臺灣高等法院 高雄分院101年度上訴字第762號

• 裁判案由: 違反稅捐稽徵法等
• 案件類型: 刑事
• 審判法院: 臺灣高等法院 高雄分院
• 裁判日期: 101 年 08 月 29 日
• 法官: 蕭權閔、唐照明、吳進寶
• 當事人: 李文耀

臺灣高等法院高雄分院刑事判決　　　　101年度上訴字第762號上　訴　人　臺灣高雄地方法院檢察署檢察官
被　　　告　李文耀
選任辯護人　王仁聰律師
蔡桓文律師
上列上訴人因被告違反稅捐稽徵法等案件，不服臺灣高雄地方法院101 年度訴緝字第39號中華民國101 年5 月7 日第一審判決（起訴案號：臺灣高雄地方法院檢察署93年度偵字第18288 、24276 號），提起上訴，並移請本院併案審理（併辦案號：臺灣高雄地方法院檢察署101 年度偵緝字第322 、323 、324 、325 、326 號），本院判決如下：
主 文
原判決撤銷。
李文耀連續幫助納稅義務人以不正當方法逃漏稅捐，處有期徒刑肆月，如易科罰金，以銀元叁佰元即新臺幣玖佰元折算壹日。
事 實
一、李文耀分別係和晶科技有限公司（下稱和晶公司）及資威科技有限公司（下稱資威公司）之實際負責人，為從事業務之人，負有據實製作薪資所得扣繳及免扣繳憑單之義務，竟基於連續幫助納稅義務人以不正當方法逃漏稅捐之概括犯意，分別為下列行為：
㈠明知林泰輝於民國88年間，未在和晶科技有限公司工作及支領薪資，非屬和晶公司所聘僱之受僱人，和晶公司不得對於林泰輝開具薪資所得之「各類所得稅扣繳及免扣繳憑單」，竟基於行使業務上登載不實文書及幫助他人逃漏稅捐之犯意，於不詳時間、方法，將林泰輝之年籍住所等身分資料，提供予不知情之會計人員，而委請該會計人員在職務製作之「各類所得扣繳暨免扣繳憑單」上，虛偽記載林泰輝自88年5
月起至同年12月止，向和晶公司支領薪資新臺幣（下同）17萬4000元，並於不詳時間持之向財政部高雄市國稅局提出申報加以行使，以此不正當方法幫助和晶公司逃漏所應繳納之88年度營利事業所得稅19,812元，足以生損害於林泰輝及稅捐稽徵機關對於賦稅管理之正確性。
㈡另李文耀又以柯玉珍名義成立資威公司，而為該公司之實際負責人，明知邱麗足於民國88年間，並未在其公司任職領薪，利用不知情之會計人員，在其業務上應製作之薪資所得扣繳憑單上虛列邱麗足在資威公司支薪新台幣15萬7000元之不實事項，並製作當年度各類所得扣繳暨免扣繳憑單，向該稅捐機關申報，藉以逃漏稅捐，足以生損害於邱麗足及稅捐稽徵機關對於賦稅管理之正確性。
二、案經林泰輝訴請臺灣高雄地方法院檢察署檢察官偵查後聲請簡易判決處刑，經原審法院改以通常訴訟程序審理；暨移請本院併辦審理（邱麗足部分）。
理 由
一、按被告以外之人於偵查中向檢察官所為之陳述，除顯有不可信之情況者外，得為證據，刑事訴訟法第159 條之1 第2 項定有明文。本件證人即告訴人簡永泰於偵查中經具結之供述，具有被告以外之人審判外陳述之性質，屬傳聞證據，惟經本院依法提示予以調查，檢察官、辯護人及被告對此均未表示異議，且經本院審酌該書面作成時無違法情事，亦無任何顯有不可信之情況，自應適宜為本案之證據。
二、上揭犯罪事實，業據被告李文耀（下稱被告）於本院及原審審理時坦承不諱，並分別經告訴人林泰輝、邱麗足於警詢、偵訊時指訴歷歷（分見93年度偵字第18288 號偵查卷【下稱偵二卷】第8 頁至第9 頁、第22頁至第23頁、第41頁；101
年度偵緝字第324 號偵查卷【下稱偵三卷】第47頁），核與證人即和晶公司名義負責人洪文香；及資威公司之名義負責人柯玉珍分別於原審審理時及檢察官偵訊中之證陳內容相符（分原審卷㈠第73頁至第75頁及偵三卷第29頁），並有財政部高雄市國稅局各類所得扣繳暨免扣繳憑單（見偵一卷第4
