99年度訴字第57號｜刑事：商業會計法等｜裁判日期：99 年 09 月 21 日

臺灣高雄地方法院刑事判決　　　　　　　　99年度訴字第57號公　訴　人　臺灣高雄地方法院檢察署檢察官被　　　告　甲○○ 丙○○ 上列被告因違反稅捐稽徵法等案件，經檢察官提起公訴（98年度偵字第23571 號、第24045 號），本院判決如下：主文甲○○犯稅捐稽徵法第四十七條第一項第三款之逃漏稅捐罪，處有期徒刑肆月，如易科罰金，以銀元參佰元即新臺幣玖佰元折算壹日；減為有期徒刑貳月，如易科罰金，以銀元參佰元即新臺幣玖佰元折算壹日。緩刑貳年。丙○○犯稅捐稽徵法第四十三條第一項之幫助逃漏稅捐罪，處有期徒刑參月，如易科罰金，以銀元參佰元即新臺幣玖佰元折算壹日；減為有期徒刑壹月又拾伍日，如易科罰金，以銀元參佰元即新臺幣玖佰元折算壹日。緩刑貳年。事實一、甲○○係納稅義務人大雄工程行（址設高雄市○○區○○街215 號4 樓，組織種類登記為獨資）之登記負責人，而屬商業登記法第10條第1 項規定之商業負責人，其並與丙○○一同實際經營大雄工程行。甲○○、丙○○均明知大雄工程行與由乙○○、饒玉麟二人虛設之長盈國際貿易有限公司（址設高雄市苓雅區○○○路167 號7 樓之1 ，由不知情之吳水樹、王志斌擔任前後任名義負責人，以下簡稱長盈公司）間並無實際交易之事實，甲○○竟為使大雄工程行得以逃漏營業稅，丙○○則基於幫助納稅義務人之大雄工程行以不正當方法逃漏稅捐之犯意，於民國93年11月至12月間，多次向長盈公司取得如附表所示之不實統一發票計3 紙（下稱系爭發票），發票金額合計新臺幣（下同）1,428,571 元後，將系爭發票之內容充作大雄工程行之不實進項憑證，用以扣抵銷項稅額，並利用不知情之成年會計人員以電子資料傳輸方式，於94年1 月17日向財政部高雄市國稅局辦理營業稅額之申報，以此不正當方法，使大雄工程行得以逃漏93年11月、12月之營業稅共計71,429元，影響財政部高雄市國稅局核稅及處理稅賦事務之正確、公平性。二、案經臺灣高雄地方法院檢察署檢察官自行簽分偵辦後起訴。理由一、按被告以外之人於審判外之言詞或書面陳述，除法律有規定者外，不得作為證據，刑事訴訟法第159 條第1 項定有明文；又被告以外之人於審判外之陳述，雖不符合同法第159 條之1 至第159 條之4 之規定，但經當事人於審判程序同意作為證據，法院審酌該言詞陳述或書面陳述作成時之情況，認為適當者，亦得為證據。當事人、代理人或辯護人於法院調查證據時，知有第159 條第1 項不得為證據之情形，而未於言詞辯論終結前聲明異議者，視為有前項之同意，刑事訴訟法第159 條之5 亦著有明文。查本判決下列所引用之各該被告以外之人於審判外之陳述，核屬傳聞證據部分，因均經當事人於法院準備程序及審判期日中表示無意見，而不予爭執，且迄至言詞辯論終結前亦未再聲明異議，本院審酌此等證據資料製作時之情況，尚無違法不當及證明力明顯過低之瑕疵，亦認為以之作為證據應屬適當，故揆諸前開規定，應認前揭證據資料均例外有證據能力。二、訊據被告甲○○、丙○○對於上揭事實均坦承不諱，且有證人吳水樹、王志斌於偵查中所為之證詞可佐，又關於被告甲○○並非單純掛名擔任大雄工程行之負責人，其亦實際負責大雄工程行之業務乙節，業經證人即被告丙○○於本院審理時證述：我與甲○○一起提議要設立大雄工程行，因為公司設置在我家，所以就由甲○○出名做負責人，我們就是類似一人出一樣東西，工程行之實際管理由我與甲○○二人負責，我有時也要徵詢甲○○之意見，也會彼此討論一下公司的經營、政策，原則上是我主內、甲○○主外，報稅的部分是由我負責，我也有問過甲○○有關報稅的事情，但他不太瞭解等語明確（見本院訴字卷第116 至119 頁），此外，復有長盈公司登記案卷1 份、長盈公司及大雄工程行之營業稅稅籍資料查詢作業各1 紙、台新國際商業銀行97年6 月20日台新作文字第9707150 號函文暨附件1 份、彰化銀行苓雅分行97年5 