臺灣高雄地方法院97年度訴字第1405號

• 裁判案由: 商業會計法等
• 案件類型: 刑事
• 審判法院: 臺灣高雄地方法院
• 裁判日期: 98 年 06 月 30 日
• 法官: 鄭詠仁、方錦源、謝枚霏
• 被告: 丙○○

臺灣高雄地方法院刑事判決　　　　　　　97年度訴字第1405號公　訴　人　臺灣高雄地方法院檢察署檢察官
被　　　告　丙○○
?????　乙○○
上列被告因商業會計法等案件，經檢察官提起公訴（97年度偵字第1428號），本院判決如下：
主 文
丙○○幫助商業負責人，以明知為不實之事項，而填製會計憑證，處有期徒刑陸月，如易科罰金，以銀元參佰元即新臺幣玖佰元折算壹日，減為有期徒刑參月，如易科罰金，以銀元參佰元即新臺幣玖佰元折算壹日。其餘被訴部分無罪。
乙○○共同連續商業負責人，以明知為不實之事項，而填製會計憑證，處有期徒刑壹年，減為有期徒刑陸月，如易科罰金，以銀元參佰元即新臺幣玖佰元折算壹日。
事 實
一、丙○○可預見乙○○向其借用名義登記為址設高雄市○○區○○路49號1 樓之金太祥股份有限公司（下稱金太祥公司）負責人，可能以該公司名義虛偽開立不實之統一發票，用以為自己或他人逃漏稅捐，竟仍不悖其本意，基於幫助填製不實會計憑證之不確定故意，接受乙○○提議，以每月新臺幣（下同）1 萬元之代價，自民國93年6 月9 日起擔任金太祥公司之登記負責人，並於同年月11日由乙○○陪同至財政部高雄市國稅局左營稽徵所接受開業訪問、及申辦統一發票購票證（下稱購票證），同日取得購票證後，即任由乙○○持該購票證請領統一發票（下稱發票）使用。而乙○○擔任金太祥公司業務經理，實際負責公司財務，為商業會計法第4
條所稱之商業負責人，並以製作發票之會計憑證為其附隨業務，詎其經丁○○（未據起訴）介紹認識甲○○（另經臺灣臺南地方法院96年度訴字第1179號判處有期徒刑1 年6 月確定）後，明知金太祥公司與開立發票之相對公司間，並無實際銷貨行為，竟仍與甲○○共同基於填製不實會計憑證之概括犯意聯絡，先由乙○○以前揭方式取得發票後，再透過丁○○交付甲○○，由甲○○自93年6 月11日起至94年11月間止，在不詳地點，以金太祥公司名義，連續虛偽製作如附表所示以各該公司為買受人，及填入銷售品名、數量、金額均不實，性質上屬於商業會計法所稱會計憑證中原始憑證之發票，而虛開如附表所示銷售額合計3,631 萬2,228 元（起訴書誤載為4,394 萬1,658 元）之發票共79張（起訴書誤載為94張），充作該等公司之進項憑證。嗣因財政部高雄市國稅局發覺有異，經查證後，始悉上情。
二、案經財政部高雄市國稅局告發暨臺灣高雄地方法院檢察署檢察官自動檢舉偵查起訴。
理 由
壹、證據能力
按被告以外之人於審判外之言詞或書面陳述，除法律有規定者外，不得作為證據。又被告以外之人於審判外之陳述，雖不符前4 條之規定，而經當事人於審判程序同意作為證據，法院審酌該言詞陳述或書面陳述作成時之情況，認為適當者，亦得為證據，刑事訴訟法第159 條第1 項、第159 條之5
第1 項分別定有明文。查本案認定事實所引用之卷證資料，除原已符同法第159 條之1 至第159 條之4 規定、及法律另有規定等傳聞法則例外規定，而得作為證據外，其餘卷證資料，並無證據證明係公務員違背法定程序所取得，檢察官及被告2 人於審判程序中復均同意作為認定本件犯罪事實之證據，且本院審酌前揭陳述作成時之情況，並無違法取證之瑕疵，亦認以之作為證據為適當，是本件有關被告以外之人於審判外之言詞或書面陳述等供述證據，依前揭法條意旨，自均得為證據。
貳、有罪部分
一、訊據被告丙○○固坦認於前揭時、地，擔任金太祥公司之登記負責人，被告乙○○固坦認將金太祥公司之發票透過丁○○交付甲○○使用，惟均矢口否認有何填製不實會計憑證犯行，被告丙○○辯稱：其不知本件虛開發票情事，其僅係登記負責人，未經手發票云云；被告乙○○則辯稱：其不知甲○○拿發票是要虛開發票云云。經查：
（一）金太祥公司確出具如附表所示金額、張數之發票予附表所示公司一節，為被告乙○○所不否認，並有營業人進銷項交易對象彙加明細表2 份、進銷項憑證明細資料表（銷項憑證）1 份、金太祥公司虛開給艾昇科技股份有限公司、許永昌水電行、弘昌國際股份有限公司、有全弘企業有限公司、垣鑫企業有限公司、丞凱有限公司、華成股份有限公司、普樂電機工業股份有限公司發票影本58紙在卷可佐（見財政部高雄市國稅局刑事案件告發資料卷，下稱國稅局卷，第74頁、第120 至121 頁、第133 至139 頁、第275 至278 頁、97年度偵字第1428號卷，下稱偵卷一，第69至78頁、第82至90頁、96年度調偵字第763 號卷，下稱偵卷三，第21至28頁、第33至53頁、第83至91頁、第108 至110 頁），自堪認定。
