臺灣高雄地方法院95年度訴緝字第219號

• 裁判案由: 違反稅捐稽徵法等
• 案件類型: 刑事
• 審判法院: 臺灣高雄地方法院
• 裁判日期: 97 年 03 月 27 日

臺灣高雄地方法院刑事判決　　　　　　 95年度訴緝字第219號公　訴　人　臺灣高雄地方法院檢察署檢察官
被　　　告　丙○○原名謝麗雲
上列被告因違反稅捐稽徵法等案件，經檢察官聲請以簡易判決處刑（94年度偵字第17215 號），本院受理後（94年度簡字第7008號），認不應以簡易判決處刑，改依通常程序審理後，判決如下：
主 文
丙○○共同行使偽造私文書，足以生損害於公眾或他人，處有期徒刑叁月，如易科罰金，以銀元叁佰元即新臺幣玖佰元折算壹日；減為有期徒刑壹月又拾伍日，如易科罰金，以銀元叁佰元即新臺幣玖佰元折算壹日。偽造之「乙○○」印章壹個及薪（工）資清單上偽造之「乙○○」印文拾壹枚均沒收。
事 實
一、丙○○於民國91年間，擔任設於臺東縣臺東市○○路138 號順祥防熱防漏工程行（下稱順祥工程行）實際負責人，為商業會計法所規定之商業負責人，製作各類所得扣繳暨免扣繳憑單及該行號之營利事業所得稅結算申報書為其附隨業務，為從事業務之人，其與甲○○均明知順祥工程行係將所承包室內裝修工程轉包予甲○○，由甲○○僱用乙○○完成工程，並由甲○○支付僱用工人之工資，順祥工程行僅依約給付甲○○約定報酬，與甲○○間係屬承攬關係，由甲○○就承包之工程自負盈虧，順祥工程行支付予甲○○之款項係承攬工程款，並非薪資，本應由甲○○辦理營業登記並開立進項統一發票或收據供順祥工程行列報成本，甲○○所僱用之乙○○並非順祥工程行之員工。詎丙○○竟基於填製不實會計憑證、行使偽造私文書、行使業務上登載不實文書之犯意，由與其有犯意聯絡之甲○○提供乙○○之國民身分證及印章1 枚（甲○○自行未經乙○○同意，於不詳時間、地點，利用真實姓名、年籍均不詳之成年刻印業者所偽刻，丙○○就偽刻印章部分可得而知係偽刻），丙○○即另基於幫助納稅義務人甲○○逃漏稅捐之犯意，委由不知情之姓名不詳之成年會計人員，於其業務上所掌管製作公司內部原始商業會計憑證之薪（工）資清單上虛偽登載乙○○於91年1 月至10
月，按月領取薪資各新臺幣（下同）33,600元，於91年11月領取薪資33,960元之不實薪資表11紙（總金額為36萬9960元），再由該不知情姓名不詳之成年會計人員，接續偽造「乙○○」印文11枚於上開薪（工）資清單領款人蓋章欄，虛偽表示乙○○用印領款給據，而偽造乙○○名義製作之薪（工）資清單上收據（印文表示領款給據）之私文書後，再於92年5 月24日即順祥工程行向財政部臺灣省南區國稅局臺東縣分局申報該公司91年度營利事業所得稅之日前某日，委由不知情之成年會計人員，於其業務上所掌管製作之91年度各類所得扣繳暨免扣繳憑單上，虛偽登載乙○○於91年度向順祥工程行領得37萬元薪資，並據以填製順祥工程行91年度之營利事業所得稅結算申報書，而於92年5 月24日持向財政部臺灣省南區國稅局臺東縣分局申報該公司91年度之營利事業所得稅而行使之，以此方法使甲○○逃漏營利事業所得稅
82,490元，足以生損害於乙○○本人及稅捐稽徵機關核課所得稅額之正確性。
二、案經乙○○訴由臺灣高雄地方法院檢察署檢察官偵查後，聲請以簡易判決處刑。
理 由
一、證據能力有無之認定：
（一）證人乙○○、甲○○於94年9月28日偵訊時之陳述：
1、按證人依法應具結而未具結，其證言不得作為證據，刑事訴訟法第158 條之3 定有明文；復按告訴人之指訴雖係以使被告受刑事訴追為目的，但非刑事訴訟法第3 條所稱之「當事人」，乃當事人以外之第三人，除依同法第271 條之1 規定到庭單純陳述意見時，毋庸具結外，如就與待證事實有重要關係之親身知覺、體驗事實陳述時，即居於證人之地位，依上開增訂公佈之規定，自應依同法第186 條第1 項規定命其具結，使告訴人知悉其有據實陳述之義務，以擔保其證言之真實性，該供述證據始具證據能力，如未踐行人證之法定調查程式，應不得作為證據（最高法院93年度臺上字第6838號裁判意旨參照）。