月28日彰苓字第0970070 號函文暨附件1 份、長盈公司涉嫌取得暨開立不實發票彙整表及93、94年度申報書查詢各1 紙、長盈公司93年8 月、93年10月、93年12月之營業人銷售額與稅額申報書各1 紙、長盈公司93年11月至12月營業人進銷項交易對象彙加明細表（進項來源）1 紙、長盈公司開立不實發票明細表1 紙、長盈公司營業稅93年度資料查詢進項來源明細及銷項去路各1 份、長盈公司93年11月至12月營業人進銷項交易對象彙加明細表（銷項去路）1 紙、長盈公司93年度專案申請調檔統一發票查核名冊及清單1 份（銷項）、大雄工程行93年營業人進銷項交易對象彙加明細表（進項來源）1 份、大雄工程行營業稅93年度資料查詢進項來源明細1 份、大雄工程行營業稅93年度11月至12月資料查詢逐筆發票明細1 份、財政部高雄市國稅局93年度營利事業所得稅結算申報更正核定通知書、營利事業所得稅核定稅額繳款書及營業稅稅額繳款書各1 份、財政部高雄市國稅局處分書及違章案件罰鍰繳款書各1 份、大雄工程行營業人93年度12月銷售額與稅額申報書1 紙、財政部高雄市國稅局98年12月25日財高國稅審三字第0980090249號函文1 紙在卷可查（見財政部高雄市國稅局刑事案件告發資料卷夾第14、17、37、39至42、54、90、91、129 至135 頁；他一卷第28至32、80至84、164 至167 頁；他二卷第48、64至68頁；他三卷第94頁；本院審訴字卷第38頁；本院訴字卷第56至59頁），足認被告二人之任意性自白與事實相符，應堪採信。綜上，本件事證已臻明確，被告二人所為上開犯行，均堪認定，應依法論罪科刑。三、論罪科刑： (一)按本法所稱商業，指以營利為目的，以獨資或合夥方式經營之事業，商業登記法第3 條定有明文，又獨資營利事業組織依所得稅法既需繳交營利事業所得稅，則本件大雄工程行自為稅捐稽徵法之納稅義務人無誤。又本法所稱商業負責人，在獨資組織，為出資人或其法定代理人；在合夥組織者，為執行業務之合夥人，商業登記法第10條第1 項亦定有明文。稅捐稽徵法第47條第1 項第3 款所定商業登記法之商業負責人，應適用該法關於納稅義務人應處徒刑之規定，係將納稅義務人之責任，基於刑事政策之考量，於其應處徒刑範圍內轉嫁於商號之負責人，非因身分成立之罪，因此受罰之商號負責人，係屬於代罰之性質，非逃漏稅捐之納稅義務人，是商號以不正當方法逃漏公司營業稅，縱由該商號負責人代表公司為之，究非屬於商號負責人本身之犯罪行為，是商業負責人為納稅義務人，而以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐時，應適用稅捐稽徵法第47條之規定，轉嫁處罰該商業負責人（最高法院96年度台上字第5520號判決意旨參照）。 (二)又被告二人行為後，稅捐稽徵法第47條業於98年5 月27日修正公布，並自98年5 月29日施行。該次修正前之第47條原規定：「本法關於納稅義務人、扣繳義務人及代徵人應處徒刑之規定，於下列之人適用之：一、公司法規定之公司負責人。二、民法或其他法律規定對外代表法人之董事或理事。三、商業登記法規定之商業負責人。四、其他非法人團體之代表人或管理人。」，就納稅義務人部分而言，該規定係將納稅義務人之責任，於其應處徒刑範圍，轉嫁於上開主體，且此一處罰主體專指上開各款規定所指之負責人，且依實務多數見解，應僅限於納稅義務人之登記負責人，而非實際行為人，倘無上開身分，即非轉嫁之對象，縱有參與逃漏稅捐之行為，應適用特別規定，成立同法第43條第1 項之幫助逃漏稅捐罪（最高法院95年度台上字第741 號、93年度台上字第5110號、89年度台上字第1642號判決意旨參照）；然有鑑於現行稅捐稽徵法第47條規定係由負責人代罰，惟目前公司多採公司治理及專業經理人制度，由名義負責人代罰，而非實際行為人負責，難謂公允，且若名義負責人為法人之情況，則代罰之人為登記為負責人之公司？