臺灣高雄地方法院108年度訴字第411號

• 裁判案由: 商業會計法等
• 案件類型: 刑事
• 審判法院: 臺灣高雄地方法院
• 裁判日期: 109 年 02 月 26 日
• 法官: 陳銘珠、李昆南、吳俞玲
• 被告: 蘇志雄、馬歆倪、石凱文

臺灣高雄地方法院刑事判決　　　　　　　108年度訴字第411號公　訴　人　臺灣高雄地方檢察署檢察官
被　　　告　蘇志雄

選任辯護人　劉韋宏律師
被　　　告　馬歆倪

選任辯護人　呂郁斌律師
被　　　告　石凱文

顏旭瑋

上列被告因商業會計法等案件，經檢察官提起公訴（108 年度偵字第1288號），本院判決如下：
主 文
蘇志雄犯如附表一編號1 至3 、附表二編號1 至4 「宣告刑欄」所示之柒罪，各處如附表一編號1 至3 、附表二編號1 至4 「宣告刑欄」所示之刑。應執行拘役壹佰貳拾日，如易科罰金，以新臺幣壹仟元折算壹日。
馬歆倪犯如附表一編號1 至3 、附表二編號1 至4 「宣告刑欄」所示之柒罪，各處如附表一編號1 至3 、附表二編號1 至4 「宣告刑欄」所示之刑。應執行拘役捌拾日，如易科罰金，以新臺幣壹仟元折算壹日。
石凱文共同犯幫助納稅義務人以詐術逃漏稅捐罪，累犯，處拘役伍拾伍日，如易科罰金，以新臺幣壹仟元折算壹日。
顏旭瑋共同犯幫助納稅義務人以詐術逃漏稅捐罪，處拘役伍拾日，如易科罰金，以新臺幣壹仟元折算壹日。
犯罪事實
一、蘇志雄係址設高雄市○○區○○路00號5 樓之4 「甫恆企業有限公司」（下稱甫恆公司，嗣於民國102 年5 月2 日遷址至高雄市○○區○○○街00號1 樓）實際負責人，以申購、請領並製作統一發票為其附隨業務，為從事業務之人，馬歆倪（原名馬習瑗）於102 年間則係蘇志雄之女朋友。詎蘇志雄、馬歆倪明知甫恆公司為無實際營業或銷售勞務、貨物之「虛設公司」，竟分別為下列行為：
㈠明知甫恆公司於102 年1 月至同年6 月間，並未與名峵科技有限公司（下稱名峵公司）、仂侑企業有限公司（下稱仂侑公司）進行交易，上開2 間公司並無如附表一所示發票所載之銷售貨物或勞務予甫恆公司之情形，竟共同基於行使業務登載不實文書之各別犯意聯絡，推由蘇志雄分別於申報如附表一各期（每2 月為1 期）營業稅前，在不詳地點，各以不詳方式取得如附表一所載之不實內容發票充作進項會計憑證，再由蘇志雄、馬歆倪分別以該等不實內容發票為據，交由不知情之記帳業者歐秀美、余慶煌填載甫恆公司如附表一所示各期營業稅之「營業人銷售額與稅額申報書（401 ）」（下稱營業稅申報書），於如附表一所示各申報日期，持之向財政部高雄市國稅局（現更名為財政部高雄國稅局，下稱高雄國稅局）申報營業稅而行使，足生損害於稅捐稽徵機關對於稅捐稽徵及核課管理之正確性，惟因甫恆公司為無營業事實之「虛設公司」，並未發生實質逃漏營業稅之結果。
㈡明知甫恆公司於102 年1 月至同年8 月間，並未與紘駿實業有限公司（下稱紘駿公司）、訊研通訊行、緯駿興業有限公司（下稱緯駿公司）、承瑋國際有限公司（下稱承瑋公司）、宥力翔股份有限公司（下稱宥力翔公司）、名峵公司等6
間公司、商號進行交易，並無如附表二發票所載之銷售貨物或勞務予上開6 間公司、商號之情形，竟共同基於行使業務登載不實文書、幫助納稅義務人逃漏稅捐（開立如附表二編號1 ①、③、④、2 ①至③不實內容發票予紘駿公司、緯駿公司、承瑋公司部分不論認幫助納稅義務人逃漏稅捐罪，詳後述）之各別犯意聯絡，於申報如附表二各期（每2 月為1
期）營業稅之稍早某時，在不詳地點，利用不知情之記帳業者歐秀美填製如附表二編號1 、2 、3 ⑧至⑪所示不實內容發票之會計憑證，及以不詳方式各填製開立如附表二編號3
①至⑦、4 所示不實內容發票之會計憑證，交予如附表二所示6 間公司、商號充為進項憑證，足以生損害於稅捐稽徵機關對稅捐稽徵及管理之正確性，其中訊研通訊行、名峵公司、宥力翔公司等3 間公司、商號持之向稅捐主管機關申報營業稅，憑供扣抵銷項金額使用，以此不正當之方法，幫助此3 間公司、商號逃漏如附表二編號1 ②、3 、4 所示營業稅。且為逃避查緝，由馬歆倪於102 年6 月13日佯以緯駿公司、訊研通訊行、紘駿公司名義匯款予甫恆公司製作金流之假象。
二、石凱文明知自己未出資成為甫恆公司股東，且未參與甫恆公司實際營運，對甫恆公司運作並不知悉，得預見於此情況下若依蘇志雄之邀擔任該公司之登記負責人，將無法掌控該公司實際營運情形，可能因此幫助蘇志雄成立「虛設公司」，並取得不實進項發票製作不實內容之營業稅申報書此業務上文書復提出行使，及以該公司名義填載、開立不實統一發票此業務上文書後持之以行使，進而交予其他營業人申報為進項憑證，以扣抵銷項稅額，而幫助納稅義務人逃漏稅捐，造成檢警查緝或稅捐稽徵機關核收稅捐之困難，竟貪圖每月可獲領新臺幣（下同）2 萬元報酬，基於縱蘇志雄以不實進項發票製作不實內容之營業稅申報書復提出行使、以甫恆公司名義開立不實內容發票予其他納稅義務人逃漏營業稅，仍不違反其本意之幫助行使業務登載不實文書、及與蘇志雄、馬歆倪共同基於幫助他人逃漏稅捐之犯意聯絡，於101 年12月21日前某時，同意出名擔任甫恆公司登記負責人，並於101
年12月21日辦理登記為甫恆公司負責人獲准，蘇志雄、馬歆倪即於石凱文擔任甫恆公司登記負責人期間即101 年12月21日（起訴書誤載為102 年1 月4 日，應予更正）至102 年5
月9 日，依所取得如附表一編號1 所示不實內容發票而製作、行使不實內容之營業稅申報書，並填製開立如附表二編號1 、2 所示不實內容發票之會計憑證（其中附表二編號1 ②所示不實內容發票幫助訊研通訊行逃漏營業稅），足生損害於稅捐稽徵機關對於稅捐稽徵及核課管理之正確性，惟因甫恆公司為無營業事實之「虛設公司」，並未發生實質逃漏營業稅之結果。
三、顏旭瑋明知自己未出資成為甫恆公司股東，且未參與甫恆公司實際營運，對甫恆公司運作並不知悉，得預見於此情況下若依蘇志雄之邀擔任該公司之登記負責人，將無法掌控該公司實際營運情形，可能因此幫助蘇志雄成立「虛設公司」，並取得不實進項發票製作不實內容之營業稅申報書此業務上文書復提出行使，及以該公司名義填載、開立不實統一發票此業務上文書後持之以行使，進而交予其他營業人申報為進項憑證，以扣抵銷項稅額，而幫助納稅義務人逃漏稅捐，造成檢警查緝或稅捐稽徵機關核收稅捐之困難，竟貪圖每月可獲領2 萬元報酬，基於縱蘇志雄以不實進項發票製作不實內容之營業稅申報書復提出行使、以甫恆公司名義開立不實內容發票予其他納稅義務人逃漏營業稅，仍不違反其本意之幫助行使業務登載不實文書、及與蘇志雄、馬歆倪共同基於幫助他人逃漏稅捐之犯意聯絡，於102 年5 月10日前某時，同意出名擔任甫恆公司登記負責人，並於102 年5 月10日辦理變更登記為甫恆公司負責人獲准，蘇志雄即自顏旭瑋擔任甫恆公司登記負責人期間即102 年5 月10日起，依所取得如附表一編號2 、3 所示不實內容發票而製作、行使不實內容之營業稅申報書，並填製開立如附表二編號3 、4 所示不實內容發票之會計憑證，幫助名峵公司、訊研通訊行、宥力翔公司逃漏營業稅，足生損害於稅捐稽徵機關對於稅捐稽徵及核課管理之正確性，惟因甫恆公司為無營業事實之「虛設公司」，並未發生實質逃漏營業稅之結果。
四、案經高雄國稅局告發，臺灣高雄地方檢察署檢察官偵查起訴。
理 由
壹、程序部分
本判決下開所引用具有傳聞證據性質之證據資料，經檢察官、被告蘇志雄、馬歆倪、石凱文、顏旭瑋及被告蘇志雄、馬歆倪之辯護人於本院行審理程序時，均表示同意作為證據（見訴字卷一第43至56頁，訴字卷二第23至89頁），本院審酌該等證據作成之情況，既無違法取得情事，復無證明力明顯過低等情形，認以之作為證據應屬適當，依刑事訴訟法第159 條之5 第1 項規定，均有證據能力。又本院後述所引用之非供述證據部分，與本案均有關聯性，且查無違反法定程序取得之情，依刑事訴訟法第158 條之4 規定反面解釋，亦具證據能力。
貳、實體方面
一、認定犯罪事實之證據及理由：
