臺灣高雄地方法院107年度訴字第511號｜法律人

臺灣高雄地方法院刑事判決　　　　　　　107年度訴字第511號公　訴　人　臺灣高雄地方檢察署檢察官被　　　告　王皇人張美珍上二人共同選任辯護人　林石猛律師戴敬哲律師上列被告因商業會計法等案件，經檢察官提起公訴（106年度偵字第5782、5783號、107年度偵字第9012號），本院判決如下：主文甲○○犯如附表一之一、附表二之一、附表六編號16-2、21-2所示之罪，共拾捌罪，各處如附表一之一、附表二之一、附表六編號16-2、21-2「主文欄」所示之刑。應執行有期徒刑壹年拾月，如易科罰金，以新臺幣壹仟元折算壹日。丙○○犯如附表一之一、附表二之一、附表六編號16-2、21-2所示之罪，共拾捌罪，各處如附表一之一、附表二之一、附表六編號16-2、21-2「主文欄」所示之刑。應執行有期徒刑壹年肆月，如易科罰金，以新臺幣壹仟元折算壹日。甲○○、丙○○其餘被訴部分（即附表一之二、附表二之二、附表三、附表四、附表五、附表六編號1至15、17至20、22至28所示）均無罪。事實一、甲○○係昌隆興企業有限公司（址設高雄市○○區○○街 000號1樓，下稱昌隆興公司）、龍越企業社（址設高雄市○鎮區○○○街000巷00號1樓）、昌晋企業行（址設高雄市○鎮區○○○街000巷00號1樓）之實際負責人，丙○○則係昌隆興公司、龍越企業社、昌晋企業行之會計，並係昌隆興公司於民國100年2月8日設立至今之登記負責人。其等均為公司法所稱之公司負責人及商業會計法所稱之商業負責人，亦係實際從事業務之人，負有據實製作商業會計憑證之義務，竟分別為下列犯行：㈠甲○○、丙○○均明知營業人應依銷售貨物或勞務之實際狀況，據實開立統一發票，且均明知昌隆興公司於附表一之一（即起訴書附表二「發票開立時間」欄所示102年至103年間所開立之發票）所示期間，並無銷售貨物或勞務予如附表一之一所示之稚榞實業有限公司（下稱稚榞公司）、昌晋企業行、集勝實業行、楷峻實業有限公司（下稱楷峻公司）、翊翔騰企業社等5家營業人（下稱附表一之一之5家銷項營業人），竟共同基於填載不實會計憑證之犯意聯絡，於申報附表一之一所示各期（每2月為1期）期間，以昌隆興公司名義虛偽填製如附表一之一所示無實際交易之統一發票，交予上開營業人，供各該營業人充作進項憑證，足以生損害於昌隆興公司對營業銷售內容、稅捐稽徵機關對稅捐稽徵及管理之正確性。㈡甲○○、丙○○均明知龍越企業社於附表二之一（即起訴書附表四「發票開立時間」欄所示103年間所開立之發票）所示期間，並無銷售貨物或勞務予如附表二之一所示之稚榞公司、集勝實業行及翊翔騰企業社等3家營業人（下稱附表二之一之3家銷項營業人），竟共同基於填載不實會計憑證之犯意聯絡，於申報附表二之一所示各期（每2月為1期）期間，以龍越企業社名義虛偽填製如附表二之一所示無實際交易之統一發票，交予上開營業人，供各該營業人充作進項憑證，足以生損害於龍越企業社對營業銷售內容、稅捐稽徵機關對稅捐稽徵及管理之正確性。㈢甲○○、丙○○均明知昌晋企業行於附表六編號16-2、21-2（即起訴書附表六編號30、31）所示期間，並無銷售貨物或勞務予楷峻公司及集勝實業行等2家營業人（下稱附表六之2家銷項營業人），竟共同基於填載不實會計憑證之犯意聯絡，於100年1月至2月、同年11月至12月2期（每2月為1期）期間，以昌晋企業行名義虛偽填製如附表六編號16-2、21-2所示無實際交易之統一發票，交予上開營業人，供各該營業人充作進項憑證，足以生損害於昌晋企業行對營業銷售內容、稅捐稽徵機關對稅捐稽徵及管理之正確性。理由壹、有罪部分一、認定事實之依據及理由訊據被告甲○○固承認其為昌隆興公司、龍越企業社及昌晋企業行之實際負責人、上開3家公司行號之發票係由其負責開立或指示被告丙○○開立；另被告丙○○則承認其為昌隆興公司、龍越企業社及昌晋企業行之會計，並於100年2月8 日起為昌隆興公司之登記負責人，上開3家公司行號之發票亦有由其開立者一節，惟均矢口否認有何事實欄一㈠即附表一之一、事實欄一㈡即附表二之一、事實欄一㈢即附表六編號16-2、21-2所指之犯行，均辯稱：附表一之一、二之一所示發票均係基於真實交易而來，該交易即是由國外出口廢五金至大陸，而委託被告甲○○處理該廢五金進口至大陸時之報關、陸上運送及借證等事宜（下稱「後段作業」），而被告甲○○為讓進出口業者、報關業者及借證業者等參與其中之人彼此難以接觸認識，以保全其業務，故又以稚榞公司、昌晋企業行、集勝實業行、楷峻公司、翊翔騰企業社等公司行號名義出面承接上開業務，再轉委託予昌隆興公司、龍越企業社處理，故會由昌隆興公司、龍越企業社處理上開後段作業後，昌隆興公司向附表一之一之5家銷項營業人請款、龍越企業社向附表二之一之3家銷項營業人請款，故而開立附表一之一、二之一所示之發票予上開公司行號。至附表六編號16-2、21-2所示交易係廢五金交易等語。經查：㈠被告甲○○於如附表一之一、附表二之一、附表六編號16、21所示期間為昌隆興公司、龍越企業社及昌晋企業行之實際負責人、該3家公司行號之發票為其或其指示被告丙○○所開立；另被告丙○○則於如附表一之一、二之一、附表六16、21所示期間為昌隆興公司、龍越企業社及昌晋企業行之會計，並於100年2月8日起擔任昌隆興公司之登記負責人，該3家公司行號之發票亦會由其依被告甲○○指示而開立。事實欄一㈠即附表一之一、事實欄一㈡即附表二之一、事實欄一㈢即附表六編號16-2、21-2所示之發票，係被告2人分別以昌隆興公司、龍越企業社及昌晋企業行名義填載交付予附表一之一之5家銷項營業人、附表二之一之3家銷項營業人及附表六之2家銷項營業人等節，此據被告2人所自承在卷〔參臺灣高雄地方檢察署105年度他字第1612號（下稱他一卷）第 77至78頁、本院訴字卷三第33至35頁、訴字卷四第134頁〕；另就昌隆興公司部分，並有昌隆興公司之基本資料查詢結果、設立、變更登記表、稅務電子閘門營利事業暨扣繳單位稅籍調件明細表（參他一卷第47至52頁）、昌隆興公司之營業稅稅籍資料、設立登記暨變更登記相關資料〔參財政部國稅局（下稱國稅局）刑事案件告發資料卷昌隆興公司卷（下稱興全卷）第8至63頁〕、100-104年營業人進銷項交易對象彙加明細表（銷項去路）（參興全卷第107至123頁）、100 -104年專案申請調檔查核清單（參興全卷第124至158頁）、100-104年專案申請調檔統一發票查核名冊（參興全卷第151至152頁）、領用統一發票明細及102-103年銷項三聯式發票存根聯暨發票（參興全卷第159至206頁）、入帳傳票資料（參興全卷第266至274頁）等在卷為證；就龍越企業社部分，則有龍越企業社之商業登記基本資料查詢結果〔參臺灣高雄地方檢察署105年度他字第4271號（下稱他二卷）第27頁〕、龍越企業社之營業稅稅籍資料、設立登記暨變更登記相關資料〔參國稅局刑事案件告發資料卷龍越企業社卷卷一（下稱龍越一卷，共有4卷，下類推）第8至53頁〕、100 -104年營業人進銷項交易對象彙加明細表（銷項去路）（參龍越一卷第100至101頁）、100-104年專案申請調檔查核清單（參龍越一卷第102至188頁）、102年至103年會計憑證（轉帳傳票）（參龍越二卷第227至391頁）、102、103年銷項三聯式發票存根聯暨發票（參龍越三卷第558至768頁）；就昌晋企業行部分，則有昌晋企業行營業稅稅籍資料、設立登記、變更登記、停業登記相關資料、營業人銷售額與稅額申報書( 401)〔參國稅局刑事案件告發資料卷昌晋企業行卷卷一（下稱昌晋一卷，共有4卷，下類推）第15至46頁）、97至102年專案申請調檔查核清單（參昌晋一卷第96至119頁）等在卷為證，此部分之事實堪以認定。