103年度訴字第148號｜刑事：商業會計法等｜裁判日期：103 年 08 月 26 日

臺灣高雄地方法院刑事判決　　　　　　　103年度訴字第148號公　訴　人　臺灣高雄地方法院檢察署檢察官被　　　告　李世強選任辯護人　劉新安律師被　　　告　張簡雪吟上列被告因商業會計法等案件，經臺灣高雄地方法院檢察署檢察官檢察官提起公訴（102年度偵字第2832號）及臺灣臺南地方法院檢察署檢察官移送併辦（102年度偵字第7960號），本院判決如下：主文李世強、張簡雪吟共同連續犯商業會計法第七十一條第一款填製不實會計憑證罪，各處有期徒刑壹年，均減為有期徒刑陸月，如易科罰金，均以銀元叁佰元即新臺幣玖佰元折算壹日。事實一、李世強於民國91年間即擔任址設高雄市○○區○○○路00號2樓之「保健科技股份有限公司」（下稱保健公司）之業務部總經理，並實際掌管保健公司之業務及會計事務，在上開職務範圍內，係保健公司基於公司法規定之公司負責人及商業會計法規定之商業負責人。另實際掌控如附表一、二所示之國維生物科技有限公司（下稱國維公司）、雲倚生物科技股份有限公司（下稱雲倚公司）、榮貴企業社、芸儀企業社、富月實業社、榛荃企業社、宏尚實業社、旭昇企業社、乙統流通事業有限公司（下稱乙統公司）、睿彬生活事業有限公司（下稱睿彬公司）、秋蓉實業社、倚瀛實業有限公司（下稱倚瀛公司）、均尚實業開發有限公司（下稱均尚公司）、禾耀科技有限公司（下稱禾耀公司）、彬嘉企業有限公司（下稱彬嘉公司）之會計業務，並掌有上開公司、行號統一發票，負責開立統一發票、統整財報等業務，為上開公司、行號於商業會計法所定之經辦會計人員及從事會計業務之人，以按期（每2個月）向稅捐稽徵機關提出「營業人銷售額與稅額申報書」申報營業稅為其附隨業務。而張簡雪吟於93年1、2月間至94年7月間亦負責處理上開公司、行號之會計憑證開立、彙總、報稅等商業會計事務，亦為上開公司、行號於商業會計法所定之經辦會計人員及從事會計業務之人。二、李世強為向銀行申報貸款以取得保健公司營運所需資金，與張簡雪吟商議後，兩人規劃以虛增保健公司營業額、美化帳目之方式而達向銀行貸款之目的，均明知如附表一「開立發票之營業人」欄所示各公司、行號，與保健公司並無實際交易行為，竟共同基於開立不實會計憑證、使保健公司以不正當方式逃漏稅捐及行使業務上登載不實文書之概括犯意聯絡，以如附表一「開立發票之營業人」欄所示之各公司、行號名義〔創能生命科學股份有限公司（下稱創能公司）之發票，係由保健公司單純收受，非由李世強及張簡雪吟共同開立〕，於如附表一「開立月份」欄所示期間，連續開立或指示不知情之公司人員開立如附表一所示內容不實之統一發票予保健公司作為進項憑證，並於營業稅申報期間（每2個月之翌月）開始15日內製作「營業人銷售額與稅額申報書」，連同上開不實發票持之向稅捐稽徵機關行使，並藉此逃漏保健公司如附表一所示之營業稅（其中張簡雪吟於94年7月起即如附表一編號9至11、附表二編號26至32所示之期間，即未參與上開行為部分，詳見下「不另為無罪判決諭知」部分所述），足生損害於稅捐稽徵機關對於稅捐稽徵之公平性及正確性。三、李世強及張簡雪吟為使交易往來及資金流通可信，承前開立不實會計憑證及行使業務上登載不實文書之概括犯意聯絡，以保健公司及睿彬公司、倚瀛公司、秋蓉實業社之名義，於如附表二「開立月份」欄所示期間，連續開立或指示不知情之公司人員開立如附表二所示內容不實之統一發票予如附表二「收受發票之營業人」欄所示之公司、行號作為進項憑證，並於營業稅申報期間開始15日內製作「營業人銷售額與稅額申報書」，連同上開不實發票持之向稅捐稽徵機關行使（其中，李世強及張簡雪吟並未涉及創能公司之報稅事宜，且此部分均不生幫助逃漏稅捐之結果，另張簡雪吟自94年7月起即如附表二編號26至32所示期間，即未參與上開行為部分，詳見下「不另為無罪判決諭知」所述）。四、案經財政部高雄市國稅局（下稱高雄國稅局）移送臺灣高雄地方法院檢察署檢察官偵查起訴及財政部臺灣省南區國稅局（下稱南區國稅局）移送臺灣臺南地方法院檢察署檢察官併案審理。理由壹、有罪部分一、起訴範圍按犯罪是否起訴，應以起訴書曾否就犯罪事實加以記載為準，若法院對於起訴之事實有疑義，可依法要求檢察官確定期起訴範圍，檢察官亦負有盡量確定起訴範圍主張之義務（最高法院97年度台非字第108號判決意旨參照）。又按就起訴之實質競合數罪，檢察官固得為一部撤回起訴，使該部分訴訟關係消滅，但在訴之不可分之一罪情形下，法院並不受檢察官所為犯罪事實之一部撤回、減縮或擴張之拘束，因此法院亦不得僅就檢察官所陳述或主張之事實為裁判，而置原起訴事實於不顧（最高法院101年度台上字第4505號判決意旨參照）。本件起訴書犯罪事實一㈠部分，雖據公訴檢察官原於準備程序，將「開立如（起訴書）附表一所示公司之不實統一發票共252張」更正為「收受如（起訴書）附表一所示公司之不實統一發票共252張」；並將「行使業務上登載不實文書（之犯意聯絡）」刪除（本院訴字卷第41頁），然嗣後於本院審理期日，復回復原起訴之事實（同卷第115頁反面至116頁），是本院審理之範圍，仍以起訴書所載範圍為準，先予敘明。二、證據能力㈠按被告以外之人於審判外之言詞或書面陳述，除法律有規定者外，不得作為證據。又被告以外之人於檢察事務官、司法警察官或司法警察調查中所為之陳述，基於實體發現真實之訴訟目的，依第159條之2規定，如與審判中之陳述不符時，經比較結果，其先前之陳述，相對「具有較可信之特別情況」，且為證明犯罪事實存否所「必要」者，或於審判中有第159條之3所列死亡等原因而無法或拒絕陳述之各款情形之一，經證明其調查中所為陳述絕對「具有可信之特別情況」，且為證明犯罪事實之存否所「必要」者，亦例外地賦與證據能力。所謂「顯有不可信性」與「具有較可信之特別情況」，係指陳述是否出於供述者之真意、有無違法取供情事之信用性而言，故應就偵查或調查筆錄製作之原因、過程及其功能等加以觀察其信用性，法院應比較其前後陳述時之外在環境及情況，例如：陳述時有無其他訴訟關係人在場，陳述時之心理狀況、有無受到強暴、脅迫、詐欺、利誘等外力之干擾，據以判斷該傳聞證據是否有顯不可信或有特別可信之情況而例外具有證據能力，並非對其陳述內容之證明力如何加以論斷，最高法院94年度台上字第629號判決、97年度台上字第6162號判決亦同此意旨。