訊據被告蘇志雄對上開事實，於本院準備程序及審理時均坦承不諱（見訴字卷一第33頁、第129 頁，訴字卷二第13頁、第90頁），被告馬歆倪固坦承有將發票交由記帳業者余慶煌以填載甫恆公司之營業稅申報書，並於石凱文擔任甫恆公司負責人時有帶同石凱文去銀行開戶，且有以緯駿公司、訊研通訊行及紘駿公司之名義匯款至甫恆公司帳戶之事實（見訴字卷一第39頁），惟矢口否認有何共同行使業務登載不實文書、幫助納稅義務人以詐術逃漏稅捐之犯行，辯稱：伊很少去甫恆公司，伊也沒在管蘇志雄的事情，伊只是幫忙跑腿的，當初因為伊剛好要去臺灣中小企銀銀行入票，才受蘇志雄之託以緯駿公司、訊研通訊行及紘駿公司之名義匯款至甫恆公司帳戶云云，被告石凱文、顏旭瑋固不否認有先後擔任甫恆公司登記負責人之事實（見訴字卷一第41頁、第106 至107 頁），惟矢口否認有何幫助行使業務登載不實文書、共同幫助納稅義務人以詐術逃漏稅捐之犯行，均辯稱：伊只是登記負責人，不知道甫恆公司有從其他公司取得如附表一所示之發票，而填載內容不實之營業稅申報書，亦不知道甫恆公司有開立如附表二所示內容不實之發票予如附表二所示之公司、商號云云，被告馬歆倪之辯護人則以：蘇志雄是甫恆公司的實質負責人，馬歆倪並未參與公司營運，馬歆倪帶石凱文去銀行開戶、以廠商名義匯款給甫恆公司及代送資料給歐秀美或代找余慶煌記帳士，純粹係依照蘇志雄之指示，與公司稅務有關之資料提供及運用都是蘇志雄一手主導，馬歆倪無與蘇志雄共同之犯意聯絡，係在不知情之情況下分擔部分跑腿行為等語，為被告馬歆倪辯護。經查：
㈠被告蘇志雄是甫恆公司之實際負責人，被告馬歆倪於102 年間係被告蘇志雄之女朋友，被告石凱文於101 年12月21日前某時，以每月2 萬元之報酬，同意出名擔任甫恆公司登記負責人，並於101 年12月21日辦理登記為甫恆公司負責人獲准，期間為101 年12月21日起至102 年5 月9 日，被告顏旭瑋於102 年5 月10日前某時，以每月2 萬元之報酬，同意出名擔任甫恆公司登記負責人，並於102 年5 月10日辦理變更登記為甫恆公司負責人獲准，期間自102 年5 月10日起迄今；甫恆公司有於102 年1 月至同年6 月間，取得如附表一所示公司開立之發票，充作甫恆公司之進項會計憑證，再由蘇志雄、馬歆倪分別交由不知情之記帳業者歐秀美、余慶煌填載甫恆公司如附表一所示各期營業稅之營業稅申報書，並於如附表一所示各申報日期，持之向高雄國稅局申報營業稅；蘇志雄並於102 年1 月至同年8 月間利用不知情之記帳業者歐秀美填製如附表二編號1 、2 、3 ⑧至⑪所示不實內容發票之會計憑證，及以不詳方式各填製開立如附表二編號3 ①至⑦、4 所示不實內容發票之會計憑證，交予如附表二所示6
間公司、商號充為進項憑證，其中訊研通訊行、名峵公司、宥力翔公司等3 間公司、商號持之向稅捐主管機關申報營業稅，憑供扣抵銷項金額使用，逃漏如附表二1 ②、3 、4 所示營業稅，馬歆倪並於102 年6 月13日以緯駿公司、訊研通訊行、紘駿公司名義匯款予甫恆公司之事實，業據被告蘇志雄於本院準備程序及審理時均坦承不諱（見審訴卷第65頁，訴字卷一第33至35頁、第129 頁，訴字卷二第13頁、第90頁），且為被告馬歆倪、石凱文、顏旭瑋所是認（見訴字卷一第39頁、第41頁、第107 頁），核與證人即駿逸記帳士事務所負責人歐秀美於國稅局詢問時及本院審理時（見警一卷第152 至154 頁，他卷第85頁，訴字卷一第130 至135 頁、第137 至141 頁、第146 至147 頁、第151 至154 頁）、證人即寶成聯合記帳及報稅代理人事務所代表人余慶煌於本院審理時（見訴字卷一第156 至164 頁）證述情節大致相符，並有甫恆公司營業稅稅籍資料查詢結果（見警一卷第8 至25頁）、甫恆公司102 年1 月4 日營業人變更登記查簽表（見警一卷第71頁）、甫恆公司101 年12月25日營業人設立（變更）登記申請書（見警一卷第72至73頁）、高雄市政府101 年12月21日高市府經商公字第10150466160 號函（見警一卷第74頁）、甫恆公司101 年12月21日變更登記表（見警一卷第75至82頁）、甫恆公司102 年4 月25日營業人變更登記查簽表、營業人設立（變更）登記申請書、有限公司變更登記表（見警一卷第83至88頁）、甫恆公司102 年5 月2 日有限公司變更登記表（見警一第89至94頁）、高雄市政府105 年5
月2 日高市府經商公字第10251520110 號函（見警一卷第95至96頁）、甫恆公司新開業營業人訪問卡（石凱文部分，見警一卷第97至98頁）、甫恆公司102 年5 月28日營業人變更登記查簽表、營業人設立（變更）登記申請書（見警一卷第99至101 頁）、高雄市政府102 年5 月10日高市府經商公字第10251670600 號函（見警一卷第102 頁）、甫恆公司102
年5 月10日有限公司變更登記表（見警一卷第103 至111 頁）、甫恆公司102 年2 至8 月申報書（見警一卷第117 至121 頁）、財政部高雄國稅局營業人進銷項交易對象彙加明細表（進項來源，見警一卷第122 頁）、財政部高雄國稅局營業人進銷項交易對象彙加明細表（銷項去路，見警一卷第123 頁）、甫恆公司資產負債表（見警一卷第126 頁）、寶成聯合記帳及報稅代理人事務所說明書（見警一卷第160 頁）、甫恆公司開立如附表二所示之發票22張（見警一卷第161
至172 頁）、甫恆公司之轉帳傳票及所取得如附表一所示之發票14張（見警一卷第173 至201 頁）、甫恆公司統一發票購買發票明細（見警一卷第177 至178 頁、第187 頁、第198 頁）、臺灣中小企業銀行匯款申請書（見警一卷第192 至197 頁）、甫恆公司與仂侑公司之財政部高雄國稅局進銷項憑證明細資料表（見警二卷第202 至203 頁）、甫恆公司與名峵公司之財政部高雄國稅局進銷項憑證明細資料表（見警二卷第295 至296 頁）、甫恆公司與紘駿公司之財政部高雄國稅局進銷項憑證明細資料表（見警二卷第337 至338 頁）、紘駿公司轉帳傳票（見警二卷第380 至381 頁）、甫恆公司與宥力翔公司之財政部高雄國稅局進銷項憑證明細資料表（見警二卷第393 至394 頁）、甫恆公司現金支出傳票（見警二卷第407 至408 頁）、甫恆公司與訊研通訊行之財政部高雄國稅局進銷項憑證明細資料表（見警二卷第410 至411
頁）、訊研通訊行之現金支出傳票（見警二卷第425 至427
頁）、甫恆公司與緯駿公司之財政部高雄國稅局進銷項憑證明細資料表（見警二卷第447 至448 頁）、甫恆公司與承瑋公司之財政部高雄國稅局進銷項憑證明細資料表（見警二卷第467 至468 頁）、財政部高雄國稅局108 年9 月17日財高國稅審四字第1080110585號函（見訴字卷一第81至89頁）、財政部南區國稅局新化稽徵所108 年9 月20日南區國稅新化銷售二字第1080548056號函（見訴字卷一第91頁）等附卷足參，此部分事實，堪以認定。
㈡按稅捐稽徵法上之逃漏稅捐罪，係屬結果犯，須有逃漏應繳納之稅捐之結果發生，始足構成；而行為人虛設公司、行號，為製造該虛設公司、行號確有營業之假象，乃與其他虛設公司、行號彼此間對開發票，或自有實際營業而無實際銷售貨物或勞務之公司、行號取得發票，因該虛設公司、行號並無實際營業行為，即無逃漏營業稅捐之可言（最高法院95年度台上字第486 號、93年度台上字第3994號、99年度台上字第7817號判決意旨參照）。紘駿公司、緯駿公司、承瑋公司等3 間公司均屬虛設行號等情，有紘駿公司、緯駿公司、承瑋公司之營業稅稅籍資料查詢作業列印資料、臺灣臺南地方法院104 年度簡上字第108 號刑事判決各1 份附卷可稽（見警二卷第339 至349 頁、第350 至363 頁、第449 至453 頁、第469 至477 頁）。是上開3 間公司於如附表二編號1 ①、③、④、2 所示期間，實難認為確有真實營業行為而需繳納營業稅。是以，甫恆公司開立予上開3 間公司之統一發票縱有不實，而經各該營業人於如附表二編號1 、2 所示各期營業稅申報期間內向稅捐稽徵機關申報扣抵銷項稅額等情，惟該等營業人既無實際營業，自不生逃漏營業稅之結果。準此，本案甫恆公司幫助他人逃漏稅捐之實際數額，應為如附表二編號1 ②、3 、4 「幫助逃稅額」欄所示之總和，共計21萬6,950 元（計算式：3 萬5,000 元＋11萬3,200 元＋6
