臺灣高雄地方法院104年度簡字第156號

臺灣高雄地方法院行政訴訟判決　　　　　104年度簡字第156號

　　　　　　　　　　　　　民國105年3月1日辯論終結

原告

朱文洋

訴訟代理人

謝以涵律師

訴訟代理人

張齡方律師

被告

財政部高雄國稅局

代表人

吳英世

訴訟代理人

葉文鈞

上列當事人間綜合所得稅罰鍰事件，原告不服財政部中華民國104年9月30日台財訴字第00000000000號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主文

事實及理由

一、事實概要：緣原告93年度綜合所得稅結算申報，短漏報本人、配偶及受扶養親屬之執行業務、利息及租賃等所得合計新臺幣（下同）4,842,811元，經當時之財政部南區國稅局（下稱南區國稅局）查獲審理違章成立，除依法補徵稅額外，並於民國99年5月18日以99年度財高國稅法違字第00000000000號裁處書，按所漏稅額519,999元裁處0.5倍之罰鍰259,999元（下稱原處分）。原告就原處分不服，申經復查未獲變更，提起訴願，經財政部99年12月6日台財訴字第00000000000號訴願決定，將原處分（復查決定）撤銷，並命被告另為處分。嗣經被告重核復查決定結果，仍維持原罰鍰259,999元之處分，原告仍表不服，遞經訴願亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、本件原告主張：

（一）緣原告於98年10月21日在未經檢舉、未經稅捐稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之情況，主動補報93年度取自建佑醫院之執行業務所得1,299,999元，並補繳稅款520,000元，應符合稅捐稽徵法第48條之1第1項自動補報補繳免罰規定，然仍經被告處以漏稅金額519,999元0.5倍之罰鍰259,999元。原告不服處分，提起復查仍維持原罰鍰處分，復提出訴願，經財政部將原復查決定撤銷發回原處分機關。因此時高雄縣、市業已合併，故改由被告機關重為復查決定。然被告重核後仍作成維持原罰鍰金額259,999元之處分，原告再次提起訴願，仍遭駁回，爰於法定期間內提起本件行政訴訟，以維權益。

（二）本件屬於稅捐稽徵法第48條之1第1項未經檢舉、未經稅捐稽徵機關或財政部指定之調查人員自動補報補繳之情況，原處分、復查決定、訴願決定顯有違誤：

１、按「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稅捐稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，下列之處罰一律免除；其涉及刑事責任者，並得免除其刑：一、第41條至第45條之處罰。

二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰」稅捐稽徵法第48條之1第1項定有明文。

２、次按「關於貴組（按為法務部調查局北部地區機動工作組）查獲涉嫌虛設行號案件所牽連之案件，尚未就具體個案正式函請稽徵機關查核前，被牽連營業人自動補報並補繳所漏稅款，得否適用稅捐稽徵法第48條之1補稅免罰之規定乙案，復如說明。說明：‧‧‧二、營業人取具虛設行號開立之不實統一發票作為進項憑證申報扣抵稅款，經查獲涉嫌短漏報營業稅者，其調查基準日之認定，財政部已於80年8月16日以台財稅第000000000號函規定，應以稽徵機關函查日為調查基準日在案。三、至貴組於接獲檢舉偵辦虛設行號之案件，對涉及下手營業人取得該虛設行號之不實統一發票，作為進項憑證虛報進項稅額，貴組如已查獲並取得具體證據，應以貴組查獲該具體違章證物之日為調查基準日，如須移請稽徵機關查核始能確定營業人是否逃漏稅捐者，其調查基準日，應依前項規定，以稽徵機關函查日為準。四、涉嫌漏稅之營業人，應以在調查基準日之前，自動補報並補繳所漏稅款者，始有稅捐稽徵法第48條之1補稅免罰規定之適用。」財政部賦稅署81年7月22日台稅二發字第000000000號函釋亦可參照。