經查，被告張簡雪吟就卷內證人陳寶國之警詢筆錄、證人陳漢銓及證人即共同被告李世強於國稅局之談話記錄及警詢筆錄，均爭執其證據能力，而上開筆錄係被告以外之人於審判外之陳述，惟就證人陳寶國部分，經本院審理中以證人身分傳喚到庭進行交互詰問時，並未爭執其警詢中所為係以不正取供方式為之，況其於本院審理中，就部分事項均聲稱沒印象、不記得、不清楚等語（參本院訴字卷第121至122頁反面），考量到警詢時間離案發時間較近，證人之記憶應較清晰，相對之下具較可信之狀況，而為證明犯罪事實存否之必要，應例外認有證據能力；至就證人陳漢銓、證人李世強前揭審判外之陳述，則與其等至本院審理時其等到庭具結所證大致相符，並非證明犯罪事實存否所必要，並無證據能力。㈡按被告以外之人於偵查中向檢察官所為之陳述，除顯有不可信之情況者外，得為證據，刑事訴訟法第159條之1第2項明文規定。是被告以外之人前於偵查中已具結而為證述，除反對該項供述得具有證據能力之一方，已釋明「顯有不可信之情況」之理由外，即不宜遽指該證人於偵查中之陳述不具證據能力。證人即共同被告李世強於偵查中之證詞，業經具結在卷，有結文附卷可稽（參偵五卷第225頁），被告張簡雪吟僅空言泛稱證人李世強說謊，然未釋明證人李世強前揭於偵查中之證詞有何顯不可信之情事，是該等證人於偵查中之證述，自有證據能力。㈢又被告以外之人於審判外之陳述，雖不符刑事訴訟法第159 條之1至4條之規定，而經當事人於審判程序同意作為證據，法院審酌該言詞陳述或書面陳述作成時之情況，認為適當者，亦得為證據。當事人、代理人或辯護人於法院調查證據時，知有刑事訴訟法第159條第1項不得為證據之情形，而未於言詞辯論終結前聲明異議者，視為有前項之同意，刑事訴訟法第159條第1項、第159條之5分別定有明文。經查本院認定事實所憑之證據，部分屬傳聞證據，惟檢察官、被告2人均知有同法第159條第1項不得為證據之情形，均同意作為證據（本院訴字卷第42頁、第164頁反面），復未於本院言詞辯論終結前聲明異議，本院審酌該等言詞或書面陳述作成之情況，並無非出於任意性或不正取供，或違法或不當情事，且客觀上亦無不可信之情況，堪認為適當，依上揭規定，洵具證據能力。二、事實認定㈠被告李世強部分：訊據被告李世強就前揭事實於警詢、偵訊及本院審理中均坦承不諱（參偵二卷第380頁、偵三卷第43至45頁、偵三卷第 50至51頁、偵五卷第13至14、46至48、59頁、第173至177頁反面、第215頁反面至217頁、第223頁反面至第244頁、本院訴字卷第40至41、117、210頁），核與證人即時任保健公司及國維公司名義負責人林富楨於國稅局及警詢中所述、時為雲倚公司之實際負責人陳寶國於本院審理中具結證述、時任雲倚公司名義負責人蘇湘雲（原名：蘇雅萍）於警詢中所述、時任榮貴企業社名義負責人王子朗於國稅局及警詢中所述、時任芸儀企業社名義負責人姜秀玲（原名：林秀玲）於國稅局及警詢中所述、時任富月實業社名義負責人王施惠貞於國稅局及警詢中所述、時任宏尚實業社及均尚公司名義負責人林平福於警詢中所述、時任旭昇企業社及乙統公司名義負責人林俊勝（原名：林金平）於警詢中所述、時任倚瀛公司名義負責人謝秀珠於警詢中所述、時任睿彬公司名義及實質負責人陳漢銓於本院審理中所述、時任睿彬公司名義負責人黃勢明於國稅局及警詢中所述、時任禾耀公司名義負責人林志遠、柯采妤於警詢中所述、時任彬嘉公司名義負責人林文嬪於警詢中所述、時任創能公司名義及實質負責人黃志寶於警詢中所述（國稅局卷五第31至33、93至94、101至102、 118至119頁、國稅局卷六第12至13頁、偵二卷第362至365、377至379、342至343、361至365頁、偵三卷第43至45、50至51、60至61、98、106至107、116頁、偵五卷第14頁反面至 15頁反面、第45至46、48頁、第58至59頁、併案偵二卷第7 至8頁、併案偵三卷第43頁反面至44頁反面、本院訴字卷第 121至124頁反面、第164頁反面至168頁）所述大致相符，並有如附表所示各公司、行號設立登記資料、變更事項登記資料暨股東名簿、稅籍暨統一發票建檔資料、來往銀行之帳戶往來明細暨開戶資料（參國稅局卷一第27至319頁、國稅局卷五第23至28、59至74頁、80至91、97至99、115至116、 123至125、132至140、146至152、165至168、170、172、 183至197、216至225頁、國稅局卷六第1至4、20至23、27至44、49至52、68至70、104、國稅局卷七第152至223、本案偵一卷第141至196頁、併案附件第4、26至33、34至39、41 、43至52頁、併案偵一卷第13至27頁）、保健公司於93年度至95年度之營業稅申報書暨93年2月至95年4月營業人銷售額與稅額申報書、雲倚公司93年度至94年度之申報書暨93年2 、4、6、8月及94年10月之營業人銷售額與稅額申報書、榮貴企業社94年度至95年度之申報書暨94年2月至95年6月之營業人銷售額與稅額申報書、宏尚實業社94年度營業稅申報書暨94年2月至6月之營業人銷售額與稅額申報書、旭昇企業社93年度營業稅申報書暨93年10月之營業人銷售額與稅額申報書、倚瀛公司93年度至94年度營業稅申報書暨93年8月至94 年12月之營業人銷售額與稅額申報書、睿彬公司93年度至94年度營業稅申報書暨93年2月至94年6月之營業人銷售額與稅額申報書、均尚公司93年度至94年度營業稅申報書暨93年8 月至94年4月之營業人銷售額與稅額申報書、彬嘉公司95年度營業稅申報書暨95年2月之營業人銷售額與稅額申報書、禾耀公司94年度營業稅申報書暨94年6月之營業人銷售額與稅額申報書（參國稅局卷二第4至245頁、國稅局卷四第159 、161頁、併案調卷第10頁）、如附表所示之發票明細（國稅局卷三第1至90頁、併案調卷第11至14頁、併案附件第51 至82、128、129頁）、保健公司、國維公司、雲倚公司、榮貴企業社、芸儀企業社、榛荃企業社、宏尚實業社、旭昇企業社、倚瀛公司、乙統公司於如附表所示期間之領用統一發票商號查詢資料各1份、如附表所示各公司、商號於如附表所示期間取得及開立之不實發票明細表、進銷項憑證明細資料表、營業稅進/銷項去路排行前10名明細各1份、高雄國稅局及南區國稅局就如附表所示公司、商號因開立如附表所示之不實發票所逃漏之營業稅試算表等（國稅局卷四第1至189頁、國稅局卷五第29至30、49至53、75至79、92、100、117、126頁、142、153、171、198頁、國稅局卷六第5、11、24、45、53、74至75、109至110、國稅局卷七第224至225頁、併案附件第6至16、144、115至119頁、本院訴字卷第90至 109、142至160頁）在卷為證，堪信屬實。