萬8,750 元＝21萬6,950 元）。
㈢被告馬歆倪及其辯護人雖以前詞置辯，惟查：
⒈證人即共同被告蘇志雄於本院審理時證稱：甫恆公司的資金、文書處理，包括公司大小章、公司營利事業證、公司存摺、公司發票都是馬歆倪在管理，跟銀行往來也都是馬歆倪在處理等語（見訴字卷一第168 頁）。觀諸被告蘇志雄上開證述，就被告馬歆倪有處理甫恆公司之發票事宜乙事，核與證人歐秀美於偵查中證稱：甫恆公司的帳務資料是公司的小姐拿給伊的，伊擔任甫恆公司記帳士的薪資也是小姐拿給伊的等語（見他卷第85頁），復於本院審理時證稱：伊幫甫恆公司處理會計事務的薪資蘇志雄會交代馬小姐拿給伊，蘇志雄也會親自拿給伊，伊於偵查中提到的「公司的小姐」是指馬歆倪，馬小姐拿給伊的帳務資料就是發票資料，就是要申報營業稅的進、銷項發票，伊幫甫恆公司申報過2 期的營業稅，其中1 次的申報資料是由馬小姐拿給伊的等語（見訴字卷一第133 至135 頁、第152 至154 頁）；及證人余慶煌於本院審理時證稱：伊幫甫恆公司申報過102 年5 至12月份的營業稅，甫恆公司要申報營業稅的進項及銷項發票是馬小姐拿過來給伊的，他們會提供進項發票、銷項發票，還有一些收據、匯款申請書，伊再製作傳票等語相符（見訴字卷一第157 頁、第160 至161 頁）；又被告蘇志雄上開證述，就馬歆倪有處理甫恆公司與銀行間業務往來事宜乙事，核與共同被告石凱文於偵查中供稱：當時馬歆倪有帶伊去銀行開甫恆公司的帳戶，伊有跟馬歆倪去銀行好多次，每次去銀行都是去簽名，例如去開戶或改營業登記的等語（見他卷第187 頁）；及共同被告顏旭瑋則於偵查中供稱：公司完全是蘇志雄在處理，錢都是馬習瑗在處理的，因為蘇志雄很信賴馬習瑗等語（見他卷第177 頁）相符，被告馬歆倪於本院準備程序時亦自承：寶成的記帳師是蘇志雄有需求，伊才去找的，這些東西是伊送去給寶成的記帳師沒錯等語（見訴字卷一第39頁），足認被告蘇志雄之證述與事實相符。
⒉被告馬歆倪亦自承有於102 年6 月13日以緯駿公司、訊研通訊行、紘駿公司名義匯款予甫恆公司，業如前述，綜上以觀，被告馬歆倪不僅尋找協助甫恆公司申報營業稅之記帳業者，且交付甫恆公司申報營業稅所需之相關進、銷項發票、匯款憑證等資料予記帳業者，並於公司登記負責人變更時，帶同登記負責人至銀行開立帳戶，更以緯駿公司、訊研通訊行、紘駿公司名義匯款予甫恆公司，製作虛假之金流，以掩飾甫恆公司與上開公司間並無實際交易之情，顯見被告馬歆倪並非僅處理甫恆公司雜務之人，而係對甫恆公司之事務涉入甚深，自可認定被告馬歆倪係依被告蘇志雄指示參與甫恆公司事務。從而，被告馬歆倪對於甫恆公司上揭取得虛偽不實統一發票充作甫恆公司之進項憑證，及開立虛偽不實統一發票供他人充作進項憑證，自無諉為不知之理，則被告馬歆倪就本案犯行，與被告蘇志雄有犯意聯絡及行為分擔，亦可認定。是被告馬歆倪及其辯護人前開所辯，要屬卸責之詞，不足採信。
㈣被告石凱文、顏旭瑋雖以前詞置辯，惟查：
被告石凱文、顏旭瑋自承擔任甫恆公司之登記負責人，且渠等於辦理登記為甫恆公司之負責人時，均有於領取統一發票購買證委託書上簽名或蓋章乙節，有委託書2 紙附卷可稽（見警一卷第81頁、第109 至110 頁），堪認被告石凱文、顏旭瑋在未實際出資，且無法掌控甫恆公司實際營運情形下，仍為獲得蘇志雄所應允每月2 萬元報酬，率爾配合擔任甫恆公司之登記負責人，讓蘇志雄、馬歆倪自由使用甫恆公司所領取之統一發票，其主觀上當有縱若蘇志雄成立虛設之甫恆公司並收取不實進項發票製作不實內容之營業稅申報書復提出行使，及以該公司名義填載、開立不實統一發票，進而交予其他營業人申報為進項憑證，以扣抵銷項稅額，而幫助納稅義務人逃漏稅捐，亦不違反其本意之幫助行使業務上登載不實文書、幫助納稅義務人逃漏稅捐之不確定故意甚明。況且，被告石凱文、顏旭瑋於案發時分別已25、26歲，且被告石凱文、顏旭瑋均為高職畢業之智識程度等情，業據被告石凱文、顏旭瑋於本院審理供承在卷（見訴字卷二第105 頁），是被告石凱文、顏旭瑋已有相當社會歷鍊，其當可知悉一般社會實務上不願自己擔任負責人，而寧願每月額外支付數萬元人頭費用，推由人頭擔任公司負責人，必定係為從事不法情事，否則豈會實際經營者不願自己擔任負責人，卻願意支付額外費用聘請他人擔任人頭負責人，是被告石凱文、顏旭瑋對此情形應當已有所預見，然被告石凱文、顏旭瑋仍願擔任甫恆公司之人頭負責人，顯然被告石凱文、顏旭瑋有容任被告蘇志雄、馬歆倪收取不實進項發票製作不實內容之營業稅申報書復提出行使，及以該公司名義填載、開立不實統一發票予其他營業人申報為進項憑證，而幫助納稅義務人逃漏稅捐之不確定故意甚明，被告石凱文、顏旭瑋猶否認有犯罪故意，顯違常情，要無可採。
㈤綜上所述，被告馬歆倪及其辯護人、石凱文、顏旭瑋所辯均不足採，本案事證明確，被告4 人犯行堪以認定。
二、論罪科刑
㈠新舊法比較之說明：
⒈稅捐稽徵法部分：
被告4 人行為後，稅捐稽徵法第43條於103 年6 月4 日修正公布，並自公布日施行。修正前該條規定為：「教唆或幫助犯第41條或第42條之罪者，處3 年以下有期徒刑、拘役或科新臺幣6 萬元以下罰金。稅務人員、執行業務之律師、會計師或其他合法代理人犯前項之罪者，加重其刑至二分之一（第1 項）。稅務稽徵人員違反第33條規定者，除觸犯刑法者移送法辦外，處1 萬元以上5 萬元以下罰鍰（第2 項）。」修正後則規定：「教唆或幫助犯第41條或第42條之罪者，處3 年以下有期徒刑、拘役或科新臺幣6 萬元以下罰金（第1
項）。稅務人員、執行業務之律師、會計師或其他合法代理人犯前項之罪者，加重其刑至二分之一（第2 項）。稅務稽徵人員違反第33條規定者，處1 萬元以上5 萬元以下罰鍰（第3 項）。」僅係將原第1 項後段規定移至第2 項，及將原第2 項規定移至第3 項並刪除「除觸犯刑法者移送法辦外」，僅為文字條項之異動，此修正不屬於刑法第2 條之法律變更，並無新舊法比較之問題，應逕適用裁判時法（即現行法）。
⒉刑法部分：
⑴被告4 人行為後，刑法第2 條、第11條、第51條業經修正，並於105 年7 月1 日施行。其中刑法第2 條之規定本身僅係新、舊法之比較適用原則之宣示性指導原則，並非實體刑罰法律；刑法第11條之修正，亦未涉及實體刑罰法律之變更，均不生行為後法律變更之比較適用問題，應逕予適用裁判時法。又修正後刑法第51條，係將原該條第9 款（宣告多數沒收者，併執行之）刪除，並將原該條第9 款之規定改列在修正後刑法第40條之2 第1 項，對被告4 人並無較有利或不利之影響，自無庸為新舊法之比較，逕予適用修正後刑法第51條（最高法院95年第8 次刑事庭會議決議參照）。
⑵被告4 人行為後，刑法第215 條於108 年12月25日修正公布，並於108 年12月27日生效，修正前刑法第215 條規定：「從事業務之人，明知為不實之事項，而登載於其業務上作成之文書，足以生損害於公眾或他人者，處3 年以下有期徒刑、拘役或5 百元以下罰金」。刑法施行法第1 條之1 第1 項、第2 項前段並規定：「中華民國94年1 月7 日刑法修正施行後，刑法分則編所定罰金之貨幣單位為新臺幣。94年1 月7 日刑法修正時，刑法分則編未修正之條文定有罰金者，自94年1 月7 日刑法修正施行後，就其所定數額提高為30倍。」，是刑法第215 條於108 年12月25日修正前，所定罰金數額應均提高為30倍，即1 萬5 千元。修正後刑法第215 條規定：「從事業務之人，明知為不實之事項，而登載於其業務上作成之文書，足以生損害於公眾或他人者，處3 年以下有期徒刑、拘役或1 萬5 千元以下罰金。」，本次修正目的顯係將原本尚須適用刑法「施行法」第1 條之1 第2 項規定計算得出之罰金數額，直接規定為法定罰金刑度，以減少法律適用之複雜度，增加法律明確性，並無改變構成要件之內容，亦未變更處罰之輕重，自不生新舊法比較之問題，而應依一般法律適用原則，適用裁判時法即修正後刑法第215 條。㈡法律適用之說明：
⒈按刑法第215 條所謂業務上作成之文書，係指從事業務之人，本於業務上所作成之文書者（最高法院47年台上字第515