頁）、財政部臺灣省南區國稅局88年度綜合所得稅核定通知書（見偵一卷第6 頁）、經濟部中部辦公室93年7 月20日（93）中辦三字第09330914990 號書函暨隨函檢附之和晶公司董事、股東名單（見偵二卷第10頁至第13-1頁）、財政部高雄市國稅局93年12月22日財高國稅資字第0930086950號函暨附件（見偵三卷第18頁至第21頁）、經濟部中部辦公室93年12月20日經（93）中辦三字第09330962 280號書函暨附件（見偵三卷第17頁、第26頁至第52頁）、中國國際商業銀行東高雄分行94年12月1 日（94）中東高營字第171 號函暨附件（見原審卷㈠第57頁至第62頁）、財政部高雄市國稅局94年12月8 日財高國稅審一字第0940088549號函暨隨函檢附之和晶科技有限公司88年度營利事業所得稅結算申報書（見原審卷㈠第65頁至第67頁）、財政部高雄市國稅局90年4 月23日財高國稅法字第90020126號函暨隨函檢附之資威科技有限公司88年度營利事業所得稅結算申報書（見偵三卷第1 頁至第12頁）各1 份在卷可稽。經相互參核，被告前開出於任意性之自白與事實相符。綜上，本案事證明確，被告犯行洵堪認定，應依法論科。
三、按行為後法律有變更者，適用行為時之法律。但行為後之法律有利於行為人者，適用最有利於行為人之法律，刑法第2
條第1 項定有明文（刑法第2 條係規範行為後法律變更所生新舊法律比較適用之準據法，是刑法第2 條本身雖經修正，但該條文既屬適用法律之準據法，本身尚無比較新舊法之問題，應逕適用裁判時之刑法第2 條規定以決定適用之刑罰法律）。又所謂行為後法律有變更，依刑法第2 條第1 項之規定為新舊法之比較，係指各別法律於行為時及裁判時何者有利於行為人而言，故應該各別比較刑法行為時及裁判時何者有利於行為人，而分別適用各別法律有利於行為人之規定。再者，比較時應就罪刑有關之共犯、未遂犯、想像競合犯、牽連犯、連續犯、結合犯，以及累犯加重、自首減輕暨其他法定加減（如身分加減）與加減例等一切規定，綜其全部罪刑之結果而為比較（最高法院95年第8 次刑事庭會議決議意旨可參）。查被告行為後，刑法、稅捐稽徵法等相關規定均經修正，茲就各別法律分別比較如下：
㈠被告行為後，刑法於95年7 月1 日修正施行，就刑法第33條第5 款關於罰金數額之規定，修正後刑法將罰金之法定刑修正為新臺幣1,000 元以上；而依修正前刑法第33條第5 款及廢止前罰金罰鍰提高標準條例第1 條規定，修正前刑法之罰金法定刑為新臺幣30元以上。又刑法第55條關於牽連犯之規定，為修正後之新法刪除，此刪除雖非犯罪構成要件之變更，但顯已影響行為人刑罰之法律效果，自屬法律有變更，依刑法第2 條第1 項規定，比較新、舊法結果，仍應適用較有利於被告之行為時法即舊法論以牽連犯（最高法院95年第8
次刑事庭會議決議意旨參照）。此外，關於易科罰金之折算標準，修正後刑法第41條第1 項前段規定，得以新臺幣1,000 、2,000 或3,000 折算1 日；而依修正前刑法第41條第1
項前段及修正前罰金罰鍰提高標準條例第2 條前段規定，係以銀元100 、200 、300 元折算1 日，經折算為新臺幣後，以新臺幣300 、600 、900 元折算1 日。經綜合比較，應以行為時法即修正前刑法之規定較有利於被告。
㈡修法後刑法第56條連續犯之規定業經廢除，因行為後新法業已刪除連續犯之規定，此刪除雖非犯罪構成要件之變更，但顯已影響行為人刑罰之法律效果，自屬法律有變更，如適用新法，除集合犯、散佈犯等實質上一罪外，均應一罪一罰，而依舊法之規定，僅能論以一罪，自以舊法對被告較為有利。
