臺灣高雄地方法院九十一年度訴字第三一六二號

臺灣高雄地方法院刑事判決　　　　　　　　　　　　九十一年度訴字第三一六二號

公訴人

臺灣高雄地方法院檢察署檢察官

被告

甲○○ 男 四

右列被告因商業會計法等案件，經檢察官聲請簡易判決處刑（九十一年度偵字第二二五０一號），本院高雄簡易庭認不宜以簡易判決處刑（九十一年簡字第一一二五號），改依通常程序審理，本院判決如左：

主文

事實

一、甲○○係出資經營設於高雄市○○區○○路一二巷一一號一樓「昇和工程行」（業於民國九十年五月三十一日歇業）之獨資商號之負責人，負有按照實際給付工資之情形填製各類所得扣繳暨免扣繳憑單及填製營利事業所得稅結算申報書申報「昇和工程行」之營利事業所得稅之業務，係從事業務之人，且屬商業登記法所指之商業負責人。其明知僅曾於八十七年一月間至三月僱用乙○○在「昇和工程行」從事短期臨時工之工作，然從未於八十八年間僱用乙○○在「昇和工程行」工作而支付任何薪資報酬，竟基於為「昇和工程行」逃漏營利事業所得稅及行使業務上登載不實文書之犯意，於八十九年間，利用不知情之會計師，在甲○○之業務上應作成之各類所得扣繳暨免扣繳憑單（下稱扣繳憑單）上，登載乙○○自八十八年一月至同年六月間，支領薪資新台幣（下同）十二萬元且扣繳零元之不實事項，並在「昇和工程行」中華民國八十八年度營利事業所得稅結算申報書之薪資支出欄上，將前開不實支付乙○○十二萬元薪資之數額一併虛列在內後，同利用前揭會計師檢具上揭登載不實之扣繳憑單之第一聯及「昇和工程行」中華民國八十八年度營利事業所得稅結算申報書，於八十九年三月三十一日持向財政部高雄市國稅局辦理「昇和工程行」八十八年度營利事業所得稅申報，致財政部高雄市國稅局陷於錯誤，而對「昇和工程行」發給營利事業所得稅核定通知書，除足致乙○○因而受有綜合所得稅增加之虞之損害及足致稅捐稽徵機關稅捐稽徵之正確性遭到損害外，甲○○獨資經營之「昇和工程行」並因而逃漏八十八年度營利事業所得稅三萬元。嗣經乙○○發覺而向財政部高雄市國稅局檢舉，始查知上情。

二、案經財政部高雄市國稅局函送臺灣高雄地方法院檢察署檢察官偵查起訴。

理由

一、訊據被告甲○○對於右揭事實均坦白承認，核與被害人乙○○證述情節相符，且被害人於八十八年一月一日起至同年六月三十日止均在群益鐵材行工作，並無受僱在「昇和工程行」之情，有群益鐵材行出具之在職證明書、扣繳憑單及被害人之領薪表各一份在卷可稽，此外並有被害人之檢舉書、登載被害人於八十八年一月至同年六月間在「昇和工程行」領得薪資十二萬元此不實事項之扣繳憑單、「昇和工程行」中華民國八十八年度營利事業所得稅結算申報書及財政部高雄市國稅局針對「昇和工程行」核發之八十八年度營利事業所得稅核定通知書各一份附卷可憑，再者「昇和工程行」因前開虛列支付被害人十二萬元薪資，致逃漏營利事業所得稅之稅額為三萬元之情，亦有財政部高雄市國稅局九十一年四月十九日財高國稅法字第０九一００一九０一二號函可參。從而，本件事證明確，被告犯行洵堪認定。