號判例意旨參照）。又營業人應以每2 月為1 期，製作「營業人銷售額與稅額申報書」向稅捐稽徵機關申報，係加值型及非加值型營業稅法第35條第1 項規定之法定申報義務，而此申報行為既與公司之營業有密切關連，為公司反覆所為之社會行為，其雖非公司經營之主要業務，惟仍不失為附屬於該公司主要營業事項之附隨業務，營業稅申報書即屬業務上作成之文書，是從事業務之人，明知為不實之事項，填載在此申報書而持以向稅捐機關行使，即應成立刑法第216 條、第215 條之行使業務登載不實文書罪（最高法院102 年度台上字第2599號判決意旨可資參照）。從而，被告蘇志雄為甫恆公司實際負責人，總攬該公司一切事務，包含為甫恆公司申報稅捐事宜，為從事業務之人，被告蘇志雄為申報營業稅所需製作之前開甫恆公司營業稅申報書，核其性質當屬業務上作成之文書。
⒉次按一般犯罪行為，除有特別規定外，原則上無論基於直接故意或間接故意，均足以成立犯罪。然若法律明文規定，以明知為其主觀犯罪要件時，則僅指直接故意而言，若係間接故意或過失，均不能繩以該條之罪。而行為人對於構成犯罪之事實，是否明知並有意使其發生，即是否具有直接故意，仍應依證據認定之。商業會計法第71條第1 款之罪，以商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員，以明知為不實之事項，而填製會計憑證或記入帳冊，為構成要件。所謂明知即指直接故意，若為間接故意，即不能繩以該條款之罪（最高法院104 年度台上字第1381號判決意旨參照）。所謂「主辦及經辦會計人員」，係指負責主辦或經辦商業會計法第2 條第2 項所稱商業會計事務之處理，即係從事會計事項之辨認、衡量、記載、分類、彙總，及據以編製財務報表而言（最高法院103 年度台上字第3439號判決意旨參照）；至所謂「依法受託代他人處理會計事務之人員」，則係指具備「依法取得代他人處理會計事務之資格」之人員而言（最高法院95年度台上字第2538號判決意旨參照）。又所謂「商業負責人」，依商業會計法第4 條已明定「本法所稱商業負責人，依公司法、商業登記法及其他法律有關之規定」，而依被告4 人行為時之公司法第8 條所稱之公司負責人，在無限公司、兩合公司為執行業務或代表公司之股東；在有限公司、股份有限公司為董事。公司之經理人或清算人，股份有限公司之發起人、監察人、檢查人、重整人或重整監督人，在執行職務範圍內，亦為公司負責人。公開發行股票之公司之非董事，而實質上執行董事業務或實質控制公司之人事、財務或業務經營而實質指揮董事執行業務者，與本法董事同負民事、刑事及行政罰之責任。但政府為發展經濟、促進社會安定或其他增進公共利益等情形，對政府指派之董事所為之指揮，不適用之。另依商業登記法第10條規定，本法所稱商業負責人，在獨資組織，為出資人或其法定代理人；在合夥組織者，為執行業務之合夥人。經理人在執行職務範圍內，亦為商業負責人。故依公司法、商業登記法所規定之公司負責人，並不包含不具前述身分之所謂「實際負責人」在內（最高法院102 年度台上字第2108號判決同此意旨）。另按稅捐稽徵法第41條之罪，係以詐術或其他不正當之方法逃漏稅捐為成立要件，而所謂詐術固同於刑法上詐術之意，乃指「以偽作真」或「欺罔隱瞞」等積極之作為，致稅捐機關陷於錯誤，而免納或少納應繳之稅款，以獲取財產上之不法利益（最高法院92年度台上字第1624號判決意旨參照）。再按稅捐稽徵法第43條第1 項之罪，係獨立性犯罪，不以正犯之存在為必要，尚不具從屬性之性質，且依該法條文義解釋之規制範疇，乃不限於「直接」幫助逃漏稅捐之舉措，而兼及對最終逃漏稅捐結果提供助力之所有「間接」行為（最高法院78年度台上字第1968號、82年度台上字第2032號判決參照），則稅捐稽徵法第43條第1 項之罪，既為獨立犯罪之規定，即不適用刑法第30條第2 項幫助犯減輕其刑之規定。
㈢論罪：
⒈核被告蘇志雄、馬歆倪就犯罪事實一、㈠所為，均係犯刑法第216 條、第215 條之行使業務登載不實文書罪；就犯罪事實一、㈡所為均係犯刑法第216 條、第215 條之行使業務登載不實文書罪，其中被告蘇志雄、馬歆倪幫助如附表二編號1 ②、3 、4 所示之營業人以詐術逃漏如附表二編號1 ②、3 、4 所示期間之營業稅，另犯稅捐稽徵法第43條第1 項之幫助納稅義務人以詐術逃漏稅捐罪；被告石凱文、顏旭瑋所為，均係犯刑法第30條第1 項前段、第216 條、第215 條之幫助行使業務登載不實文書罪，另被告石凱文擔任甫恆公司登記負責人期間，間接幫助如附表二編號1 ②所示營業人以詐術逃漏如附表二編號1 ②所示之營業稅，顏旭瑋擔任甫恆公司登記負責人，間接幫助如附表二編號3 、4 所示營業人以詐術逃漏如附表二編號3 、4 所示期間之營業稅，均另犯稅捐稽徵法第43條第1 項之幫助納稅義務人以詐術逃漏稅捐罪。
⒉公訴意旨雖認為就犯罪事實一、㈡部分，被告石凱文、顏旭瑋係與被告蘇志雄、馬歆倪共同填製不實會計憑證，然依公訴意旨，被告石凱文、顏旭瑋主觀上對於上開行為乃具有不確定故意，本院亦同此認定，則被告石凱文、顏旭瑋雖係擔任甫恆公司登記負責人，惟其無法掌控甫恆公司實際經營狀況，且依卷內資料，亦無證據證明被告石凱文、顏旭瑋係負責開立如附表二各編號所示發票之人，且渠等對甫恆公司實際運作並不清楚，堪認被告石凱文、顏旭瑋僅係被告蘇志雄覓來充任甫恆公司掛名登記負責人，而無將不實事項填製於會計憑證之直接故意及行為，依前揭說明，自無從論以商業會計法第71條第1 款之刑責。又依卷內資料，被告蘇志雄雖為甫恆公司之實際負責人，而被告馬歆倪於行為當時雖為被告蘇志雄之女朋友，然均非法律規定之商業負責人，亦非主辦或經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員，而不具有成立商業會計法第71條各款之罪身分，且卷內亦無證據證明有具該等身分之人共犯本罪，是以本案就被告蘇志雄、馬歆倪部分，亦無從以商業會計法第71條第1 款之罪責相繩。本院審理後，認被告蘇志雄、馬歆倪此部分僅係犯刑法第216 條、第215 條之行使業務登載不實文書罪，被告石凱文、顏旭瑋此部分僅係犯刑法第30條第1 項前段、第216
條、第215 條之幫助行使業務登載不實文書罪，業如前述，公訴意旨雖有未洽，惟因基本社會事實同一，爰依刑事訴訟法第300 條之規定，變更起訴法條。另公訴意旨雖認被告石凱文、顏旭瑋就犯罪事實一、㈠部分係與被告蘇志雄、馬歆倪共同犯刑法第216 條、第215 條之行使業務登載不實文書罪，然依公訴意旨，被告石凱文、顏旭瑋主觀上對於上開行為乃具有不確定故意，本院亦同此認定，被告石凱文、顏旭瑋未實際參與行使業務登載不實文書之構成要件行為，僅就被告蘇志雄、馬歆倪此部分犯行提供助力，應論以幫助犯，自無從與被告蘇志雄、馬歆倪成立共同正犯，起訴書之「證據清單及待證事實」欄認被告石凱文、顏旭瑋各就被告蘇志雄、馬歆倪於其等擔任登記負責人期間之犯行，具有犯意聯絡及行為分擔，認應成立共同正犯云云，應有誤會，洵難採憑，併予敘明。
⒊被告蘇志雄、馬歆倪就前述業務登載不實之低度行為，均為行使之高度行為所吸收，不另論罪。被告石凱文、顏旭瑋幫助被告蘇志雄、馬歆倪於業務上文書登載不實內容之低度行為，應為行使之高度行為所吸收，不另論罪。
⒋又共同正犯在主觀上須有共同犯罪之意思，客觀上須為共同犯罪行為之實行。所謂共同犯罪之意思，係指基於共同犯罪之認識，互相利用他方之行為以遂行犯罪目的之意思；共同正犯因有此意思之聯絡，其行為在法律上應作合一的觀察而為責任之分擔。至於共同正犯之意思聯絡，不以彼此間犯罪故意之態樣相同為必要，蓋刑法第13條第1 項、第2 項雖分別規定行為人對於構成犯罪之事實，明知並有意使其發生者，為故意；行為人對於構成犯罪之事實，預見其發生而其發生不違背其本意者，以故意論。前者為直接故意，後者為間接故意，惟不論「明知」或「預見」，僅認識程度之差別，間接故意應具備構成犯罪事實之認識，與直接故意並無不同。除犯罪構成事實以「明知」為要件，行為人須具有直接故意外，共同正犯對於構成犯罪事實既已「明知」或「預見」，其認識完全無缺，進而基此共同之認識「使其發生」或「容認其發生（不違背其本意）」，彼此間在意思上自得合而為一，形成犯罪意思之聯絡。故行為人分別基於直接故意與間接故意實行犯罪行為，自可成立共同正犯（參照最高法院107 年度台上字第437 號、106 年度台上字第2325號判決意旨）。經查：被告石凱文、顏旭瑋主觀上雖係基於幫助納稅義務人以詐術逃漏稅捐之不確定故意，而擔任甫恆公司之登記負責人，然依上開說明，其與基於直接故意而開立不實發票而幫助納稅義務人以詐術逃漏稅捐之被告蘇志雄、馬歆倪間，既均具幫助納稅義務人以詐術逃漏稅捐之犯意，而有犯意聯絡及行為分擔，仍應論以共同正犯。