2、查告訴人乙○○於94年9 月28日檢察官偵訊時，係就與待證事實有重要關係之親身知覺、體驗事實陳述時，即居於證人之地位，依法應具結擔保渠等證言之真實性；另證人甲○○於檢察官偵訊時，亦係居於證人之身分，然查告訴人乙○○、證人甲○○於檢察官偵訊時，雖該偵訊筆錄有記載「檢察官諭知具結之義務及偽證之處罰，並命證人朗讀結文後具結。」惟本院該影印之偵卷內並無結文，本難認已經合法具結，嗣後因甲○○亦遭聲請簡易判決而繫屬本院，本院改依通常程序審理後甲○○之案件繫屬案號為95年度訴字第1561號，本院調取該案卷宗後始發現乙○○及甲○○94年9 月28日之證人結文並影印於本院卷內，故乙○○及甲○○於94年9 月28日作證時確經具結，依法自有證據能力。
（二）關係人謝清安於偵訊時之陳述：
1、關係人謝清安於檢察官偵訊中之供述，雖未經檢察官依證人詰問程序命具結後詰問，惟渠於偵訊中係以關係人身分接受訊問，而非以證人身分接受詰問，非屬「依法應具結」之人，核與刑事訴訟法第158 條之3 所定之「依法應具結而未具結者」有間，尚不能僅以其未經具結即認為無證據能力。惟刑事訴訟法第159 條第1 項之所以排除「被告以外之人於審判外之陳述」之證據能力，無非係以該「被告以外之人於審判外之陳述」於本案中並未經具結，且其陳述未經對造當事人之反詰問。蓋未經具結之證言，即使為虛偽陳述，亦不構成偽證罪，其陳述欠缺真實性擔保；而未經反詰問之陳述，無法經由反詰問之過程確認其證言之真實性。簡言之，刑事訴訟法第159 條第1 項之立法目的，主要係因被告以外之人於審判外之陳述，無法擔保其陳述之真實性，故原則上不得作為實質證據。惟若被告以外之人在審判外之陳述，具有可擔保其陳述真實性之情況存在，此時即與刑事訴訟法第159 條第1 項之立法目的無違，則無排除其證據能力之必要。故刑事訴訟法第159 條之2 及第159 條之3 關於「於檢察事務官、司法警察官或司法警察調查中所為之陳述」，乃規定其陳述具有「可信之特別情況」時，得為證據。乃因其陳述具有「可信之特別情況」，已有「真實性擔保」，故雖未經具結，亦未經反詰問，亦認其陳述具有證據能力。惟又觀之我國刑事訴訟法第159 條之1 規定：「被告以外之人於審判外向法官所為之陳述，得為證據。被告以外之人於偵查中向檢察官所為之陳述，除顯有不可信之情況者外，得為證據。」而就被告以外之人於審判外向法官或偵查中向檢察官所為之陳述，明文規定具有證據能力，而未如同法第159 條之2
及第159 條之3 所規定須以「有可信之特別情況」為要件。審究上開規定之所以區分不同之詢問而為不同要件規定之原因，除於法官或檢察官面前之陳述，通常均係基於自由意志而陳述，其陳述較無「缺乏任意性」之疑慮外，更因法官及檢察官就證人、鑑定人有命其具結之權力，而證人、鑑定人於具結後如有虛偽陳述，即須受偽證罪之處罰，而透過具結程序使其陳述具有一定程度之真實性擔保，此亦係何以刑事訴訟法第158 條之3 規定「證人、鑑定人依法應具結而未具結者，其證言或鑑定意見，不得作為證據。」之理由。故若被告以外之人於審判外向法官或檢察官所為之陳述，並未經具結或對造當事人之對質詰問，亦無其他真實性擔保之情形下，即不應認為具有證據能力。而檢察事務官、司法警察、司法警察官並無命證人具結之權力，無法經由命具結之法定程序中獲得真實性擔保，故被告以外之人在其等調查中之陳述，則須有「可信之特別情況」，而有一定之「真實性擔保」時，始具有證據能力。經查，關係人謝清安於檢察官偵查中之供述，雖係「於偵查中向檢察官所為之陳述」，惟其係以類似共同被告身分接受訊問，並未經具結，如為虛偽陳述，亦不負偽證罪之責任，其供述並無任何真實性之擔保，故尚不得依刑事訴訟法第159條之1第2 項之規定，而逕認為具有證據能力。
2、惟就關係人謝清安於偵查中之陳述，被告於本院調查證據時，知有上情而未於言詞辯論終結前就該證據是否屬於傳聞證據而聲明異議，且本院審酌渠既係在檢察官面前所為之陳述，其陳述自無欠缺任意性之疑慮，以之作為證據，並無不適當之處，則依刑事訴訟法第159 條之5 之規定，亦得作為證據。
（三）其餘證據方法之證據能力：
