臺灣高雄地方法院96年度訴字第2626號

• 裁判案由: 商業會計法等
• 案件類型: 刑事
• 審判法院: 臺灣高雄地方法院
• 裁判日期: 97 年 04 月 30 日

臺灣高雄地方法院刑事判決　　　　　　　96年度訴字第2626號公　訴　人　臺灣高雄地方法院檢察署檢察官
被　　　告　乙○○
上列被告因商業會計法等案件，經檢察官提起公訴（96年度偵字第17348 號），本院判決如下：
主 文
乙○○共同連續犯商業會計法第七十一條第一款之填製不實罪，處有期徒刑陸月，減為有期徒刑叁月，如易科罰金，以銀元叁佰元即新臺幣玖佰元折算壹日；又犯稅捐稽徵法第四十七條第一款之逃漏稅捐罪，處有期徒刑肆月，減為有期徒刑貳月，如易科罰金，以銀元叁佰元即新臺幣玖佰元折算壹日。應執行有期徒刑肆月，如易科罰金，以銀元叁佰元即新臺幣玖佰元折算壹日。
事 實
一、乙○○於民國93年6 月17日起，將甲○○（已於起訴前死亡，業經本院另為公訴不受理判決）在92年6 月23日設立「慶暢興業有限公司」（下稱慶暢公司，公司地址高雄市楠梓區○○○街154 巷16號1 樓）遷至高雄市○○○路901 巷26弄6 號23樓之2 ，並接續甲○○擔任負責人，係商業會計法所稱之商業負責人，於93年6 月17日起至93年12月間某日止，明知慶暢公司與附表一所示之寅泓企業有限公司（下稱寅泓公司）等10家公司，實際上並無交易行為，竟意圖為慶暢公司逃漏營業稅捐，先與該公司經理陳忠和（未據檢察官起訴）共同基於違反商業會計法第71條第1 款填製不實罪之概括犯意，於附表一編號1 至7 、9 所示之時間，連續以不詳之代價，向寅泓公司等8 家公司取得如附表一編號1 至7 、9
所示張數之登載不實之會計憑證即統一發票，合計為1280萬1146元，作為慶暢公司之進項憑證，記入帳冊，並持之向財政部高雄市國稅局申報扣抵慶暢公司之銷項稅額，逃漏營業稅新臺幣（下同）64萬0060元（1280萬1146元×稅率0.05＝
64萬0060元），足以生損害於稅捐稽徵機關課稅之公平及正確性。又基於上開違反商業會計法第71條第1 款填製不實罪及稅捐稽徵法第43條幫助逃漏稅捐罪之概括犯意，於附表一編號5 至10所示時間，在不詳地點，由乙○○連續製填不實如附表一編號5 至10所示張數之會計憑證即慶暢公司之統一發票，分別交付上閎企業有限公司等6 家公司，作為進項憑證，上開6 家公司並用以申報各該公司之進項成本，藉以幫助上開6 家公司逃漏附表一編號5 至10所示之營業稅稅額，足以生損害於稅捐稽徵機關核稅之正確性及公平性。
二、案經財政部高雄市國稅局函送臺灣高雄地方法院檢察署檢察官偵查起訴。
理 由
一、按被告以外之人於審判外之言詞或書面陳述，除法律有規定者外，不得作為證據，刑事訴訟法第159 條第1 項固定有明文。惟被告以外之人於審判外之陳述，雖不符同法第159 條之1 至之4 之規定，而經當事人於審判程序同意作為證據，法院審酌該言詞陳述或書面陳述作成時之情況，認為適當者，亦得為證據，同法第159 條之5 亦有明文。查本案證人即慶暢公司會計黃美玲、證人即國稅局稅務員王仁慈於檢察事務官詢問時之陳述及共同被告甲○○就被告犯罪事實於檢察事務官詢問時所之陳述，為審判外之陳述而屬傳聞證據，暨其他相關具傳聞性質之證據資料，公訴人、被告於本院準備程序及審判程序中對於前述證人於偵查中之陳述暨其他相關具傳聞性質之證據資料之證據能力，均表示同意作為證據。本院審酌證人陳述及證據資料作成時之情況，核無違法取證或其他瑕疵，認為以之作為證據為適當，上開證人於審判外之陳述及相關證據資料，自得做為證據，合先敘明。