㈢被告行為時有效之稅捐稽徵法第43條第1 項前段規定「教唆或幫助犯第41條或第42條之罪者，處3 年以下有期徒刑、拘役或科新臺幣6 萬元以下罰金。」；同法第47條則規定：「本法關於納稅義務人、扣繳義務人及代徵人應處徒刑之規定，於左列之人適用之：一、公司法規定之公司負責人；二、民法或其他法律規定對外代表法人之董事或理事；三、商業登記法規定之商業負責人；四、其他非法人團體之代表人或管理人。」其後，同法第47條規定於98年5 月29日修正施行，將原條文之「左列」文字用語修正為「下列」，移作第1
項，且增定同條第2 項「前項規定之人與實際負責業務之人不同時，以實際負責業務之人為準」規定，將實際負責業務之人列為該條罰則處罰之對象。嗣於101 年1 月4 日修正公布同法第47條第1 項規定，並於同年月6 日施行，將前揭第47條第1 項所定之「徒刑」更改為「刑罰」，使轉嫁罰之種類由「徒刑」擴及「拘役」及「罰金刑」。查本案被告係實際負責公司業務之人，並非98年修正前稅捐稽徵法第47條規定之處罰對象，經綜合比較前揭行為時法、中間時法及裁判時法，應以行為時法即98年修正前之稅捐稽徵法較有利於被告。
四、按營利事業填報扣繳憑單，乃附隨其業務而製作，不得謂非業務上所掌之文書。此種扣繳憑單內容如有不實，而足以生損害於公眾或他人，即係犯業務上登載不實文書之罪名。且修正前稅捐稽徵法第41條既未如舊營業稅法第50條規定將偽造文書列為犯罪要件之一，即不能將偽造文書涵蓋在內，而置之不論，故營利事業納稅義務人填報不實之扣繳憑單，以逃漏自己稅捐時，除成立稅捐稽徵法第41條之罪名外，另又觸犯刑法第216 條、第215 條之罪，其間有方法結果關係，應從一重處斷（參照最高法院70年度第9 次刑事庭會議決議意旨）。次按被告行為時之稅捐稽徵法第41條、第47條第1
款所定之罪，係因為納稅義務人之公司法人，事實上無從擔負自由刑之責任，而將應處徒刑之規定轉嫁於公司負責人，屬代罰之性質，再依稅捐稽徵法第47條第1 款、公司法第8
條之規定，無限公司、兩合公司執行業務或代表公司之股東，有限公司、股份有限公司之董事，或公司之經理人或清算人、股份有限公司之發起人、監察人、檢查人、重整人或重整監督人，在執行職務範圍內，為公司負責人。從而，被告行為時之稅捐稽徵法第41條、第47條第1 款之代罰規定，其規範主體並不包括所謂公司實際負責人，而公司實際負責人亦無從成立連續犯並與登記名義負責人成立共同正犯，其若有幫助實際經營之公司逃漏稅捐之行為，自應依其行為時稅捐稽徵法第43條第1 項前段之幫助逃漏稅捐罪處斷，而不得以其行為時之同法第47條第1 款之罪論處（最高法院75年台上字第6183號判例，89年度台上字第1642號、95年度台上字第741 號判決意旨可參）。查被告分別係和晶公司、資威公司之實際負責人，為從事業務之人；又二公司係以營利為目的而經營之事業，須依實際營業所得及支出實況，據以向稅捐機關申報繳納稅捐，屬稅捐稽徵法第41條規定之納稅義務人。被告明知上開二公司並未雇用林泰輝、邱麗足，竟利用不知情之會計人員填載該二公司有關林泰輝、邱麗足之「88年度各類所得扣繳暨免扣繳憑單」，並持之向稅捐主管機關申報，自屬行使業務上登載不實之文書。是核被告所為，係犯刑法第216 條、第215 條行使業務上登載不實文書罪、及違反稅捐稽徵法第43條第1 項之幫助納稅義務人逃漏稅捐罪。又被告先後2 次幫助納稅義務人逃漏稅捐及行使業務上登載不實文書等犯行，時間緊接，手法相同，觸犯構成要件相同之罪名，顯係基於概括犯意反覆為之，均為連續犯，均各以一罪論。