（二）復金太祥公司與附表所示公司間，並無實際銷售貨物行為等情，業據被告乙○○於偵訊時供稱：金太祥公司有虛開發票情形等語（見96年度他字第5204號卷，下稱偵卷二，第20頁）、於本院審理時供稱：金太祥公司之發票交付甲○○，作為業務往來，並無實際交易等語（見偵卷一第21至22頁，本院卷第176 頁），而證人即金太祥公司股東甘國明亦於偵訊時證稱：其未見過附表所示公司與金太祥公司交易等語（見偵卷二第11至12頁），證人甲○○並於本院審理時證稱：其因從事買賣假發票、虛開發票，以幫助他公司逃漏稅入獄，有虛開過發票給金太祥公司，也有虛開金太祥公司發票予他公司，其虛開完發票後，會再交付他人發票給提供發票的公司補，並交付他人收執聯給提供發票的公司報稅，故提供發票公司知悉其所開立發票之金額等語（見本院卷第170 、172 、174 頁），另財政部高雄市國稅局亦回覆稱：金太祥公司93年7 月至94年12月間無交易事實等語，有財政部高雄市國稅局97年11月7 日財高國稅審三字第0970087829號函1 份在卷足徵（見本院卷第8 頁），是金太祥公司與附表所示公司間，並無實際銷售貨物行為，卻開立如附表所示發票，實有填載不實會計憑證之情無訛。
（三）如附表所示發票係被告乙○○透過丁○○，交付甲○○使用一節，業據被告乙○○供承在卷（見本院卷第273 頁），核與證人甲○○、丁○○於本院審理時之證述相符（見本院卷第170 、174 、210 、211 頁），足見附表所示發票係由被告乙○○授權由甲○○所簽發。又被告乙○○於本院審理時供稱：其知發票係用於買賣貨物、稅務，不可隨意交付他人使用，無交易不可填載發票，虛開發票會造成逃漏稅捐的結果等語（見審訴卷第24頁反面、本院卷第275 至276 頁），並前於偵訊時供稱：金太祥公司有虛開發票情形等語（見偵卷二，第20頁），於本院審理時供稱：金太祥公司之發票交付甲○○，作為業務往來，並無實際交易等語（見偵卷一第21至22頁，本院卷第176 頁），足徵被告乙○○確知甲○○向其拿取發票係用以虛開發票，猶交付金太祥公司發票與甲○○任意虛開使用，益徵被告乙○○與甲○○間，有共同犯意之聯絡與行為分擔。是被告乙○○前揭所辯，委無足採。至證人甲○○於本院審理時證稱：提供發票的公司不知其有虛開發票情形云云（見本院卷第171 頁），尚屬證人主觀臆測之詞；另證人丁○○於本院審理時證稱：甲○○係向被告乙○○借牌營業，始將發票交付甲○○云云（見本院卷第210 至211 頁），顯與被告乙○○自承其知悉金太祥公司與他公司間並無實際交易等情不符，均不得據為有利於被告乙○○之認定。
（四）被告丙○○具幫助填製不實會計憑證之不確定故意：
1.被告乙○○於金太祥公司變更負責人為被告丙○○後，於93年6 月11日陪同至財政部高雄市國稅局左營稽徵所接受開業訪問、及申辦購票證請領發票一節，業據被告乙○○於本院審理時供承在卷（見本院卷第275 頁），而國稅局查核公司是否確實設立，會請公司負責人本人至稽徵所接受開業訪查，稅捐人員會依據「新開業營業人訪問卡」上載之問題詢問公司負責人後，請其於該訪問卡上簽名，並於同日發給發票購票證，於公司變更負責人時，須重複上揭流程1 次等情，有本院公務電話紀錄1 份在卷可憑（見本院卷第204 頁）。復觀之卷附金太祥公司之「新開業營業人訪問卡」之「營利事業負責人簽章」欄上「丙○○」之筆跡，與被告丙○○庭載己名之筆畫、勾勒、筆順均相仿等情，有財政部高雄市國稅局新開業營業人訪問卡影本、被告丙○○簽名筆跡各1 份在卷可參（見本院卷第193
、280 頁），且被告丙○○亦於本院審理時供稱：前揭新開業營業人訪問卡上之簽名好像為其所簽等語（見本院卷第272 至273 頁），足見被告丙○○確於前揭時、地，接受稅務人員之調查、訪問及請領發票。
2.再稽之卷附「新開業營業人訪問卡」之實地訪問項目內有：「是否收到贈閱『公司行號納稅須知』？是否知道應申報及繳納營業稅之期限？是否知道銷售額應適用何種稅率及發票開立時限？是否知道短漏開統一發票或知道漏報銷售額，除須補稅外，尚須處一至十倍罰鍰，一年內經查獲漏開發票銷售額達三次者並處以停業之處分？是否知道那些情形視為銷售貨物應開立發票？是否知道那些進項憑證之稅額不得扣抵銷項稅額？是否知道銷貨退回、進貨退出或折讓、調換貨物時之發票處理及申報方法？是否知道各項交易應取得或給予實際交易人憑證及憑證應保存期限？‧‧‧」等問題，被告丙○○亦皆答「是」一節，有財政部高雄市國稅局新開業營業人訪問卡影本1 紙附卷可佐（見本院卷第193 頁），足徵被告丙○○於前揭時、地，曾接受稅務人員告知並訪查有關稅務與發票使用之相關規定，其亦表示知悉上揭事項，則其自可知曉發票與稅捐繳納有密切關聯。