３、重核復查決定雖以建佑醫院於97年10月5經人檢舉漏報執行業務所得，法務部調查局南部地區機動工作站（下稱調查局南機站）於98年1月12日進行調查，南區國稅局乃依調查局南機站通報資料核增原告93年度執行業務所得為由，訴願決定又以原告係經人檢舉且有權調查機關進行調查之後始補報補繳為由，認定原告不符稅捐稽徵法第48條之1第1項自動補報補繳免罰要件。然依照上開條文規定及函釋之規定，本件調查局南機站雖於98年1月12日進行調查建佑醫院所屬醫師涉嫌逃稅案，然調查局南機站當時並未進行調查建佑醫院93年度漏稅，亦未查獲93年度具體漏稅證據，故原告於98年10月21日自行補報執行業務所得1,299,999元，並補繳稅款520,000元，應已符合稅捐稽徵法第48條之1第1項自動補報補繳免罰規定。

（三）再者，本件原告所涉刑事部分，經檢察官及法院均僅以94年度至97年度為起訴及判決範圍，足見本件南區國稅局及調查局南機站調查之範圍，並未包括93年度之漏稅：按本件刑事部分，經鈞院刑事庭以102年度審訴字第2824號判決原告有罪（因原告對該刑案未上訴而確定），刑事判決係載明本件原告因於94年度至97年度逃漏稅捐而受有罪之判決。由上開刑事判決可見本件經他人檢舉而調查之範圍應僅94年度至97年度，不包括93年度。否則稅捐稽徵法第41條之非法逃漏稅捐罪，縱依追訴權時效較短之修正前刑法第80條第1項第2款規定，其追訴權時效亦高達10年，當時尚未屆至，為何不一併偵查、起訴、審理？難道有刑法第125條第1項第3款明知為有罪之人，而無故不使其受追訴或處罰之情況？殊難想像。故依上開刑事判決可知，本件經他人檢舉而調查之範圍並未包括93年度，故原告補報補繳93年度綜合所得稅之行為，係在受檢舉及調查之前，自應適用稅捐稽徵法第48條之1第1項自動補報補繳免罰規定。

（四）本件爭議主要在於原告是否符合稅捐稽徵法第48條之1第1項「自動補報補繳」之情形。原告認為稅捐稽徵法第48條之1應以「未經檢舉」、「未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查」二要件符合其一，即有適用餘地，因此原告確實屬於該條稱之「自動補報補繳」要件，故得依法主張免除罰鍰：

１、相關實務見解：最高法院91年台上字第2028號刑事判決之判決理由明載：「82年7月16日修正後之稅捐稽徵法第48條之1，其第1項規定『納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所列稅款者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除；其涉及刑事責任者，並得免除其刑‧‧‧』。立法者刻意將原條文未經檢舉『及』未經稽徵機關‧‧‧之『及』字加以刪除，足見納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報稅捐者，只要符合『未經檢舉』或『未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查』之任一條件，均有修正後稅捐稽徵法第48條之1第1項免罰規定之適用。」另最高行政法院98年判字第874號判決之理由亦明示：「按稅捐稽徵法第48條之1第1項第2款之規定內容為：‧‧‧。此免罰法規範之規範本旨，無非在鼓勵納稅義務人即時主動繳清漏報及漏繳之稅款。故生免罰效果之『自動繳納』截止時間，必須在『遭人檢舉時』或『稅捐機關或財政部指定之調查人員發動調查時』以前。」