㈡被告張簡雪吟部分：訊據被告張簡雪吟固承認曾於93年9月至94年2月間至保健公司會計部門任職，惟否認有何前揭犯行，辯稱：我在保健公司負責之業務主要是審核要向國稅局報稅之表格等程序事項，核對發票金額及大小寫是否寫錯，並未開立發票等會計憑證，亦僅是依保健公司前負責會計之人員「陳彥輝」之方式辦理云云。經查： ⒈被告張簡雪吟自93年1、2月間至94年7月間明知如附表一、二所示之公司、行號間並無實際交易往來，仍參與除創能公司以外，如附表一、二所示之公司、行號統一發票之開立等財稅事宜一節，業據證人即共同被告李世強於偵查及本院審理中具結證稱：我是保健公司的召集人，邀同證人陳漢銓、林富禎及陳寶國共同經營保健公司，之前曾與陳漢銓討論過，如果有必要的話，考慮要以公司名義向銀行借貸、融資，我因為負責業務和財稅，所以有跟陳漢銓表示希望能找到一個可以輔導我們的會計業者，所以在93年年初，透過陳漢銓的介紹認識被告張簡雪吟，她該時是在高雄知名的中正會計事務所工作，所以就與張簡雪吟合作，全權委託她處理保健公司之財務記帳、稅務申報、開立發票等相關事宜；在委任張簡雪吟時，我有告訴她，我們公司未來需要貸款，所以請她看有什麼方式可以讓銀行核貸，她告訴我一般銀行業者在貸款的時候，公司業績很重要，尤其是生技公司，看我願不願意美化數字，就是虛增營業額，而我請教過銀行業者，也是說生技公司如果沒有業績，就算有再多的專利、商標也沒有用，所以我就說我願意配合，打算美化保健公司之帳務，而張簡雪吟就去處理；我也跟我的經銷商說，以每月一家新臺幣（下同）1,500元的記帳費，委託被告張簡雪吟處理，他們信任我，所以就將空白發票都交給我，由我交由張簡雪吟處理，每月實際開出多少發票我不知道，我就告訴張簡雪吟，只要維持每期申報時業績不要掉下來就好了，至於怎麼開，則借重張簡雪吟的專業和經驗，由她負責製作，至於她是親自寫，或請其他員工協助，我就不清楚了；張簡雪吟大概會跟我說每月開立的數額，她知道這些開出的發票實際上沒有營業行為，是虛增的；附表所示93年2月起的發票就是張簡雪吟所經手的；直到94年7月證人陳寶國任職保健公司名義負責人後，就沒有再委託張簡雪吟，94年7月至12月間尚有開立不實發票之情形，應該是我的責任，新的會計師直至94年年底才開始運作等語（參偵五卷第223 頁反面至224頁、本院訴字卷第117至120頁、第168頁反面至169頁），證人陳寶國到庭具結證稱：被告李世強是保健公司之召集人，也是實際經營人，被告張簡雪吟在93、94年間做過保健公司的會計工作，主要內容一定要報稅，但詳細內容我不清楚；我在94年7月後即擔任保健公司名義負責人，那時我就要求不要再給張簡雪吟處理，該時張簡雪吟還不願交出帳冊，我也曾為此去報案；我亦曾擔任過雲倚公司實際負責人，雲倚公司的發票也是委託張簡雪吟開立，因為李世強說共同委託一個事務所處理較省錢，所以雲倚公司的發票也是委託張簡雪吟去領取，她那邊也有雲倚公司的大小章；李世強也有跟我說過為了美化財務報表，雲倚公司開立的發票其實不是實際的交易對象等語（本院訴字卷第164頁反面至168頁）；另證人即時任榮貴企業社名義負責人王子朗、時任芸儀企業社名義負責人姜秀玲、時任旭昇企業社及乙統公司名義負責人林俊勝、時任禾耀公司名義負責人柯采妤亦均於警詢中證稱：上開公司、行號之發票、記帳事宜均是交由被告李世強處理，被告李世強再委託被告張簡雪吟處理等語（偵三卷第50、60、107、116頁、偵五卷第46頁），並有前引書證在卷可稽，與被告張簡雪吟於警詢中自承：我在93年經由證人陳漢銓介紹，認識被告李世強，當時我是執業的記帳業者，任職於中正會計事務所；李世強跟我接洽時，就說保健公司要上市櫃，要我處理保健公司還有其子公司的帳務，讓保健公司帳務能夠漂亮；當時我的事務所已沒有經營，所以李世強就請我到保健公司的會計部門處理保健公司及經銷商的帳務，當時保健公司的會計部門是由我負責，一直任職到94年年中，因為沒有給我薪資就離開了；該時我聽李世強的指示，接續之前保健公司的作法，將保健公司與下面的子公司對開發票，保健公司、雲倚公司、國維公司及保健公司的經銷商都是將統一發票購票證一起交給我去購買發票後，直接由我負責開立所有經銷商的發票，第一次會讓經銷商負責人本人去簽名領購票證，之後我再請助理去買，開立發票的方式就是經銷商互相對開發票，我只知道要把保健公司的營業額衝高，讓他們可以上市上櫃；當時薪資是由李世強支付，每月3萬元等語（參偵五卷第215反面至216頁反面）相符，足證被告張簡雪吟確係在知悉被告李世強欲以保健公司名義向銀行貸款後，依其專業知識為被告李世強提出美化保健公司財務帳面以增加貸款成功性之計畫，而被告李世強除將保健公司之會計、報稅事宜交由被告張簡雪吟處理，甚而將其掌有如附表一、二所示公司、行號之統一發票，統由被告張簡雪吟處理，除衝高保健公司本身業績外，亦使帳面數字較為可信；並將上開不實交易往來之業績數字填具「營業人銷售額與稅額申報書」而持之行使報稅，因此逃漏營業稅如附表所示。 ⒉被告張簡雪吟雖辯稱其受僱於保健公司之期間為93年9月起至94年2月間云云，然證人共同被告李世強業於本院審理中明確證述如附表所示93年2月起開立之發票均係由被告張簡雪吟經手等語，如前所引；且依證人陳寶國及李世強前引證言，均證稱在陳寶國於94年7月接任保健公司負責人後，保健公司之會計事務始不再由被告張簡雪吟處理，當時被告張簡雪吟甚一度不願意交出相關會計帳冊一情，可知至少在94年7月之前，被告張簡雪吟仍主要經手上述會計事務，與被告張簡雪吟前自陳在保健公司任職至94年年中之詞相符，被告張簡雪吟嗣後翻異前詞，自不可採。