1、按傳聞法則之重要理論依據，在於傳聞證據未經當事人之反對詰問予以核實，乃予排斥。惟若當事人已放棄對原供述人之反對詰問權，於法院審判時表明同意該等傳聞證據可作為證據，基於證據資料愈豐富，愈有助於真實發現之理念，並貫徹刑事訴訟法修法加重當事人進行主義之精神，確認當事人對於證據能力有處分權之制度，傳聞證據經當事人同意作為證據，法院認為適當者，亦得為證據。另當事人於調查證據時，對於傳聞證據表示「沒有意見」、「對於證據調查無意見」，而未於言詞辯論終結前聲明異議，應視為已有將該等傳聞證據採為證據之同意，此刑事訴訟法第159 條之5 定有明文。
2、本件公訴人及被告對於本院以下引用之證據資料，均未爭執其證據能力，本院並審酌該證據作成時之情況，認為並無不適當者，依上開說明，均認應有證據能力。
二、得心證之理由
被告丙○○於本院審理時，固坦承：其於91年間，係順祥工程行實際負責人，順祥工程行於91年間並未僱用告訴人乙○○，確有委由不知情之會計製作告訴人91年度領具薪資之薪（工）資清單、91年度各類所得扣繳暨免扣繳憑單及該工程行91年度營利事業所得稅結算申報書據以申報91年度營利事業所得稅之事實，惟矢口否認有何偽造文書之行為，辯稱：甲○○已徵得告訴人同意，取得告訴人資料交由其申報營利事務所得稅，且告訴人亦有直接向其支領薪資，其遂以告訴人資料交由不知情之會計申報營利事業所得稅云云。經查：（一）告訴人於91年度僅受僱於證人甲○○，薪資是由甲○○給付，且告訴人未向順祥工程行領得薪資，薪（工）資清單上之告訴人名義印章係甲○○所刻等，業據告訴人於警詢、偵查中供述明確，核與證人甲○○於94年9 月28日偵查中之證述相符，甲○○雖於警詢時及本院96年2月8日審理期日具結後稱伊係順祥工程行之工地主任、乙○○的錢是被告拿給伊後伊再轉給乙○○、拿乙○○的身分證及印章給順祥工程行報稅是經過乙○○同意的、乙○○的印章不是伊刻的云云，惟查甲○○於警詢之陳述相當簡略，就其與順祥工程行及與乙○○之關係、稅負如何申報等，警員均未詳細詢問，而甲○○於偵查時稱：「（乙○○是受你僱用的還丙○○僱用？）是我僱用的，我是向丙○○承包工程。（乙○○的身分資料是你拿給丙○○的？）是。（在薪資清單上的印章是你刻的還丙○○刻的？）是我刻的。（你每次付乙○○的薪資都是現金給他？）是。…（你向丙○○承包工程是何種工程？）都是公家機關防漏工程。（臺灣高雄地方法院檢察署94年度偵字第17215 號卷內94年9 月28日訊問筆錄第3 頁），於本院96年2 月8 日審理時則係先證稱：「（九十一年間擔任什麼工作？）我是做工程，營造類的工程都有作。…（九十一年間是否順祥防熱防漏工程行承包工程？）是的。（承包什麼工作？）水電方面的，工程裡面的水電、油漆、土木都有承包。（工程款是完工之後才給你的，或者每天都給你？）不一定，有時候是要現金，有時候工人會十天領一次，都是被告給我，我再轉給工人，是我承包工程，我叫工人來做…（乙○○是否你請的工人？）是的。」（本院96年2 月8 日審判筆錄第4 、5 頁），故甲○○係向順祥工程行承包工程後，再僱請告訴人乙○○施作工程，乙○○之印章係其所刻等事實早經甲○○為明確證述，與告訴人之說法相互對照，自應以二人相符之證詞為可信，而甲○○雖又另稱其係順祥工程行之工地主任，拿乙○○的身分證及印章給順祥工程行報稅是經過乙○○同意的、乙○○的印章不是伊刻的等，除與乙○○所述不同外，亦與其自己之前陳述不同，參以被告於偵查時亦稱乙○○不是伊僱用的，是甲○○僱用的，甲○○是承包工程等語（臺灣高雄地方法院檢察署96年10月11日訊問筆錄第1 、2 頁），證人甲○○稱乙○○是被告僱用之證詞，顯係迴護被告之詞不足採信。
（二）被告固曾辯稱甲○○已徵得告訴人同意，取得告訴人資料後交由順祥工程行申報營利事務所得稅，且告訴人亦有直接向其支領薪資，而財政部臺灣省南區國稅局高雄縣分局93年12月22日發函予告訴人之函文中雖表示「…台端稱曾將身分證交付謝麗雲填報薪資，而該公司提供謝麗雲發放蓋章具領之薪資表，其內容並無不合。」，及本院曾依職權命財政部臺灣省南區國稅局臺東縣分局提出告訴人所出具之檢舉書，財政部臺灣省南區國稅局臺東縣分局96年5