3.又被告丙○○亦於本院審理時供稱：其擔任金太祥公司之負責人，每月可領1 萬元之費用，曾向被告乙○○詢問，擔任公司負責人是否擔負刑事責任，知悉有買賣始須開立發票等語（見本院卷第272 、273 頁），益見被告丙○○可預見擔任他人公司之人頭負責人，恐有幫助他人從事違法作為之情，則酌以被告丙○○既知發票與稅捐繳納有關，且有實際交易始須交付發票之情，自可預見被告乙○○願以每月1 萬元之代價，向其借用名義登記為負責人，可能以該公司名義虛偽開立不實之發票，用以為自己或他人逃漏稅捐，被告丙○○卻仍不悖己意，擔任金太祥公司之登記負責人，出於不確定之幫助犯意，對於被告乙○○、共犯甲○○之虛開發票行為予以助力，促成虛偽填載不實會計憑證犯罪之成立，自不得因非明知被告乙○○等人有虛開發票之情即解免其責。是被告乙○○於本院審理時雖證稱：被告丙○○僅係金太祥公司之人頭負責人，並未參與公司經營等語（見本院卷第176 頁），仍難為有利於被告丙○○之認定。從而，被告丙○○主觀上確具幫助填製不實會計憑證之不確定故意，客觀上有前揭幫助填製不實會計憑證之犯行甚明。
（五）綜上，被告2 人於本院所辯顯係飾卸之詞，不足採信。本???案事證明確，被告2 人上揭犯行均堪以認定，均應依法論
???科。
二、新舊法比較適用部分
（一）查被告2 人行為後，商業會計法第71條業於95年5 月24日修正施行，該條第1 款原規定「商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員有左列情事之一者，處5 年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣15萬元以下罰金：一、以明知為不實之事項，而填製會計憑證或記入帳冊者。」修正後則將上開條文之刑度規定提高為「5 年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣60萬元以下罰金。」茲比較新舊法之結果，自應適用修正前即被告行為時之商業會計法第71條第1 款之規定處斷。
（二）復刑法總則於其他法律有刑罰或保安處分之規定者，亦適用之，但其他法律有特別規定者，不在此限，刑法第11條定有明文。查商業會計法並無特別規定排除刑法總則之適用，自亦有刑法總則適用之餘地。查被告2 人行為後，刑法部分條文業於94年1 月7 日修正，94年2 月2 日公布，於95年7 月1 日施行，現行刑法第2 條第1 項規定：「行為後法律有變更者，適用行為時之法律。但行為後之法律有利於行為人者，適用最有利於行為人之法律。」上開規定乃與刑法第1 條罪刑法定主義契合，而貫徹法律禁止溯及既往原則，係規範行為後法律變更所生新舊法律比較適用之準據法，是刑法第2 條本身雖經修正，但刑法第2條
既屬適用法律之準據法，本身尚無比較新舊法之問題，應一律適用裁判時之現行刑法第2 條規定以決定適用之刑罰法律，先予辨明。又本次刑法修正之比較新舊法，應就罪刑有關之共犯、未遂犯、想像競合犯、牽連犯、連續犯、結合犯、以及累犯加重、自首減輕暨其他法定加減原因（如身分加減）與加減例等一切情形，綜其全部罪刑之結果而為比較，最高法院95年5 月23日95年度第8 次刑庭會議決議可資參照。經查：
1.修正前商業會計法第71條第1 款法定刑為「5 年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣15萬元以下罰金」，關於罰金刑部分，僅規定最高刑度，對於罰金刑最低刑度部分究依何標準，並未規定，自應適用刑法總則，是刑法總則之修正，對於商業會計法第71條第1 款之規定，自亦適用。查被告行為時修正前刑法第33條第5 款原規定：「罰金：1 元以上」，依罰金罰鍰提高標準條例第1 條前段規定得提高2 至10倍，及現行法規所定貨幣單位折算新臺幣條例第2 條換算為新臺幣結果，為3 元以上，而修正後則規定：「罰金：新臺幣1,000 元以上，以百元計算之」，已將科處罰金之最低額提高至1,000 元，就法定刑最低罰金部分，修正後之規定顯非較有利於被告，故依現行即修正後刑法第2 條第1 項前段規定，被告2 人行為時之法律對被告較為有利。