２、自文義解釋：凡有以「、」相連接之法條，在解釋上，諸多均係以「擇一（或）」關係加以解釋方為適當者，例如稅捐稽徵法第10條：「因天災『、』事變而遲誤依法所定繳納稅捐期間者，該管稅捐稽徵機關，得視實際情形，延長其繳納期間，並公告之」。以此法例而言，若謂得以延長繳納期間之事由，必須係「天災且係事變」，始足當之，則本條豈非難有適用餘地？必以只須「天災或事變」其一情事發生，即得延長繳納期間，方符法律解釋之旨，不言自明。由此法例觀之，以「、」聯結之前後名詞或情境概念，在法律之適用關係上，只須係「擇一關係」即屬充分。再如刑法第195條第1項：「意圖供行使之用，而偽造、變造通用之貨幣、紙幣、銀行券者，處五年以上有期徒刑，得併科五千元以下罰金。」在本件法例，倘解釋為偽造且變造通用之貨幣及紙幣及銀行券者始受處罰，則僅偽造貨幣者豈非不受處罰？故在解釋上，顯得推知，凡有偽造或變造通用之貨幣或紙幣或銀行券的任一情形，即受該條規範。又如行政程序法第32條第4款：「公務員在行政程序中，有下列各款情形之一者，應自行迴避：‧‧‧四、於該事件曾為證人『、』鑑定人者。」在此法例，若謂公務員在該條第4款所定必須自行迴避之情形，僅限於在該事件曾為「證人以及鑑定人」者，豈不顯然錯謬？在解釋上，顯然只要公務員於該事件曾為「證人或鑑定人」其一者，即有自行迴避之必要，方符合法律解釋之意旨。從而可認為稅捐稽徵法第48條之1第1項所規定之法條結構，與上開所舉法例在結構上既屬相符，則在解釋上，自當以「凡屬未經檢舉」或「未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件」其一，即足當之，方符法律文義解釋之意旨。

３、自歷史解釋：自稅捐稽徵法第48條之1之修法脈絡觀之，於82年修正三讀過程中，彭百顯召集委員將該條草案文字之「及」修正為「、」，最終立法院並依該修正三讀通過。由此修法過程可知，立法者係刻意將原條文「未經檢舉『及』未經稽徵機關」之「及」字刪除，而使原來納稅義務人需同時滿足兩個要件方能免罰之法規條文，改為只要擇一滿足即可。

４、自目的解釋：自目的性解釋之觀點，稅捐稽徵法第48條之1第1項之規範目的既為鼓勵納稅義務人自動補報補繳，為落實該條之立法目的，自當在文義解釋容許之限度內，積極反應立法者鼓勵納稅義務人補報補繳之目的，而非逾越文義解釋，自稽徵機關之立場，從嚴解釋其適用之門檻，否則立法之目的當無由達成，徒然枉費立法者鼓勵納稅義務人之意旨。

５、自體系解釋：基於司法院釋字第517號解釋理由書所揭示：「違反行政法上義務之制裁究採行政罰抑刑事罰，本屬立法機關衡酌事件之特性、侵害法益之輕重程度以及所欲達到之管制效果，所為立法裁量之權限。」等語，可知我國對於行政罰與刑事罰乃採「量的區別說」。因行政罰較諸刑事罰，舉凡反道德性、反倫理性以及對社會產生的損害與危險亦較小，是以在前揭刑事判決上，對於納稅義務人自動補報繳免罰既採二擇一之見解，則不法內涵較輕之行政違章案件實不宜較刑事案件之裁處標準更為嚴格，否則立法判斷恐失均衡。從而稽徵機關著手調查時，納稅義務人即為自動補報繳，可省卻稽徵機關後續行政調查之資源，亦得鼓勵納稅義務人自新，並無不符稅捐稽徵法第48條之1立法目的之虞。甚且就稽徵機關何時掌握違章事證之基準日而言，納稅義務人根本無從得知，因此有論者提出「俟稅捐稽徵機關著手調查時，始補報補繳稅捐」之論，於現實上殊難想像。另一方面論者亦忽略了，實務上納稅義務人自動補報繳幾乎是出自事前過失、事後偶然發現急於補正之心態，如過度限縮稅捐稽徵法第48條之1規定之適用空間，才會造成納稅義務人有「稽徵機關調查不一定查得到，但是自動補報繳仍可能被罰」之僥倖心態，大大降低人民誠實報稅、補稅之意願，隨之稽徵機關必須耗費更多稽徵成本以掌握稅源，亦非國家社稷之福。