⒌按因身分或其他特定關係成立之罪，其共同實行、教唆或幫助者，雖無特定關係，仍以正犯或共犯論。但得減輕其刑，刑法第31條第1 項定有明文。本案被告馬歆倪雖非甫恆公司之員工而無特定關係，然與被告蘇志雄共同犯罪，是依上開規定，仍以正犯論，被告馬歆倪與蘇志雄間，就上開犯罪事實一、㈠之行使業務登載不實文書罪，犯罪事實一、㈡之行使業務登載不實文書罪、幫助納稅義務人以詐術逃漏稅捐罪之實施，有犯意聯絡、行為分擔，均為共同正犯。
⒍被告蘇志雄、馬歆倪明知所取得如附表一所示發票為不實，仍將此不實內容發票交予不知情之記帳業者歐秀美、余慶煌填載於甫恆公司之營業稅申報書，並持以向稅捐稽徵機關申報營業稅而行使之，據以遂行前揭行使業務登載不實文書犯行；又被告蘇志雄、馬歆倪利用不知情之記帳業者歐秀美填製如附表二編號1 、2 、3 ⑧至⑪所示不實內容之發票，據以遂行前揭業務登載不實犯行，均應論以間接正犯。
⒎被告石凱文、顏旭瑋未實際參與行使業務登載不實文書之構成要件行為，僅就被告蘇志雄、馬歆倪上開犯行提供助力，應論以幫助犯。
⒏營業人依法應以每2 月為1 期製作營業稅申報書向稅捐稽徵機關申報營業稅，從而應以被告蘇志雄、馬歆倪於附表一所示各稅期各提出1 次營業稅申報書而論認其犯行使業務上登載不實文書之罪數，共應論3 罪。又營業稅之申報，依加值型及非加值型營業稅法第35條第1 項明定，營業人除同法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2 月為一期，於次期開始15日內，向主管稽徵機關申報。而每年申報時間，依加值型及非加值型營業稅法施行細則第38條之1 第1 項規定，應分別於每年1 月、3 月、5 月、7 月、9 月、11月之15日前向主管稽徵機關申報上期之銷售額、應納或溢付營業稅額。是每期營業稅申報，於各期申報完畢，即已結束，以「一期」作為認定逃漏營業稅次數之計算，區別不難，獨立性亦強，於經驗、論理上，似難認定逃漏營業稅可符合接續犯之行為概念（最高法院101 年度台上字第4362號判決意旨參照），且其本質上並不具有反覆、延續實行之特徵，亦難認合於集合犯之概念。查如附表二所示營業人即紘駿公司、訊研通訊行、緯駿公司、承瑋公司、名峵公司及宥力翔公司既係以每2 月為一期申報營業稅，每期營業稅於各期申報完畢時已結束申報之義務，故應以「一期」（即以如附表二編號1 至4 所示每一期）作為認定本件犯罪事實一、㈡行使業務登載不實文書及幫助逃漏稅捐罪數次數之計算。準此，被告蘇志雄、馬歆倪自102 年1 月31日起至同年8 月16日止，於同一營業稅繳納期間（即每2 個月）所填製不實內容發票並提供各該公司、商號幫助逃漏稅捐，係於密切接近之時、地實行，且侵害同一法益，復無明顯中斷之情形，是就本件犯罪事實整體觀之，其各次犯行在時間及空間上確實有密切關係，依一般社會健全觀念，難以強行分開，在刑法評價上，各行為之獨立性極為薄弱，足認被告蘇志雄、馬歆倪係出於同一犯罪決意而為之，以視為數個舉動之接續實行，合為包括之一行為予以評價，較為合理，故應各自論以接續犯之實質上一罪，共應論認4 罪。另被告蘇志雄、馬歆倪就犯罪事實一、㈡部分，不實填載如附表二編號1 ②、3 、4 所示之發票交付予名峵公司、訊研通訊行及宥力翔公司，幫助該3 間公司逃漏稅捐，顯均係基於同一犯罪故意，而實行同一犯罪行為，俱屬一行為觸犯行使業務登載不實文書及幫助逃漏稅捐等數罪名，均為想像競合犯，應依刑法第55條之規定，各從一重之幫助納稅義務人以詐術逃漏稅捐罪處斷。被告石凱文、顏旭瑋以事實上單一應允被告蘇志雄擔任甫恆公司登記負責人之行為，在其擔任負責人期間，幫助被告蘇志雄、馬歆倪行使業務登載不實文書罪，暨又幫助如附表二編號1 ②、3 、4 所示營業人以詐術逃漏營業稅，侵害數法益，係一行為觸犯數罪名之想像競合犯，應依刑法第55條之規定，應從一重論以稅捐稽徵法第43條第1 項之幫助納稅義務人以詐術逃漏稅捐罪。
⒐上揭被告蘇志雄、馬歆倪所犯行使業務登載不實文書罪之4
罪（即附表一編號1 至3 、附表二編號2 ）、幫助納稅義務人以詐術逃漏稅捐罪之3 罪（即附表二編號1 、3 、4 ）間，犯意各別，行為互殊，應予分論併罰。
㈣累犯之說明：
⒈被告蘇志雄：
被告蘇志雄前因侵占案件，經本院以98年度審簡字第3276號判決判處有期徒刑3 月確定，於99年1 月18日易科罰金執行完畢等情，此有臺灣高等法院被告前案記錄表在卷可佐，5
年以內故意再犯本案有期徒刑以上之7 罪，依刑法第47條第1 項規定均構成累犯。
⒉被告石凱文：
⑴按刑法第47條第1 項規定：「受徒刑之執行完畢，或一部之執行而赦免後，5 年以內故意再犯有期徒刑以上之罪者，為累犯，加重本刑至二分之一。」良以累犯之人，既曾犯罪受罰，當知改悔向上，竟又重蹈前愆，足見其刑罰感應力薄弱，基於特別預防之法理，非加重其刑不足使其覺悟，並兼顧社會防衛之效果。職是，應依累犯規定加重其刑者，主要在於行為人是否曾受徒刑之執行完畢後，猶無法達到刑罰矯正之目的為要。而數罪併罰之案件，雖應依刑法第五十條、第五十一條規定就數罪所宣告之刑定其應執行之刑，然此僅屬就數罪之刑，如何定其應執行者之問題，本於數宣告刑，應有數刑罰權，此項執行方法之規定，並不能推翻被告所犯係數罪之本質，若其中一罪之刑已執行完畢，自不因嗣後定其執行刑而影響先前一罪已執行完畢之事實，謂無累犯規定之適用（最高法院104 年度第6 次刑事庭會議決議意旨參照）。
⑵被告石凱文前因賭博案件，經本院以100 年度簡字第1579號判決判處有期徒刑6 月確定，於101 年2 月22日易科罰金執行完畢（下稱甲案），嗣經本院於101 年3 月24日以101 年度聲字第611 號就被告石凱文所犯甲案與另犯賭博罪，裁定應執行有期徒刑10月確定等情，此有臺灣高等法院被告前案紀錄表在卷可佐，參諸前揭說明，被告石凱文就所犯甲案於法院裁定應執行刑之時，既已執行完畢，其於5 年內故意再犯本案有期徒刑以上之罪，依刑法第47條第1 項規定構成累犯。
⑶依司法院釋字第775 號解釋文及理由之意旨，係指構成累犯者，不分情節，一律加重最低本刑，於不符合刑法第59條所定要件之情形下，致生行為人所受之刑罰超過其所應負擔罪責之個案，不符罪刑相當原則、比例原則。於此範圍內，在修正前，為避免發生上述罪刑不相當之情形，法院就該個案應裁量是否加重最低本刑；依此，該解釋係指個案應量處最低法定刑、又無法適用刑法第59條在內減輕規定之情形，法院應依此解釋意旨裁量不予加重最低本刑（最高法院108 年度台上字第338 號判決亦同此旨），本件依被告蘇志雄、石凱文累犯及犯罪情節，並無應量處最低法定刑之情事，自應均依累犯規定加重其刑。
㈤按幫助犯之處罰，得按正犯之刑減輕之，刑法第30條第2 項定有明文。查被告石凱文、顏旭瑋就犯罪事實一部分並未實際參與行使業務登載不實文書之犯行，所犯情節較正犯輕微，爰依刑法第30條第2 項規定，減輕其刑。被告石凱文就犯罪事實一之幫助行使業務登載不實文書罪部分，同有加重及減輕之事由，應刑法第71條第1 項，先加而後減之。
㈥科刑：