二、上開事實業據被告乙○○坦認不諱，其於93年6 月17日起擔任慶暢公司負責人之事實，有卷附慶暢公司設立異動稅籍資料1 份影本（內含慶暢公司變更登記表）可稽；被告於上述時地，連續以慶暢公司虛偽交易發票，持以據報逃漏營業稅及幫助逃漏等犯罪事實，亦有財政部高雄市國稅局告發資料卷附之慶暢公司取得及開立不實發票金額明細表、營業人稅籍狀況表各1 份、慶暢公司涉嫌虛設行號案情報告1 份、慶暢公司進、銷項來源分析1 份、詠麒實業有限公司、倫麥科技股份有限公司、延展國際有限公司、寅泓企業有限公司、笙益科技企業有限公司、石敦貿易企業有限公司、上閎企業有限公司、鑫億城有限公司、欣盈瑞有限公司、資料含（營業稅籍資料查詢作業、申報書查詢、進項來源明細、銷項去路明細）、財政部高雄市國稅局三民稽徵所96年8 月7 日財高國稅審三字第0960053769號函及附件1 份等可證。足認被告自白與事實相符，應可採信。是本件事證明確，被告犯行堪以認定，應依法論科。
三、有關新舊法比較
㈠被告行為後，商業會計法業於95年5 月24日修正公布（全文），其第71條罪之法定本刑，原為「處5 年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣15萬元以下之罰金」，經提高為「處5 年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣60萬元以下之罰金」，比較新舊法之結果，以修正前即行為時法律為有利於上訴人，依94年2 月2 日修正公布，並於95年7 月1 日施行之刑法第2 條第1 項前段規定（依最高法院95年5 月23日95年度第8 次刑事庭會議決議，新刑法第2 條第1 項之規定，係規範行為後法律變更所生新舊法律比較適用之準據法，於新刑法施行後，應適用新刑法第2 條第1 項之規定，為「從舊從輕」之比較），應適用行為時之舊法規定處斷。
㈡按行為後法律有變更者，適用行為時之法律。但行為後之法律有利於行為人者，適用最有利於行為人之法律，刑法第2
條第1 項定有明文（刑法第2 條係規範行為後法律變更所生新舊法律比較適用之準據法，是刑法第2 條本身雖經修正，但該條文既屬適用法律之準據法，本身尚無比較新舊法之問題，應逕適用裁判時之刑法第2 條規定以決定適用之刑罰法律）。又比較時應就罪刑有關之共犯、未遂犯、想像競合犯、牽連犯、連續犯、結合犯，以及累犯加重、自首減輕暨其他法定加減（如身分加減）與加減例等一切規定，綜其全部罪刑之結果而為比較（最高法院95年第8 次刑事庭會議決議參照）。查被告為上開行為後，刑法第33條第5 款、第47條、第51條第5 款等規定，業於94年2 月2 日修正公布，自95年7 月1 日起施行，茲就比較情形分述如下：
⒈本件被告所犯修正前商業會計法第71條第1 款之填製不實罪、稅捐稽徵法第41條逃漏稅捐罪、同法第43條第1 項幫助逃漏稅捐罪之法定刑均有罰金刑之規定，而依被告行為時之刑法第33條第5 款規定規定，罰金刑為銀元1 元（即新臺幣3
元）以上；但被告行為後之現行刑法第33條第5 款係規定罰金刑為新臺幣1000元以上，以百元計算之，經比較修正前、後關於科處罰金刑之最低刑度規定，自應以被告行為時之刑法較有利於被告。