（五）被告固然以「原告補報補繳93年度所得之日係於檢舉電子郵件寄送後」，惟主管機關就檢舉事項應為保密，原告根本不知道也無從知道「針對93年度所得部分，是否遭到檢舉」，因此原告於98年10月21日主動補報93年度取自建佑醫院之執行業務所得1,299,998元，並補繳稅款520,000元，皆係出於自動自發，應符合稅捐稽徵法第48條之1第1項自動補報補繳免罰規定。綜上，訴願決定、復查決定及原處分，均顯有不當等情。原告並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（含重核復查決定）。

三、被告則以：

（一）按「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額‧‧‧之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除‧‧‧扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」分別為行為時所得稅法第71條第1項前段及現行同法第110條第1項所明定。次按「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，下列之處罰一律免除；其涉及刑事責任者，並得免除其刑：一、本法第41條至第45條之處罰。二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。」為行為時稅捐稽徵法第48條之1第1項所規定。復按「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰」亦為行政罰法第7條第1項所規定。又按「說明：二、稅捐稽徵法第48條之1自動補報免罰之規定，以未經檢舉及未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查為要件‧‧‧惟條文中所稱『經檢舉』一語，並未限定檢舉人之身分，亦未限定須向稽徵機關或財政部指定之調查人員檢舉。故違章漏稅案件，經人向有權處理機關檢舉或經有權處理機關主動察覺或查獲者，均屬經檢舉之案件，無稅捐稽徵法第48條之1補稅免罰規定之適用。」為財政部70年2月19日台財稅第31318號函所釋示。

（二）本件原告93年度綜合所得稅結算申報，自行按合夥比例列報取自建佑醫院執行業務所得2,174,160元，經南區國稅局查核後，按合夥比例核定執行業務所得為5,054,761元，調增免罰所得2,880,601元（5,054,761元－2,174,160元），經通報被告所屬新興稽徵所核定補稅後，原告於96年3月12日繳納。嗣原告及訴外人許義郎、黃昭榮等3人（均為建佑醫院執業醫師）於97年10月5日再經人檢舉漏報取自建佑醫院執行業務所得，調查局南機站亦於98年1月12日進行調查建佑醫院所屬醫師涉嫌漏稅案，被告乃依調查局南機站通報資料，更正核定原告93年度執行業務所得為6,354,760元，並通報併課其93年度綜合所得稅，再據以調增所得1,299,999元（6,354,760元-5,054,761元），同額認定為漏報系爭應稅應罰之執行業務所得，此有南區國稅局99年4月21日南區國稅審三字第0000000000C號函；及調查局南機站99年1月20日調南機防字第00000000000號函等附卷可稽。原告雖於98年10月21日補申報系爭執行業務所得並補繳本稅，惟有關建佑醫院所屬醫師涉嫌逃漏稅案之調查線索來源，係於97年10月5日檢舉人之檢舉信函（參原處分卷第73頁），即本件漏報系爭執行業務所得1,299,999元之調查基準日為97年10月5日，復經調查局南機站於98年1月12日立案調查（參原處分第73頁），並於同年10月15日向建佑醫院函調合夥醫師所得及盈餘分配紀錄等相關資料（參原處分卷第68頁）。準此，原告既於調查基準日97年10月5日（即檢舉日）後，遲至98年10月21日始補報系爭93年度執行業務所得並補繳稅款，依前揭規定，核無稅捐稽徵法第48條之1第1項自動補報免罰規定之適用。再者，原告漏報應課稅所得之行為，核有應注意、能注意而不注意之過失情形，參諸首揭行政罰法第7條第1項規定，漏稅之處罰不以故意為限，有過失亦應處罰，經審酌同法第18條規定之事由及參據稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，本件按核定所漏稅額519,999元，處以0.5倍之罰鍰計259,999元，而未按其漏稅情節予以加重處罰，實已考量原告已自行補繳所漏稅額情節，並於法定裁罰倍數（2倍以下）範圍內為適切裁罰，應屬適法有據，重核復查決定並無違誤，請予維持。