又被告張簡雪吟雖復辯稱因其寫字不好看，所以不會自己親手開立發票云云，惟被告張簡雪吟經手上開不實發票之開立、報稅事宜，且縱有部分非其親手書立，亦係經由張簡雪吟依其專業指示不知情之會計人員開立，業據證人證述如前，尚無從以非自己親手所為即能脫免罪責，其辯詞顯不可採。㈢按稅捐稽徵法之逃漏稅捐罪，係結果犯，並無處罰未遂之規定，須以發生逃漏稅捐之結果為成立要件（最高法院83年度台上字第2157號裁判參照）。又按營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額，加值型與非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第15條第1項明文規定。是自上開規定可知，當營業人當期實際之銷項稅額扣進項稅額後之餘額，若為正數時，營業人當期始需繳納營業稅；反之，若為負數時，則毋庸繳納營業稅，且若有溢付之營業稅額，在稅務實務可保留供抵扣往後各期應繳之營業稅。是不實發票上之營業稅額，僅係營業人當期之進項稅額，而非營業人當期實際逃漏之營業稅額，若要認定營業人當期逃漏之營業稅額，仍應配合銷項稅額一併計算之。再依營業稅第1條之規定，課徵營業稅以有實際銷售貨物或勞務，或進口貨物為前提，若為虛設之公司、行號，既無營業行為，自毋庸繳納營業稅及營利事業所得稅，本身亦不構成稅捐稽徵法第41條之逃漏稅捐罪，而若開立發票予該等虛設公司、行號，亦不構成同法第43條之幫助逃漏稅捐罪。經查： ⒈如附表一所示即保健公司收受不實統一發票部分，其中如附表一編號1、2、7、8、9所示部分，在扣除上開不實申報部分後，保健公司當期實際之銷項稅額小於進項稅額，本毋庸繳納營業稅，而無逃漏營業稅之結果（詳見下不另為無罪諭知部分）；另如附表一編號3至6、10至11所示部分，經以前揭說明計算，核對保健公司當期因不實申報進項及銷項稅額之數額後，實際應繳納之營業稅額，並據此計算保健公司所因此逃漏之營業稅額各如附表一編號3至6、10至11所示，此觀高雄國稅局103年7月11日財高國稅審四字第0000000000號函附試算結果即明（參本院訴字卷第158至159頁）。起訴書逕以不實發票上之金額換算之進項稅額，認定為保健公司因此逃漏之營業稅額，自有未洽，併予敘明。 ⒉如附表二所示之公司、行號，除創能公司外，其餘或因其登記之營業所查無營業跡象或其營業地址之屋主均表示未有出租之事實或其出租對象非公司登記之負責人（如雲倚公司、旭昇企業社、倚瀛公司、禾耀公司、宏尚企業社）、或因其進銷項異常比例高達99％至100％（如雲倚公司、榮貴企業社、均尚公司、旭昇企業社、彬嘉公司）、或因其名下員工表明未曾在該公司、行號上班、領取薪水（如旭昇企業社、倚瀛公司、睿彬公司、）等，均經國稅局調查認定為虛設公司、行號等節，有前揭國稅局調查記錄、高雄國稅局102年7月4日財高國稅審四字第0000000000 號函附上開公司、行號之不實統一發票彙整表暨發票明細表、臺灣高雄地方法院檢察署檢察事務官102年6月19日、同年月7月17日公務電話紀錄在卷可證（偵五卷第144至 145、147至167頁），是被告李世強、張簡雪吟2人以前揭保健公司名義開立不實發票予前揭公司、行號之行為，自不構成幫助逃漏稅捐罪。另被告李世強、張簡雪吟2人以睿彬公司、倚瀛公司、秋蓉實業社名義開立予創能公司部分，則經核算後不生逃漏稅捐之結果，詳見下「不另為無罪之諭知」部分所述。㈣被告李世強與張簡雪吟2人，明知附表一、二所示各公司、行號間均無實際交易往來，然為美化保健公司財務報表，並進而使保健公司及其經銷商之財務報表可信度提高，即合意以保健公司及其經銷商名義對開內容不實之發票如附表一、二所示，並在如附表一、二所示之申報營業稅期間，據此製作內容不實之「營業人銷售額與稅額申報書」業務上文書，並持之向各該管稅捐稽徵機關即南區國稅局及高雄國稅局申報所得稅，致前揭稅捐稽徵機關因此陷於錯誤而計算出不實之營業稅額，而使保健公司逃漏營業稅如附表一所示，業據本院認定如前，而被告張簡雪吟於本案不僅單純係受被告李世強委託而協助被告李世強處理前揭開立不實發票及報稅等相關事宜，自證人即被告李世強之前揭證述，亦可知該時被告李世強其目的在於提高保健公司貸款之成功度，在與被告張簡雪吟商討後，採納被告張簡雪吟之建議，規劃本件虛設人頭公司、行號及循環對開發票之計劃，並邀同被告張簡雪吟參與其中而實行構成要件行為，就上開犯行自有主觀犯意聯絡及行為分擔，2人成立共同正犯。㈤綜上所述，本案事證明確，被告李世強、張簡雪吟之犯行洵堪認定，應予依法論科。四、論罪：㈠新舊法比較：按行為後法律有變更者，適用行為時之法律。但行為後之法律有利於行為人者，適用最有利於行為人之法律，刑法第2 條第1項定有明文。查被告李世強、張簡雪吟為上述行為後，下列法律有修正： ⒈商業會計法業於95年5月24日修正公布，其第71條第1款之罰金刑部分，由15萬元以下，修正提高為60萬元以下，以修正前即84年5月19日公布施行之商業會計法第71條第1款之規定，有利於被告。 ⒉被告行為後，稅捐稽徵法第47條先後於98年5月27日及101年1月4日經總統修正公布，分別自98年5月29日、101年1 月6日起生效施行。98年5月27日修正前稅捐稽徵法第47條原規定：「本法關於納稅義務人、扣繳義務人及代徵人應處徒刑之規定，於左列之人適用之：一、公司法規定之公司負責人。二、民法或其他法律規定對外代表法人之董事或理事。三、商業登記法規定之商業負責人。四、其他非法人團體之代表人或管理人」，98年5月27日之修正乃於稅捐稽徵法第47條增列第2項規定：「前項規定之人與實際負責業務之人不同時，以實際負責業務之人為準」， 101年1月4日修正後，則將該條第1項「應處『徒刑』之規定」，修正為「應處『刑罰』之規定」，使公司負責人等人之刑責不限於「有期徒刑」，而得另處以拘役或罰金之刑罰。