銷售額申報，是否有故意或過失？六、本院判斷：
㈠按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與……者，應就其未給與憑證……，經查明認定之總額，處5%罰鍰。……」為稅捐稽徵法第44條第1 項前段所明定。次按「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5 倍以下罰鍰，並得停止其營業：一、……三、短報或漏報銷售額者。……」及「營業人漏開統一發票或於統一發票上短開銷售額經查獲者，應就短漏開銷售額按規定稅率計算稅額繳納稅款外，處1 倍至10倍罰鍰。1 年內經查獲達3 次者，並停止其營業。」為營業稅法第51條第1 項第3 款及第52條所規定。再按「營業稅法施行細則第52條第2 項第1 款規定，營業稅法第51條第1 項第1 款至第4 款及第6 款，以經主管稽徵機關依查得之資料，核定應補徵之應納稅額為漏稅額。上開漏稅額之計算，參酌本部79年12月7 日台財稅第000000000 號函及85年2 月7 日台財稅第000000000 號函規定，應扣減營業人自違章行為發生日起至查獲日( 調查基準日) 止經稽徵機關核定之各期累積留抵稅額之最低金額為漏稅額。」經財政部89年10月19日台財稅第000000000 號函（財政部101 年5 月24日台財稅字第10104557440 號令修正）釋在案。又「（第1 項）第14條所定之銷售額，為營業人銷售貨物或勞務所收取之全部代價，包括營業人在貨物或勞務之價額外收取之一切費用。但本次銷售之營業稅額不在其內。」「（第1 項）營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」「（第1 項）營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2 月為1 期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。」「（第1 項）營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：．．．四、短報、漏報銷售額者。五、漏開統一發票或於統一發票上短開銷售額者。」「（第1 項）營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。但營利事業取得非實際交易對象所開立之憑證，如經查明確有進貨事實及該項憑證確由實際銷貨之營利事業所交付，且實際銷貨之營利事業已依法處罰者，免予處罰。（第2 項）前項處罰金額最高不得超過新臺幣100 萬元。」分別為營業稅法第16條第1 項、第32條第1 項前段、第35條第1 項前段、第43條第1 項第4 款、第5 款及稅捐稽徵法第44條所明定。
㈡經查：
1.原告雖以「睦爾家公寓大廈」名義將系爭房屋出租，經營公寓住宅建物租賃業務。原告除與承租人簽訂睦爾家房屋租賃契約，約定承租人除繳納租金外，每人尚應按月繳納管理費1,500 元，由原告代收。原告另同時由原告代表人父親黃榮華成立睦爾家公寓大廈管理組織即木耳家公寓大廈管理委員會（或管理負責人），雙方簽訂睦爾家公寓大廈管理維護協議契約（見復查卷2-1 卷第190 頁），約定睦爾家公寓大廈管理維護事項由原告管理維護，範圍包括建築物全部空間含公用及約定共用部（含一切設備）。期限自101 年6 月1 日至102 年12月31日止。原告於代收承租人繳納之管理費後，再等額匯入管理委員會另外設立之公共基金帳戶，管理負責人並向高雄市湖內區公所報備公寓大廈管理組織及管理負責人為黃榮華為由，而認睦爾家公寓大廈管理委員會係依公寓大廈管理條例所設立，依該條例之規定，承租人為管理費繳納義務人，原告雖予代收管理費，但均同額轉匯入管理委員會之公共基金帳戶，而認該管理費並非原告出租系爭房屋之租金收入，不應列入經營租賃業務之銷售額云云。