爰以行為人之責任為基礎，審酌被告蘇志雄、馬歆倪明知虛開不實內容發票，足以幫助他人逃漏稅捐，影響國家財政及稅賦之正確性及公平性，且戕害商業會計資訊之可靠性，而其收受不實發票進而製作、行使不實內容營業稅申報書，紊亂稅捐體制，造成稅捐稽徵機關之查核困難，而被告石凱文、顏旭瑋已預見出借名義擔任甫恆公司登記負責人，恐遭被告蘇志雄以此掩護而為上開犯行，猶貪圖被告蘇志雄應允給予之報酬，出名登記為甫恆公司之負責人，容任他人以甫恆公司為上揭行為，所為均有不該；並考量被告蘇志雄於本院審理時已坦承全部犯行，犯後態度尚可，被告馬歆倪、石凱文、顏旭瑋則矢口否認犯行，顯未能理解其行為之不當；復參酌被告蘇志雄、馬歆倪虛偽開立發票之張數、金額及對象、幫助逃漏稅捐金額，其行使不實內容營業稅申報書之情節及未造成甫恆公司實質逃漏稅捐之結果，暨被告石凱文、顏旭瑋於本案係擔任甫恆公司之登記負責人，尚非居於掌控、主導犯罪之關鍵地位，及其擔任登記負責人之期間、幫助行使業務登載不實文書、幫助納稅義務人以詐術逃漏稅捐之規模等侵害法益程度，復酌以被告蘇志雄前有妨害自由、傷害、動產擔保交易法、偽造文書、詐欺、傷害致死等前案記錄（構成累犯部分不重複評價），被告馬歆倪前無經法院判刑之前案記錄，被告石凱文前有重利、毒品危害防制條例、詐欺等前案記錄（構成累犯部分不重複評價），被告顏旭瑋前有過失傷害、詐欺等前案記錄之素行；兼衡被告蘇志雄於本院審理時陳稱：國中肄業之智識程度，入監前從事房地產仲介，收入不穩定等語（見訴字卷二第105 頁）之生活狀況，被告馬歆倪於本院審理時陳稱：專科畢業之智識程度，之前從事房地產仲介，目前無業等語（見訴字卷二第105 至106
頁）之生活狀況，被告石凱文於本院審理時陳稱：高職畢業之智識程度，目前擔任麵包送貨員，月薪約2 萬4,000 元等語（見訴字卷二第105 至106 頁）之生活狀況，被告顏旭瑋於本院審理時陳稱：高職畢業之智識程度，目前無業等語（見訴字卷二第105 至106 頁）之生活狀況等一切情狀，就被告蘇志雄、馬歆倪所犯各罪量處如附表一、附表二各編號所示之刑，被告石凱文、顏旭瑋所犯之罪各量處如主文所示之刑，並均諭知易科罰金之折算標準。又被告蘇志雄、馬歆倪於
本件所犯之7 罪，均無不得併合處罰之情形，本院即衡諸被告蘇志雄、馬歆倪所犯4 罪行使業務登載不實文書罪、3 罪幫助納稅義務人以詐術逃漏稅捐罪，各罪犯罪時間、手法、開立及取得不實發票之數量、幫助逃漏稅捐總額等一切情狀，循限制加重原則，並依責罰相當原則衡量，就被告蘇志雄、馬歆倪部分，分別定其應執行刑如主文第1 項、第2 項所示，並均諭知易科罰金之折算標準。
五、沒收：
⒈按刑法關於沒收之規定於104 年12月30日修正公布，並自被告4 人各次犯行後之105 年7 月1 日施行，其中第2 條第2
項修正為「沒收、非拘束人身自由之保安處分適用裁判時之法律。」，故關於沒收之法律適用，尚無新舊法比較之問題，於新法施行後，應一律適用新法之相關規定，先予敘明。而犯罪所得，屬於犯罪行為人者，沒收之；前二項之沒收，於全部或一部不能沒收或不宜執行沒收時，追徵其價額，修正後之刑法第38條之1 第1 項前段、第3 項分別定有明文。又所稱因犯罪所得之財物，係以實際所得者為限，苟無所得或尚未取得者，即無從為沒收、追徵或以財產抵償之諭知（最高法院96年度台上字第2331號判決可資參照）。查，被告石凱文於偵查中及本院準備程序時供稱：擔任甫恆公司登記負責人期間有支領薪資，每月2 萬元，伊也要進去甫恆公司上班，負責泡茶、掃地、買東西及載蘇志雄外出應酬等語（見他卷第95頁、第99頁，訴字卷一第106 頁），被告顏旭瑋則於偵查中及本院準備程序時供稱：伊擔任甫恆公司登記負責人，一個月薪資是2 萬元，伊要負責開門、掃地、買飯、買檳榔、泡茶等語（見他卷第91頁，訴字卷一第37頁），可見被告石凱文、顏旭瑋自被告蘇志雄處領得每月2 萬元之薪水，固為其等就本案獲取之犯罪所得，惟同時亦屬其等提供勞務所得對價，為維持其等生活條件所必要者，如予以宣告沒收，有過苛之虞，爰依刑法第38條之2 第2 項規定，不予宣告沒收。至被告蘇志雄、馬歆倪於附表二編號1 ②、3 、4 各次犯行雖均有幫助他人逃漏稅捐之結果，然無證據足以證明被告蘇志雄、馬歆倪因此另取得實際報酬或其他利益，尚無犯罪所得沒收之問題，附此敘明。
⒉復按犯罪所得之沒收或追徵，在於剝奪犯罪行為人之實際犯罪所得（原物或其替代價值利益），使其不能坐享犯罪之成果，以杜絕犯罪誘因，性質上屬類似不當得利之衡平措施，著重所受利得之剝奪。為落實刑法沒收制度澈底剝奪不法利得、杜絕犯罪誘因之本旨，新修正刑法第38條之1 已擴大沒收之主體，除於第1 項規定沒收犯罪行為人取得之犯罪所得外，並於第2 項規定第三人若非出於善意之情形，包括：明知他人違法行為而取得、因他人違法行為而無償或以顯不相當對價取得、或犯罪行為人為他人實行違法行為，而他人因而取得犯罪所得時，均得沒收之，避免該第三人因此而獲利。但為符比例原則，並節省法院不必要之勞費，調節沒收之嚴苛性，新修正刑法增訂第38條之2 第2 項過苛調節條款，有關宣告沒收或追徵於個案運用有過苛之虞、欠缺刑法上之重要性、犯罪所得價值低微或為維持受宣告人生活條件之必要者，法院得不予宣告或酌減之。又修正後刑法第38條之1
第2 項適用之對象，應限於本身並未參與違法行為者，倘若該第三人有參與犯罪，則應依對犯罪行為人沒收之規定宣告沒收。而犯罪行為人犯罪所得之沒收，既以該行為人違法行為之存在作為前提，則其沒收應當在該行為人因該違法行為為被告之刑事程序中，與行為人違法行為之存否一併判斷。若捨此弗為，而係使該違法行為人，以第三人之身分於他人案件參與沒收程序，則因違法行為之存否，在行為人所參與之沒收特別程序中，與該行為人嗣後自己為被告之本案審理程序中，均為判斷之標的，不無判斷歧異之可能。且按一事不再理為我國刑事訴訟法之基本原則，業經司法院釋字第168 號解釋所揭示，此一原則之宗旨，係在避免在刑事訴訟中，因同一原因事實，對於應否剝奪人民之基本權利為重複判斷，以保障法與人民權利之安定。修法後之沒收，雖屬準不當得利之衡平措施，性質上雖已失卻刑罰之屬性，而屬於獨立之法律效果，然其仍為對於人民財產權利之剝奪，不得免於前開一事不再理原則之約制。是如先使違法行為人以第三人身分參與他人案件之沒收特別程序，嗣後復對該違法行為提起公訴而為審理，則其因該次違法行為之犯罪所得是否沒收，將受重複判斷，而有悖於一事不再理原則之理念。故若法院於審理中，雖認本案被告係為他人實行犯罪而該他人因此獲有犯罪所得，然該他人取得該犯罪所得之行為亦構成犯罪者，即毋庸於本案審理程序中對該他人之犯罪所得宣告沒收，亦不須命該第三人就是否沒收其財產參與本案訴訟程序。查，本件被告4 人幫助訊研通訊行、名峵公司、宥力翔公司逃漏營業稅，固使第三人即訊研通訊行、名峵公司、宥力翔公司因此獲取節省稅捐之財產上利益，然依加值型及非加值型營業稅法第51條第1 項第5 款規定，納稅義務人有虛報進項稅額者，除追繳稅款外，並另處以罰鍰。因此本案犯行經查獲後，稅捐機關自得對訊研通訊行、名峵公司、宥力翔公司行使稅捐法上之請求權以追繳稅款，並處以罰鍰，基此，稅捐機關基於稅捐法上之規定對該公司追繳稅款並處以罰鍰，已足剝奪其等節省稅捐之財產上利益；況且逃漏稅捐行為依稅捐稽徵法第41條屬於犯罪，則前開利益，應屬訊研通訊行、名峵公司、宥力翔公司自己實行逃漏稅捐犯罪而取得之犯罪所得，本應在訊研通訊行、名峵公司、宥力翔公司為被告之訴訟程序中，判斷應否沒收，倘本件再對該公司宣告追徵節省稅捐利益之價額（關於犯罪所得為節省稅捐利益之情形，依其利得客體型態本身不能沒收，須直接宣告該價額數額之追徵），已使該公司遭受雙重負擔，揆諸前開說明，認有過苛之虞，依修正後刑法第38條之2 第2 項規定，對該等公司所獲取節省稅捐利益之價額，自不予宣告追徵，亦毋庸命各該營業人參與本案訴訟之沒收程序，附此敘明。
六、不另為無罪諭知部分：
㈠公訴意旨另以：被告蘇志雄、馬歆倪、石凱文、顏旭瑋明知甫恆公司未向名峵公司、仂侑公司進貨，竟基於以不正當方法逃漏稅捐之犯意，取得如附表一所示之不實統一發票，作為甫恆公司之進項憑證，以扣抵如附表一所示之營業稅額，因認被告蘇志雄、馬歆倪、石凱文、顏旭瑋另涉有稅捐稽徵法第47條第1 項第1 款、第41條之逃漏稅捐罪嫌云云。