2.按刑法第28條關於共同正犯原規定「2 人以上共同實施犯罪之行為者，皆為正犯。」修正為「2 人以上共同實行犯罪之行為者，皆為正犯。」將舊法之「實施」修正為「實行」。原「實施」之概念，包含陰謀、預備、著手及實行等階段之行為，修正後僅共同實行犯罪行為始成立共同正犯。是新法共同正犯之範圍已有限縮，排除陰謀犯、預備犯之共同正犯，自屬犯罪後法律有變更，而非純文字之修正（最高法院96年度臺上字第934 號判決參照）。惟就本案而言，被告無論依新舊法，均成立共同正犯，尚無有利或不利之情形。
3.刑法第56條連續犯之規定，業於94年2 月2 日修正公布刪除，並於95年7 月1 日起施行如前述，是於新法修正施行後，行為人之數犯罪行為，即須分論併罰。此刪除雖非犯罪構成要件之變更，但顯已影響行為人刑罰之法律效果，自屬法律有變更，依修正後刑法第2 條第1 項前段規定，比較新、舊法結果，仍應以行為時法律即舊法論以連續犯對被告較為有利。
4.關於罰金之加減，修正前刑法第68條規定「拘役或罰金加減者，僅加減其最高度。」修正後併入刑法第67條規定「有期徒刑或罰金加減者，其最高度及最低度同加減之。」是罰金刑之加減，原僅以最高度加減計之，惟修正後最低度併同加減之，比較新舊法，自以修正前刑法第68條對被告較為有利。
5.本院經綜合全部罪刑之結果，在適用「罪刑綜合比較原則」、「擇用整體性原則」（最高法院27年上字第2615號判例意旨參照），本案應一體適用被告行為時之法律對其較為有利。
6.另關於易科罰金部分，刑法第41條第1 項前段原規定：「犯最重本刑為5 年以下有期徒刑以下之刑之罪，而受6個
月以下有期徒刑或拘役之宣告，因身體、教育、職業、家庭之關係或其他正當事由，執行顯有困難者，得以1 元以上3 元以下折算1 日，易科罰金。」修正為「犯最重本刑為5 年以下有期徒刑以下之刑之罪，而受6 個月以下有期徒刑或拘役之宣告者，得以新臺幣1,000 元、2,000 元或3,000 元折算1 日，易科罰金。」惟修正前，依刪除前罰金罰鍰提高標準條例第2 條提高時，易科罰金之折算標準最高為銀元300 元，最低為銀元100 元即新臺幣900 元或300 元，經比較新舊法，以被告行為時之法律對被告較為有利，自應依刑法第2 條第1 項前段規定，適用修正前刑法第41條第1 項之規定。
三、論罪科刑部分：
（一）按刑法上之幫助犯，係對於犯罪與正犯有共同之認識，而以幫助之意思，對於正犯資以助力，而未參與實施犯罪之行為者而言（最高法院75年度臺上字第1509號、84年度臺上字第5998號、88年度臺上字第1270號判決可資參照）。是如未參與實施犯罪構成要件之行為，且係出於幫助之意思提供助力，即屬幫助犯，而非共同正犯。次按統一發票乃證明事項之經過而為造具記帳憑證所根據之原始憑證，商業負責人如明知為不實之事項，而開立不實之統一發票，係犯商業會計法第71條第1 款之以明知為不實之事項而填製會計憑證罪，該罪為刑法第215 條業務上登載不實文書罪之特別規定，依特別法優於普通法之原則，自應優先適用，無論以刑法第215 條業務上登載不實文書罪之餘地（最高法院92年度臺上字第6792號、94年度臺非字第98號判決參照）。而所謂「商業負責人」之定義，依同法第4
條所定，應依公司法第8 條、商業登記法第9 條及其他法律有關之規定。參諸公司法第8 條規定：「本法所稱公司負責人：在無限公司、兩合公司為執行業務或代表公司之股東；在有限公司、股份有限公司為董事。公司之經理人或清算人，股份有限公司之發起人、監察人、檢查人、重整人或重整監督人，在執行職務範圍內，亦為公司負責人」；商業登記法第9 條規定：「本法所稱商業負責人，在獨資組織者，為出資人或其法定代理人；合夥組織者，為執行業務之合夥人。經理人在執行職務範圍內亦為商業負責人」之規定及立法意旨，並參酌犯罪之處罰，須具備構成要件相當性、行為之違法性及行為之有責性之法理，商業負責人之認定應著重於是否為實際經營公司業務且為公司法所規定之負責人。如僅為登記之負責人，而非實際負責或參與商業業務之執行，尚非該條所稱之商業負責人。此於刑法第215 條所稱「從事業務之人」之認定，亦應作相同之解釋。是被告丙○○雖為金太祥公司之登記名義人，然其並未參與金太祥公司任何業務，依上開說明被告丙○○即非商業會計法所稱金太祥公司之商業負責人，亦非刑法第215 條所稱「從事業務之人」。且被告丙○○單純擔任金太祥公司之登記負責人，雖曾以負責人身分請領發票，惟究不能與開立如附表所示不實發票之行為等同視之，所為並非本案犯罪之構成要件行為，亦無證據證明其有以自己犯罪之意思而為前開犯行之事實，自無從認其就本件犯行有犯意聯絡及行為分擔而論以共同正犯。從而，被告丙○○既有幫助被告乙○○等人填載不實會計憑證之不確定故意，參照上開說明，自應論以幫助犯。檢察官認被告丙○○為共同正犯，容有未洽。至被告乙○○既係金太祥公司之實際負責人，擔任金太祥公司業務經理，負責公司財務，並以製作發票之會計憑證為其附隨業務，自為商業會計法第4 條所稱之商業負責人。