月14日函覆本院所提供告訴人在給財政部臺灣省南區國稅局高雄縣分局之檢舉書中表示「本人曾經將身分證或影本交付與他人。被交付人姓名：謝麗雲。交付原因：報薪資。」，似與被告之辯解相符，惟查乙○○於警詢時即稱：「…我未曾遺失身分證，但曾將身分證影印本交給他人。…我之前曾在謝麗雲工作夥伴林先生的裝潢公司上班，林先生告訴我要填寫我的資料，我才將身分證影本交給他。…（你曾否將身分證影本交給謝麗雲及其朋友林先生與武國企業有限公司後而同意其報稅？）沒有這回事。…（提示國稅局寄給你91年度每月向順祥公司領得的薪資上的領款人蓋章，是否為你所蓋？）都不是我蓋的章。」（94年5月9日警詢筆錄第2至4頁），及於本院審理時證稱：「（九十一年間有無在順祥防熱防漏工程行工作？）我不知道是順祥的工程，我只有知道是甲○○僱用我的。…（錢何人拿給你的？）甲○○、被告都有給。（被告為何拿錢給你？）被告是甲○○叫我去那邊拿的。（印章是否是你拿給他的？）不是，是他自己刻的。…（被告或者甲○○有無跟你說過要用你的名字報稅的事？）甲○○有說，他說我要領錢就要報稅，叫我給他身分證影本。」（本院96年2月8日審判筆錄第10、11、13頁），故告訴人自始顯即認為其係為甲○○工作，且由甲○○給付薪資，縱其曾向被告領過一次錢，其亦認係甲○○事先有向被告說，故被告才會幫甲○○給錢，且其應係認為甲○○是被告之工作夥伴，故於其檢舉書中才表示其曾將身分證影本交予丙○○，但其交付之對象既係甲○○，且其係甲○○所僱用，甲○○如上所述亦係如此表示，則告訴人雖曾於檢舉書上有所誤記，但此誤記之內容尚不足為有利被告之認定。
（三）被告雖曾於本院96年2月8日審判期日時提出一張高雄區中小企業銀行之支票存根，其上記載「發票日：91年8月6日、受款人：水電、用途：博愛Ｒ、原存：30,000、續存：郭阿慦（簽名）」，欲證明告訴人曾透過其姑姑向其領過薪資，惟查該支票存根上之簽名既非告訴人所簽，且如上所述告訴人亦承認曾向被告之順祥水電行領過一次款項，但告訴人主觀上係認為甲○○事先有向被告說，故被告才會幫甲○○給錢，故縱使該支票存根上所載之支票款項金額確係告訴人領走，仍不足作為認定告訴人係被告之順祥水電行所僱用之證據。
（四）就甲○○自己有無設立商號一事，除經本院向高雄市政府、臺東縣政府函詢，高雄市政府建設局及臺東縣政府均回覆本院均表示查無以甲○○名義設立商號之相關資料外，經本院當庭詢問甲○○：「（你有無設立商號？）我是受僱雇主。」（本院96年2 月8 日審判筆錄第6 頁），甲○○顯然並未設立任何商號但又不敢正面回答，才改以間接之方式回答，惟其回答縱屬間接，仍足認定甲○○並未設立任何商號；順祥工程行既係將所承包室內裝修工程轉包予甲○○，由甲○○僱用乙○○完成工程，並由甲○○支付僱用工人之工資，順祥工程行僅依約給付甲○○約定報酬，與甲○○間係屬承攬關係，由甲○○就承包之工程自負盈虧，順祥工程行支付予甲○○之款項係承攬工程款，並非薪資，本應由甲○○辦理營業登記並開立進項統一發票或收據供順祥工程行列報成本，惟甲○○卻不辦理營利事業登記，而以將其所僱用乙○○之身分證影本，及利用真實姓名、年籍均不詳之成年刻印業者所偽刻未經乙○○同意之印章，直接交予被告擔任實際負責人之順祥工程行申報，被告明知順祥工程行並未雇用告訴人，卻同意不以甲○○所開立之發票，而逕以甲○○所提供之乙○○有向順祥工程行領取薪資方式作為順祥工程行之費用報稅，顯然明知或可得而知甲○○並未設立商號，卻為幫助甲○○逃漏稅捐而仍收受。被告以乙○○有領取薪資而委由不知情之會計製作虛偽登載乙○○於91年1 月至10月，按月領取薪資各33,600元，於91年11月領取薪資33,960元之不實薪（工）資清單11紙（總金額為36萬9960元），及記載乙○○91年度領有37萬元、內容不實之91年度各類所得扣繳暨免扣繳憑單並持以報稅，衡情事先必與甲○○有達成申報一定金額之協議，不可能讓被告毫限制想報多少金額就報多少，而一般臨時工在91年1 月至91年11月之11個月期間，勢無可能領到每月三萬多元，合計36萬9960元之工資（該金額甚至比在一般工廠工作或普通上班階級還高，臨時工既係有工作才薪資領，不可能11個月可領如此多金額），被告仍逕行收受甲○○所交付之告訴人乙○○之身分證影本及印章並即申報乙○○36萬9960元，被告顯然可得而知甲○○所交付之印章為偽刻。