抑或該公司之董事長？將產生疑義，故此次稅捐稽徵法修正時，於第47條增列第2 項：「前項規定之人與實際負責業務之人不同時，以實際負責業務之人為準。」，準此，於納稅義務人之登記負責人與實際行為人不同時，僅以實際行為人作為轉嫁之對象。惟就本件被告甲○○而言，因其既為大雄工程行之登記負責人，同時亦參與大雄工程行之實際經營，則無論依修正前或修正後之規定，均應依內容完全相同之規定（即修正前第47條與修正後第47條第1 項規定內容相同）予以論處，是就被告甲○○部分，自不生新舊法比較之問題，而應逕行適用現行法即修正後之稅捐稽徵法第47條第1 項第3 款規定。其次，就被告丙○○部分，稅捐稽徵法於第47條增列第2 項規定之前，因其並非登記負責人，縱有參與逃漏稅捐之行為，應適用同法第43條第1 項之幫助逃漏稅捐罪之特別規定，前已敘及；然該次修正時，於第47條增列第2 項規定後，其即屬修正後第47條第2 項規定所指之「實際負責業務之人」，而成為納稅義務人之大雄工程行應處徒刑範圍轉嫁處罰之對象，經比較修正前後之規定以及適用法條結果，因修正後第47條第2 項、第41條規定之法定最重本刑為5 年以下有期徒刑，而修正前第43條第1 項規定之法定最重本刑為3 年以下有期徒刑，是就被告丙○○部分，仍應適用修正前第43條第1 項之規定為妥，以免因法律修正及適用結果，反而使其處於較行為時更為不利（即適用法定刑較重之規定）之法律上地位。(三)是核被告甲○○所為，係犯98年5 月27日修正後之稅捐稽徵法第47條第1 項第3 款、第41條之商業負責人為納稅義務人以不正當方法逃漏稅捐罪；至被告丙○○所為，係犯修正前同法第43條第1 項之幫助逃漏稅捐罪。又被告甲○○依上開規定而適用徒刑之處罰，乃屬代罰之性質，並非因其本身之犯罪而負行為責任，自無與他人有犯意聯絡、行為分擔，而成立共同正犯之可能，且被告丙○○並非98年5 月27日修正前稅捐稽徵法第47條所指之商業負責人，即非轉嫁之對象，縱有參與逃漏稅捐之行為，應適用特別規定之同法第43條第1 項之幫助逃漏稅捐罪，不能論以同法第41條逃漏稅捐罪之共同正犯，起訴書認被告甲○○與丙○○均應依稅捐稽徵法第47條第1 項、第41條規定論以共同正犯，顯有未恰，併此指明。被告二人各利用不知情之成年會計人員實施犯罪，均為間接正犯。爰審酌被告二人縱欲節省納稅義務人大雄工程行之營業稅稅捐，本應依循正軌節稅，詎其等不思此為，反以向虛設之長盈公司購買不實統一發票之方式逃漏稅捐，影響國家財政收入及稅賦之正確、公平性，所為實不足取，復審酌納稅義務人大雄工程行於本案所逃漏之稅捐金額為71,429元，以及被告二人犯後尚能坦承犯行，態度尚可暨均無前科，有臺灣高等法院被告前案紀錄表2 份附卷可查等一切具體情狀，各量處如主文所示之刑。又被告二人行為後，刑法業於94年2 月2 日修正公布，並於95年7 月1 日施行。按行為後法律有變更者，適用行為時之法律，但行為後之法律有利於行為人者，適用最有利於行為人之法律，修正後刑法第2 條第1 項定有明文。而修正前刑法第41條第1 項前段原規定：「犯最重本刑為5 年以下有期徒刑以下之刑之罪，而受6 個月以下有期徒刑或拘役之宣告，因身體、教育、職業、家庭之關係或其他正當事由，執行顯有困難者，得以1 元以上3 元以下折算1 日，易科罰金。」，且被告二人行為時之易科罰金折算標準，依廢止前罰金罰鍰提高標準條例第2 條前段之規定，本係就其原定數額提高為100 倍折算1 日，故被告行為時之易科罰金折算標準乃以銀元300 元折算1 日，經折算後應以新臺幣900 元折算為1 日。惟修正後刑法第41條第1 項前段則改以：「犯最重本刑為5 年以下有期徒刑以下之刑之罪，而受6 個月以下有期徒刑或拘役之宣告者，得以新臺幣1 千元、2 千元或3 千元折算1 日，易科罰金。」，乃就易科罰金之折算標準予以提高。