（二）核被告丙○○所為，係犯刑法第30條第1 項、修正前商業會計法第71條第1 款之幫助填載不實會計憑證罪；被告乙○○所為，係犯修正前商業會計法第71條第1 款之填製不實會計憑證罪。被告乙○○與甲○○間，有犯意聯絡及行為分擔，為共同正犯。又被告乙○○先後多次明知為不實之事項而填製不實會計憑證，時間緊接，犯罪方法均相同，觸犯構成要件相同之罪名，顯係基於概括犯意反覆為之，為連續犯，應依修正前刑法第56條之規定，以一罪論，並加重其刑。另按連續幫助與幫助連續為不同之犯罪態樣，如基於概括犯意，多次幫助他人犯罪，為連續幫助，該幫助者有多次犯罪行為；如以一幫助行為，幫助他人連續犯罪，則為幫助連續，就幫助犯而言，僅有一次犯罪行為（最高法院87年度臺上字第3865號判決要旨參照），查被告丙○○僅提供身分擔任金太祥公司之登記負責人並領取購票證一次之幫助行為，依前揭判決意旨可知，僅係幫助他人連續犯罪之幫助連續，自非可因被告乙○○等人多次填載附表所示之發票犯行，同負連續犯之責。又被告丙○○為幫助犯，爰依刑法第30條第2 項之規定，按正犯之刑減輕之。
（三）爰審酌被告丙○○擔任他人公司人頭負責人，因而幫助他人以不正方法開立發票，使國家有遭受損失大量稅收之虞，危害甚鉅，惟念其犯罪之動機僅在圖得微薄利益，並未因此部分虛開發票而受有利益，而被告乙○○明知己信用不良，仍找被告丙○○擔任金太祥公司登記負責人，此舉已有可議之處，嗣後更明知他人向其拿取發票係用以虛開發票，仍交付發票，與甲○○共犯填製不實之會計憑證，有影響稅捐之公平性及正確性之虞，為本案犯罪之主嫌，惡性較被告丙○○重大，又被告2 人犯罪後均飾詞狡辯，犯後態度未佳等一切情狀，各量處如主文所示之刑，並就被告丙○○部分，諭知易科罰金之折算標準，以資儆懲。又被告2 人犯罪時間係在96年4 月24日以前，均合於中華民國九十六年罪犯減刑條例第2 條第1 項第3 款減刑條件，各依法減其宣告刑2 分之1 ，並各諭知易科罰金之折算標準。
參、不另為無罪諭知部分
一、公訴意旨另以：被告丙○○基於幫助之不確定犯意，自93年間起擔任金太祥公司之登記負責人，被告乙○○則為實際負責人，被告2 人共同與甲○○基於幫助他人逃漏稅捐之犯意聯絡，明知金太祥公司於94年間並未實際銷貨予附表所示公司，仍虛開如附表所示銷售金額之不實發票共計79張（起訴書誤載為94張，此部分另涉商業會計法，業已論罪如前），供該等11家公司作為進項憑證，並分別於申報營業稅時，用以申報扣抵銷項稅額使用，而以此不正當方法幫助附表公司逃漏營業稅總額計181 萬5,618 元（起訴書誤載為219 萬7,091 元），致生損害於稅捐稽徵機關對於稅捐稽徵之正確性。因認被告2 人均涉犯稅捐稽徵法第43條第1 項之幫助他人逃漏稅捐罪嫌等語。
二、按犯罪事實應依證據認定之，無證據不得認定犯罪事實；不能證明被告犯罪者，應諭知無罪之判決，刑事訴訟法第154
條第2 項、第301 條第1 項前段分別定有明文。復事實之認定，應憑證據，如未能發現相當證據，或證據不足以證明，自不能以推測或擬制之方法，為裁判基礎；又認定不利於被告之事實，須依積極證據，苟積極證據不足為不利於被告事實之認定時，即應為有利被告之認定，更不必有何有利之證據；再認定犯罪事實，所憑之證據，雖不以直接證據為限，間接證據亦包括在內，然無論直接或間接證據，其為訴訟上之證明，須於通常一般之人均不致於有所懷疑，而得確信其為真實之程度者，始得據之為有罪之認定，倘其證明尚未達到此一程度，而有合理性懷疑之存在時，即無從為有罪之認定（最高法院30年上字第816 號、40年臺上字第86號、76年臺上字第4986號判例意旨參照）。次按虛設之公司既未實際營業，即無銷售貨物或勞務及進口貨物，無營利所得，自難謂其逃漏營業稅及營利事業所得稅，又刑法上之幫助犯，以正犯已經犯罪為構成要件，幫助犯並無獨立性，故如無他人犯罪行為之存在，幫助犯即無由成立（最高法院91年度臺上字第2391號判決意旨參照）。