㈡如附表一之一（即昌隆興公司開立給附表一之一之5家銷項營業人）、附表二之一所示（即龍越企業社開立給附表二之一之3家銷項營業人）之發票，所表彰之交易非屬真實交易一節，此據本院認定如下： ⒈按各項會計憑證，除應永久保存或有關未結會計事項者外，應於年度決算程序辦理終了後，至少保存五年。各項會計帳簿及財務報表，應於年度決算程序辦理終了後，至少保存十年。但有關未結會計事項者，不在此限，商業會計法第38條法有明文。此為法律所課予之營業人保存帳冊文據等法定義務，乃因就各營業人所持之向相關主管機關申報之會計憑證，所表彰之交易內容為何，係以各營業人最為瞭解，並掌有最完整之資料，故課予各營業人保管相關會計憑證及會計帳冊之義務，除可確保公司內部財務資料之完整正確及相關權利義務人之監察外，亦有備於相關主管機關查核之用。而與上開發票相關之交易，依證人即龍越企業社登記負責人王睿閔於偵訊中所證〔參高雄地檢 106年度偵字第5782號卷（下稱偵二卷）第147至148頁〕、昌隆興公司登記負責人即被告丙○○於偵訊時所述（參他一卷第77至78頁）、稚榞公司登記負責人王皇旗於偵訊時所證（參他一卷第103至104頁）、昌晋企業行登記負責人蔡尚霖於偵訊時所證（參他一卷第34至37頁）、集勝實業行登記負責人周永昌於偵訊時所證（參他一卷第103至 104頁）、楷峻公司之登記負責人陳芳菁於偵訊時所證（參他一卷第104頁）、翊翔騰企業社登記負責人王世斌於偵訊時所證（參他一卷第36、45至46、103至104頁），及被告甲○○於偵訊及本院審理中所供（參他一卷第77頁、本院訴字卷一第80、83頁、訴字卷三第33頁），可知附表一之一、附表二之一之營業人，不論是開立發票之昌隆興公司及龍越企業社、或是收受發票之稚榞公司、昌晋企業行、集勝實業行、楷峻公司、翊翔騰企業社，上開營業人之公司實際經營者及業務處理者均為被告甲○○，公司相關帳冊、業務往來資料亦在被告甲○○處，其等除被告丙○○同時兼任該等營業人之會計，而有經手開立發票外，其餘之人均未經手各該營業人之實際經營內容，是各該登記負責人均不知發票所表彰之交易內容，亦無從得知是否確有真實之交易往來，並均稱相關帳冊資料均在被告甲○○處，故其等亦提不出各該交易之契約相關文件作為憑據，各該發票所表彰之交易內容，其等一無所知。 ⒉就附表一之一、二之一所示發票所表彰之交易是否確實存在、及其交易內容為何，僅能視被告甲○○之說法及是否有相關佐證而定。依其於偵訊及本院審理時所供：附表一之一及附表二之一所示發票之內容，係所謂「代收理貨費」，均涉及的是國外貨物（廢五金）販售至大陸之貿易。上開出口商或進口商找到船舶運送後，因為知道我有處理大陸廢五金報關的門路，所以就找我處理，而我為了不讓進出口業者、報關業者及借證業者彼此認識，以確保我的業務來源，我就設立了稚榞公司、昌晋企業行、集勝實業行、楷峻公司、翊翔騰企業社（下若統稱則稱稚榞等5家營業人），以其等名義與進出口業者接洽報關業務，然後整個轉委託給昌隆興公司或龍越企業社，由昌隆興公司或龍越企業社出面再向報關業者、借證業者及陸上運送業者接洽，將大陸地區報關及陸上運送業務（即所謂「後段作業」）再轉給他們實際處理，並付款給報關業者、借證業者及陸上運送業者後，再分別向附表一之一之5家銷項營業人、附表二之一之3家銷項營業人開立發票請款等語（參他一卷第105頁正反面、第123頁反面至124頁反面、第 174頁反面至175頁反面、偵二卷第26頁、本院訴字卷一第84至86、91、160頁反面至161頁、訴字卷四第138至139頁）。則依其所述之交易內容，會建立起相關交易鏈，則上開交易鏈中各組關係人（如「進/出口業者」、「昌隆興公司/龍越企業社」、「稚榞公司等5家營業人」、「借證/報關/運輸業者」），就所涉之交易關係，應至少會留存有部分相關交涉之紀錄，如：締約之往來文件、交涉紀錄（此部分不限書面契約，兩方往來之e-mail、通訊軟體內容）。依被告甲○○所述，此部分涉及海陸運輸，則海運部分即會有相關之提單〔如下文「無罪部分」裡，崴航國際股份有限公司高雄分公司（下稱崴航高雄分公司）即提出與發票相對應之提單，且上開提單中之資訊，可作為各段運輸中之對照，詳見下述〕、報關紀錄、運送證明、以及相關金流紀錄。被告甲○○所實質經營之「昌隆興公司/龍越企業社」與「稚榞公司等5家營業人」，此2組間之轉委託關係（附表一之一、二之一所示發票表彰之交易關係），即屬上開海陸運輸之中繼點，也是被告甲○○可以將「進/出口業者」與「借證/報關/運輸業者」此2組業者區隔，不讓其等相互知悉之斷點。既是如此，則若此間交易內容不區分清楚、資料如不明確，在各組業者請款或給款時沒有明確的資料相比對（如下述「無罪部分」，在請款單或發票上，會列有相應之提單編號、貨櫃編號、收貨人等資訊，可明確知悉這筆請款單是與何次之海陸運輸相關，所涉之各組業者有誰），則「昌隆興公司/龍越企業社」如何得知所委託之該項貨物就內陸之報關及運輸有確實完成而已交付給收貨人，可據以向「稚榞等5家營業人」開立請款？而「稚榞等5家營業人」又如何可確認上開發票是哪組「進/出口業者」就何貨物之委託，而得據以向該委託人請款，而不致混淆不明而請款錯誤？且被告甲○○所掌控之「昌隆興公司/龍越企業社」及「稚榞公司等5家營業人」，既係屬居中聯繫之角色，則應掌握上開全段運輸之相關紀錄。是若上開交易真實存在，上開之書面資料、電郵、通訊往來或金流紀錄，既是交易往來中會出現之相關資訊，即使不是全部具備，至少也會留有部分資料。而這些資料，依上所述，所掌握者即應是被告甲○○，故應由被告甲○○提出，以證明其所述這些發票所表彰之交易係真實存在。簡而言之，就附表一之一、二之一所示之交易，涉及交易次數眾多，且可能涉及概括性之契約約定，或許不一定有正式之書面契約，並難以要求每次交易均有齊備之文件資料仍留存，然至少應有一紀錄資料，可供被告2人在彙整上下游各段運輸請款間之追蹤確認〔如同下述「無罪部分」中，崴航高雄分公司所提之明細表（如下引本院訴字卷二第167至253頁），每一發票均可對應到相應之提單編號，可據此追溯各段運輸〕，可作為上開交易應係真實存在之依據。況依前引商業會計法第38條對於營業人保存帳冊文據之法定義務規定，各該營業人至少應保有相關會計憑證5年，附表一之一、二之一所示發票交易期間為102年、103年，就本案財政部高雄國稅局（下稱高雄國稅局）開始查核之期間（104年，見下述）尚在5年之內，則被告仍應保有相關會計憑證並可提出作為佐證。 ⒊就上開交易，被告2人所能提出之相關證據，僅係： ⑴Smooth Shinyen Int’1 Corp.Shenzhen Branch（下稱SS集團深圳分處）於103年6月20所開立之美金8,097元折讓單（Debit Note，編號：GENZHI00 0000A002、收貨人為An Li，參他一卷第133頁，下稱折讓單一），以及另一張同日之折讓單〔其上之裝貨單編號同請款單一之編號，收貨人列安利貿易發展公司（下稱安利公司），參同上卷第134頁，下稱折讓單二〕，被告甲○○欲以上開2張請款單作為如附表一之一編號9中發票號碼為AQ00000 000號（參同上卷第135頁）之交易證明。