（三）又原告主張：依本院102年度審訴字第2824號刑事判決書，可知本件經人檢舉而調查範圍應僅94至97年度，不包括93年度。否則稅捐稽徵法第41條之非法逃漏稅捐罪縱依追訴權時效較短之修正前刑法第80條第1項第2款規定，其追訴前時效亦高達10年，何不一併偵查、起訴云云。觀諸前揭刑事判決內容可知，原告、許義郎及黃昭榮等3人俱為建佑醫院之實際合夥醫師，渠等違反稅法上義務規定之行為，並同時觸犯稅捐稽徵法第41條之逃漏稅捐罪，經依刑事法律判處有期徒刑確定之所得年度為94至97年度，未含93年度，亦即93年度並不在刑事法律處罰年度之列，是本件稅捐行政處罰，尚無行政罰法第26條所規定「一行為不二罰」及「刑事法律優先處罰」原則之適用，即被告自得依其違反所得稅法第110條規定據以裁處本件之罰鍰，非遽認原告無逃漏系爭93年度執行業務所得等情事，原告實有誤解。

（四）原告另主張：財政部賦稅署81年7月22日函規定，調查局南機站雖於98年1月12日進行調查建佑醫院所屬醫師涉嫌逃稅案，然調查局南機組當時並未進行調查建佑醫院93年度漏稅，亦未查獲93年度具體漏稅證據，故原告於98年10月21日自行補報執行業務所得1,299,999元，並補繳稅款520,000元，應已符合稅捐稽徵法第48條之1第1項自動補報補繳免罰規定云云。惟查，上開財政部賦稅署81年7月22日函規定，係就關於查獲涉嫌虛設行號所牽連之案件，尚未就具體個案正式函請稽徵機關查核前，其調查基準日認定，應以稽徵機關函查日為調查基準日所作成之釋示。然本件係原告、許義郎及黃昭榮等3人經人檢舉有逃漏稅捐情事，原告於本件調查基準日97年10月5日（即檢舉日）後，遲於98年10月21日補報93年度系爭執行業務所得並補繳稅款，是依前揭規定，自無稅捐稽徵法第48條之1第1項自動補報免罰規定之適用，實與前揭財政部賦稅署81年函釋示，究屬有別，自難援引，所訴核難採據，併予敘明。

（五）綜上所述，本件原告之訴並無理由等語，資為抗辯。被告並聲明求為判決駁回原告之訴。

四、本件如事實概要欄所載之事實，業據兩造分別陳明在卷，並有原處分卷【包括原告93年度綜合所得稅結算申報書（參原處分卷第94-100頁）、核定通知書（參原處分卷第104-107頁）、原告補申報及繳款書（參原處分卷第101-103頁）、調查局南機站向南區國稅局說明該站於98年1月12日立案調查本案之99年1月20日調南機防字第00000000000號函（參原處分卷第73頁）、調查局南機站向南區國稅局說明本案之調查線索為97年10月5日檢舉人之檢舉信之99年2月23日調南機防字第00000000000號函（參原處分卷第75頁）、南區國稅局99年5月18日以99年度財高國稅法違字第00000000000號裁處書（即原處分，參原處分卷第60頁）、檢舉人97年10月5日之檢舉信（參原處分卷第73-1頁）、復查決定書及訴願決定書（參原處分卷第120-123頁、第155-157頁）、被告函詢臺灣高雄地方法院檢察署有關原告違反稅捐稽徵法案件之涉案年度有無包含93年度之公函2紙（參原處分卷第191頁、第192頁），原告違反稅捐稽徵法案件之起訴書（參原處分卷第210-213頁）、本院102年度審訴字第2824號刑事確定判決（參原處分卷第217-227頁）、重核復查決定書（參原處分卷第238-241頁）、財政部104年9月30日台財訴字第00000000000號訴願決定書等件】及訴願卷宗分別附卷可稽，洵堪認定。本件兩造之爭點厥為：