三、經查：被告乙○○交付與甲○○所開立如附表所示之不實發票，固係交與如附表所示之公司申報營業稅時作為進項憑證使用，惟附表編號4 至6 所示公司俱屬虛設公司一節，業據證人甲○○於本院審理時證稱：有全弘企業有限公司係其所虛設公司，95年初始有營業等語（見本院卷第172 至173 頁），足見該公司於94年5 月、6 月間並無營業，而為虛設公司。復本院向財政部高雄市國稅局函詢附表所示公司有無虛設行號之情，回覆稱：垣鑫企業有限公司及建道電子有限公司係虛設行號等語，有財政部高雄市國稅局97年11月7 日財高國稅審三字第0970087829號函1 份在卷可稽（見本院卷第8 至82頁），足見附表編號4 至6 所示公司，並無營業之事實。又附表所示其餘公司，多屬申請停業、尚有違欠暫緩撤銷登記、擅自歇業他遷不明等異常公司一節，亦有財政部高雄市國稅局前揭函文?份在卷足佐（見本院卷第9 頁），並
有營業稅稅籍資料查詢作業11份附卷可參（見本院卷第52至62頁），則此些公司是否果真實營業，即有合理可疑。此外，亦無積極證據足徵此些公司有實際營業之情，基於罪疑唯輕原則，自難認此些公司有實際營業之事實。縱證人甲○○於本院審理時證稱：附表所示公司有些營業，有些未營業，許永昌水電行有營業等語，惟許永昌水電行究係何時期有營業之事實？有何其他公司確有營業之事實？證人甲○○均未能具體指明，即難認附表所示公司於收取發票時間，確有營業之情，而為不利被告2 人之認定。準此，依前開說明，附表所示之公司既無營業之事實，自非營業稅課徵之標的，縱各自從金太祥公司取得不實之進貨發票，亦無繳納營業稅而有逃漏營業稅之可言，被告2 人自無何幫助納稅義務人逃漏稅捐之情，無從逕繩以幫助納稅義務人以不正方法逃漏稅捐之罪責。上開公訴意旨所指被告2 人此部分犯行，尚不能證明，原應均為無罪之諭知，惟因檢察官認此部分如成立犯罪，即與前開論罪科刑部分有刪除前牽連犯之裁判上一罪之關係，爰均不另為無罪之諭知，併此敘明。
肆、無罪部分
一、公訴意旨另以：被告丙○○為金太祥公司之登記負責人，嗣被告乙○○為規避稅捐稽徵機關查知上情及維持交易之假象，於上開期間，自甲○○所聘請之會計「曹小姐」處，取得廣旺實業有限公司（銷售額1,161 萬9,225 元，稅額58萬0,963 元）、金贊企業行（銷售額1,005 萬1,150 元，稅額50萬2,560 元）、琨盟國際股份有限公司（銷售額394 萬5,600 元，稅額19萬7,282 元）、百啟興業有限公司（銷售額327 萬0,344 元，稅額16萬3,517 元）、成信科技有限公司（銷售額267 萬4,650 元，稅額133 萬3,733 元）、尚太旺有限公司（銷售額222 萬7,140 元，稅額11萬1,358 元）及虹彩科技有限公司（銷售額200 萬4,500 元，稅額10萬0,225
元）等7 家虛設行號公司所虛開之61紙，總金額為3,579 萬2,609 元之不實統一發票充做進項憑證，並於申報營業稅時，用以申報扣抵銷項稅額使用，以此不正當方法逃漏營業稅達178 萬9,638 元，致生損害於稅捐稽徵機關對於稅捐稽徵之正確性。因認被告丙○○涉犯稅捐稽徵法第47條第1 款、第41條之罪嫌等語。
二、按法院不得對未經起訴之犯罪審判，刑事訴訟法第268 條定有明文。所謂起訴之犯罪，即以檢察官請求確定其具有侵害性之社會事實關係為準，亦即經其擇為訴訟客體之社會事實關係。查本件起訴書之犯罪事實欄並未明確記載此部分犯行之起訴對象，惟審酌稅捐稽徵法第41條之處罰對象為納稅義務人，另於同法第47條設有代罰規定，故檢察官所載此部分犯罪事實之犯罪主體應為金太祥公司（未據起訴），復參以起訴書之論罪法條欄記載：「... 被告丙○○另涉犯稅捐稽徵法第47條第1 款、第41條公司負責人為納稅義務人以不正當方法逃漏稅捐等罪嫌... 」、「是被告丙○○所涉違反稅捐稽徵法第47條第1 款、第41條之公司負責人為納稅義務人以不正當方法逃漏稅捐罪嫌，自無所謂基於概括犯意反覆為之可言。請將被告丙○○所代罰之違反稅捐稽徵法第41條以不正當方法逃漏稅捐罪與上開連續填製不實會計憑證罪，予以分論併罰」等語，顯見檢察官擇為訴訟客體之社會事實關係，即為被告丙○○身為金太祥公司之登記負責人，而應為該公司逃漏稅捐行為負責之代罰事實，自應認檢察官就此部分犯罪事實之起訴對象為被告丙○○。至起訴書犯罪事實欄固記載：「... 乙○○則為金太祥公司之實際負責人，為稅捐稽徵法之納稅義務人及商業會計法之商業負責人」等語，惟因本件稅捐稽徵法所規定之納稅義務人為金太祥公司，業如前述，故前開「乙○○... 為稅捐稽徵法之納稅義務人」等語，顯係誤載，另「乙○○... 為商業會計法之商業負責人」等語，核與檢察官認被告乙○○涉犯商業會計法第71條第1 款之罪嫌相合，且其用語與稅捐稽徵法第47條第1 款規定之「公司法規定之公司負責人」不同，又檢察官在起訴書之論罪法條欄亦未記載被告乙○○涉犯稅捐稽徵法第47條第1 款、第41條之罪名，足見檢察官並未將被告乙○○擇為此部分犯罪事實之起訴對象。則揆諸前揭規定及說明，本院無權審理被告乙○○是否涉犯稅捐稽徵法第47條第1 款、第41條之罪嫌，合先敘明。