然上開發票係由昌隆興公司開立予稚榞公司，而上開2張折讓單卻未能看到昌隆興以司或稚榞公司列名其上（折讓單二連公司抬頭亦付之闕如），雖被告甲○○稱昌隆興公司係向安利公司借證，且稱折讓單二是昌隆興公司向稚榞公司請款之文件，但未能提出其他證據，可將上開2張折讓單與昌隆興公司或稚榞公司連結。對照到下文「無罪部分」所列例示之單據，不論是昌隆興公司所開立之折讓單（參同上卷第131頁）、或是稚榞公司所開立之請款單（參同上卷第128頁），其上均列有公司抬頭，可明確知悉即是此二家公司所開，且前者尚有債務方之確認註記及財務專用單，後者亦蓋有稚榞公司之公司章，前者可自此知悉已有債務方確認會給付之款項，後者亦可確認是稚榞公司正式行文之文件，是再對應單據上之資訊（如貨櫃號、提單編號等，此部分詳見下述），整個交易流程及各該相應之關係人即可明確勾稽。則與後者之會計文件相對照下，上述折讓單一及折讓單二，尚不足以作為昌隆興公司及稚榞公司間確有真實交易之證明。 ⑵被告甲○○雖另提出金源國際貨運代理有限公司之書面聲明，作為該公司有受昌隆興公司及龍越企業社委託，而代為辦理廢五金在大陸地區後段作業之證明（參偵二卷第17、18頁），惟卻未說明係與如附表一之一、二之一所示之何筆交易相關，且依上述⑴被告甲○○之辯解，昌隆興公司亦另有委任SS集團深圳分處為被告甲○○處理後段事務，則究竟此2家公司分別處理上開附表之哪些事務、上開證據如何與本案事實建立關連性，被告2人均未提出，而難認此部分被告2人已提出證據足以證明交易確實存在。 ⒋是依上述，就附表一之一、二之一所示之交易，所涉營業人，其登記負責人均稱上開業務係由被告甲○○實質經營，而不知實際營業內容為何，亦未能提出上開營運相關證據；被告甲○○自承確有其實際營業內容，卻對其所提之發票交易亦未能提出可建立關聯性之營運相關證據，上開發票所示交易期間，前者歷時2年，後者1年，均為102年至103年間，距本案調查時期尚不遠，交易次數及所涉金額均不小，卻幾無相關紀錄，顯難符合一般公司行號經營常規（尤以下述「無罪部分」中，同時期昌隆興公司、龍越企業社與崴航高雄分公司所為相類交易之紀錄及文件資料相較），自難認上開附表所列發票確屬基於真實交易而開立。 ⒌被告甲○○雖因犯廢棄物清理法案件，於101年11月23日入監服刑，嗣於102年12月25日方因縮短刑期假釋出監一節，有被告甲○○之前案紀錄表在卷可證（參本院訴字卷三第321頁），惟被告甲○○亦自承：其在入監前已事先交代大陸的蒙小姐，由蒙小姐將每筆交易金額告知被告丙○○，被告丙○○就會去開立發票；因為之前已經採取固定的方式，所以就依原先的方式處理即可等語（參同上卷第257至258頁），而被告丙○○亦自承在被告甲○○入監後，相關業務由其接手開立發票等語（參同上卷第256頁），故如附表一之一編號1至6所示期間，雖被告甲○○正在服刑，惟仍對於上開犯行與被告丙○○有犯意聯絡，且有掌控能力，再由被告丙○○為開立發票之行為，其此部分之犯行仍應成立。㈢如附表六編號16-2、21-2所示之發票，所表彰之交易非屬真實交易一節，此據本院認定如下：就上開發票，分別係昌晋企業行開立予楷峻公司及集勝實業行，惟就該等發票所表彰之交易內容，昌晋企業行之登記負責人蔡尚霖仍未予說明。而被告甲○○於104年10月26日經高雄國稅局詢問時，先稱不清楚（參興全卷第240、243頁）；嗣改稱：應該是廢五金，但發票沒有留到那麼早以前，所以不太確定等語（參本院訴字卷四第138頁），顯見對於這些發票之交易內容，即使連實際負責人之被告甲○○，均不瞭解。雖被告甲○○辯稱此為早期發票，沒有留存，然上開交易係100年間發生，而依前引商業會計法第38條第1項，會計憑證（即發票）最少應保存5年，又被告甲○○於104年10月26日業經高雄國稅局詢問時，應尚在5年保存期限內，若確實有相關文件憑證，自應及時留存，而被告2人卻仍未能提出並具體說明，僅泛稱係廢五金交易，實難憑採。又昌晋企業行與楷峻公司、集勝實業行均為被告甲○○自行設立之公司行號，主要設立之原因係為了處理大陸地區廢五金之運輸、報關，另其所設立之昌隆興公司、龍越企業社則部分有進貨廢五金，惟另有進貨來源，就昌晋企業行則未提及有涉及廢五金買賣等節，此觀被告甲○○之陳述可知（參興全卷第240至243、245至255頁），是此部分實難採信被告甲○○所辯之詞，自無從認有真實交易存在。㈣是被告2人開立上開不實發票之犯行，事證明確，堪以認定。二、論罪㈠法律適用之說明 ⒈按統一發票乃商業會計法第15條第1款所列之原始憑證，屬商業會計憑證之一種，商業負責人不得明知不實之事項而予填製；次按統一發票乃證明事項之經過而為造具記帳憑證所根據之原始憑證，商業負責人如明知為不實之事項，而開立不實之統一發票，係犯商業會計法第71條第1款之以明知為不實之事項而填製會計憑證罪，該罪為刑法第215條業務上登載不實文書罪之特別規定，依特別法優於普通法之原則，自應優先適用，無論以刑法第215條業務上登載不實文書罪之餘地（最高法院92年度臺上字第6792號、94年度臺非字第98號判決意旨參照）。 ⒉又商業會計法第71條第1款填製不實會計憑證罪，犯罪主體必須為商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務人員。而按本法所定商業負責人之範圍，依公司法、商業登記法及其他法律有關之規定，商業會計法第4條法有明定。本法所稱公司負責人：在無限公司、兩合公司為執行業務或代表公司之股東；在有限公司、股份有限公司為董事。公司之非董事，而實質上執行董事業務或實質控制公司之人事、財務或業務經營而實質指揮董事執行業務者，與本法董事同負民事、刑事及行政罰之責任，公司法第8條第1項、第3項前段亦有明文。是依上開規定，被告2人均為商業會計法之商業負責人及主辦會計人員。㈡罪名：被告2人於事實一㈠即附表一之一、事實一㈡即附表二之一、事實一㈢即附表六編號16-2、21-2所為，均係犯商業會計法第71條第1款之填製不實會計憑證罪，其於上開各附表各編號所示之同一營業稅申報期間，接續填製不實會計憑證交付同一或不同營業人，依社會通念，可認係基於單一犯罪故意，侵害同一法益，應論以接續犯。其等於各編號所示即各別營業稅申報期間，所為犯行，各自獨立成罪。則其等上開所犯填製不實會計憑證罪（共18次），犯意各別，行為互殊，應予分論併罰。被告2人就上開犯行，具共同犯意聯絡及行為分擔，已如前所述（含被告甲○○入監服刑期間，不再贅述），應成立共同正犯。三、科刑㈠刑之加重減輕事由被告甲○○前因廢棄物清理法案件，經臺灣高等法院以100 年度上更一字第350號判決判處有期徒刑1年10月，並經最高法院以101年度台上字第5144號判決上訴駁回而確定。嗣於102年12月25日因縮短刑期假釋出監，付保護管束，於103年8月9日保護管束期滿而假釋未經撤銷，以執行完畢論—節，有臺灣高等法院被告前案紀錄表存卷可查（參本院訴字卷三第321頁），是其於有期徒刑執行完畢後5年內，故意再犯本案如附表一之一編號11、12、附表二之一編號3、4所示各次有期徒刑以上之罪，均構為累犯。而依司法院釋字第775號解釋文及理由之意旨，係指構成累犯者，不分情節，一律加重最低本刑，於不符合刑法第59條所定要件之情形下，致生行為人所受之刑罰超過其所應負擔罪責之個案，不符罪刑相當原則、比例原則。