至公訴意旨謂被告僅涉犯刑法第215 條之業務上登載不實文書罪嫌，而未論及刑法第216 條之行使業務上登載不實文書罪；惟行使部分與登載不實部分，有實質上一罪關係，法院自得一併審理之。又就被告幫助資威公司逃漏稅捐部分，雖未經起訴；然因與起訴部分有裁判上一罪之關係（連續犯），即為起訴效力所及，本院亦得一併審理之。至被告雖為和晶公司、資威公司之實際負責人，但非屬98年修正前稅捐稽徵法第47條所處罰之對象，本案被告參與和晶公司逃漏營利事業所得稅之行為，揆諸上揭說明，應成立稅捐稽徵法第43條第1 項前段之罪，公訴意旨認被告涉犯98年修正前稅捐稽徵法第47條第1 款、第41條之罪，容有未洽；惟因起訴之基本社會事實相同，爰依法變更起訴法條。又被告所犯業務登載不實文書之低度行為，為行使該文書之高度行為所吸收，不另論罪。再被告委請不知情之會計人員製作不實之「各類所得扣繳暨免扣繳憑單」，藉以幫助和晶公司、資威公司逃漏稅捐，係利用不知情之他人為工具而實施犯罪行為，為間接正犯。另被告所犯行使業務上登載不實文書罪及幫助納稅義務人逃漏稅捐罪間，有方法、目的之牽連關係，依修正前刑法第55條規定，應從一重之幫助逃漏稅捐罪處斷；公訴意旨就此認應分論併罰，尚有誤會。至公訴意旨認被告與同案被告洪政宏係共同正犯，惟就共同被告洪政宏部分，業經原審法院查無實據而以94年度訴字第4316號判決無罪確定在案，是被告自無從與洪政宏論以共同正犯，併予指明。
五、原審據以論處被告罪刑，固非無見；惟查：原審就併辦部分，即被告幫助資威公司逃漏稅捐部分，未及審理，容有未恰。公訴人上訴意旨，以上開併辦部分未及審理，而指摘原判決不當，為有理由，自應由本院將原判決撤銷改判。爰審酌被告係實際經營和晶、資威公司之負責人，竟以不正當方法逃漏稅捐，紊亂申報納稅之誠實原則，嚴重影響國家稅捐稽徵機關對於賦稅管理之正確性，並侵害告訴人之個人法益，所為實有非是；惟念及被告犯後尚能知所悔悟，且幫助該公司逃漏之稅捐數額非高，又犯罪之手段尚稱平和，智識程度為高職畢業，並兼衡其犯罪之動機、目的、生活狀況、品行及犯罪後之態度等一切情狀，量處如主文所示之刑，並諭知易科罰金之折算標準，以資儆懲。又被告本案犯行之犯罪時間雖係在96年4 月24日以前，惟按中華民國九十六年罪犯減刑條例施行前，經通緝而未於96年12月31日以前自動歸案接受偵查、審判或執行者，不得依該條例減刑，中華民國九十六年罪犯減刑條例第5 條定有明文。查被告前經原審法院於94年8 月22日依法發布通緝，至101 年2 月11日始緝獲歸案，有原審法院通緝稿及調查筆錄各1 份在卷可查（分見原審卷㈡第42頁，卷㈢第5 頁正面），顯已逾前開自動歸案時間，自不得適用上開減刑條例予以減刑，附此敘明。
六、不另為無罪諭知部分：
㈠公訴意旨另以：被告李文耀係址設於高雄市三民區○○○路87號8 樓之2 和晶公司之實際負責人，為從事業務之人，負有據實登載「營利事業所得稅結算申報書」之義務人，其明知林泰輝於88年間，並未在和晶公司工作及支薪，竟與洪政宏（業經判決無罪確定）共同基於犯意之聯絡，利用不知情之會計人員，製作該年度「營利事業所得稅結算申報書」向國稅局申報。因認被告涉犯刑法第215 條業務上登載不實文書罪嫌等語。