㈡惟按稅捐稽徵法第41條關於納稅義務人以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐罪係結果犯，除犯罪之目的在逃漏稅捐外，須納稅義務人有發生逃漏稅捐之結果，始克成立（最高法院101 年度台上字第6023號判決參照）。又依加值型及非加值型營業稅法第1 條規定，我國營業稅課稅範圍係針對在中華民國境內銷售貨物或勞務（包括向國外購買而在我國境內提供或使用的勞務）及進口貨物，亦即以銷售或進口貨物之營業行為作為課徵對象，倘納稅義務人本無營業行為或實際交易之事實（即一般俗稱「虛設行號」、「虛設公司」），依法即無課予營業稅之必要而不生逃漏營業稅問題。
㈢經查，被告蘇志雄雖取得如附表一編號1 至3 所示之不實發票作為甫恆公司之進項憑證，但因甫恆公司於102 年1 至8
月間係屬全部取得或開立不實統一發票之營業人，該期間尚無構成實質逃漏營業稅額等情，有財政部高雄國稅局108 年9 月17日財高國稅審四字第1080110585號函附卷足憑（見訴字卷一第79頁），依照前揭說明，自難以稅捐稽徵法第41條規定相繩。此部分原應為無罪之諭知，惟此部分犯行如成立犯罪，與上開經論罪科刑之行使業務登載不實文書罪部分，各有想像競合之裁判上一罪關係，爰均不另為無罪之諭知。據上論斷，應依刑事訴訟法第299 條第1 項前段、第300 條，稅捐稽徵法第43條第1 項，刑法第11條、第28條、第215 條、第216 條、第55條、第47條第1 項、第30條第1 項前段、第2 項、第41條第1 項前段、第51條第6 款，判決如主文。
本案經檢察官鄭靜筠提起公訴，檢察官朱秋菊到庭執行職務。
中 華 民 國 109 年 2 月 26 日刑事第十庭 審判長法 官 陳銘珠

法 官 李昆南

法 官 吳俞玲
以上正本證明與原本無異。
如不服本判決應於收受判決後20日內向本院提出上訴書狀，並應敘述具體理由。其未敘述上訴理由者，應於上訴期間屆滿後20日內向本院補提理由書（均須按他造當事人之人數附繕本）「切勿逕送上級法院」。
中 華 民 國 109 年 3 月 2 日書記官 黃振法
附表一（甫恆公司從其他公司取得不實內容發票）：
┌─┬───┬──┬────┬─────┬─────┬────┬─────────┐
│編│稅期 │發票│發票開立│發票號碼 │發票所載銷│營業稅申│宣告刑 │
│號│（民國│來源│日期（民│ │售額（新臺│報書申報│ │
│ │） │ │國） │ │幣） │日期 │ │
├─┼───┼──┼────┼─────┼─────┼────┼─────────┤
│1 │102 年│名峵│102 年1 │KN00000000│328,000元 │102 年3 │蘇志雄共同犯行使業│
│ │1 月至│公司│月29日 │ │ │月10日 │務登載不實文書罪，│
│ │2 月 │ ├────┼─────┼─────┤ │累犯，處拘役參拾日│
│ │ │ │102 年2 │KN00000000│251,500元 │ │，如易科罰金，以新│
│ │ │ │月5日 │ │ │ │臺幣壹仟元折算壹日│
│ │ │ ├────┼─────┼─────┤ │。 │
│ │ │ │102 年2 │KN00000000│294,000元 │ │ │
│ │ │ │月20日 │ │ │ │馬歆倪共同犯行使業│
│ │ │ ├────┼─────┼─────┤ │務登載不實文書罪，│
│ │ │ │102 年2 │KN00000000│610,000元 │ │處拘役貳拾日，如易│
│ │ │ │月28日 │ │ │ │科罰金，以新臺幣壹│
│ │ │ │ │ │ │ │仟元折算壹日。 │
├─┼───┼──┼────┼─────┼─────┼────┼─────────┤
│2 │102 年│仂侑│102 年3 │LL00000000│408,000元 │102 年5 │蘇志雄共同犯行使業│
│ │3 月至│公司│月25日 │ │ │月13日 │務登載不實文書罪，│
│ │4 月 │ ├────┼─────┼─────┤ │累犯，處拘役參拾日│
│ │ │ │102 年3 │LL00000000│621,000元 │ │，如易科罰金，以新│
│ │ │ │月25日 │ │ │ │臺幣壹仟元折算壹日│
│ │ │ ├────┼─────┼─────┤ │。 │
│ │ │ │102 年3 │LL00000000│621,000元 │ │ │
│ │ │ │月30日 │ │ │ │馬歆倪共同犯行使業│
│ │ │ ├────┼─────┼─────┤ │務登載不實文書罪，│
│ │ │ │102 年4 │LL00000000│700,000元 │ │處拘役貳拾日，如易│
│ │ │ │月9日 │ │ │ │科罰金，以新臺幣壹│
│ │ │ ├────┼─────┼─────┤ │仟元折算壹日。 │
│ │ │ │102 年4 │LL00000000│345,000元 │ │ │
│ │ │ │月27日 │ │ │ │ │
│ │ │ ├────┼─────┼─────┤ │ │
│ │ │ │102 年4 │LL00000000│483,000元 │ │ │
│ │ │ │月27日 │ │ │ │ │
├─┼───┼──┼────┼─────┼─────┼────┼─────────┤
│3 │102 年│仂侑│102 年5 │MJ00000000│585,000元 │102 年7 │蘇志雄共同犯行使業│
│ │5 月至│公司│月19日 │ │ │月12日 │務登載不實文書罪，│
│ │6 月 │ ├────┼─────┼─────┤ │累犯，處拘役參拾日│
│ │ │ │102 年5 │MJ00000000│526,500元 │ │，如易科罰金，以新│
│ │ │ │月30日 │ │ │ │臺幣壹仟元折算壹日│
│ │ │ ├────┼─────┼─────┤ │。 │
│ │ │ │102 年6 │MJ00000000│286,500元 │ │ │
│ │ │ │月13日 │ │ │ │馬歆倪共同犯行使業│
│ │ │ ├────┼─────┼─────┤ │務登載不實文書罪，│
│ │ │ │102 年6 │MJ00000000│523,000元 │ │處拘役貳拾日，如易│
│ │ │ │月24日 │ │ │ │科罰金，以新臺幣壹│
│ │ │ │ │ │ │ │仟元折算壹日。 │
└─┴───┴──┴────┴─────┴─────┴────┴─────────┘
附表二：（甫恆公司開立不實內容發票予其他公司、商號）：
┌─┬───┬──┬────┬──────┬────┬────┬─────────┐
│編│稅期 │開立│開立發票│發票號碼及編│發票所列│幫助逃稅│宣告刑 │
│號│（民國│發票│月份 │號 │銷售額（│額（新臺│ │
│ │） │對象│ │ │新臺幣）│幣） │ │
├─┼───┼──┼────┼──────┼────┼────┼─────────┤
│1 │102 年│紘駿│102 年2 │①KN00000000│600,000 │0 元 │蘇志雄共同犯稅捐稽│
│ │1 月至│公司│月28日 │ │元 │（虛設公│徵法第四十三條第一│
│ │2 月 │ │ │ │ │司） │項之幫助逃漏稅捐罪│
│ │ ├──┼────┼──────┼────┼────┤，累犯，處拘役肆拾│
│ │ │訊研│102 年1 │②KN00000000│700,000 │35,000元│日，如易科罰金，以│
│ │ │通訊│月31日 │ │元 │ │新臺幣壹仟元折算壹│
│ │ │行 │ │ │ │ │日。 │
│ │ ├──┼────┼──────┼────┼────┤ │
│ │ │緯駿│102 年2 │③KN00000000│100,000 │0 元 │馬歆倪共同犯稅捐稽│
│ │ │公司│月21日 │ │元 │（虛設公│徵法第四十三條第一│
│ │ │ │ │ │ │司） │項之幫助逃漏稅捐罪│
│ │ ├──┼────┼──────┼────┼────┤，處拘役參拾日，如│
│ │ │承瑋│102 年2 │④KN00000000│90,000元│0 元 │易科罰金，以新臺幣│
│ │ │公司│月28日 │ │ │（虛設公│壹仟元折算壹日。 │