2.惟查，系爭房屋地上6 層共10戶建物，目前區分所有權屬原告1 人所有，無法召開區分所有權人會議，實質上亦不生公寓大廈費用負擔、比例分擔之問題，且依公寓大廈管理條例第3 條第7 、12款之規定，「區分所有權人會議：指區分所有權人為共同事務及涉及權利義務之有關事項，召集全體區分所有權人所舉行之會議」、「規約：公寓大廈區分所有權人為增進共同利益，確保良好生活環境，經區分所有權人會議決議之共同遵守事項」，顯見有關規約之修訂依上開條例之規定，經區分所有權人會議決議，而區分所有權人會議決議須踐行條例第30條至第34條規定程序始為有效。依公寓大廈管理Q&A 彙編Q13 所示：「依會議規範三人以上方能開會，故區分所有權人未達三人，自無該條例規定召開區分所有權人會議之適用，如建築物屬同一權利主體，其區分所有權未達三人，自無條例之適用，其管理維護事務，宜逕依民法合意為之。」，系爭房屋之區分所有權人既僅原告一人，自無法召開區分所有權人會議，從而亦無法議決公寓大廈住戶規約。此外，依公寓大廈管理條例第10條第2 項「共用部分、約定共用部分之修繕、管理、維護，由管理負責人或管理委員會為之。其費用由公共基金支付或由區分所有權人按其共有之應有部分比例分擔之。但修繕費係因可歸責於區分所有權人或或住戶之事由所致者，由該區分所有權人或住戶負擔。其費用若區分所有全人會議或規約另有規定者，從其規定」之規定可知，公寓大廈之管理費( 或管理基金) ，係公寓大廈公共基金或區分所有權人支付；而公共基金為依區分所有權人會議決議繳納，故管理費繳納義務人為區分所有權人，而非承租戶，承租人代出租人即區分所有權人履行之義務。況原告視房型每人每月收取租金1,450 元至5,000 元不等，而管理費並非以一戶計算，而係依承租人人數計算，亦即不論一間房間由一人獨居或二人或四人合租，均按承租人數計算管理費（即每人1,500 元），非以坪數制定管理費，此有租賃契約書附於處分卷可稽，此項計費方式與前揭依公寓大廈管理條例第10條第2 項規定，按使用共有應有部分比例分擔之收費標準顯不相同，亦與一般管理費之收付常態不一致；又原告平均每件租賃契約書之管理費占租金比例高達30％至103 ％不等，甚或有租金4,000 元，管理費3,000 元者（復查卷2-1 卷第36頁），租金6800元（四人合租場合），管理費每人1,500 元，四人合計6,000 元者（見復查卷2
-1卷第34頁），顯與一般管理費之交易慣例有所偏離，而有違背經驗法則，故原告所收取之管理費，其性質自難認屬前揭公寓大廈管理條例規定之管理費用。又查，原告將系爭房屋規畫為144 戶之出租套房，出租予承租人，所有權人均為原告，依民法第423 條「出租人應以合於所約定使用收益之租賃物，交付承租人，並應於租賃關係存續中，保持其合於約定使用、收益之狀態。」之規定，原告對承租人有修繕房屋，維持約定使用狀態之義務，參酌財政部賦稅署48田台財稅發字第1035號函釋：「租賃兩造如約定由承租人代出租人履行某項納稅義務或代出租人支付租賃財產之修理維持或擴建費用，或代出租人履行其他債務，則承租人因履行此項約定條件而支付之代價，實際即為租賃財產權利之代價，與支付現金租金之性質完全相同」等意旨可知，該管理費應視同租金，原告應依規定開立統一發票報繳營業稅，財政部於100 年6 月21日亦發佈新聞稿，持同一見解。惟原告藉由原告代表人父親成立管理委員會，並於管理委員會召開之睦爾家公寓大廈區分所有權人第2 次會議紀錄記載: 「本件案為完善管理維護事宜已成立管理委員會，並設有公共基金轉戶並代收及支付管理相關費用，惟相關之管理維護事務擬委由聯茂統業有限公司委派人員管理並處置相關事務」，可見其成立管理委員會，將維修工作再委託回來給原告公司，此管理委員會形同虛設，與一般大眾認知之管理委員會不同，原告有成立管理委員會，規避營業稅之嫌。依實質課稅精神，提供義務與收取報酬應一致，原告收取管理費應屬其為盡出租人義務所收取之代價，且屬其營業登記項目，自應開立統一發票。