⒉按「連續數行為而犯同一之罪名者，以一罪論，但得加重其刑至二分之一」，修正前刑法第56條定有明文，此條文經修正刪除。亦即被告基於概括犯意所為之數行為，自95年7 月1 日起已不再成立連續犯而得論以一罪，而應依具體行為之性質論罪。查本件被告所為之多次違反修正前商業會計法第71條第1 項之填製不實及稅捐稽徵法第43條第1 項之幫助逃漏稅捐罪犯行，均發生於新法施行之前，且上開多次犯行，時間均甚緊接，手法相同，所犯者分別係構成要件相同之罪名，主觀上顯各基於概括犯意而為，應均構成連續犯，依修正前刑法第56條規定，論以一罪，對被告較為有利。
⒊修正後之刑法刪除第55條關於牽連犯之規定，而被告所犯上開連續違反修正前商業會計法第71條第1 項之填製不實罪及稅捐稽徵法第43條第1 項之幫助逃漏稅捐罪間，分別有方法、目的之牽連關係，依修正前即行為時之規定，應從一重之連續違反修正前商業會計法第71條第1 項之填製不實罪處斷；惟修正後之刑法，既已刪除牽連犯之規定，則所犯上述各罪，應依數罪併罰之規定分論併罰。比較修正前、後之規定，以修正前之規定有利於被告。
⒋修正前刑法第51條第5 款規定：「宣告多數有期徒刑者，於各刑中之最長期以上，各刑合併之刑期以下，定其刑期。但不得逾二十年。」修正後刑法第51條第5 款則規定：「宣告多數有期徒刑者，於各刑中之最長期以上，各刑合併之刑期以下，定其刑期。但不得逾三十年」，而以「修正前」刑法第51條第5 款規定較有利於被告。
⒌再依修正前刑法第68條規定罰金加減者，僅加減其最高度，然修正後刑法第67條規定罰金加減者，其最高度及最低度同加減之。比較新舊法規定，以修正後之刑法對被告有利。
⒍綜上全部比較結果，本件情形，顯以修正前之規定較有利於被告，揆諸上揭說明，被告所為上開犯行，應一體適用被告行為時即修正前之規定，予以論處。
四、再公司為法人，公司負責人為自然人，二者在法律上並非同一人格主體。公司負責人為公司之代表，其為公司所為行為，應由公司負責，故公司負責人為公司以不正當方法逃漏稅捐，因納稅義務人為公司，其所觸犯稅捐稽徵法第41條之罪之犯罪或受罰主體，仍為公司，而非公司負責人，僅因公司於事實上無從擔負自由刑之責任，基於刑事政策上之考慮，同法第47條第1 款將納稅義務人之公司應處徒刑之規定，轉嫁於公司負責人，是公司負責人依該條款而適用徒刑之處罰，乃屬代罰之性質，並非因其本身之犯罪而負行為責任，當無所謂基於概括之犯意，自無成立連續犯之餘地；又修正前之刑法第55條所規定之牽連犯，必須同1 人犯1 罪而其方法或結果行為另犯他罪名，始克相當，亦即必須同一犯罪主體之2 個以上犯罪行為間，具有目的與方法、或目的與結果之關係，始得從一重處斷，公司負責人為納稅義務人之公司以不正當方法逃漏稅捐，既非稅捐稽徵法第41條之犯罪或受罰主體，僅依同法第47條第1 款之規定，代替公司受徒刑之處罰，自與其本身為犯罪主體所犯其他罪名（如商業會計法第71條第1 款之罪）間，不具牽連犯關係（最高法院81年度第3 次刑事庭會議決議參照）。