│ │ │ │ │ │ │司） │ │
│ │ ├──┴────┴──────┴────┴────┤ │
│ │ │總計：開立不實發票4 張；幫助逃漏稅額：35,000元 │ │
├─┼───┼──┬────┬──────┬────┬────┼─────────┤
│2 │102 年│紘駿│102 年4 │①LL00000000│420,000 │0 元 │蘇志雄共同犯行使業│
│ │3 月至│公司│月2日 │ │元 │（虛設公│務登載不實文書罪，│
│ │4 月 │ │ │ │ │司） │，累犯，處拘役肆拾│
│ │ │ ├────┼──────┼────┼────┤日，如易科罰金，以│
│ │ │ │102 年4 │②LL00000000│648,000 │0 元 │新臺幣壹仟元折算壹│
│ │ │ │月3日 │ │元 │（虛設公│日。 │
│ │ │ │ │ │ │司） │ │
│ │ │ ├────┼──────┼────┼────┤馬歆倪共同犯行使業│
│ │ │ │102 年4 │③LL00000000│350,000 │0 元 │務登載不實文書罪，│
│ │ │ │月28日 │ │元 │（虛設公│處拘役參拾日，如易│
│ │ │ │ │ │ │司） │科罰金，以新臺幣壹│
│ │ ├──┴────┴──────┴────┴────┤仟元折算壹日。 │
│ │ │總計：開立不實發票3 張；幫助逃漏稅額：0 元 │ │
├─┼───┼──┬────┬──────┬────┬────┼─────────┤
│3 │102 年│名峵│102 年6 │①MJ00000000│245,000 │12,250元│蘇志雄共同犯稅捐稽│
│ │5 月至│公司│月25日 │ │元 │ │徵法第四十三條第一│
│ │6 月 │ ├────┼──────┼────┼────┤項之幫助逃漏稅捐罪│
│ │ │ │102 年6 │②MJ00000000│280,000 │14,000元│，累犯，處拘役肆拾│
│ │ │ │月26日 │ │元 │ │日，如易科罰金，以│
│ │ │ ├────┼──────┼────┼────┤新臺幣壹仟元折算壹│
│ │ │ │102 年6 │③MJ00000000│210,000 │10,500元│日。 │
│ │ │ │月28日 │ │元 │ │ │
│ │ │ ├────┼──────┼────┼────┤馬歆倪共同犯稅捐稽│
│ │ │ │102 年6 │④MJ00000000│280,000 │14,000元│徵法第四十三條第一│
│ │ │ │月30日 │ │元 │ │項之幫助逃漏稅捐罪│
│ │ │ ├────┼──────┼────┼────┤，處拘役參拾日，如│
│ │ │ │102 年6 │⑤MJ00000000│245,000 │12,250元│易科罰金，以新臺幣│
│ │ │ │月30日 │ │元 │ │壹仟元折算壹日。 │
│ │ │ ├────┼──────┼────┼────┤ │
│ │ │ │102 年6 │⑥MJ00000000│210,000 │10,500元│ │
│ │ │ │月30日 │ │元 │ │ │
│ │ │ ├────┼──────┼────┼────┤ │
│ │ │ │102 年6 │⑦MJ00000000│294,000 │14,700元│ │
│ │ │ │月30日 │ │元 │ │ │
│ │ ├──┼────┼──────┼────┼────┤ │
│ │ │訊研│102 年6 │⑧MJ00000000│125,000 │6,250元 │ │
│ │ │通訊│月3日 │ │元 │ │ │
│ │ │行 ├────┼──────┼────┼────┤ │
│ │ │ │102 年6 │⑨MJ00000000│125,000 │6,250元 │ │
│ │ │ │月11日 │ │元 │ │ │
│ │ │ ├────┼──────┼────┼────┤ │
│ │ │ │102 年6 │⑩MJ00000000│125,000 │6,250元 │ │
│ │ │ │月19日 │ │元 │ │ │
│ │ │ ├────┼──────┼────┼────┤ │
│ │ │ │102 年6 │⑪MJ00000000│125,000 │6,250元 │ │
│ │ │ │月25日 │ │元 │ │ │
│ │ ├──┴────┴──────┴────┴────┤ │
│ │ │總計：開立不實發票11張；幫助逃漏稅額：113,200元 │ │
├─┼───┼──┬────┬──────┬────┬────┼─────────┤
│4 │102 年│宥力│102 年7 │①NG00000000│302,500 │15,125元│蘇志雄共同犯稅捐稽│
│ │7 月至│翔公│月5日 │ │元 │ │徵法第四十三條第一│
│ │8 月 │司 ├────┼──────┼────┼────┤項之幫助逃漏稅捐罪│
│ │ │ │102 年7 │②NG00000000│357,500 │17,875元│，累犯，處拘役肆拾│
│ │ │ │月18日 │ │元 │ │日，如易科罰金，以│
│ │ │ ├────┼──────┼────┼────┤新臺幣壹仟元折算壹│
│ │ │ │102 年8 │③NG00000000│385,000 │19,250元│日。 │
│ │ │ │月4日 │ │元 │ │ │
│ │ │ ├────┼──────┼────┼────┤馬歆倪共同犯稅捐稽│
│ │ │ │102 年8 │④NG00000000│330,000 │16,500元│徵法第四十三條第一│
│ │ │ │月16日 │ │元 │ │項之幫助逃漏稅捐罪│
│ │ ├──┴────┴──────┴────┴────┤，處拘役參拾日，如│
│ │ │總計：開立不實發票4 張；幫助逃漏稅額：68,750元 │易科罰金，以新臺幣│
│ │ │ │壹仟元折算壹日。 │
└─┴───┴────────────────────────┴─────────┘
附表三：本判決所引出處之卷宗簡稱對照表
┌──────┬─────────────────────────────┐
│簡稱 │卷宗名稱 │
├──────┼─────────────────────────────┤
│警一卷 │財政部高雄國稅局刑事案件告發資料卷夾卷一 │
├──────┼─────────────────────────────┤
│警二卷 │財政部高雄國稅局刑事案件告發資料卷夾卷二 │
├──────┼─────────────────────────────┤
│他卷 │臺灣高雄地方檢察署107 年度他字第677 號卷 │
├──────┼─────────────────────────────┤
│偵卷 │臺灣高雄地方檢察署108 年度偵字第1288號卷 │
├──────┼─────────────────────────────┤
│訴字卷一 │本院108 年度訴字第411 號卷一 │
├──────┼─────────────────────────────┤
│訴字卷二 │本院108 年度訴字第394 號卷二 │
└──────┴─────────────────────────────┘
附錄本案論罪科刑法條全文
中華民國刑法第215 條
從事業務之人，明知為不實之事項，而登載於其業務上作成之文書，足以生損害於公眾或他人者，處三年以下有期徒刑、拘役或1 萬5 千元以下罰金。
中華民國刑法第216 條
行使第210 條至第215 條之文書者，依偽造、變造文書或登載不實事項或使登載不實事項之規定處斷。
稅捐稽徵法第43條
教唆或幫助犯第41條或第42條之罪者，處3 年以下有期徒刑、拘役或科新臺幣6 萬元以下罰金。
稅務人員、執行業務之律師、會計師或其他合法代理人犯前項之罪者，加重其刑至二分之一。
稅務稽徵人員違反第 33 條規定者，處 1 萬元以上 5 萬元以下罰鍰。