（一）原告是否符合稅捐稽徵法第48條之1第1項所規定「自動補報補繳」之要件，而得以主張免除罰鍰之責任？

（二）本件原處分就原告93年度綜合所得稅所漏稅額519,999元裁處0.5倍之罰鍰259,999元，是否有違法之處？

五、本院之判斷：

（一）按行為時所得稅法第71條第1項前段規定：「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額‧‧‧之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除‧‧‧扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」第110條第1項規定：「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」次按「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，下列之處罰一律免除；其涉及刑事責任者，並得免除其刑：一、本法第41條至第45條之處罰。二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。」復為行為時稅捐稽徵法第48條之1第1項所規定。又按行政罰法第7條第1項規定：「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」末按「‧‧‧二、稅捐稽徵法第48條之1自動補報免罰之規定，以未經檢舉及未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查為要件‧‧‧惟條文中所稱『經檢舉』一語，並未限定檢舉人之身分，亦未限定須向稽徵機關或財政部指定之調查人員檢舉。故違章漏稅案件，經人向有權處理機關檢舉或經有權處理機關主動察覺或查獲者，均屬經檢舉之案件，無稅捐稽徵法第48條之1補稅免罰規定之適用。」財政部70年2月19日台財稅第31318號函釋示亦可資參照。

（二）經查，本件原告93年度綜合所得稅結算申報，自行按合夥比例列報取自建佑醫院執行業務所得2,174,160元，經南區國稅局查核後，按合夥比例核定執行業務所得為5,054,761元，調增免罰所得2,880,601元（5,054,761元－2,174,160元），經核定補稅後，原告於96年3月12日繳納之事實，為原告所不爭執，並有原告93年度綜合所得稅結算申報之徵銷明細檔查詢資料可稽（參原處分卷第20頁）。嗣原告及另2位建佑醫院執業醫師許義郎、黃昭榮等共3人，於97年10月5日再經人檢舉漏報取自建佑醫院執行業務所得，調查局南機站隨即於98年1月12日進行調查建佑醫院所屬醫師（即原告及許義郎、黃昭榮等3人）涉嫌漏稅案，南區國稅局鳳山分局乃依調查局南機站通報資料，更正核定原告93年度執行業務所得為6,354,760元，並通報併課其93年度綜合所得稅，再據以調增原告所得1,299,999元（6,354,760元-5,054,761元），並認定原告漏報該應稅應罰之執行業務所得，此有南區國稅局99年4月21日南區國稅審三字第0000000000C號函、原告談話紀錄（參原處分卷第76-77頁、第65-66頁）；及調查局南機站99年1月20日調南機防字第00000000000號函（參原處分卷第73頁）附卷可稽。原告雖於98年10月21日補申報93年度執行業務所得並補繳本稅（參原處分卷第101-103頁），惟有關原告及另2位建佑醫院醫師涉嫌逃漏稅案之調查線索來源，係於97年10月5日檢舉人之檢舉信函（參原處分卷第73-1頁），即原告於本件漏報93年度執行業務所得1,299,999元之調查基準日為97年10月5日，復經調查局南機站於98年1月12日立案調查（參原處分卷第73頁，調查局南機站99年1月20日調南機防字第00000000000號函），並於98年10月15日向建佑醫院函調合夥醫師所得及盈餘分配紀錄等相關資料（參原處分卷第68頁，調查局南機站98年10月15日函）。準此，原告既於調查基準日97年10月5日（即檢舉日）後；且又於調查局南機站於98年10月15日向建佑醫院函調合夥醫師所得及盈餘分配紀錄等相關資料之後，遲至98年10月21日始補報93年度執行業務所得並補繳稅款，依前揭說明，即無稅捐稽徵法第48條之1第1項自動補報免罰規定之適用。再者，原告漏報本件應課稅所得之行為，核有應注意、能注意而不注意之過失情形，參諸首揭行政罰法第7條第1項規定，經被告審酌同法第18條規定之事由，及參據稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，被告於本件按核定原告所漏稅額519,999元，處以0.5倍之罰鍰計259,999元，而未按原告漏稅情節予以加重處罰，實已考量原告已自行補繳所漏稅額情節，並於法定裁罰倍數（即2倍以下）範圍內為裁罰，經核係屬於法有據，重核復查決定亦無違誤之處。