3.原告另主張其收取之管理費，係與承租人約定獨立於租金之外，由渠等代收之費用，屬於管理基金，並非原告收入，且原告亦依約定等額轉付與大樓管理組織云云。惟查，依修正營業稅法實施注意事項第3 條第3 款第2 目規定：「一般規定．．．（三）代收代付．．．2 、飲食、旅宿業及旅行社等，代他人支付之雜項費用( 例如車費、郵政、電信等費)
，得於統一發票『備註』欄註明其代收代付項目與金額，免予列入統一發票之銷售額及總計金額。」。另「營業人受託代收轉付款項，於收取轉付之間無差額，其轉付款項取得之憑證買受人載明為委託人者，得以該憑證交付委託人，免另開立統一發票，並免列入銷售額。」及「飲食、旅宿業及旅行社等，代他人支付之雜項費用( 例如車費、郵政、電信等費) ，得於統一發票『備註』欄註明質代收代付項目與金額，免予列入統一發票之銷售額及總計金額。」亦為統一發票使用辦法第8 條第3 項及第4 項所規定，是以原告並非屬有代收代付情形之業別，且亦未於已開立統一發票上註明代收代付項目、金額等，核與前揭規定所指之「代收代付」規定不符，原告上開主張不足採信。
4.綜上所述，睦爾家公寓大廈管理委員會既非依公寓大廈管理條例所設置之管理委員會，承租人亦非依該條例所定應繳納管理費之義務人，依前揭法規說明，承租人繳納之管理費係代原告履行出租人依民法第324 條之出租人維持租賃物合於約定使用狀態之義務，應視同租金。原告主張實質課稅原則、使用者付費原則等，違反前揭民法及公寓大廈管理條例與由營業稅法第16條之規定，況如認為原告收取之管理費非屬其租賃收入，而係由原告代表人父親管理之管理委員會收取，則無異變相由承租人代原告履行原告依民法第324條所定
之出租人義務，亦不符實質課稅原則內含之損益同歸法理。故原告主張依實質課稅原則、使用者付費與課稅法律主義，本件不應將原告代收之管理費視同租金收入云云，係誤解上開原則之適用，不足採信。
㈢次查，原告主張其未將收取之管理費申報為營業稅，係因此類事件屬爭議事項，稅捐機關不應因原告如何適用法律與被告之認定不同，即應遭認定有違章行為，推定有故意或過失云云。惟查，原告於出租系爭房屋時，依前述現行之公寓大廈管理條例之規定及公寓大廈管理Q&A 彙編Q13 之問答，以及財政部於100 年6 月21發布新聞稿，敘明財政部台北市國稅局表示，租賃雙方如約定由承租人代出租人支付租賃產之修理維持費用，或代出租人履行其他義務，應視同租金之旨，且原告以租賃不動產為專業，對於上開法律規定及稅捐機關課稅實務，於策畫租賃政策時，輕易可查知，且由其能精心策劃管理費收取方式及以原告代表人親友設立管理組織，作為代收之對象等，亦顯有能力查知前揭法律規定，可見原告訂約時，應有能力知悉系爭房屋因區分所有權人僅有一人，無法依據公寓大廈管理條例成立管理委員會，召開區分所有權人會議，議決公寓大廈之管理維修事項。系爭房屋之管理維修義務人為原告，無法透過民法上的合意變更繳納義務人為承租人等事項。而承租人既無繳納管理費之義務，不論原告用任何名義跟承租人收取的任何代價，仍然需要開立發票，是屬於營業稅的課範圍。原告違章事實，既經被告依職權詳實調查並究明原告僅就租金部分開立統一發票，並有相關租賃契約書等證據資料為憑，且被告亦就原告有利及不利之情形均加以注意，其短漏開統一發票並漏報銷售額之事實至為明確，而原告既從事不動產租賃業，明知有系爭管理費收入卻未依循相關法令規定，就其全部銷售額開立憑證、誠實申報，乃應注意、能注意而未注意，核有過失，自應受罰。
㈣末查原告為不動產租賃業，所收取之租金收入應包含管理費，101 年9 月至10月及101 年11月至102 年8 月收取管理費分別計新臺幣（以下同）453,885 元及2,066,739 元，惟僅就租金收入扣除管理費之差額開立發票，致短漏開統一發票並漏報銷售額計2,400,594 元【432,271 元( 453,885 元÷