於此範圍內，在修正前，為避免發生上述罪刑不相當之情形，法院就該個案應裁量是否加重最低本刑；依此，該解釋係指個案應量處最低法定刑、又無法適用刑法第59條在內減輕規定之情形，法院應依此解釋意旨裁量不予加重最低本刑（最高法院108年度台上字第338號判決參照）。惟本件依被告甲○○構成累犯之前案及本件犯罪情節，認尚無應量處最低法定刑，否則罪刑不相當之情形；而其於前案甫執行完畢即再為本案犯行，亦可見其對刑罰反應力薄弱，是就上開4罪，應依前開規定加重其刑。㈡爰審酌被告甲○○為昌隆興公司、龍越企業社及昌晋企業行之實際負責人，而被告丙○○則為昌隆興公司之登記負責人，並擔任昌隆興公司、龍越企業社及昌晋企業行之會計，卻未思正當經營、處理業務，而開立不實發票，除破壞商業會計制度，並有損及昌隆興公司、龍越企業社及昌晋企業行財務管理之正確性。另考量其等虛偽開立之發票張數及發票金額，再審酌上開發票之開立主要由被告甲○○主導，而被告丙○○係聽由被告甲○○指示為之角色分擔；被告甲○○自述其高職畢業之教育程度、目前在物流公司擔任經理，月薪約4萬元之經濟狀況、已婚，有4名未成年子女之家庭情形（參本院訴字卷四第139頁）；另被告丙○○為二專畢業之教育程度、目前在物流公司擔任會計、月薪約2萬2千元之經濟狀況、已婚，有2名未成年子女之家庭情形（參同上頁），分別量處如附表一之一、附表二之一、附表六編號16-2、21-2「主文」欄所示之刑，及諭知易科罰金之折算標準；再參酌多數犯罪責任遞減原則，定其應執行之刑及易科罰金之折算標準如主文所示。貳、不另為無罪諭知部分一、公訴意旨另以：被告甲○○及丙○○共同以昌隆興公司、龍越企業社名義開立如附表一之一、二之一、附表六編號16（含16-1、16-2）、編號21（含編號21-1、21-2）所示之上開不實發票予各該營業人，供各該營業人作為進項憑證持之扣抵銷項稅額，而認其涉犯商業會計法第71條第1款之填製不實會計憑證罪（附表六編號16-1、21-1）及稅捐稽徵法第43條第1項之幫助逃漏稅捐罪（附表一之一、二之一、附表六編號16、21）之犯嫌。二、按檢察官就被告犯罪事實，應負舉證責任，並指出證明之方法；又犯罪事實應依證據認定之，無證據不得認定犯罪事實；不能證明被告犯罪者，應諭知無罪之判決，刑事訴訟法第161條第1項、第154條第2項、第301條第1項分別定有明文。再按認定不利於被告之證據須依積極證據，苟積極證據不足為不利於被告事實之認定，即應為有利被告之認定，更不必有何有利之證據；又犯罪事實之認定，應憑證據，如無相當之證據，或證據不足以證明，自不得以推測或擬制之方法，以為裁判之基礎。再者，依刑事訴訟法第161條第1項規定，檢察官對於起訴之犯罪事實，仍應負提出證據及說服之實質舉證責任，尚其所提出之證據，不足為被告有罪之積極證明，或其指出證明之方法，無從說服法院以形成被告有罪之心證，基於無罪推定之原則，自應為被告無罪判決之諭知（最高法院30年上字第816號、40年台上字第86號、92年台上字第128號判決可資參照）。又稅捐稽徵法上之逃漏稅捐罪，係屬結果犯，須有逃漏應繳納之稅捐之結果發生，始足構成（最高法院95年度台上字第486號判決意旨參照）。三、就公訴意旨中關於被告2人所犯附表六16-1、21-1所示開立不實發票部分（即昌晋企業行開立發票予崴航高雄分公司部分），此部分同下述參、「無罪部分」五㈠、㈢⒉⑴之理由，不再贅述。四、就公訴意旨關於被告2人所犯附表一之一、二之一及附表六 16-2、21-2開立不實發票而幫助逃漏稅捐罪部分：關於營業稅額當期是否徵收及徵收之數額，除涉及進項稅額外，另涉及各該營業人當期申報之銷項稅額，且需銷項稅額大於進項稅額，再視有無累積之留抵稅額要留抵，整體計算方能認定。公訴意旨僅以被告2人開立上開不實發票，致收受上開發票之各營業人因此虛報進項稅額，即認即產生逃漏營業稅之結果，惟卻未逐期就各營業人是否有累積扣抵稅額、即使有上開虛報進項稅額，是否即生該期應繳納之營業稅額因此減少之結果，及其減少之數額等節，均未具體陳明，亦未提出證據以證其說，顯難認已盡其舉證責任，自難遽以認定如附表一之一、二之一、附表六編號16-2、21-2所示之收受發票之各營業人已生逃漏營業稅之結果，更遑論被告2 人之幫助逃漏稅捐行為之成立。五、上開被訴部分，本應為被告2人無罪之諭知，惟因此部分若成立犯罪，與上開經本院論罪科刑部分為具有想像競合犯之一罪關係（其中附表六編號16-1、21-1之填製不實會計憑證、附表六編號16、21之幫助逃漏稅捐，與上開經本院論罪之附表六編號16-2、21-2具有想像競合之一罪關係），爰不另為無罪之諭知。參、無罪部分一、公訴意旨另以：㈠被告甲○○、丙○○均明知昌隆興公司並未受如附表三（即起訴書暨補充理由書所列之附表一）所示崴航高雄分公司委託向大陸地區進口廢五金廠商（下稱大陸進口商）代收國外理貨費及運費（艙位），竟共同基於填製不實會計憑證、逃漏稅捐之犯意，自100年5月起至104年10月止，向附表三所示之營業人取得不實之統一發票，共計329紙，金額共計新臺幣（下同）1億1,823萬2,826元，並由被告丙○○據以製作會計上之進項憑證後，據以扣抵昌隆興公司之營業稅591 萬1,644元，足生損害於稅捐機關對於發票管理之正確性。因認被告2人共同涉犯商業會計法第71條第1款之商業負責人以明知為不實事項填製會計憑證罪及稅捐稽徵法第41條、第47條第1項第1款之逃漏稅捐罪。㈡被告2人均明知大陸地區報關行並未委託昌隆興公司向如附表一之二（即起訴書附表二「發票開立時間」欄所示100年至101年、104年間所開立之發票）所示公司代收大陸地區內陸運費之事實，竟共同基於填製不實會計憑證、幫助他人逃漏稅捐之犯意，開立如附表一之二所示之發票，交付附表一之二所示之營業人等充當進貨憑證使用，並將上開不實之發票資料填製會計憑證並記入帳冊，以應付查核，幫助如附表一之二所示營業人扣抵營業稅，足生損害於稅捐機關對於發票管理之正確性。㈢被告2人均明知龍越企業社並未受如附表四（即起訴書所列之附表三）所示之崴航高雄分公司委託向大陸地區進口廢五金廠商（下稱大陸進口商）代收國外理貨費及運費（艙位），竟共同基於填製不實會計憑證、逃漏稅捐之犯意，自100 年1月起至104年9月止，向附表四所示之營業人取得不實之統一發票，共計680紙，金額共計1億4,471萬700元，並由被告丙○○據以製作會計上之進項憑證後，據以扣抵龍越企業社營業稅723萬5,535元，足生損害於稅捐機關對於發票管理之正確性。因認被告2人共同涉犯商業會計法第71條第1款之商業負責人以明知為不實事項填製會計憑證罪及稅捐稽徵法第41條、第47條第1項第1款之逃漏稅捐罪。㈣被告2人均明知大陸地區報關行並未委託龍越企業社向如附表二之二（即起訴書附表四「發票開立時間」欄所示100年、104年間所開立之發票）所示公司代收大陸地區內陸運費之事實，竟共同基於填製不實會計憑證、幫助他人逃漏稅捐之犯意，開立如附表二之二所示之發票，交付附表二之二所示之營業人等充當進貨憑證使用，並將上開不實之發票資料填製會計憑證並記入帳冊，以應付查核，幫助如附表二之二所示營業人扣抵營業稅，足生損害於稅捐機關對於發票管理之正確性。