被告李世強於行為期間為保健公司之經理人，在其職務範圍內，自屬依公司法規定之公司負責人，依各次修正之稅捐稽徵法第47條規定，均有處罰規定之適用；而被告張簡雪吟與被告李世強成立共同正犯，依刑法第28條、第31條第1項之規定，同與被告李世強成立該條之犯罪負責人，是就被告2人，該次修正並無新舊法比較之問題；惟依101年1月6日修正施行之現行稅捐稽徵法第47條第1項之規定，顯然較修正前僅能對被告論處「有期徒刑」之規定為有利，是以依刑法第2條第1項但書規定，自應適用修正後即現行稅捐稽徵法第47條第1項之規定論處。 ⒊又刑法部分條文於94年2月2日修正公布，95年7月1日施行，茲比較新舊法之適用如下： ⑴修正前刑法第28條原規定：「二人以上共同實施犯罪之行為者，皆為正犯。」，修正後將「實施」修正為「實行」，而限縮原「實施」概念包含之陰謀、預備、著手及實行等階段，然因本案被告2人均係實行構成要件行為，是修正前後均有適用，並無新舊法比較之問題。 ⑵修正前刑法第31條第1項規定：「因身分或其他特定關係成立之罪，其共同實施、教唆或幫助者，雖無特定關係，仍以正犯或共犯論。」修正後同條項規定：「因身分或其他特定關係成立之罪，其共同實施、教唆或幫助者，雖無特定關係，仍以正犯或共犯論。但得減輕其刑。」應以修正後之規定較有利於被告。 ⑶刑法第55條牽連犯、第56條連續犯之規定，經刪除結果，依新法即應依數罪併罰之規定處斷，顯然不利被告，仍應適用較有利於被告李世強、張簡雪吟之行為時法即舊法論以牽連犯及連續犯。 ⑷被告等行為時之刑法第56條規定：「連續數行為而犯同一之罪名者，以一罪論。但得加重其刑至二分之一。」惟現行刑法已刪除前開關於連續犯之規定，此刪除雖非犯罪構成要件之變更，但顯已影響行為人刑罰之法律效果，自屬法律有變更，比較新、舊法結果，以被告等行為時即修正前之刑法論以連續犯之規定，較有利於被告等。 ⑸刑法第216條、第215條、稅捐稽徵法第41條及修正前商業會計法第71條第1款之條文均有罰金刑之規定，而刑法第33條第5款有關於罰金刑之規定，於修正後已將罰金刑之最低額由銀元1元即新臺幣3元，提高為新臺幣1 千元，比較新、舊法結果，自以被告等行為時即修正前之刑法第33條第5款規定較有利於被告。 ⑹依上開各項比較，新舊刑法雖各條文互有利與不利之情形，但經整體綜合比較全部罪刑之結果，仍以95年7月1日生效施行前之刑法規定，較有利於被告等，依現行刑法第2條第1項前段規定，自應適用被告等行為時之法律即修正前之刑法規定論處。㈡身分之成立 ⒈修正前商業會計法第71條第1款填製不實會計憑證罪，犯罪主體必須為商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務人員，係屬因身分或特定關係始能成立之犯罪，不具備上開身分者，並非該罪處罰之對象，須與具有該身分者共同犯罪，始有適用該法論處之餘地。而就上開身分部分： ⑴商業負責人：修正前商業會計法第4條規定：「本法所稱商業負責人依公司法第8條、商業登記法第9條及其他法律有關之規定」，而公司法第8條規定：「本法所稱公司負責人，在無限公司、兩合公司為執行業務或代表公司之股東；在有限公司、股份有限公司為董事。公司之經理人或清算人，股份有限公司之發起人、監察人、檢查人、重整人或重整監督人，在執行職務範圍內，亦為公司負責人」。故公司負責人，並不包含所謂「實際負責人」在內（最高法院98年度台上字第4749號判決）。 ⑵另商業會計法所謂主辦及經辦會計人員，係指負責主辦或經辦商業會計法第2條第2項所稱商業會計事務之處理，即係從事會計事項之辨認、衡量、記載、分類、彙總，及據以編製財務報表而言。至商業會計法第5條第2項，係僅就公司組織明定其主辦會計人員之任免程序，並非謂實際從事商業會計事務處理之人，未依上揭程序任免，即不具「主辦及經辦會計人員」之身分（最高法院103年度台上字第464號亦同此意旨）。 ⑶修正前商業會計法第71第1項所謂「依法受託代他人處理會計事務之人員」，係指具備「依法取得代他人處理會計事務之資格」之人員而言。又按中華民國國民經記帳士考試及格，並依本法領有記帳士證書者，得充任記帳士。依本法第35條規定領有記帳及報稅代理業務人登錄執業證明書者，得換領記帳士證書，並充任記帳士；記帳士於執行業務前，應向主管機關申請登錄；記帳士登錄後，非加入記帳士公會，不得執行業務；記帳士公會亦不得拒絕具有會員資格者加入；本法施行前已從事記帳及報稅代理業務滿3年，且均有報繳該項執行業務所得，自本法施行之日起，得登錄繼續執業。但每年至少應完成24小時以上之相關專業訓練，記帳士法第2條、第7條第1項、第19條、第35條第1項法有明文。另按合於本法第35條第1項規定之記帳及報稅代理業務人(以下簡稱記帳及報稅代理業務人)，應自本辦法發布施行日起一年內，向事務所或執業場所所在地之國稅局申請登錄以繼續執業。未依規定辦理登錄或登錄後經註銷者，不得執行記帳及報稅代理業務；其擅自執行業務者，依本法第34條規定辦理，94年3月11日公布施行之記帳士第35條規定之管理辦法第3條、第13條亦有明文。 ⒉被告李世強之身分要件 ⑴稅捐稽徵法部分：查被告李世強為保健公司之經理人，依公司法第8條第2項規定，在其執行職務範圍內，確為保健公司之負責人，而具備稅捐稽徵法第47條第1規定之身分。 ⑵商業會計法部分：查被告李世強實際掌控除創能公司以外，如附表一、二所示各公司、行號統一發票之開立及財務之處理，業據本院認定如前，自屬上開公司、行號依商業會計法第71條第1項所稱之經辦會計人員。本件起訴書及併辦意旨書以被告李世強為倚瀛公司、秋蓉實業社及睿彬公司之實際負責人，而認其係屬商業會計法第4條所稱之商業負責人部分，尚有誤會，併此敘明。 ⑶刑法部分：被告李世強為保健公司之業務總經理，復掌管除創能公司以外，如附表一、二所示公司、行號之會計、財稅業務，而為該等公司、行號之經辦會計人員，自以製作「營業人銷售額與稅額申報書」、並向稅捐稽關提出報稅為其附隨業務。 ⒊被告張簡雪吟之身分要件： ⑴商業會計法部分：被告張簡雪吟已可全權處理除創能公司以外、如附表一、二所示公司、行號之會計及報稅事宜，業如前述，是亦屬商業會計法第71條第1項規定之經辦會計事務之人。