（三）原告雖主張其於98年10月21日自動向稅捐稽徵機關補報並補繳稅款，應有稅捐稽徵法第48條之1免罰規定之適用云云。惟查：

１、按「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，下列之處罰一律免除‧‧‧：一、本法第41條至第45條之處罰。二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。」固為行為時稅捐稽徵法第48條之1第1項所明定。「惟觀諸該條立法目的，乃為給予漏報稅捐者自新之機會，當納稅義務人自行發現有漏報課稅所得，在稅捐機關未投注調查成本派員進行調查前自動補繳，則給予免罰之鼓勵，藉收事半功倍之效。故欲依稅捐稽徵法第48條之1規定主張免罰，首需具備納稅義務人有自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款之事實，另尚須該案件係屬未經檢舉且未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件；而所謂未經檢舉且未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查，係指該案件須均無上述已經檢舉及已經調查之情形。又依稅捐稽徵法第48條之1規定，納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款，免按各稅法有關漏報、短報之處罰規定辦理者，係以未經檢舉及未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件為限。該規定要件並無明文須對外宣示，是稅捐稽徵機關對某一特定事件已產生懷疑，而針對該特定事件已開始發動調查程序，展開調查，且從已掌握之證據資料中，對違章事實之存在產生高度可能存在之合理推測之情況，即足當之。另『稅捐稽徵法第48條之1所稱進行調查之作業步驟及基準日之認定原則：其他各稅‧‧‧一、稽徵機關單位主管應視經辦人員每人每日可辦理件數，分批交查簽收。二、經辦人員應於交查簽收當日立即進行函查、調卷、調閱相關資料或其他相同作為，並應詳予記錄以資查考，藉照公信。

三、進行調查之作為有數個時，以最先作為之日為調查基準日‧‧‧』等情，亦據財政部80年8月16日函釋在案。」此亦有最高行政法院100年度判字第1311號判決可資參照。從而，原告主張納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報稅捐者，只要符合「未經檢舉」或「未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查」之任一條件，均有稅捐稽徵法第48條之1第1項規定之適用云云，要無可採。

２、次按「稅捐稽徵法第48條之1自動補報免罰之規定，以未經檢舉及未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查為要件。該條文所稱『稽徵機關或財政部指定之調查人員』，當指省、市各稅捐稽徵機關或財政部指定之稽核人員，並不包含調查局所屬之處站在內。惟條文中所稱『經檢舉』一語，並未限定檢舉人之身分，亦未限定須向稽徵機關或財政部指定之調查人員檢舉。故違章漏稅案件，經人向有權處理機關檢舉或經有權處理機關主動察覺或查獲者，均屬經檢舉之案件，無稅捐稽徵法第48條之1補稅免罰規定之適用。」業經財政部70年2月19日台財稅第31318號函釋有案，經核無違法律保留原則及稅捐稽徵法第48條之1立法本旨，所屬稽徵機關承辦相關案件自得適用。此財政部函釋認稅捐稽徵法第48條之1規定所稱「稽徵機關或財政部指定之調查人員」，係指稅捐稽徵機關或財政部指定之稽核人員，並不包含調查局所屬之處站在內，但條文中所稱「經檢舉」一語，則指經人向有權處理機關檢舉或經有權處理機關主動察覺或查獲之漏稅違章案件，是就有虛列不實發票或收據致漏報綜合所得稅之情事者，倘經有偵查犯罪職權之法務部調查局人員予以調查，即屬經檢舉之案件，而無稅捐稽徵法第48條之1第1項規定之適用。