五、核被告乙○○所為，係分別犯修正前之商業會計法第71條第1 款之填製不實罪、稅捐稽徵法第47條第1 款、第41條之逃漏稅捐罪、稅捐稽徵法第43條第1 項之幫助逃漏稅捐罪。惟慶暢公司之登記負責人既自93年6 月17日起登記為被告，則慶暢公司自該日起取得不實發票用以逃漏稅捐（即附表編號1 至7 、9） ，被告應依稅捐稽徵法第47條第1 款、第41條以公司負責人之身分代替公司受罰及修正前之商業會計法第71條第1 款之填製不實罪，公訴人認僅係犯修正前之商業會計法第71條第1 款之填製不實罪，容有誤會，惟起訴基本事實同一，本院自得併予審理。其上開所犯違反修正前商業會計法第71條第1 款之填製不實罪部分，乙○○及陳忠和就此部分犯行間，有犯意聯絡及行為分擔，為共同正犯【按「行為後刑法條文經修正，惟無有利、不利情形（刑法第15條、第28條、第30條之文字修正，第55條但書、第59條實務見解之明文化），應適用裁判時法。」最高法院95年9 月14日第5 次刑事庭臨時庭長會議決議參照】。其上開所犯違反修正前商業會計法第71條第1 款之填製不實罪、稅捐稽徵法第43條第1 項之幫助逃漏稅捐部分多次行為，時間均緊接，所犯罪名均相同，各顯係出於概括之犯意反覆為之，各為連續犯，各應依修正前之刑法第56條規定以一罪論，並加重其刑。其上開所犯違反修正前商業會計法第71條第1 款之填製不實罪及稅捐稽徵法第43條第1 項幫助逃漏稅捐罪間，有方法結果之牽連關係，應從一重之修正前商業會計法第71條第1 款之填製不實罪處斷，與申報營業稅逃漏稅捐之犯行間，依上揭首開所述說明，被告於逃漏慶暢公司營業稅部分，僅係代罰性質，故其上開所犯2 罪，應予分論併罰。末按商業會計法第71條第1 款之填製不實罪，原即含有業務上登載不實之本質，與刑法第215 條之從事業務之人明知為不實之事項而登載於業務上文書罪，皆規範處罰同一之登載不實行為，應屬法規競合，且前者為後者之特別規定，依特別法優於普通法之原則，自應優先適用商業會計法第71條第1 款論處，縱其後據以持以申報稅捐，亦不再論以刑法第216 條、第215
條行使業務上登載不實文書罪，併此敘明。
六、爰審酌被告經營商業，本當遵守國家稅制，誠實納稅，乃不思正途，與往來廠商互相虛開統一發票，不僅自己逃稅，且幫助他人逃稅，影響稅捐核課之公平及正確性甚鉅，惟其犯後已見悔意，坦承犯行等犯罪之動機、目的、手段、所生危害程度及犯後態度等一切情狀，分別就其所犯之罪各量處如主文所示之刑。又被告上開犯罪時間均在96年4 月24日以前，所犯為商業會計法第71條第1 款之填製不實罪、稅捐稽徵法第43條之幫助逃漏稅捐罪，合於減刑條件，爰依中華民國96年罪犯減刑條例第2 條第1 項第3 款、第7 條規定，減為如主文所示之刑，並定應執行之刑。又被告行為時之刑法第41條第1 項前段及罰金罰鍰提高標準條例第2 條（現已刪除）係規定以銀元100 元至300 元折算1 日（即以新臺幣300
元至900 元折算1 日），而被告行為後之現行刑法第41條第1 項前段，則係規定以新臺幣1000元、2000元或3000元折算1 日，是經比較修正前、後之易科罰金折算標準，應以行為時即修正前之規定，較有利於被告，故依刑法第2 條第1 項前段之規定，本件自應適用修正前刑法第41條第1 項前段之規定，諭知如主文所示之易科罰金折算標準。
七、不另為無罪之諭知