被告將乙○○之薪資報為36萬9960元（扣繳憑單雖記載告訴人之薪資為37萬元，惟與薪資清單不符，一經核對即可知告訴人遭申報之金額應為36萬9960元，故應以36萬9960元為其申報及逃漏稅之金額），並無任何證據證明被告所負責之順祥工程行自身有逃漏稅捐之行為，且順祥工程行確有將工程發包予甲○○，故此金額應係順祥工程行與甲○○之承攬金額全部或一部，而甲○○雖表示薪（工）資清單是伊做的拿給被告云云，但被告就其證詞當庭即表示薪資清單是會計年底一次做的，故薪資清單及扣繳憑單顯然應為被告委由不知情會計所製作，甲○○只是將乙○○之身分證影本及偽刻之乙○○印章交予被告，故被告利用不知情之會計將甲○○所交付乙○○名義之印章蓋於薪（工）資清單上即有偽造印文之行為，本案事證明確，被告犯行洵堪認定，應依法論科。
（五）另檢察官聲請簡易判決處刑書雖未記載被告幫助甲○○逃漏多少稅捐，惟查依所得稅法第5 條第5 項規定：「營利事業所得稅起徵額、課稅級距及累進稅率如左：一、營利事業全年課稅所得額在五萬元以下者，免徵營利事業所得稅。二、營利事業全年課稅所得額在十萬元以下者，就其全部課稅所得額課徵百分之十五。但其應納稅額不得超過營利事業課稅所得額超過五萬元以上部分之半數。三、超過十萬元以上者，就其超過額課徵百分之二十五。」經查就甲○○91年間未曾辦理營利事業登記卻私下向人承包工程而獲取利益部分，除了上述之369,960 外，並無證據證明甲○○尚有其他營利所得，故依罪疑惟輕原則，僅能認定甲○○有未辦理營利事業登記而隱匿其369,960 元營利事業所得之情，而甲○○既未辦理任何營利事業登記，自無任何費用可資抵扣，則該369,960 元之營業所得應即為課稅所得，依上開所得稅法第2 條第5 項規定，甲○○91年度若申報該369,960 元課稅所得，其應繳之營利事業所得為（369,960-100,000）*25%+100,000*15% = 82,490元，故被告幫助甲○○逃漏營利事業所得稅之金額即為
82,490元，此為本院依職權所知之事項，亦係適用所得稅法得出之結論，自足為此認定。
三、適用法律部分
（一）新舊法比較：
查被告丙○○行為後，刑法於94年1 月7 日修正通過，於94年2 月2 日公布，並於95年7 月1 日施行。按行為後法律有變更者，適用行為時之法律，但行為後之法律有利於行為人者，適用最有利於行為人之法律，修正後之刑法第2 條第1 項定有明文。此條規定乃與刑法第1 條罪刑法定主義契合，而貫徹法律禁止溯及既往原則，係規範行為後法律變更所生新舊法律比較適用之準據法，是刑法第2
條本身雖經修正，但刑法第2 條既屬適用法律之準據法，本身尚無比較新舊法之問題，應一律適用裁判時之現行刑法第2 條規定以決定適用之刑罰法律。又本次刑法修正之比較新舊法，應就罪刑有關之共犯、未遂犯、想像競合犯、牽連犯、連續犯、結合犯，以及累犯加重、自首減輕暨其他法定加減原因（如身分加減）與加減例等一切情形，綜其全部罪刑之結果而為比較（最高法院95年度第8 次刑庭會議決議可資參照）。經查：
（1）修正前刑法第28條規定：「二人以上共同實施犯罪之行為者，皆為正犯。」；修正後刑法第28條規定：「二人以上共同實行犯罪之行為者，皆為共犯。」。而本件被告所為之行為，無論依修正前、後之刑法第28條均構成共同正犯，對被告而言並無有利或不利之情形，應逕依修正後之刑法第28條，論以共同正犯。
（2）本案關於刑法第215 條及第216 、215 條之業務登載不實罪及行使業務登載不實文書罪、刑法第217 條之偽造印章、印文或署押罪、商業會計法第71條第1 款之商業負責人以明知為不實之事項，而填製會計憑證之罪，及稅捐稽徵法第43條第1 項之幫助納稅義務人以不正當方法逃漏稅捐罪部分，被告行為後，刑法第33條第5 款業於95年7 月1