㈤被告甲○○、丙○○明知昌晋企業行並無承攬崴航高雄分公司大陸內陸運輸業務，更未將大陸內陸運輸業務轉包大陸報關業者，大陸報關業者亦無委託昌隆興公司、龍越企業社向其收取大陸內陸運輸費用，且昌晋企業行並未實際向稚榞公司、楷峻公司進貨或出貨予集勝實業行，即昌晋企業行與如附表五、六編號1至15、17至20、22至28（即起訴書附表五、六編號1至29）所示公司均無進、銷貨之實際交易事實，竟共同基於填製不實會計憑證及幫助他人逃漏稅捐之犯意，自97年7月起至102年2月止，向附表五所示之營業人取得不實之統一發票，共計89紙，金額共計4,466萬1,436元，並由丙○○據以製作會計上之進項憑證；另開立不實之昌晋企業行統一發票共計246紙，金額共計8,956萬9,712元，交付附表六編號1至15、17至20、22至28所示之營業人等充當進貨憑證使用，並將上開不實之發票資料填製會計憑證並記入帳冊，以應付查核，幫助如附表六編號1至15、17至20、22至 28所示營業人扣抵營業稅447萬8,487元，足生損害於稅捐機關對於發票管理之正確性。因認被告2人就附表五所示各編號所為，均係犯商業會計法第71條第1款之商業負責人以明知為不實事項填製會計憑證罪；就附表六編號1至15、17至 20、22至28所示所為，則均係犯同條款之商業負責人以明知為不實事項填製會計憑證罪及稅捐稽徵法第43條第1項之幫助納稅義務人以不正當方法逃漏稅捐罪。二、檢察官認被告甲○○、丙○○各涉犯上開罪嫌，無非係以：被告甲○○於調查及偵查中之供述、被告丙○○於偵查中之供述、證人即高雄國稅局承辦人戊○○、楊茹安於偵查中之證述、證人即稅務記帳代理業者謝秀容於調查及偵查中之證述、昌隆興公司100年至104年營業人進銷項交易對象彙加明細表（進項來源）1份、昌隆興公司100年至104年營業人銷售額與稅額申報書（401)1份、昌隆興公司取得及開立不實發票明細表及循環交易流程圖各1份、龍越企業社等營業人循環交易圖1份、高雄國稅局106年8月15日財高國稅審四字第0000000000號附件之補充涉案證據卷共4宗（即資金流程卷）、昌隆興公司100年5月至104年10月入帳傳票資料1份、龍越企業社100年至104年9月營業人進銷項交易對象彙加明細表（進項來源）1份、龍越企業社102、103年度進項憑證1份、崴航高雄分公司100年1月起迄104年9月止開立予龍越企業社發票明細表1份、崴航高雄分公司開立予昌晋企業行之支票金流追蹤資料1份、昌晋企業行涉嫌取得及開立不實發票明細表、97年至102年營業人進銷項交易對象彙加明細表（進項來源）1份等，為其論據。三、訊據被告2人堅決否認上開犯行，均辯稱：上開交易是有真實交易。如附表編號三、四、六（即起訴書附表一、三、六）所示之交易，涉及自臺灣出口廢五金至大陸地區之後續「勞務服務」事宜。係因崴航高雄分公司本身之業務範圍，並未包含廢五金出口至大陸地區後之報關與後續承攬運送，而被告甲○○於崴航高雄分公司處理業務多年，累積關於大陸地區廢五金進口之報關、借證等經驗及人脈，認此部事務具商機，且未與崴航高雄分公司業務衝突，故開始經營此類業務，而為保全此部分業務、避免相關業者得知門路，故設立昌隆興公司、龍越企業社，稚榞公司、昌晋企業行、集勝實業行、楷峻公司、翊翔騰企業社等公司行號。由被告甲○○為崴航高雄分公司爭取到此部分之海運承攬業務，至於貨物運送到大陸後，相關的報關、檢驗、內陸運送部分，則是委託昌隆興公司或龍越企業社辦理。而被告甲○○為借助崴航高雄分公司之資金，故昌隆興公司或龍越企業社受委託後，先將此部分業務轉委託給崴航高雄分公司，崴航高雄分公司再轉委託給昌晋企業行等營業人，並由昌晋企業行交由大陸地區之報關、借證及運送業者處理後，向崴航高雄分公司請款（即附表六所示發票），崴航高雄分公司再向昌隆興公司、龍越企業社請款（即附表三、四所示發票）等語。而如附表一之二、附表二之二及附表五所示之發票，其2人答辯則同上關於有罪部分附表一之一、附表二之一之答辯。五、經查：㈠就公訴意旨㈠、㈢、㈤所示（即附表三所示昌隆興公司收受崴航高雄分公司開立發票、附表四所示龍越企業社收受崴航高雄分公司開立發票部分、附表六中昌晋企業行開立發票予崴航高雄分公司部分）： ⒈被告甲○○、丙○○將如附表三（即起訴書暨補充理由書附表一）所示昌隆興公司收受崴航高雄分公司所開立之發票、附表四（即起訴書附表三所示龍越企業社收受崴航高雄分公司所開立之發票），據以製作轉帳傳票（部分），並持以扣抵營業稅；另開立如附表六編號1至15、17至20 、22至28所示之發票交付崴航高雄分公司一節，此有昌隆興公司102年1至3月之入帳傳票資料（參興全卷第266至 274頁）、昌隆興公司100年至104年專案申請調檔查核清單（參興全卷第124至第158頁）、昌隆興公司100年至104年營業人銷售額與稅額申報書（401）（參興全卷第66至98頁）、龍越企業社102年、103年會計憑證（參龍越二卷第227至557頁）、龍越企業社100年至104年專案申請調檔查核清單（參龍越一卷第102頁至第188頁）、龍越企業社100年至104年營業人銷售額與稅額申報書（401）（參龍越一卷第58至90頁）、昌晋企業行97年至102年專案申請調檔查核清單（參昌晋一卷第96至119頁）、101年1月至6月銷項三聯式發票存根聯暨發票（參昌晋一卷第126至150頁）在卷為證，堪認可信。 ⒉惟查： ⑴依崴航高雄分公司108年6月17日函所稱，崴航高雄分公司所承攬之貨載運輸型態，係採戶至戶之一條龍（一貫）運輸服務型態（DOOR TO DOOR SERVICE TYPE）。在貨載經業務招攬由崴航高雄分公司承接後，即經業務向崴航高雄分公司運務部門通報，運務部門則向國內船公司洽訂艙位，將貨載從臺灣海運至大陸地區港口，抵港後之大陸地區港口報關，及其後之大陸地區內陸運送至載貨證券記載之目的地，則由崴航高雄分公司安排相關業者處理相關之報關及大陸地區內陸運輸業務，完成將貨載運送至目的地交給進口貨主之任務。崴航高雄分公司在100年至104年間，會開立品項為「其他費用」之發票予昌隆興公司及龍越企業社（註：即附表三、四所示發票），係因上開業務均由被告甲○○承攬，這類業務即是大陸地區之進口商向臺灣之出口商購買廢五金等商品，由崴航高雄分公司負責全段貨物運輸，崴航高雄分公司向國內航商洽訂艙位，承攬前段臺灣港口至大陸港口間之海運運輸（下稱海運運輸），及後段大陸港口至大陸進口商所指定交貨地點之大陸內陸運輸(下稱後段內陸運輸），國內出口商僅負擔海運運輸費用，後段內陸運輸費用係由龍越企業社或昌隆興公司以貨主名義負擔，並由龍越企業社或昌隆興公司將後段內陸運輸業務交予稚榞公司、集勝實業行、翊翔騰企業社、昌晋企業行及楷峻公司等五家營業人進行報關及後段內陸運輸。以崴航高雄分公司而言，因其應收款項雖票期較長但均有如期收到，亦無貨主反應收貨有問題，所以崴航高雄分公司一直認為昌隆興公司與龍越企業社確係後段內陸運輸之貨主。崴航高雄分公司前有因昌隆興公司、龍越企業社所欠後段內陸運輸運費累積金額過於龐大，且欠款時間太久，於每週由董事長於崴航高雄分公司召集之主管會報，曾向崴航高雄分公司高雄分公司前協理蔡進發詢問是否可不做系爭貨載之後段內陸運輸業務，以免崴航高雄分公司龐大現金被困在該業務，然蔡進發均答稱如果崴航高雄分公司後段內陸運輸業務不做，則貨主會將前段海運運輸交給其他業者等語（參本院訴字卷二第161至165頁），另參照證人即崴航高雄分公司前員工己○○於本院審理中具結證稱：我在97年至104年間有在崴航高雄分公司任職，當時職稱是是課長或副課長我不是很確定，工作的內容主要是幫客戶安排海運出口及其他相關事務，例如客戶有要需要報關或運輸，或與船務公司聯繫的事項，跟國外代理聯絡等事宜。