起訴書及併辦意旨書雖稱被告張簡雪吟為受被告李世強委託處理記帳稅務事宜之人，然因被告張簡雪吟在93年6月1日之後並未依法登錄為記帳士，此有高雄國稅局103年8月14日財高國稅審四字第0000000000號函可知，是然其自93年6月1日起至94年7月間，因不具記帳士身分，而非商業會計法所定之「依法受託代他人處理會計事務之人員」，附此敘明。 ⑵稅捐稽徵法部分：被告張簡雪吟雖非稅捐稽徵法第41條、第47條規定之行為主體，惟因被告張簡雪吟前揭犯行，與被告李世強有犯意聯絡及行為分擔，業據本院認定如前，是依刑法第28條、第31條之規定，以共同正犯論。 ⑶刑法部分：被告張簡雪吟同掌管除創能公司以外，如附表一、二所示公司、行號之會計、財稅業務，而為該等公司、行號之經辦會計人員，自以製作「營業人銷售額與稅額申報書」、並向稅捐稽關提出報稅為其附隨業務。㈢按統一發票乃證明事項之經過而為造具記帳憑證所根據之原始憑證，商業負責人、經辦會計人員如明知為不實之事項，而開立不實之統一發票，係犯商業會計法第71條第1款之以明知為不實之事項而填製會計憑證罪，該罪為刑法第 215條業務上登載不實文書罪之特別規定，依特別法優於普通法之原則，自應優先適用，無論以刑法第215條業務上登載不實文書罪之餘地。又按營業人應每2月按期製作「營業人銷售額與稅額申報書」向稅捐稽徵機關申報營業稅，固係營業稅法第35條第1項規定之法定申報義務，此申報行為既與公司之營業有密切關連，而為公司反覆所為之社會行為，其雖非公司經營之主要業務，惟仍不失為附屬於該公司主要營業事項之附隨業務，蓋該公司為能合法經營其主要業務，即必須依法為此附隨之營業稅申報行為。至於此附隨業務是否為法定公法上之義務，則與其是否為附隨業務之認定無涉（最高法院97年度台上字第6355號判決意旨亦同此結論）。從而，上開「營業人銷售額與稅額申報書」即為業務上作成之文書，從事業務之人，明知不實事項填載於此申報書而持以向稅捐機關行使為營業稅申報，自成立刑法第216條、第215條行使業務登載不實罪。㈣是核被告李世強、張簡雪吟以如附表一、二「開立發票之營業人」欄所示公司、行號名義（創能公司除外）所為製作不實會計憑證統一發票行為，均係觸犯84年5月19日公布施行之商業會計法第71條第1款之填製不實會計憑證罪；其等如附表一編號3至6、10至11所示以詐術使保健公司逃漏稅捐之行為，係犯稅捐稽徵法第41條、第47條第1項第1款之逃漏稅捐罪，起訴書及併辦意旨書僅引用該法第41條之罪，尚有未洽；被告2人將附表一、二所示之不實發票，登載不實進項成本於如附表「收受發票之營業人」欄所示各公司、行號（創能公司除外）之「營業人銷售額及稅額申報書」，持以行使申報各該公司、行號之營業稅，所為係犯刑法第216條、第215條之行使業務上登載不實文書罪。被告2人業務登載不實之低度行為，應為行使之高度行為所吸收，不另論罪。起訴書犯罪事實一㈡雖未論及被告2人有製作如附表二編號1至32所示公司、行號之「營業人銷售額與稅額申報書」並持之行使部分，然此部分與原起訴部分，有連續犯及牽連犯之裁判上一罪關係，為起訴效力所及，本院自應擴張起訴事實而一併審理。㈤又依司法院釋字第687號解釋，就公司法規定之公司負責人應處以刑罰之理由，於解釋理由書中揭示「無責任即無處罰之憲法原則」，必以公司負責人有故意指示、參與實施或未防止逃漏稅捐之行為，致使短漏稅捐之結果時，始有依該條應受刑事處罰之餘地。因此，若公司負責人有故意指示、參與實施或未防止逃漏稅捐之行為，依該條應受刑事處罰，故如犯罪適用修正前刑法，則共同正犯及修正前刑法連續犯、牽連犯等條文當然得以適用。被告李世強、張簡雪吟2人就前揭商業會計法第71條第1款之填製不實會計憑證罪、稅捐稽徵法第41條、第47條第1項第1款之逃漏稅捐罪及刑法第216條、第215條之行使業務上登載不實文書罪，有犯意聯絡及行為分擔，就稅捐稽徵法部分，依刑法第28條、第31條第1項規定，被告張簡雪吟雖無稅捐稽徵法第41條、第47條之身分關係，仍應以共同正犯論。起訴書認被告張簡雪吟就使保健公司逃漏營業稅部分，僅成立稅捐稽徵法第43條之幫助逃漏稅捐罪，容有誤會。被告李世強、張簡雪吟於附表一、二所犯填製不實會計憑證罪、逃漏稅捐罪及行使業務上登載不實文書罪，先後多次行為，時間緊接，犯罪構成要件相同，顯係基於概括犯意為之，均應依修正前刑法第56條連續犯之規定論以一罪，並加重其刑；又被告2人所犯上開3罪間，有方法結果之牽連關係，應依修正前刑法第55條牽連犯之規定，從一重之連續填製不實會計憑證罪處斷。又被告李世強、張簡雪吟利用不知情之公司人員開立不實之發票，為間接正犯。㈥檢察官移送併辦書關於被告2人在保健公司取得創能公司不實發票後、將上開不實發票內容登載於營業人銷售額與稅額申報書而持之申報部分，與前述被告2人於犯罪事實欄二、三所為之行使業務上登載不實文書之事實，具連續犯之裁判上一罪關係（至移送併辦書此部分認被告2人另涉逃漏稅捐罪嫌，詳見下不另為無罪之諭知）；另移送併辦書關於被告2人以睿彬公司、倚瀛公司及秋蓉實業社名義開立不實發票予創能公司部分，與被告2人於犯罪事實欄二、三所為之填製不實會計憑證之行為，亦具連續犯之裁判上一罪關係，本院自得併予審理。五、科刑㈠爰審酌被告李世強為保健公司經理人，本應正當經營，確實為會計憑證之記載及開立、收受，然卻為美化保健公司財務報表，不僅以保健公司名義開立不實發票，甚擴大作假範圍，以保健公司經銷商等公司、行號名義，循環對開發票，並藉此增加保健公司之進項數額而逃漏稅捐，致國家財政稅收減少，影響稅賦管理之公平與正確性，所為非是；而被告張簡雪吟身為記帳業者，具有相當之社會經驗，亦具備會計之專業，然卻未秉持身為記帳業者之職業道德，利用本身專業而為虎作倀，與被告李世強共同造假，實值非難；併考量被告李世強犯後坦承全部犯行，且於犯後已陸續補繳包含保健公司、芸儀企業社、乙統公司、彬嘉公司、榮貴企業社、富月企業社之稅款及罰鍰（參本院審訴卷第64至257頁），犯後態度尚佳；而被告張簡雪吟不僅飾詞否認，甚於案發後要求被告李世強改稱是因緊張害怕、且因被告張簡雪吟是通緝犯才將事情推給張簡雪吟，甚聲稱被告李世強若願改稱此事與其無關，則其也會對其他事實保持緘默等語（參本院審訴卷第258至259頁），試圖改變被告李世強之證述，犯後態度不佳；另審酌2人參與本案犯行之程度、時間、開立之不實發票數量及逃漏稅捐之數額差異等一切情狀，各量處如主文所示之刑。