二、按商業登記法所稱商業負責人，在獨資組織者，為出資人或其法定代理人，商業登記法第九條第一項定有明文。查「昇和工程行」係被告出資經營並擔任負責人之情，除為被告所陳外，並有高雄市政府建設局營利事業資料查詢結果表一份可稽，是被告應為商業登記法規定之商業負責人，且亦為從事業務之人。又扣繳憑單及「昇和工程行」之營利事業所得稅結算申報書，係附隨於被告擔任「昇和工程行」負責人之業務範圍內所應製作之文書，自屬於被告業務上作成之文書。再其利用不知情之會計師，為其登載前揭被害人支領薪資之不實事項之扣繳憑單，而據以在其業務上作成之營利事業所得稅結算申報書上登載列入該支領薪資之不實事項，並持向稅捐機關申報稅捐，致使稅捐機關因而核定「昇和工程行」之八十八年度營利事業所得稅，且藉此逃漏營利事業所得稅三萬元，自足以生損害於稅捐稽徵機關課徵稅捐之正確性及被害人之權益，並為納稅義務人「昇和工程行」逃漏稅捐。是核被告所為，係犯稅捐稽徵法第四十七條第三款、第四十一條商業負責人以詐術逃漏稅捐罪及刑法第二百十六條、第二百十五條之行使業務上登載不實文書足以生損害於公眾及他人罪。被告利用不知情之會計師在扣繳憑單及在營利事業所得稅結算申報書此業務上作成之文書上登載不實之事項，並同利用該會計師持前開文書申報「昇和工程行」八十八年度之營業事業所得稅而行使之，應為間接正犯；被告業務上登載不實文書之低度行為，應為行使該業務上登載不實文書之高度行為所吸收，不另論罪；被告以一個申報稅捐之行為，同時行使前述登載不實事項之扣繳憑單及營利事業所得稅結算申報書，為想像競合犯，應論以一個行使業務登載不實文書足以生損害於公眾及他人罪處斷；聲請簡易判決處刑書中雖載被告觸犯稅捐稽徵法第四十七條第一款之罪等語，然依前所述，被告係獨資商號「昇和工程行」出資經營之負責人，其身分應屬稅捐稽徵法第四十七條第三款所指之商業負責人，而非同條第一款所指之公司法規定之公司負責人，惟聲請簡易判決處刑書於犯罪事實欄中即記載被告係商業負責人，顯見聲請簡易判決處刑書上開關於被告觸犯稅捐稽徵法第四十七條第一款之罪之記載，係為誤載，應予更正；再按獨資營利事業依所得稅法既仍需繳交營利事業所得稅，為稅捐稽徵法之納稅義務人，則有逃漏稅捐之情形時，犯罪主體自應為該獨資營利事業組織，而非該獨資營利事業組織之負責人，而稅捐稽徵法第四十七條第三款之規定，係將納稅義務人為獨資營利事業之責任，基於刑事政策之考慮，於其應處徒刑範圍內，轉嫁於獨資營利事業之負責人，故此情形而受罰之獨資營利事業之負責人，乃屬於「代罰」之性質，其個人既非逃漏稅捐之納稅義務人，當無所謂基於概括犯意逃漏稅捐，亦無所謂與他人有逃漏稅捐之犯意聯絡及行為分擔之可言，又刑法第五十五條所謂之牽連犯，必須二個以上之行為有方法與結果之關係，始足構成，亦即必須以犯一罪之方法行為犯他罪，或以犯一罪之結果行為犯他罪，方得成立牽連關係，獨資營利事業之負責人既非逃漏稅捐之納稅義務人，其僅係代罰而已，則獨資營利事業以不正當方法逃漏稅捐，縱由該獨資營利事業之負責人代表為之，究非屬於該獨資營利事業負責人本身之犯罪行為，自與該獨資營利事業負責人之其他犯罪行為間，無方法結果之牽連關係可言，從而被告前開二罪間，犯意各別、行為互殊，應分論併罰之；又公訴意旨雖認被告前開在扣繳憑單上登載不實之行為，尚涉犯商業會計法第七十一條第一款之明知不實事項填製會計憑證罪等語，