從而，比較修正前、後所定之易科罰金折算標準，當以修正前之規定較有利於被告二人，爰依修正前刑法第41條第1 項前段規定，諭知易科罰金之折算標準，以資儆懲。又中華民國九十六年罪犯減刑條例業經立法院制定，並業經總統於96年7 月4 日公布，自96年7 月16日起生效，本件被告二人犯罪時間係在96年4 月24日以前，合於上開減刑條例第2 條第1 項第3 款之規定，且非同條例第3 條所定不得減刑之罪，是併依上開減刑條例規定，均減其二分之一之刑，並各諭知易科罰金之折算標準。又查被告二人前未曾因故意受有期徒刑以上刑之宣告，有上開被告前案紀錄表可查，茲念其等僅因一時失慮，以致誤罹刑章，諒以經此偵審程序，理當知所警惕，另其等因本案遭財政部高雄市國稅局對大雄工程行裁處罰鍰182,100 元，且已繳納完畢，有該局95年度財高國稅法違字第1009510059477 號處分書1 份在卷可佐（見本院訴字卷第59 頁），信其等已獲取相當教訓而無再犯之虞，本院因認前開所宣告之刑以暫不執行為適當，爰依現行刑法第74條第1 項第1 款規定，均予諭知緩刑2 年，以啟自新。四、不另為無罪諭知部分： (一)公訴意旨另以：被告甲○○、丙○○二人共同基於填製不實會計憑證之概括犯意聯絡，而於93年11月至12月間向長盈公司取得系爭發票，以資充作大雄工程行之不實進項憑證，用以扣抵銷項稅額，並向國稅局提出申報營業稅，以此不正當方法，使大雄工程行得以逃漏營業稅共計71,429元，因認被告二人另共同涉犯修正前之商業會計法第71條第1 款之商業負責人填製不實會計憑證罪嫌等語。 (二)按犯罪事實應依證據認定之，無證據不得認定犯罪事實；不能證明被告犯罪者，應諭知無罪之判決，刑事訴訟法第154 條第2 項、第301 條第1 項分別定有明文。又事實之認定，應憑證據，如未能發現相當證據，或證據不足以證明，自不能以推測或擬制之方法，以為裁判基礎；而認定犯罪事實所憑之證據，雖不以直接證據為限，間接證據亦包括在內，然而無論直接證據或間接證據，其為訴訟上之證明，須於通常一般之人均不致有所懷疑，而得確信其為真實之程度者，始得據為有罪之認定，倘其證明尚未達到此一程度，而有合理之懷疑存在，而無從使事實審法院得有罪之確信時，即應由法院諭知被告無罪之判決，此有最高法院40年台上字第86號、76年台上字第4986號判例意旨可資參照。又刑事訴訟法第161 條第1 項規定：「檢察官就被告犯罪事實，應負舉證責任，並指出證明之方法。」，因此，檢察官對於起訴之犯罪事實，應負提出證據及說服之實質舉證責任，倘其所提出之證據，不足為被告有罪之積極證明，或其指出之證明方法，無從說服法院以形成被告有罪之心證，基於證據裁判主義及無罪推定之原則，自應為被告無罪判決之諭知，亦有最高法院92年台上字第128 號判例意旨可供參照。即檢察官於訴訟上所負之舉證責任，必須說服法院至確信且無合理的懷疑其主張可能為不實的程度，始盡舉證責任，如經檢察官之舉證，法院對犯罪要件之該當仍有合理之存疑時，法院即應宣判被告無罪。 (三)本件被告二人向長盈公司購買系爭發票充作不實進項憑證，用以扣抵銷項稅額，並向財政部高雄市國稅局辦理營業稅額申報，納稅義務人之大雄工程行因而得以逃漏營業稅共計71,429元，被告二人分別有違反稅捐稽徵法之犯行，固經本院認定如上。然查，關於被告二人有無填製不實會計憑證乙節，被告丙○○於本院中供稱：我們是直接向長盈公司買發票，他們有開出貨單給我們，我們這邊並未開立任何可以作為上開虛偽交易憑證之單據，我拿到系爭發票之後，就直接交給會計師去報稅，我沒有把發票內容轉登載在任何文件上，會計師通常不會拿東西給我簽名等語（見本院訴字卷第54、133 頁），依其所述，應係否認有何填製不實會計憑證之行為。