㈡又被告2人為前揭犯罪後，中華民國九十六年罪犯減刑條例業於96年7月4日經總統公布，並自同年月16日起生效施行，經核被告2人上開行為之犯罪時間，均在96年4月24日以前，所犯亦非同條例第3條第1項各款所列不予減刑之罪名，依同條例第2條第1項第3款、第7條之規定，均各減其宣告刑2分之1，即各為有期徒刑6月。另按，有關於易科罰金之規定，依修正前刑法第41條第1項前段、廢止前罰金罰鍰提高標準條例第2條規定，有期徒刑或拘役易科罰金，以銀元100元以上300元以下（即新臺幣300元以上900元以下）折算1日，修正後刑法第41條前段則改為以新臺幣1,000元、2,000元或3,000元折算1日，比較新舊法，以修正前之規定較有利於各該被告，爰依修正前刑法第41條第1項前段，及中華民國九十六年罪犯減刑條例第9條規定，併就被告2 人減刑後之刑，各諭知以銀元300元即新臺幣900元折算1日之易科罰金折算標準。貳、不另為無罪諭知部分一、公訴及併辦意旨略以：㈠被告李世強及張簡雪吟明知保健公司實際上並未曾向如附表一編號1、2、7、8、9「開立發票之營業人」欄所示之營業人進貨，竟共同基於以不正當方法逃漏稅捐之犯意聯絡，於93年1月間至95年4月間，開立如附表前揭編號所示公司之不實統一發票共258張，金額共計新臺幣（下同）63,547,150 元，作為保健公司之進項憑證，並於申報營業稅時，虛偽申報上揭進項金額，以營造保健公司有實際進貨之假象，且申報扣抵保健公司銷項稅額，以此不正當方法逃漏保健公司營業稅共3,177,358元。㈡被告李世強及張簡雪吟亦明知創能公司實際上未曾向如附表二編號33所示之睿彬公司、倚瀛公司及秋蓉實業社進貨，然被告李世強仍指示被告張簡雪吟以上開公司、行號名義開立如附表二編號33所示之不實統一發票共7張，充當創能公司之進項憑證用，創能公司再於申報營業稅時，虛偽申報上開進項金額，以營造創能公司有實際進貨之假象，並扣抵創能公司之銷項稅額，以此不正當方式幫助創能公司逃漏營業稅共109,690元，足生損害於稅捐稽徵機關對營業稅之正確稽徵與管理。㈢被告張簡雪吟明知如附表一編號9至11、附表二編號26至32 所示公司、行號間均無實際交易往來，而仍與被告李世強共同基於開立不實會計憑證、使保健公司以不正當方式逃漏稅捐及行使業務上登載不實文書之概括犯意聯絡，以如附表一編號9至11「開立發票之營業人」欄所示之各公司、行號名義，連續開立如附表一編號9至11所示內容不實之統一發票予保健公司，並於營業稅申報期間（每2個月）開始15日內製作「營業人銷售額與稅額申報書」，連同上開不實發票持之向稅捐稽徵機關行使，並藉此逃漏如附表一編號9至11所示之營業稅；並為使交易往來及資金流通可信，承前開立不實會計憑證及行使業務上登載不實文書之概括犯意，以保健公司名義，於如附表二「開立月份」欄所示期間，連續開立或指示不知情之公司人員開立如附表二所示內容不實之統一發票予如附表二「收受發票之營業人」欄所示之公司、行號，並於營業稅申報期間（每2個月）開始15日內製作「營業人銷售額與稅額申報書」，連同上開不實發票持之向稅捐稽徵機關行使。㈣因認就公訴暨併辦意旨㈠部分，被告李世強涉犯稅捐稽徵法第41條之逃漏稅捐罪嫌、被告張簡雪吟涉犯同法第43條第1 項之幫助逃漏稅捐罪嫌；就公訴暨併辦意旨㈡部分，被告李世強及張簡雪吟均涉犯同法第43條第1項之幫助逃漏稅捐罪嫌；另就公訴暨併辦意旨㈢部分，被告張簡雪吟涉犯同法第43條第1項之幫助逃漏稅捐罪嫌、修正前商業會計法第71條第1款之填製不實會計憑證罪嫌。二、公訴及併辦意旨㈠、㈡部分：㈠就稅捐稽徵法之逃漏稅捐罪及幫助逃漏稅捐罪，均應以發生逃漏稅捐之結果為成立之要件；而是否逃漏營業稅之認定，亦應以申報當期之銷項稅額扣除進項稅額，若仍有餘額，始應繳納營業稅，是公司、行號收受之不實發票金額，僅係虛報之進項稅額，尚難直接認定係逃漏之營業稅額，均如前述。經查： ⒈公訴及併辦意旨㈠，就如附表一編號1、2、7、8、9所示，保健公司收受不實發票並據以申報以逃漏營業稅部分，經本院依職權函請高雄國稅局計算之結果，認因該申報期間保健公司原申報之銷項稅額本即小於進項稅額及留抵稅額之總和，而在扣除不實之申報進銷項稅額後，仍是如此，是本毋庸繳納營業稅，亦不生因此逃漏營業稅之結果一節，有高雄國稅局前揭函附試算表在卷可佐（參本院訴字卷第158至159頁），是此部分被告李世強及張簡雪吟自不成立公訴及併辦意旨所指之逃漏稅捐罪嫌及幫助逃漏稅捐罪嫌。惟此部分倘若成罪，亦與被告李世強、張簡雪吟前揭就保健公司如附表所示之逃漏稅捐犯行成立連續犯之裁判上一罪，爰不另為無罪之諭知。 ⒉公訴及併辦意旨㈡，就如附表二編號33所示創能公司收受不實發票並據以申報以逃漏營業稅部分，經本院依職權函請南區國稅局計算之結果，認因該申報期間創能公司尚有足夠留抵稅額可資扣除，故未造成營業稅逃漏之結果，有南區國稅局103年7月1日南區國稅審四字第0000000000號函附當期營業人銷售額與稅額申報書、留抵稅額線上查詢資料附卷可稽（本院訴字卷第142至148頁），是此部分被告李世強及張簡雪吟自不成立公訴及併辦意旨所指之幫助逃漏稅捐罪嫌。惟此部分倘若成罪，亦與被告李世強、張簡雪吟前揭以倚瀛公司、秋蓉實業社、睿彬公司名義開立不實統一發票予創能公司之填製不實會計憑證罪為牽連犯之裁判上一罪，爰不另為無罪之諭知。三、公訴及併辦意旨㈢部分㈠按檢察官就被告犯罪事實，應負舉證責任，並指出證明之方法；又犯罪事實應依證據認定之，無證據不得認定犯罪事實；不能證明被告犯罪者，應諭知無罪之判決，刑事訴訟法第161條第1項、第154條第2項、第301條第1項分別定有明文。再按認定不利於被告之證據須依積極證據，苟積極證據不足為不利於被告事實之認定，即應為有利被告之認定，更不必有何有利之證據；又犯罪事實之認定，應憑證據，如無相當之證據，或證據不足以證明，自不得以推測或擬制之方法，以為裁判之基礎。