然按商業會計法第十五條所稱之商業會計憑證，分為原始憑證及記帳憑證，所謂原始憑證，係指證明事項之經過，而為造具記帳憑證所根據之憑證，而記帳憑證則係指證明處理會計事項人員之責任而為記帳所根據之憑證而言，此觀諸商業會計法第十五條之規定自明，惟所得稅扣繳義務人依所得稅法第八十九條第三項或同法第九十二條規定，填發免扣繳憑單或扣繳憑單，旨在使稅捐稽徵機關蒐集及掌握課稅資料，以利稅捐稽徵，就營利事業所得稅核課而言，依營利事業所得稅查核準則第七十一條第十一款規定，薪資支出之原始憑證，為收據或簽收之名冊，其由工會或合作社出具之收據，應另付工人之印領清冊，職工薪資如係送交銀行分別存入各該職工帳戶者，應以銀行蓋章證明存入之清單予以認定。則員工薪資扣繳暨免扣繳憑單，係證明全年度支付員工薪資及代為扣繳綜合所得稅之情形，為徵、繳雙方課徵與申報綜合所得稅之依據，其既非造具記帳憑證所根據之憑證，亦非證明處理會計事項人員之責任而為記帳所根據之憑證，自難認屬商業會計法第十五條第一款所規定之商業會計憑證（最高法院九十一年度台上字第一八二八號判決意旨參照），故扣繳憑單並非商業會計法所規定之商業會計憑證，自無從就被告前開在扣繳憑單上登載不實之行為論以商業會計法第七十一條第一款之罪，惟因公訴人認此與前開成罪之商業負責人以詐術逃漏稅捐罪間有牽連犯之裁判上一罪關係，爰不另為無罪之諭知。審酌被告係「昇和工程行」之負責人，負有為「昇和工程行」誠實申報員工領得薪資之義務，竟不實申報稅捐，為逃漏稅捐之行為，有違國民應誠實納稅之義務、破壞納稅之公平性，並損及他人權益，然念其逃漏之稅額非高，且犯後坦承犯行，深表悔悟，犯後態度堪認良好等一切情狀，量處如主文所示之刑，又刑法第四十一條業已於九十年一月十日修正公布，並於同年月十二日生效，其第一項前段規定為「犯最重本刑為五年以下有期徒刑以下之刑之罪，而受六個月以下有期徒刑或拘役之宣告，因身體、教育、職業、家庭之關係或其他正當事由，執行顯有困難者，得以一元以上三元以下折算一日，易科罰金。」本件被告犯罪時間雖在上開條文修正生效前，然依刑法第二條第一項前段規定，行為後法律有變更者，應適用裁判時之法律，故依刑法第二條第一項前段之規定，對被告所宣告之刑諭知易科罰金之折算標準，並定其應執行刑。再查被告先前未曾受有期徒刑以上刑之宣告，有臺灣高等法院被告全國前案紀錄表及臺灣高雄地方法院檢察署刑案資料查註紀錄表各一份在卷可按，被告坦承犯行並深表悔意，且亦就前揭逃漏之稅捐予以補繳及繳納罰鍰，有財政部國稅局左營稽徵所稅額繳款書三份可參，並獲被害人之原諒，有本院九十二年一月十四日之審判筆錄可稽，信經此次偵、審程序，當知所警惕而無再犯之虞，本院認所宣告之刑以暫不執行為適當，爰併予諭知緩刑三年，以啟自新。至於被告製作之登載不實事項之扣繳憑單及「昇和工程行」中華民國八十八年度營利事業所得稅結算申報書，業因申報時呈交財政部國稅局編為該局卷證，係屬財政部國稅局所有而非被告所有之物，且非義務沒收之物，自無併予宣告沒收之必要，附此敘明。

據上論斷，應依刑事訴訟法第四百五十二條、第二百九十九條第一項前段，稅捐稽徵法第四十七條第三款、第四十一條，刑法第十一條前段、第二百十六條、第二百十五條、第五十一條第五款、第四十一條第一項前段、第七十四條第一款，罰金罰鍰提高標準條例第一條前段、第二條，判決如主文。

臺灣高雄地方法院刑事第三庭