崴航高雄分公司主要是船務承攬公司，例如海運的部分，就是會交由船公司來安排，假設是其他的事務，例如報關或運輸會委託給相關業者去進行操作。委託報關或海運之外的相關業務，主要都是業務他們自己去尋找他們配合的業者，等確定客戶有需要安排的時候，他會再把相關的聯繫窗口給我們，再交由我們去聯絡。一般來說，客戶委託及崴航高雄分公司再委託給船公司、報關業者或其他運送業者，這些交易不會簽立承攬契約書或委任契約書，像我們對客戶的話，我們會有託運單或提單，這個就可以當作是我們與客戶的契約關係。客戶委託辦理出口商品到大陸，委託的事項不一定會包含到港後的報關及陸運這些事務，要看客戶的需求，假設他有需要，我們才會額外再幫客戶安排，但這有時候也要看客戶的品項，不一定全部都可以幫他們代作到港後的報關事務。例如說，有些特殊的品項在目的港的報關有時是比較特殊的，會需要特別的許可證才可以作報關，若客戶有需求要報關，我們會先把相關的資料先提供給國外的代理或分公司，由他們確定可以幫客戶安排報關或運輸這一塊，我們公司這邊才會幫忙操作。崴航高雄分公司有受託處理從臺灣出口廢五金到大陸地區的承攬運送的事務，但針對廢五金的話，我們一般只有做到港的部分，因為廢五金是屬於報關比較特別的，這個品項我們曾經有詢問大陸當地的分公司，這塊他們是沒有辦法幫忙處理報關，所以以崴航高雄分公司來講，是沒有在做這個後段報關的部分。被告甲○○是崴航高雄分公司的業務，他有為崴航高雄分公司招攬廢五金出口到大陸的業務，以當時來講，可能一個月有幾10個櫃，平均也許30或40、50都有，不是很確定，但數量是還是蠻大的，他的客戶有蠻多都會希望就是全部都交由他一個人幫忙處理，就是包含出口端及進口端，所以有可能客戶端會要求要處理後端作業。因崴航高雄分公司在大陸當地的分公司本身無法操作，如果業務他們自己有辦法可以處理，為了維持這個客人出貨的關係，也只能交由業務他們自己去安排後段的部分，即是業務會去找大陸那邊可以處理的報關公司或內陸運輸公司。崴航高雄分公司在開立發票給龍越企業社及昌隆興公司時，是由被告甲○○批價指示應收金額，然後由我填寫運費更正單後，呈送蔡進發協理核蓋印章，開立發票，再交給被告甲○○向龍越企業社及昌隆興公司請款，就我所知，龍越企業社及昌隆興公司是貨主，即出貨人，所以開發票跟他們收錢是很正常的。我們的費用項目有很多，要看發票的品項名稱，會看得出來委託的業務內容。例如崴航高雄分公司開立發票給龍越企業社的發票明細表，裡面有兩個項目，一個是海運費，一個是大陸內陸運輸及其他費用，「海運費」是指從臺灣出口到大陸地區，海運運輸這塊的費用，就是我剛剛說到港的那個部分；「其他費用」就是指後段，就是內陸報關及內陸運輸的部分。被告甲○○曾在101年11月至102年12月間入監服刑這件事我知道，在他要服刑前，他有把他廢五金的客戶出口到大陸的相關事宜大致告知我們相關處理的方法，也有把大陸那邊報關的聯繫窗口有告知我們，大陸那邊就是由金源的蒙小姐處理，她有曾經就客戶在大陸的報關事宜請我協助，被告甲○○應該有把這個部分委託她處理的，否則一般以國外報關來說，報關如果有問題是不會找臺灣端來幫忙處理，除非說是委託人。針對廢五金的部分，崴航高雄分公司只處理海運，至於後端的大陸運輸及報關，是由業務自己處理，但我不知道是崴航高雄分公司把所有的業務從貨主那邊都承接下來，然後再把內陸報關及運輸業務用崴航高雄分公司的名義再委託給其他報關行或內陸運輸公司處理，還是只受海運部分委託。但我有收過稚榞公司的發票，那是關於大陸廢五金運輸的，另外依我和蒙小姐的聯繫內容，比較有印象的大陸報關事務處理是翊翔騰公司和稚榞公司等語（參本院訴字卷三第346至366頁）。是可知崴航高雄分公司確實就其所承攬之進出口業務內容，原則上係採door to door的一條龍服務型態，自承運貨物起至貨物運抵指定目的地止，採複合運輸方式，不僅限於海上運輸，內陸之報關及運輸亦在承接範圍內。至於此種複合運輸之費用支付者，會視不同貿易條件而由買方、賣方全部或分段為之，此部分亦涉及到各段費用發票之收受及開立對象。但是就廢五金部分，因其屬特殊貨物，其在大陸地區之報關，需有特殊資格者方可處理，此並不在崴航高雄分公司在大陸之分公司原可承接之範圍，故原本崴航高雄分公司就廢五金運送無法提供上開之一條龍服務，即由業務再另外替進出口業者尋找大陸地區之報關、運輸業者處理，不再由崴航高雄分公司提供一條龍之服務。而被告甲○○應係在此看到了商機，因其在大陸地區就廢五金之報關及內陸運輸，已建立相當之人脈管道，故其由己所設立之昌隆興公司及龍越企業社，向實際進口商即買家承接上開報關及後段內陸運輸業務，再以一條龍之方式，仍委由崴航高雄分公司處理全段貨載運輸。崴航高雄分公司仍就海運部分向船公司訂艙；至於報關及後段內陸運輸部分，因崴航高雄分公司大陸分公司無法接手，被告甲○○或以其崴航高雄分公司業務身分引介、或藉由昌隆興公司、龍越企業社以貨主身分指定，使崴航高雄分公司委託其所設立之稚榞公司、集勝實業行、翊翔騰企業社、昌晋企業行及楷峻公司等五家營業人處理，再輾轉委託實際之報關及運輸業者為之。 ⑵上述之交易鏈模式，崴航高雄分公司就附表三、附表四所示發票，分別提出「崴航高雄分公司開立發票予昌隆興公司發票明細表」（下稱「崴航昌隆興發票明細表」，參本院訴字卷二第213至237頁）及「崴航高雄分公司開立發票予龍越企業社發票明細表」（下稱「崴航龍越發票明細表」，參同上卷第167至211頁），其上列有公司提單編號，可與發票、折讓單上註記相互對照。另就崴航高雄分公司轉委託而與本案相關之稚榞等5家營業人，亦分別提出「崴航高雄分公司與稚榞實業有限公司進項及對應銷項資料明細表」（下稱「崴航稚榞進銷明細表」，參同上卷第239至253頁）、「昌晋企業行進項及對應銷項資料明細表」（下稱「崴航昌晋進銷明細表」，參同上卷第255至269頁）、「崴航高雄分公司與楷峻實業有限公司進項及對應銷項資料明細表」（下稱「崴航楷峻進銷明細表」，參同上卷第271至297頁）、「崴航高雄分公司與集勝實業行進項及對應銷項資料明細表」（下稱「崴航集勝進銷明細表」，參同上卷第299 至371頁）、「崴航高雄分公司與翊翔騰企業社進項及對應銷項資料明細表」（下稱「崴航翊翔騰進銷明細表」，參同上卷第319至323頁）。其上除列有前揭提單編號外，並列有船名代碼/航次，可相互勾稽連結。如： ①以附表三編號13中發票號碼MK00000000號）之發票為例，依上開「崴航昌隆興發票明細表」編號152所示，係對應到崴航高雄分公司所列提單編號：MKKHZOG1360002（參本院訴字卷二第223頁），而前揭開發票上即可見到該提單編號（參他一卷第132頁）；另自上開「崴航稚榞發票明細表」編號116（參同上卷第 247頁），除亦列有上開提單編號外，並有船名代碼/航次可資對照。而其所對應之整段運輸，其實可以從崴航高雄分公司委託萬海公司之提單上看出，該提單右上角即註記有崴航高雄分公司所列提單編號： MKKHZOG0000000，另依提單上所載，Shipper即托運人是商越公司、Consignee即收貨人是佳華金屬回收有限公司（下稱佳華公司）、航次（S028）亦與前引「崴航稚榞發票明細表」編號116上所載航次（ V-S028）相符。