三、次按稅捐稽徵法第47條第1 款規定之公司負責人，原則上固應以登記名義上之負責人，作為公司負責人而對之追訴處罰，惟如負責人確係不負實際責任，應以實際負責經營管理之人為處罰對象。如實際負責人非公司法規定之負責人者，應以稅捐稽徵法第43條第1 項幫助犯論處之（司法院 (72) 廳刑一字第376 號法律座談會意旨參照），而98年5 月27日修正公布，98年5 月29日施行之稅捐稽徵法第47條亦認該法規定之負責人，原則上固應以登記名義負責人為處罰對象，惟有實際負責業務之人，則以其為準，但解釋上應不以公司法規定之負責人為限。又按營業稅法第1 條規定，在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依該法規定課徵營業稅。所稱銷售貨物，係指將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價，所稱銷售勞務，則指提供勞務予他人，或提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者，同法第3 條第1 項、第2 項復有明文規定。次按所得稅法第3 條規定，凡在中華民國境內經營之營利事業，應依該法課徵營利事業所得稅，同法第24條規定，營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。虛設之公司既未實際營業，即無銷售貨物或勞務及進口貨物，無營利所得，自難謂其逃漏營業稅及營利事業所得稅（最高法院83年度臺上字第4791號、89年度臺上字第7600號判決要旨參照）。
四、公訴意旨認被告丙○○涉有此部分犯行，無非係以被告2 人之供述、營業稅稅籍資料查詢作業列表、高雄市政府營利事業登記案件聯合作業審核表、營業人變更登記查簽表、高雄市政府營利事業登記證、稅務電子閘門財產所得調件明細表、金太祥公司涉嫌取得及開立不實發票金額明細表、進銷交易流程圖、營業人銷售額與稅額申報書 (彙總)、 營業人進銷交易對象彙加明細表、進銷項憑證明細資料表等為主要論斷之依據。
五、訊據被告丙○○固坦認擔任金太祥公司負責人，惟堅詞否認有何公司負責人為納稅義務人以不正方法逃漏稅捐犯行，辯稱：其僅擔任金太祥公司之登記名義人，並不負責實際業務等語。經查：
（一）被告丙○○僅係金太祥公司之登記名義負責人，業如前述，揆諸前揭法規及座談會意旨，已難認其應負擔稅捐稽徵法第47條第1 款、第41條之代罰刑事責任。且被告乙○○透過丁○○交付附表所示發票後，並向甲○○拿取前揭發票用以報稅，金太祥公司與前揭公司間，並無實際交易等情，業據被告乙○○供述在卷（見偵卷一第21至22頁、本院卷第176 頁），而證人甘國明亦於偵訊時證稱：其未見過前揭公司與金太祥公司交易等語（見偵卷二，第11至12頁），證人甲○○於本院審理時並證稱：有拿取金太祥公司之發票，虛開發票後，透過證人丁○○交付發票與金太祥公司報稅等語（見本院卷第172 、174 頁），衡情商業貨物交易買賣，應有進項支出、銷項收入之進出，是發票之簽發亦應有此進項、銷項之憑證，以為實際交易之憑證，且進銷項憑證，在稅法上亦有扣抵營業稅額之利，足見被告乙○○提供金太祥公司之發票與甲○○後，因用以虛開發票幫助其他公司逃漏稅，為避免稅捐機關查悉其等以虛開發票方式幫助他公司逃漏稅，而有假交易之情形，遂再次利用甲○○所簽發之前揭公司之發票，佯裝金太祥公司有實際交易之情形，是實際上金太祥公司與前揭公司間，均無實際交易甚明。此並經財政部高雄市國稅局97年11月7 日財高國稅審三字第0970087829號函覆在卷足徵（見本院卷第8 頁）。準此，金太祥公司與前揭公司間，既均無實際進貨或銷貨之事實，即無營業行為，自不能課徵營業稅，亦無逃漏營業稅之可能，是以納稅義務人之金太祥公司既無逃漏稅捐之事實，其負責人自無應受代罰之可言。