再者，依刑事訴訟法第161條第1項規定，檢察官對於起訴之犯罪事實，仍應負提出證據及說服之實質舉證責任，尚其所提出之證據，不足為被告有罪之積極證明，或其指出證明之方法，無從說服法院以形成被告有罪之心證，基於無罪推定之原則，自應為被告無罪判決之諭知（最高法院30年上字第816號、40年台上字第86號、92年台上字第128號判例可資參照）。三、公訴人認被告張簡雪吟於如附表一編號9至11、附表二編號 26至32所示期間，即94年7月至95年1月涉犯前揭罪嫌，無非以證人即共同被告李世強、證人即如附表一編號9至11、附表二編號26至32所示之公司、行號名義負責人之證述為其論據。四、訊據被告張簡雪吟堅決否認有何前揭犯行，辯稱：因沒有確實收到薪資，所以我自94年2月後就沒有在保健公司任職處理會計事務等語。五、經查：㈠時任上開公司、行號名義負責人中，其中如宏尚實業社及乙統公司名義負責人林得財、倚瀛公司名義負責人賴若君並未見有相關證述資料，可供本院審酌；另雲倚公司名義負責人蘇雅萍則僅屬人頭，對於雲倚公司虛開發票之情形完全不知情（偵五卷15頁反面），而彬嘉公司名義負責人林文嬪僅證述有請被告李世強處理，並未確實提及被告張簡雪吟（偵二卷第364至365頁、偵三卷第43至45頁），乙統公司名義負責人林俊勝雖有提及與保健公司共同記帳，資料交給被告李世強，統一給一位張簡記帳士處理等語（偵二卷第59頁、偵五卷第46頁反面）、然因乙統公司涉案期間亦包含94年7月之前，是尚無法以林俊勝前揭證言認定被告張簡雪吟在94年7 月後仍有參與。㈡又被告李世強雖於警詢中證述：在94年年底與被告張簡雪吟解除委任；彬嘉公司（按：於本案涉案期間係95年1、2月）之發票亦是交由被告張簡雪吟處理等語（參偵二卷第380頁、偵五卷第177頁反面），然嗣後於本院審理時即具結證稱：直到94年7月證人陳寶國任職保健公司名義負責人後，就沒有再委託張簡雪吟，94年7月至12月間尚有開立不實發票之情形，應該是我的責任，新的會計師直至94年年底才開始運作等語（參本院訴字卷第168頁反面至169頁），與證人陳寶國到庭具結證稱：被告張簡雪吟在保健公司做會計工作是我擔任保健公司負責人之前，我在94年7月後即擔任保健公司名義負責人，那時我就要求不要再給被告張簡雪吟處理，該時張簡雪吟還不願交出帳冊，我也曾為此去報案等語（同卷第165至167頁）相符，而彬嘉公司於本件涉案部分即係如附表編號44之部分，係收受保健公司開立之不實發票，是可知被告李世強對於被告張簡雪吟涉案之時點，其陳述較不明確，在其與證人陳寶國相互核對後，亦肯認被告張簡雪吟於保健公司任職期間係至94年7月證人陳寶國上任前，應以此部分之證述可信。檢察官復未提出其他證據可證明被告張簡雪吟於94年7月後仍與被告李世強共同參與本案犯行，是94 年7月之後即附表編號40至44所示之犯罪事實，被告張簡雪吟應已無參與其中。惟此部分倘若成罪，亦與被告張簡雪吟前揭填製不實會計憑證、逃漏稅捐及行使業務上登載不實文書等罪有連續犯及牽連犯之裁判上一罪，爰不另為無罪之諭知。據上論斷，應依刑事訴訟法第299條第1項前段，修正前商業會計法第71條第1款，修正後稅捐稽徵法第47條、第41條，刑法第11 條前段、刑法第2條第1項前段、修正前刑法第28條、第31條第1 項、第56條、第216條、第215條、第55條、第41條第1項前段，刑法施行法第1條之1，廢止前罰金罰鍰提高標準條例第1條前段、第2條，現行法規所定貨幣單位折算新臺幣條例第2條，中華民國九十六年罪犯減刑條例第2條第1項第3款、第7條、第9條，判決如主文。本案經檢察官郭來裕到庭執行職務。中華民國 103 年 8 月 26 日刑事第二庭審判長法官蔡廣昇法官洪韻婷法官李怡蓉以上正本證明與原本無異。如不服本判決應於收受送達後10日內向本院提出上訴書狀，並應敘述具體理由；如未敘述上訴理由者，應於上訴期間屆滿後20日內向本院補提理由書（均須按他造當事人之人數附繕本）「切勿逕送上級法院」。中華民國 103 年 8 月 26 日書記官蔡妮君附錄本案論罪科刑法條商業會計法第71條（84年5月19日修正公布）商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員有左列情事之一者，處5 年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣15萬元以下罰金：一、以明知為不實之事項，而填製會計憑證或記入帳冊者。二、故意使應保存之會計憑證、帳簿報表滅失毀損者。三、意圖不法之利益而偽造、變造會計憑證、帳簿報表內容或撕毀其頁數者。四、故意遺漏會計事項不為記錄，致使財務報表發生不實之結果者。五、其他利用不正當方法，致使會計事項或財務報表發生不實之結果者。稅捐稽徵法第41條（現行法）納稅義務人以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐者，處 5 年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣 6 萬元以下罰金。稅捐稽徵法第47條（現行法）本法關於納稅義務人、扣繳義務人及代徵人應處刑罰之規定，於下列之人適用之：一、公司法規定之公司負責人。二、民法或其他法律規定對外代表法人之董事或理事。三、商業登記法規定之商業負責人。四、其他非法人團體之代表人或管理人。前項規定之人與實際負責業務之人不同時，以實際負責業務之人為準。中華民國刑法第215條（修正前）（業務上文書登載不實罪）從事業務之人，明知為不實之事項，而登載於其業務上作成之文書，足以生損害於公眾或他人者，處 3 年以下有期徒刑、拘役或 5 百元以下罰金。中華民國刑法第216條（修正前）（行使偽造變造或登載不實之文書罪）行使第 210 條至第 215 條之文書者，依偽造、變造文書或登載不實事項或使登載不實事項之規定處斷。

臺灣高雄地方法院103年度訴字第148號

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