自上開提單可知，海運部分，即是由託運人商越公司負擔，此從崴航高雄分公司開立予商越公司之發票可證（參他一卷第127頁，發票上可見上開提單編號）；至於後段內陸運輸部分，則由收貨人佳華公司先委託昌隆興公司，故佳華公司收受貨物後，係付款予昌隆興公司，此有昌隆興公司所開立並據佳華公司確認之折讓單（Debit Note）在卷為證（參他一卷第131頁，該折讓單上亦有上開提單編號之托運人可資對照），而昌隆興公司再以貨主身分委託崴航高雄分公司，並經由崴航高雄分公司委託稚榞公司，故稚榞公司就內陸報關運輸費用係向崴航高雄分公司請款，有請款單暨發票在卷為證（參他一卷第 128至129頁，雖請款單上並無崴航高雄分公司提單號碼，但列有3個貨櫃編號，此3貨櫃編號與前引萬海提單所列貨櫃編號相符），嗣再由崴航高雄分公司向昌隆興公司請款，並開立上開發票予昌隆興公司。以上開書面資料，確實可證整段之貨物運送為真實。 ②再以附表三編號11所示發票號碼KN00000000及附表六編號28所示發票號碼KN00000000之發票為例。其中崴航高雄分公司開立予昌隆興公司之發票，品名即直接記載公司提單編號MKKHZOG0000000（參興全卷第321 頁），與前引「崴航昌隆興發票明細表」編號123（參本院訴字卷二第221頁）之註記相符，且依該表及「崴航昌晋進銷明細表」編號234（參同上卷第269頁），可知二發票間具關聯性。而相應之公司提單編號MKKHZOG0000000、航次V-S149與卷內所附提單右上角註記及航次相符（參興全卷第319頁）；依該提單，託運人係惠鐿公司，而受貨人則同為佳華公司。其中海運費用，係由惠鐿公司負擔，此據崴航高雄分公司提出其開立予惠鐿公司之相關海運費用發票（參同上卷第320頁），發票上之之註記（VOY：V-149（WH064）與前揭「崴航昌晋進銷明細表」之「船名代碼/航次」欄之註記相符；而昌晋企業行所開立予崴航高雄分公司之出口請款單，亦載有相符之船名航次（參興全卷第323頁），可證此一交易鏈間，係由惠鐿公司出口貨物，經海運至大陸地區後，內陸運輸係由昌隆興公司委由崴航高雄分公司，再由崴航高雄分公司委託予昌晋企業行處理，故就內陸運輸報關部分，嗣由昌晋企業行向崴航高雄分公司請款，再由崴航高雄分公司向昌隆興公司請款。 ⑶上開說明，雖屬其中部分交易鏈個案之相關文件資料及紀錄對照（另依被告答辯狀所述，此部分文件資料業據海運業者、崴航高雄分公司提出於高雄國稅局，參他一卷第136頁反面）。惟觀諸上開崴航高雄分公司所製作之表單資料，附表三、四所示發票均有明確之提單編號、船名代碼/航次記載、海運及內陸運輸之相互勾稽，可知確有相應之貨物運輸；再觀崴航高雄分公司之前揭函，亦表示雖崴航高雄分公司因此所收款項較延遲〔此部分亦為被告甲○○要將此類業務以一條龍型態委託給崴航高雄分公司之原因之一，除可保有其在崴航高雄分公司之業績外，可使崴航高雄分公司先行支付內陸報關、運輸之費用，使被告甲○○所設立之各營業人在資金週轉上較有餘裕，待資金到位後（如進口業者支付費用予昌隆興公司及龍越企業社後），再支付予崴航高雄分公司，故昌隆興公司及龍越企業社開給崴航高雄分公司的票期通常比較長，此亦為各相關費用之支票款項乍看似循環資金之故，因崴航高雄分公司上下兩端之交易人均以被告甲○○為實質負責人〕，但確實均有收到，亦無貨主反應未到貨之語，亦可認上開發票所表彰之內陸貨物運輸服務是確實存在並有完成。綜上言之，附表三、四所示發票，所表彰之交易關係，係崴航高雄分公司受昌隆興公司、龍越企業社以貨主身分委託，在處理廢五金之一條龍貨載運輸型態中，關於後段內陸運輸此段之交易關係，上開交易關係是否如公訴意旨所稱係不存在，依卷內證據，顯有合理懷疑，尚難逕認該等發票係屬不實發票。 ⒊公訴意旨雖又認昌隆興公司及龍越企業社並非實際負擔後段內陸運輸費用之人，至多為「代收代付款」之角色，不得持上開發票申報扣抵營業稅，被告2人持之申報，自有以其他不正方法逃漏稅捐一事等語。惟按提供勞務予他人，或提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者，為銷售勞務，加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第3 條第2項前段著有規定。又按營業人受託代收轉付款項，於收取轉付之間無差額，其轉付款項取得之憑證買受人載明為委託人者，得以該憑證交付委託人，免另開立統一發票，並免列入銷售額，統一發票使用辦法第8條第3項亦有規定。則「代收轉付免開立統一發票」規定之適用範圍，係指應付款項者為委託人，應收款項者為第三者，受託之營業人僅係受委託人委託，代收委託人交付之款項，轉付予第三者，代收轉付之間無差額，受託之營業人本身並無銷售（貨物或勞務）行為之情形。如果收取轉付之間有差額，或雖無差額，但其收取並非為受託轉付（轉付自亦非因受託代收），而係取得銷售貨物或勞務的代價，則其收取款項即符合營業稅法第3條第2項前段所稱銷售勞務之營業行為。而就附表三、四所列昌隆興公司、龍越企業社所收受崴航高雄分公司所開立之發票，乃昌隆興公司及龍越企業社將所受內陸報關運輸一事委託予崴航高雄分公司，並給付上開委託費用（含報關、運輸費用）所開立，此據本院認定如前。而依被告甲○○所辯，崴航高雄分公司可收取勞務報酬等語（參他一卷第122頁反面），與前引「崴航稚榞進銷明細表」、「崴航昌晋進銷明細表」、「崴航楷峻進銷明細表」、「崴航集勝進銷明細表」、「崴航翊翔騰進銷明細表」，左右兩大欄之「銷售額」欄位金額對照，多有差額一節相符﹛以前述⒉之個案為例，崴航高雄分公司所支付予稚榞公司之金額〔537000元（未稅）〕，與其嗣後向昌隆興公司請款之金額〔542000元（未稅）〕，約有千分之9之價差｝，則自難認純屬代收轉付，而無法排除係銷售勞務之可能。又縱在銷售勞務時，在被委託方應於申報營業稅時按收付差額認列佣金收入，惟此亦應視崴航高雄分公司與昌隆興公司、龍越企業社間之約定為何定之，且佣金收入係列於崴航高雄分公司一方。則以昌隆興公司、龍越企業社一方而言，崴航高雄分公司既係向昌隆興公司及龍越企業社收取上開發票金額全額，並開全額發票予昌隆興公司及龍越企業社，在未能證明崴航高雄分公司就此與被告2人有犯意聯絡情形下，尚難遽以被告2人於申報營業稅時，將上開金額全額列為可扣抵進項稅額，具逃漏營業稅之主觀故意。況於客觀上，實際多申報之進項稅額多少，以及究竟是否產生逃漏營業稅之結果，此未據檢察官提出計算暨計算依據，自難認此部分卷內證據已足認定被告2人有逃漏稅捐之客觀結果。㈡就公訴意旨㈡、㈣部分（即附表一之二所示昌隆興公司於 100年至101年、104年所開立之發票、附表二之二所示龍越企業社於100年、104年開立之發票）：就本案所涉昌隆興公司及龍越企業社開立之發票，公訴意旨認不實者，係涉及昌隆興公司及龍越企業社於100年至104年間，「未受大陸地區報關行委託代收大陸地區內陸運費」卻不實開立之發票，而依卷內證據相互參照，公訴意旨所指之上開不實發票，即係指發票品名「代收理貨費」之發票，至發票品名為其他內容者則並未在本案檢察官所認之不實發票範圍內〔此部分經對照附表一之一、附表二之一所列發票及「昌隆興公司102至103年銷項三聯式發票存根聯暨發票」（參興全卷第159至206頁）、龍越企業社103年銷項三聯式發票存根聯暨發票（參龍越三卷第558至768頁）可知，其中發票品名非「代收理貨費」者，均經剔除而未在本案起訴範圍內〕。