1.05) +1,968,323元( 2,066,739 元÷1.05) 】，經審理違
章成立，除核定補徵營業稅額98,416元( 2,400,594 元×5%
- 累積留抵稅額21,614元) 外，並就101 年9 月至10月未給與他人憑證部分，依稅捐稽徵法第44條規定，按查明認定之總額432,271 元處以5%之罰鍰計21,613元；就101 年11月至102 年8 月短漏開統一發票銷售額1,968,323 元部分，以其係於法定申報期限前經檢舉查獲，依據營業稅法第52條規定，原按所漏稅額98,416元處3 倍之罰鍰計295,248 元，嗣審酌原告已承認違章事實及承諾繳清罰鍰等，改處1 倍之罰鍰計98,416元；全案共計裁處罰鍰120,029 元（21,613元＋98,416元）。原告不服，申請復查，未獲變更，原告仍未服，訴經財政部104 年1 月20日台財訴字第10313961840 號訴願決定撤銷原處分（即103年8月25日財高國稅法一字第0000000000號復查決定）關於罰鍰部分撤銷，由被告另為處分，經被告重核復查決定，就原告於101年9月至10月未給予他人憑證違反營業稅法第51條部分：銷售金額432,217元，漏稅額0元×5倍=0元；違反稅捐稽徵法第44條部分：未依法給予他
人憑證432,217元×稅率5%=罰鍰金額21,613元。就原告101
年11月至12月之租金收入454,193元，確已於被告查獲日(同年12月19日）前收取，尚未逾法定申報期限，涉嫌短漏開統一發票，已觸犯營業稅法第52條規定，因申請人已承認違章事實及承諾繳清罰鍰，應依漏稅額22,710元（454,193元×5
%）參酌稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，按所漏
稅額處1倍之罰鍰22,710元。另原告就102年1月至8月收取之租金1,514,129元，經被告原查102年9月26日以裁高國稅新
銷字第1020232208號函調102年度帳證，查獲原告已逾各期
申報期限，涉嫌短漏開統一發票並漏報銷售額，同時觸犯營業稅法第51條第1項第3款及稅捐稽徵法第44條規定，經扣除原告自行違章行為發生日至調查基準日之最低累積留抵稅額75,706元後，漏稅額為0元，免依營業稅法第51條第1項第3
款處罰，惟仍應依稅捐稽徵法第44條所定經查明認定0000000元處5%罰鍰75,706元，綜上，本件應裁處罰鍰為120,029元（21,613元+22,710元+75,736元），核與前揭營業稅法及稅捐稽徵法等規定相符並無違誤。
㈤綜上所述，原告之主張均不可採。從而，被告以原告於101
年9月至102年8月間，收取租金收入，短漏開統一發票並漏
報銷售額，核定處罰鍰120,029元，並無違誤。訴願決定予
以維持，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘主張核與判決結果無影響，爰不逐一論述。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 105 年 11 月 30 日行政訴訟庭 法 官 吳文婷
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由（原判決所違背之法令及其具體內容或依訴訟資料可認為原判決有違背法令之具體事實），其未載明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（上訴狀及上訴理由書均須按他造人數附繕本，如未按期補提上訴理由書，則逕予駁回上訴），並應繳納上訴裁判費新臺幣3,000 元。
中 華 民 國 105 年 12 月 9 日書記官 鄒秀珍