日公布施行規定：「罰金：新臺幣1 千元以上，以百元計算之。」，與修正前刑法同條款規定「罰金：1 元以上。」不同。比較新舊法結果，新法並未較有利於被告，仍以舊法較有利於被告。
（3）被告行為後，刑法第55條牽連犯之規定，新法業已刪除，此刪除非犯罪構成要件之變更，但顯已影響行為人刑罰
之法律效果，自屬法律有變更，應有刑法第2 條第1 項之適用。本件被告所犯下述各罪間（詳如下述），有方法目的之牽連關係為牽連犯，依修正前即行為時之規定，應從一重處斷；依修正後之刑法既已刪除牽連犯之規定，則所犯上述各罪應依數罪併罰之規定分論併罰，比較新舊法之規定，修正後之規定並非較有利於被告，仍以修正前之規定較有利於被告。
（4）商業會計法第71條第1 款於95年5 月24日修正公布，修正後規定：「商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員有下列情事之一者，處五年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣六十萬元以下罰金：一、以明知為不實之事項，而填製會計憑證或記入帳冊。」與修正前規定：「商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員有左列情事之一者，處5 年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣十五萬元以下罰金：一、以明知為不實之事項，而填製會計憑證或記入帳冊者。」比較結果，因罰金刑已經修正提高，修正後之規定並未較有利於被告，仍以修正前之規定對於被告較有利。
（5）被告雖係幫助甲○○逃漏稅捐，但因被告並非納稅義務人，且稅捐稽徵法第43條第1 項規定已將幫助行另行規定為獨立之犯罪，故被告幫助逃漏稅捐係構成稅捐稽徵法第43條第1 項規定，而不再論以稅捐稽徵法第41條之幫助犯，則比較新舊法自毋庸為刑法第30條幫助犯規定之比較，並予述明。
（6）綜上所述，本件經綜合觀察全部罪刑比較之結果及不得割裂適用法理，就上開修正部分，修正後規定並無較有利於被告，依修正後刑法第2 條第1 項前段規定，應整體適用被告行為時之法律，即修正前刑法、商業會計法等相關規定，對被告較為有利。
（二）按商業會計法之商業會計憑證，分為原始憑證及記帳憑證，所謂原始憑證，係指證明事項之經過，而為造具記帳憑證所根據之憑證，而記帳憑證則係指證明處理會計事項人員之責任而為記帳所根據之憑證而言，此觀諸商業會計法第15條之規定自明；復按薪資支出之原始憑證，為收據或簽收之名冊，營利事業所得稅查核準則第71條第11款亦有規定。觀諸本件卷附薪資表，其上除記載薪資內容外，復經領款人蓋章簽收，係屬薪資印領清冊性質，是應認前揭薪資表係商業會計法所規定之商業會計憑證。次按薪資表經領薪人蓋用印章後，即表示蓋章之人已領受該筆薪資，具領據之性質，屬私文書（最高法院74年臺上字第907 號、82年度臺非字第154 號判決可資參照）。及營利事業填報扣繳憑單，乃附隨其業務而製作，為業務上所掌文書，此種扣繳憑單內容如有不實，而足生損害於稅捐稽徵之正確性及他人，即係犯業務上登載不實文書之罪名（最高法院70年度第九次刑事庭會議決議參照）。另按商業會計法第71條第1 款之處罰規定，與刑法第215 條所規範之犯罪態樣相同，即係後者之特別法，依特別法優於普通法，自應優先適用商業會計法第71條第1 款之填製不實會計憑證罪處斷，而無適用刑法第215 條之餘地；又商業會計法第71 條 第1 款之填製不實之會計憑證罪，原即含有業務上登載不實之本質，被告持該不實憑證申報稅捐，即不應再論以刑法第216 條、第215 條之行使業務上登載不實文書罪（79 年 度臺上字第4964號、87年度臺上字第11號判決參照）。