㈠公訴意旨另以：被告於甲○○擔任慶暢公司登記負責人期間（即92年7 月間起至93年6 月16日止），明知慶暢公司與附表二所示之寶樂國際開發有限公司（下稱寶樂公司）等公司間，就「扣除附表一之部分後，所餘附表二之部分」，實際上並無交易行為，竟意圖為慶暢公司逃漏營業稅捐，先與該公司經理陳忠和（檢察官未據起訴）共同基於違反商業會計法第71條第1 款填製不實罪之概括犯意，取得登載不實之會計憑證即統一發票，作為慶暢公司之進項憑證，記入帳冊，並持之向財政部高雄市國稅局申報扣抵慶暢公司之銷項稅額，逃漏營業稅及連續製填不實之會計憑證即慶暢公司之統一發票，分別交付附表二所示詠琪實業有限公司等8 家公司，作為進項憑證，上開8 家公司並用以申報各該公司之進項成本，藉以幫助上開8 家公司逃漏營業稅稅額，足以生損害於稅捐稽徵機關核稅之正確性及公平性。
㈡訊據被告堅決否認於慶暢公司92年設立時即與甲○○共同經營，辯稱係自93 年6月17日始擔任慶暢公司負責人等語。
㈢查被告自93年6 月17日始登記為慶暢公司之負責人，有慶暢公司登記事項表在卷可查，已如前述，且證人即慶暢設立時之負責人甲○○於檢察事務官詢問時證稱：於92年間成立慶暢公司，做了1 年多後，因身體不好就由被告接手，被告於設立時並無出資，係於93年間才合夥等語（偵查卷第15、16頁），復查卷內資料，亦無證據證明被告於92年間慶暢公司成立時即與甲○○共同經營，是公訴意旨認被告於甲○○任慶暢公司負責人期間共同為填製不實罪及幫助逃漏稅捐罪，尚屬不能證明，本應就此部分為無罪之諭知，惟此部分犯行如成立，檢察官認此部分即與被告前揭經起訴論罪之犯罪事實，具有連續犯之實質上一罪關係，爰不另為無罪之諭知，附此敘明。
據上論斷，應依刑事訴訟法第299 條第1 項前段，修正前商業會計法第71條第1 款，稅捐稽徵法第47條第1 款、第41條、第43條第1 項，刑法第11條前段、第2 條第1 項前段、第28條、修正前刑法第55條、第56條、第41條第1 項前段、第51條第5 款，修正前之罰金罰鍰提高標準條例第2 項，判決如主文。
本案經檢察官呂乾坤到庭執行職務
中　　華　　民　　國　　97　　年　　4 　　月　　30　　日刑事第十二庭 審判長 法　官 洪碩垣
法 官 張 震
法 官 施介元
以上正本證明與原本無異。
如不服本判決應於收受本判決後10日內向本院提出上訴書狀，並應敘述具體理由，如未敘述上訴理由者，應於上訴期間屆滿後20日內補提理由書狀於本院（均須按他造當事人之人數附繕本）「切勿逕送上級法院」。
中　　華　　民　　國　　97　　年　　4 　　月　　30　　日書記官 謝群育
附錄本判決論罪科刑法條
修正前商業會計法第71條
商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員有左列情事之一者，處5 年以下有期徒刑、拘役或科或併科新台幣15萬元以下罰金：
一 以明知為不實之事項，而填製會計憑證或記入帳冊者。
二 故意使應保存之會計憑證、帳簿報表滅失毀損者。
三 意圖不法之利益而偽造、變造會計憑證、帳簿報表內容或撕毀其頁數者。
四 故意遺漏會計事項不為記錄，致使財務報表發生不實之結果者。
五 其他利用不正當方法，致使會計事項或財務報表發生不實之結果者。
稅捐稽徵法第41條
納稅義務人以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐者，處5 年以下有期徒刑、拘役或科或併科新台幣6 萬元以下罰金。
稅捐稽徵法第43條第1項
教唆或幫助犯第41條或第42條之罪者，處3 年以下有期徒刑、拘役或科新台幣6 萬元以下罰金。
稅捐稽徵法第47條第1款
本法關於納稅義務人、扣繳義務人及代徵人應處徒刑之規定，於左列之人適用之：
一 公司法規定之公司負責人。