惟就附表一之二、二之二所示之發票，未據檢察官提出發票可資證明上開發票之品名，依據卷內其他資料亦無從看出；且依卷內證據，有反證可證明上開附表所示之發票，確有品名非屬「代收理貨費」之發票者〔如附表一之二編號2中發票號碼VG00000000者，其品名即為「型材鋁下腳料」（參本院訴字卷一第177頁）、附表二之二編號1中發票號碼RU00000000者，其品名為「代收運費」（參同上卷第194頁）、同編號中發票號碼RU00000000及RU00000000者，品名為「混合五金廢料」（參同上卷第195、196頁）〕，則上開附表之發票既無證據可證明其品名確屬「代收理貨費」，自難認定即在公訴意旨所指之上開不實發票範圍內，而可遽以商業會計法第71條第1款之填製不實會計憑證罪及幫助逃漏稅捐罪相繩。㈢就公訴意旨㈤部分（即附表五、六編號1至15、17至20、22 至28所示之發票）： ⒈附表五部分：公訴意旨雖以被告2人為昌晋企業行向如附表五所示之營業人取得不實之統一發票，而由被告丙○○「據以製作會計上之進項憑證」，而認被告2人係犯商業會計法第71條第1款之填製不實會計憑證罪嫌等語。惟卻未明確提出上開所指之不實進項憑證為何，並提出作為證據。公訴人雖補充稱昌晋企業行所取得如附表五所示之發票，即屬原始會計憑證等語（參本院訴字卷三第344頁），然此係如附表五所示之各營業人所製作，即使上開營業人之發票為被告2人所填製，其係以上開各營業人之負責人或會計人員之身分而填製上開發票，並非以昌晋企業行之負責人或會計人員身分為之，此部分自無從論列為被告2人為昌晋企業行填製不實會計憑證之行為；卷內復無其他昌晋企業行收受如附表五所示之發票後，被告2人再據該發票填製之會計憑證，自不能以上開罪名相繩。 ⒉附表六編號1至15、17至20、22至28所示部分： ⑴就昌晋企業行開立發票予崴航高雄分公司部分： ①其中就100年1月開始即附表六編號17至20、21-1、22至28所示，於前引「崴航昌晋進銷明細表」均有明確註記公司提單及船名代碼/航次，則依本院於上述㈠之認定，認就此部分是否確屬不實交易且有逃漏稅捐之行為，仍有合理懷疑存在，不再贅述。 ②至就100年之前即同表編號1至14、15-1所示之發票，雖前引「崴航昌晋進銷明細表」未能註記公司提單及船名代碼/航次，難以比對，惟考量到一般公司會計憑證等資料，其保存年限以5年計，此觀前引商會會計法第38條第1項即可知。而本案依卷內證據，高雄國稅局在針對昌晋企業行查核時，應已係104年間，且依高雄國稅局104年9月17日財高國稅審四字第1040113281號函之內容，當時是要求崴航高雄分公司提出「102及103年」之日記薄、總分類帳、銷貨發票、進項憑證、傳票等相關帳冊憑證及收支付價款相關資料等語（參龍越四卷第938頁），可知那時先僅要求崴航高雄分公司提出102年及103年間之會計憑證、會計帳冊等資料；嗣於105年復以105年1月25日財高國稅審四字第1050101484號函再要求崴航高雄分公司提出「100年至104年間」，崴航高雄分公司與昌隆興公司及龍越企業社間交易之發票明細表，並依實際交易內容，註明為銷售艙位或提供勞務服務等語（參同上卷第369頁），可知該時也僅係向崴航高雄分公司追溯到100年之相關交易，是嗣後崴航高雄分公司依所保存之相關文件單據，最早僅能回溯到100年。而高雄國稅局則係至106年2月，方以106年2月18日財高國稅審四字第1060102524號函向昌晋企業行之登記負責人蔡尚霖要求提出「100年至105年」之總分類帳、存貨帳、進、銷貨交易有關之統一發票、帳薄（含進貨、銷貨、存貨明細表）、送貨單、驗收單、進銷貨合約書、估價單、收付款證明（如支票存根、正反面影本、銀行存摺、現金簽收單等）及系爭交易之有關帳薄憑證（含現金薄）等文件（參昌晋一卷第163頁），另檢察官雖於104年12月17日、105年2月18日曾訊問昌晋企業行登記負責人蔡尚霖，惟該時所訊問之部分係針對他案（即本院105年度易字第783號案件，判決參昌晋一卷第170至187頁），另就被告甲○○部分，其於104年9月14日之警詢筆錄（參他一卷第24至25頁），亦主要係針對上開他案部分，於104年10月26日高雄國稅局詢問時，則係針對「100年至104年間」之交易情形（參興全卷第240至244頁）。則100年前之相關證據及文件資料，自可能因為時間經過而已過上開保存期限，自不得逕以崴航高雄分公司及昌晋企業行無法提出說明，即謂發票上之交易不實。 ⑵就編號15-2所示昌晋企業行開立發票予楷峻公司部分，則亦係成立於100年之前，此部分同上述，考量到關於被告2人基於商業會計法第38條第1項5年保存會計憑證義務、本案查察時間暨查察內容，認尚不能以被告2人無法提出依據即遽斷屬不實之交易。㈣依上所述，就附表一之二、附表二之二部分，檢察官之舉證雖可認定被告2人有為昌隆興公司、龍越企業社開立發票予各營業人，惟對於發票品名是否為「代收理貨費」而屬本案起訴範圍，則尚未盡其舉證之責；就附表三、四，檢察官之舉證雖可認定被告2人有為昌隆興公司及龍越企業社收受崴航高雄分公司之發票，惟上開發票是否確實不實交易，亦具合理懷疑；就附表五部分，雖檢察官之舉證可證明被告2人有為昌晋企業行收受上開發票，惟未證明被告2人有於收受發票後再據以製作不實會計憑證；就附表六編號1至15、17 至20、22至28所示部分，則檢察官之舉證雖可證明被告2人有為昌晋企業行開立上開發票，惟對於該等發票所表彰者屬不實交易一節，亦具合理懷疑，此外復查無其他積極證據可資證明被告2人有檢察官所指之上開犯行，自應為無罪之諭知。肆、退併辦部分高雄地方檢察署以107年度偵字第15590、15591號併辦意旨書、107年度偵字第17881、17882號併辦意旨書，認被告甲 ○○、丙○○涉違反商業會計法第71條第1款之填製不實會計憑證、稅捐稽徵法第43條第1項之幫助逃漏稅捐等罪嫌，與本案起訴部分屬一行為觸犯數罪名之裁判上一罪為由，而請求併案審理等語。惟查，本案起訴經本院判決有罪部分之營業人為昌隆興公司及龍越公司，與請求併辦部分之營業人（即稚榞公司、翊翔騰企業社、楷峻公司、集勝實業行）並不相同，無實質上同一或裁判上一罪關係，而非起訴效力所及；且其餘起訴部分經本院諭知無罪，自無實質上一罪或裁判上一罪關係可言，是併辦部分自非本案起訴效力所及，本院均無從予以審理，應退由檢察官另為適當之處理，併予敘明。據上論斷，應依刑事訴訟法第299條第1項前段、第301條，判決如主文。本案經檢察官乙○○提起公訴，檢察官丁○○到庭執行職務。中華民國 109 年 9 月 9 日刑事第十三庭審判長法官陳紀璋法官林英奇法官李怡蓉以上正本證明與原本無異。如不服本判決應於收受送達後20日內向本院提出上訴書狀，並應敘述具體理由；如未敘述上訴理由者，應於上訴期間屆滿後20日內向本院補提理由書（均須按他造當事人之人數附繕本）「切勿逕送上級法院」。中華民國 109 年 9 月 11 日書記官胡孝琪本案論罪科刑法條：商業會計法第71條第1款：商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員有下列情事之一者，處 5 年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣 60 萬元以下罰金：一、以明知為不實之事項，而填製會計憑證或記入帳冊。

臺灣高雄地方法院107年度訴字第511號

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