被告係順祥工程行之實際負責人，為從事業務之人，為幫助未申報營利事業登記之甲○○逃漏營利事業所得稅，明知告訴人乙○○於91年1 至11月未受僱於順祥工程行，卻在其業務上所製作之薪（工）資清單上虛列告訴人向順祥工程行領取該期間薪資之不實登載，並利用不知情之會計人員據以製作不實扣繳憑單而持以報稅，自足生損害於告訴人及稅捐機關對個人所得稅核課之正確性，核其所為，係犯稅捐稽徵法第43條第1 項之幫助納稅義務人以不正當方法逃漏稅捐罪、刑法第216 條、第210 條行使偽造私文書罪、修正前商業會計法第71條第1 款之商業負責人以明知為不實之事項，而填製會計憑證之罪及刑法第216 條之行使第215 條之業務登載不實文書罪，且被告就甲○○逃漏稅捐部分而言，並非納稅義務人，縱有參與逃漏稅捐之行為，應適用特別規定，成立同法第43條第1 項之幫助逃漏稅捐罪，不能論以同法第41條逃漏稅捐罪之共同正犯。被告利用不知情姓名不詳之成年會計人員接續製作上開不實薪資表及各類所得扣繳暨免扣繳憑單之行為，應論以間接正犯。被告偽造薪（工）資清單後持以行使，其偽造私文書之低度行為，為行使之高度行為所吸收，及製作不實之扣繳憑單後復持以行使，其業務上登載不實文書之低度行為，為行使該不實文書之高度行為所吸收，均不另論罪；被告偽造告訴人印文之行為，均係其偽造私文書之部分行為，亦不另論罪。又被告以一報稅行為兼行使業務登載不實文書及行使偽造私文書，為想像競合，應從一重之行使偽造私文書罪處斷；其所犯上開商業負責人以明知為不實之事項，而填製會計憑證、幫助納稅義務人以不正當方法逃漏稅捐及行使偽造私文書三罪間，具有方法結果之牽連關係，應依修正前刑法第55條規定，從一重之刑法第216 條之行使第210 條之偽造私文書罪論處。甲○○雖非順祥工程行之負責人，惟就行使偽造私文書、違反商業會計法及行使業務上登載不實罪之犯行間，與該公司負責人即被告有犯意聯絡及行為分擔，依修正後刑法第28條、修正後第31條第1 項規定（甲○○部分就修正前後刑法第31條第1 項規定為比較，以修正後之規定較有利於甲○○），應論以共同正犯。另公訴人雖就被告偽造薪（工）資清單（會計憑證）部分於起訴事實記載，但未引用刑法第216 條、第210 條行使偽造私文書罪，尚有未洽。
四、爰審酌被告以人頭列報薪資，影響國家稅政之正確性，為業界長久以來之陋習，實不可採，及被告犯後否認犯行，態度非佳，惟被告幫助甲○○所逃漏之稅捐非鉅，事後已與告訴人和解（本院94年度訴字第4220號卷第7 頁），暨其犯罪動機、目的、手段、犯罪後之態度等一切情狀，量處如主文所示之刑。又按被告於犯罪時之刑法第41條第1 項前段規定：「犯最重本刑為5 年以下有期徒刑以下之刑之罪，而受6 個月以下有期徒刑或拘役之宣告，因身體、教育、職業、家庭之關係或其他正當事由，執行顯有困難者，得以1 元以上3
元以下折算1 日，易科罰金。」又其行為時之易科罰金折算標準，修正前罰金罰鍰提高標準條例第2 條前段（現已刪除）規定，就其原定數額提高為100 倍折算1 日，則本件被告行為時之易科罰金折算標準，應以銀元100 元、200 元、
300 元折算1 日，經折算為新臺幣後，應以新臺幣300 元、600 元、900 元折算為1 日。惟95年7 月1 日修正公布施行之刑法第41條第1 項前段則規定：「犯最重本刑為5 年以下有期徒刑以下之刑之罪，而受6 個月以下有期徒刑或拘役之宣告者，得以新臺幣1,000 元、2,000 元或3,000 元折算1
日，易科罰金。」，比較修正前後之易科罰金折算標準，以95年7 月1 日修正公布施行前之規定，較有利於被告，則應依刑法第2 條第1 項前段，適用修正前刑法第41條第1 項前段規定，定其折算標準，爰併諭知易科罰金之折算標準。另中華民國96年罪犯減刑條例已於96年7 月16日施行，本件被告犯罪時間為中華民國96年4 月24日以前，合於減刑條件，自應依法予以減刑。又偽造之「乙○○」印章1 枚為供共犯甲○○犯罪所用之物，雖未扣案，但確實存在，且無證據證明已經滅失，薪（工）資清單上偽造之「乙○○」印文11枚，均依刑法第219 條之規定宣告沒收；另與被告共犯之甲○○偽造之「乙○○」印章，縱未扣案，惟未能證明業已滅失，仍應依上開刑法第二百十九條為沒收之宣告。