３、經查，本件有關原告及另2位建佑醫院醫師涉嫌逃漏稅案之調查線索來源，係於97年10月5日檢舉人之檢舉信函（參原處分卷第73-1頁），即原告於本件漏報93年度執行業務所得1,299,999元之調查基準日為97年10月5日，復經調查局南機站於98年1月12日立案調查（參原處分卷第73頁，調查局南機站99年1月20日調南機防字第00000000000號函），並於98年10月15日向建佑醫院函調合夥醫師所得及盈餘分配紀錄等相關資料（參原處分卷第68頁，調查局南機站98年10月15日函），如上所述。足認原告於本件漏報93年度執行業務所得之案件，於97年10月5日已屬「經檢舉」及經稽徵機關進行調查之案件。原告嗣於98年10月21日始補繳上開漏稅額，自無稅捐稽徵法第48條之1第1項第2款免罰規定之適用。原告主張本件調查基準日並非97年10月5日，而應以檢察官起訴日期即102年10月7日作為調查基準日云云（參本院卷第50-51頁），洵無足採。

４、原告雖又主張：依財政部賦稅署81年7月22日函釋，調查局南機站雖於98年1月12日進行調查建佑醫院所屬醫師涉嫌逃稅案，然調查局南機站當時並未進行調查建佑醫院93年度漏稅，亦未查獲93年度具體漏稅證據，故原告於98年10月21日自行補報執行業務所得1,299,999元並補繳稅款520,000元，應已符合稅捐稽徵法第48條之1第1項自動補報補繳免罰規定云云。惟查，上開財政部賦稅署81年7月22日函釋，係就關於查獲涉嫌虛設行號所牽連之案件，尚未就具體個案正式函請稽徵機關查核前，其調查基準日認定，應以稽徵機關函查日為調查基準日所作成之釋示。然本件係原告、許義郎及黃昭榮等3人經人檢舉有逃漏稅捐情事，原告於本件調查基準日97年10月5日（即檢舉日）後，遲於98年10月21日始行補報93年度執行業務所得並補繳稅款，是依前揭規定，自無稅捐稽徵法第48條之1第1項自動補報免罰規定之適用。本件情形與前揭財政部賦稅署81年函釋示，究屬有別，自難援引，原告此部分之主張，亦核難採據，併予敘明。

（四）另原告主張：依本院102年度審訴字第2824號刑事判決，可知本件經人檢舉而調查範圍應僅94至97年度之綜合所得稅逃漏稅案，不包括93年度，否則稅捐稽徵法第41條之非法逃漏稅捐罪，縱依追訴權時效較短之修正前刑法第80條第1項第2款規定，其追訴前時效亦高達10年，何不一併偵查、起訴云云。惟查，觀諸本院前揭刑事判決內容可知，原告、許義郎及黃昭榮等3人俱為建佑醫院之實際合夥醫師，渠等違反稅捐稽徵法規定之行為，觸犯稅捐稽徵法第41條之逃漏稅捐罪，經依刑事判決判處有期徒刑確定之所得年度為94至97年度，並未包含93年度之綜合所得稅逃漏稅案，亦即93年度並不在上開刑事判決之處罰範圍內，此有本院102年度審訴字第2824號刑事確定判決在卷可稽（參原處分卷第217-227頁）。是原告於93年度漏報執行業務所得之事實，既非本院上開刑事確定判決所審究之範圍，則被告對原告於本件就其漏報93年度執行業務所得之行政處罰，尚無行政罰法第26條所規定「一行為不二罰」及「刑事法律優先處罰」原則之適用。從而，被告自得依原告漏報93年度執行業務所得之事實，認其已違反行為時所得稅法第110條規定，據以裁處本件罰鍰，並非遽認原告並無逃漏93年度執行業務所得之情事，故原告此部分主張，亦不足採信。

（五）綜上所述，原告之主張均無可採。被告以原處分及重核復查決定對原告為前開罰鍰之裁處，於法並無不合，訴願決定遞予維持，亦無違誤。原告猶執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。

六、又本件事證已臻明確，兩造其餘之攻擊及防禦方法，經本院審酌後，核與本件判決結果不生影響，故不逐一論究說明，併此敘明。

據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98 條第1項前段，判決如主文。