（二）綜上所述，檢察官所舉被告丙○○涉有上開犯行之證據，本院認顯尚未達於通常一般之人均不致有所懷疑，而得確信其為真實之程度。此外，本院復查無其他積極證據，足資證明被告丙○○確有前開犯行，基於罪疑唯輕原則，即難謂被告丙○○應負稅捐稽徵法第47條第1 款、第41條之罪責。揆諸首揭說明，係屬不能證明被告丙○○犯罪，又檢察官認此部分如成立犯罪，與前揭經本院論罪科刑部分應予數罪併罰，本院自應另為無罪之諭知。
據上論斷，應依刑事訴訟法第299 條第1 項前段、第301 條第1
項前段，修正前商業會計法第71條第1 款，刑法第2 條第1 項前段、第11條前段、第30條、修正前刑法第28條、第56條、第41條第1 項前段，刪除前罰金罰鍰提高標準條例第2 條，現行法規所定貨幣單位折算新臺幣條例第2 條，中華民國九十六年罪犯減刑條例第2 條第1 項第3 款、第7 條、第9 條，判決如主文。
本案經檢察官戊○○到庭執行職務。
中　　華　　民　　國　　98　　年　　6 　　月　　30　　日刑事第九庭 審判長法 官 鄭詠仁
法 官 方錦源
法 官 謝枚霏
附表：
┌─┬─────┬───────┬───┬──────┐│編│開立時間 │?開立對象 │張數 │銷售額 │
│號│（民國） │ │ │（新臺幣/元 ││ │ │ │ │） │├─┼─────┼───────┼───┼──────┤│1 │93年7 月至│亞洲多寶生物科│7 │293,741 ││ │94年2 月 │技股份有限公司│ │ │├─┼─────┼───────┼───┼──────┤│2 │94年1 至4 │許永昌水電行 │20 │10,000,105 ││ │月 │ │ │ │├─┼─────┼───────┼───┼──────┤│3 │94年3 月至│弘昌國際股份有│10 │4,001,800 ││ │4 月 │限公司 │ │ │├─┼─────┼───────┼───┼──────┤│4 │94年3 月至│建道電子有限公│2 │48,700 ││ │4 月 │司 │ │ │├─┼─────┼───────┼───┼──────┤│5 │94年5 至6 │垣鑫企業有限公│11 │7,667,950 ││ │月 │司 │ │ │├─┼─────┼───────┼───┼──────┤│6 │94年5 月至│有全弘企業有限│5 │3,917,650 ││ │6 月 │公司 │ │ │├─┼─────┼───────┼───┼──────┤│7 │94年5 月至│丞凱有限公司 │1 │31,376 ││ │6 月 │ │ │ │├─┼─────┼───────┼───┼──────┤│8 │94年7 至8 │華成股份有限公│9 │5,002,290 ││ │月 │司 │ │ │├─┼─────┼───────┼───┼──────┤│9 │94年9 月至│艾昇科技股份有│10 │3,442,468 ││ │10月 │限公司 │ │ │├─┼─────┼───────┼───┼──────┤│10│94年9 月至│普樂電機工業股│3 │1,887,100 ││ │10月 │份有限公司 │ │ │├─┼─────┼───────┼───┼──────┤│11│94年9 月至│中準貿易有限公│1 │19,048 ││ │10月 │司 │ │ │├─┼─────┼───────┼───┼──────┤│合│ │ │79 │36,312,228 ││計│ │ │ │ │└─┴─────┴───────┴───┴──────┘以上正本證明與原本無異。
如不服本判決應於收受送達後10日內向本院提出上訴書狀，並應敘述具體理由；如未敘述上訴理由者，應於上訴期間屆滿後20日內向本院補提理由書（均須按他造當事人之人數附繕本）「切勿逕送上級法院」。
中　　華　　民　　國　　98　　年　　6 　　月　　30　　日書記官 楊馥如
附錄本判決論罪之法條：
修正前商業會計法第71條：
商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員有左列情事之一者，處五年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣十五萬元以下罰金：
一　以明知為不實之事項，而填製會計憑證或記入帳冊者。
二　故意使應保存之會計憑證、帳簿報表滅失毀損者。
三　意圖不法之利益而偽造、變造會計憑證、帳簿報表內容或撕毀其頁數者。
四　故意遺漏會計事項不為記錄，致使財務報表發生不實之結果者。
五　其他利用不正當方法，致使會計事項或財務報表發生不實之結果者。