五、另查聲請簡易判決處刑書原認被告所負責之順祥工程行涉有稅捐稽徵法第41條之納稅義務人以詐術或不正當方法逃漏稅捐犯行，此無非係以告訴人之指述及各類所得扣繳暨免扣繳憑單等證物為其論據。惟按稅捐稽徵法第41條之規定，係屬結果犯，除犯罪之目的在逃漏稅捐外，並須有逃漏應繳納之稅捐之結果事實，始足構成本法條之罪。本件被告為實際負責人之「順祥工程行91年度營利事業所得稅結算申報書係屬擴大書審案件，自行依法調整後之所得額，為363,110 ，與帳載所得額-27,899 元相較已自行調增391,009 元。故該工程行91年度雖涉嫌虛報乙○○君薪資所得369,960 元，惟因小於自行依法調整後之金額391,009 元，於營利事業所得稅部分尚無違章漏稅情事」，有財政部臺灣省南區國稅局臺東縣分局94年5 月17日函覆臺灣高雄地方法院檢察署之函文（94年偵字第17215 號卷第16頁）說明可資證明，因此被告雖虛報告訴人之薪資費用36萬9960元，然已先依法調整，未因虛報乙○○91年度薪資而有逃漏稅捐之結果，被告自無稅捐稽徵法第41條之犯行，而本案於本院依通常程序審理時，公訴檢察官亦已將原認被告犯有稅捐稽徵法第41條規定之罪名變更為該法第43條第1 項規定，故本院就聲請簡易判決書所指被告涉犯稅捐稽徵法第41條部分，亦無需另為無罪之諭知，附予述明。
據上論斷，應依刑事訴訟法第299 條第1 項前段、第300 條，稅捐稽徵法第43條第1 項，修正前商業會計法第71條第1 款，刑法第2 條第1 項前段、第11條前段、修正後第28條、第216 條、第210 條、第215 條、修正前第55條、修正前第41條第1 項前段、第219 條，刑法施行法第1 條之1 ，修正前罰金罰鍰提高標準條例第二條（已刪除）、現行法規所定貨幣單位折算新臺幣條例第2條 ，中華民國96年罪犯減刑條例第2 條第1 項第3 款、第7 條，判決如主文。
本案經檢察官丁○○到庭執行職務。
中　　華　　民　　國　　97　　年　　3 　　月　　27　　日刑事第九庭 審判長法 官 張世賢
法 官 王奕勛
法　官 黃紀錄
以上正本證明與原本無異。
如不服本判決應於收受本判決後10日內向本院提出上訴書狀，並應敘述具體理由，如未敘述上訴理由者，應於上訴期間屆滿後20日內補提理由書狀於本院（均須按他造當事人之人數附繕本）「切勿逕送上級法院」。
中　　華　　民　　國　　97　　年　　3 　　月　　27　　日書記官 林志衡
附錄法條：
稅捐稽徵法第43條(教唆或幫助逃漏稅捐等之處罰)
教唆或幫助犯第 41 條或第 42 條之罪者，處 3 年以下有期徒
刑、拘役或科新台幣 6 萬元以下罰金。
稅務人員、執行業務之律師、會計師或其他合法代理人犯前項之罪者，加重其刑至二分之一。
稅務稽徵人員違反第 33 條規定者，除觸犯刑法者移送法辦外，處 1 萬元以上 5 萬元以下罰鍰。
商業會計法第71條
商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員有下列情事之一者，處5 年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣60萬元以下罰金：
一、以明知為不實之事項，而填製會計憑證或記入帳冊。
二、故意使應保存之會計憑證、會計帳簿報表滅失毀損。
三、偽造或變造會計憑證、會計帳簿報表內容或毀損其頁數。
四、故意遺漏會計事項不為記錄，致使財務報表發生不實之結果。
五、其他利用不正當方法，致使會計事項或財務報表發生不實之結果。
中華民國刑法第210條（偽造變造私文書罪）
偽造、變造私文書，足以生損害於公眾或他人者，處 5 年以下有
期徒刑。
中華民國刑法第215條（業務上文書登載不實罪）
從事業務之人，明知為不實之事項，而登載於其業務上作成之文書，足以
生損害於公眾或他人者，處 3 年以下有期徒刑、拘役或 5 百元以下罰金。
中華民國刑法第216條（行使偽造變造或登載不實之文書罪）
行使第 210 條至第 215 條之文書者，依偽造、變造文書或登載不實事項或使登載不實事項之規定處斷。