而經本院依職權函詢財政部高雄市國稅局有關大雄工程行於申報93年度營利事業所得稅及93年11月、12月之營業稅時，有無提出與系爭發票相關之會計憑證或各式財務報表一事，該局以：「經查該商號上開申報係以電子資料傳輸方式（網際網路申報、電磁紀錄媒體申報）辦理申報」等內容函覆本院，此有該局98年12月25日財高國稅審三字第0980090249號函文1 紙附卷可查（見本院審訴字卷第38頁），換言之，大雄工程行係以電子資料傳輸方式申報營業稅，故未向財政部高雄市國稅局提出與系爭發票有關之會計憑證以供存查，致本院無從由該管行政機關處查知被告二人是否有填製不實會計憑證之行為。再者，本件公訴意旨僅籠統稱被告二人有填製不實會計憑證之概括犯意聯絡，惟就客觀構成要件部分，並未具體指明被告二人究係填製何種不實之會計憑證，更未提出相關證據供本院調查，準此，難認檢察官對於此部分起訴之犯罪事實已負提出證據及說服之實質舉證責任，本院自無從形成對被告二人不利認定之心證。 (四)綜上所述，檢察官既未舉證證明被告二人有填製不實會計憑證之事實，且檢察官於本案所提出之其他證據，就被告二人所涉此部分犯行而言，亦尚未達到通常一般之人均不致有所懷疑，而得確信其為真實之程度，本院尚無從形成被告二人有罪之確信；此外，本院復查無其他積極證據足認被告二人有何修正前之商業會計法第71條第1 款所指之商業負責人填製不實會計憑證罪犯行，揆諸首揭說明，本應諭知被告二人無罪之判決，惟因檢察官認為此部分與前揭經本院認定有罪部分有牽連犯之裁判上一罪關係，故不另為無罪之諭知。據上論斷，應依刑事訴訟法第299 條第1 項前段，稅捐稽徵法第47條第1 項第3 款、第41條、（修正前）第43條第1 項，刑法第2 條第1 項前段、第11條前段、（修正前）第41條第1 項前段、第74條第1 項第1 款，廢止前罰金罰鍰提高標準條例第2 條前段，中華民國九十六年罪犯減刑條例第2 條第1 項第3 款、第7 條，判決如主文。本案經檢察官張雅婷到庭執行職務。中華民國 99 年 9 月 21 日刑事第十八庭審判長法官黃宗揚法官鄭子文法官陳芸珮以上正本證明與原本無異。如不服本判決應於收受送達後10日內向本院提出上訴書狀，並應敘述具體理由；如未敘述上訴理由者，應於上訴期間屆滿後20日內向本院補提理由書（均須按他造當事人之人數附繕本）「切勿逕送上級法院」。中華民國 99 年 9 月 21 日書記官蔡淑貞附錄本案論罪科刑法條全文：稅捐稽徵法第41條納稅義務人以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐者，處5 年以下有期徒刑、拘役或科或併科新台幣6 萬元以下罰金。稅捐稽徵法第47條本法關於納稅義務人、扣繳義務人及代徵人應處徒刑之規定，於下列之人適用之：一、公司法規定之公司負責人。二、民法或其他法律規定對外代表法人之董事或理事。三、商業登記法規定之商業負責人。四、其他非法人團體之代表人或管理人。前項規定之人與實際負責業務之人不同時，以實際負責業務之人為準。稅捐稽徵法第43條第1項教唆或幫助犯第41條或第42條之罪者，處3 年以下有期徒刑、拘役或科新台幣6 萬元以下罰金。附表： ┌──┬─────┬──────┬────┬─────┐│編號│發票號碼 │發票金額 │逃漏稅額│開立時間 │├──┼─────┼──────┼────┼─────┤│ 1 │CY00000000│495,000元 │24,750元│93年11月間│├──┼─────┼──────┼────┼─────┤│ 2 │CY00000000│468,071元 │23,404元│93年11月間│├──┼─────┼──────┼────┼─────┤│ 3 │CY00000000│465,500元 │23,275元│93年12月間│├──┼─────┼──────┼────┼─────┤│合計│3張 │1,428,571 元│71,429元│ │└──┴─────┴──────┴────┴─────┘

臺灣高雄地方法院99年度訴字第57號

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