㈡按刑法第215 條所謂業務上登載不實之文書，乃指基於業務關係，明知為不實之事項，而登載於其等業務上作成之文書而言。公司、行號向稅捐稽徵機關申報營業稅或營利事業所得稅，乃係履行其公法上納稅之義務，並非業務行為（最高法院95年度台上字第1477號、84年度台上字第5999號、74年度台上字第3953號、72年度台上字第5453號判決意旨參照）。查和晶公司雖填載不實之「營利事業所得稅結算申報書」並持以申報稅捐，此經被告陳明在卷（見原審卷㈢第92頁），惟揆諸前揭說明，此係和晶公司履行其公法上納稅之義務，並非業務行為，是被告就此應無從利用不知情之會計人員，而成立業務上登載不實文書罪之間接正犯（臺灣高等法院99年度上易字第246 號判決亦同此見解）。故公訴意旨就此部分認亦成立業務登載不實文書罪，尚有違誤，本應為被告無罪之諭知，惟因此部分與被告上揭經本院論罪科刑之幫助納稅義務人以不正當方法逃漏稅捐罪部分，公訴意旨認有接續犯之實質上一罪關係，抑或想像競合犯之裁判上一罪關係，是就此爰不另為無罪之諭知。
七、其中退併辦部分：
㈠公訴人於上訴本院審理中，另就下列部分移請併辦略以：李文耀為促成名下電子公司向外國申請代理權，而虛設和晶科技有限公司、大揚暉國際有限公司、久茂國際有限公司、資威科技有限公司等公司互相虛開發票，藉以虛增各家公司之業績，提升各家公司申請代理權之機會，遂基於違反公司法、偽造文書、填製不實會計憑證與幫助他人逃漏營業稅之概括犯意，而為下列犯行：
⑴李文耀與洪文香、洪政宏共同基於違反公司法之犯意，雖知址設高雄市三民區○○○路87號8 樓之2 「和晶科技有限公司」之負責人洪文香、股東王者華、王翠霙、李局彬、王清俊均未實際繳納股款，竟於民國88年6 月24日以和晶公司籌備處名義，向中國國際商業銀行東高雄分行申請設立第00000000000 號帳戶，並存款新臺幣1000元後，再於同年7 月14日存入由洪政宏提供之2300萬元，而由李文耀指示洪文香於當日委請不知情之趙耀霖會計師查核該公司設立登記資本及資產負債表，經趙耀霖會計師於翌日出具設立登記資本查核報告書，洪文香乃於88年7 月16日持相關文件，向高雄市政府建設局申請設立和晶公司，使該承辦公務員為形式審查後，誤認和晶公司之股款2300萬元已繳足，而於88年7 月21日核准設立登記，並將和晶公司股款2300萬元已繳足之不實事項登載於職務上所掌之簿冊公文書，足生損害於主管機關對於公司管理之正確性，又和晶公司即於同日將上開2300萬元提領一空，亦影響和晶公司資本之充實。
⑵於民國88年、89年間，以李春龍名義成立之久茂國際有限公司分別從新開順國際有限公司、資威科技有限公司、冠銘國際有限公司、彥亨國際有限公司，取得不實進項統一發票金額共計29紙，合計新臺幣5,601,505 元；而久茂國際有限公司分別開立不實銷項發票共計24紙予資威科技有限公司、彥亨國際有限公司、大揚暉國際有限公司、和晶科技有限公司、冠銘國際有限公司，合計4,465,180 元。
⑶於88年7 月至89年8 月間，李文耀以柯玉珍名義成立之資威科技有限公司分別從大揚暉國際有限公司、惠上企業有限公司、彥亨國際有限公司、冠銘國際有限公司、和晶科技有限公司、久茂國際有限公司，取得不實進項發票共計33紙，合計6,696,022 元；而資威科技有限公司分別開立不實銷項發票共計9 紙予久茂國際有限公司、新開順國際有限公司，合計3,385,786 元。
⑷於88年間與洪政宏合資設立資威科技有限公司，並以洪政宏之前配偶柯玉珍為公司名義負責人。89年間，因李文耀與洪政宏發生經營糾紛，洪政宏遂要求李文耀如欲自行經營資威科技有限公司，須變更資威科技有限公司之名義負責人。詎李文耀明知張芳彰並未實際出資，且從未出席資威科技有限公司股東會或董事會，更未曾允諾擔任該公司之負責人，竟於不詳時地將張芳彰之身分證件影本及偽刻「張芳彰」之方形印章1 枚交予不知情之洪政宏後，洪政宏再指示不知情之洪文香①於89年12月21日填具公司業務股東出資章程等變更登記申請書，並將上述偽刻之印章蓋印於該申請書，以及資威科技有限公司章程、股東同意書、章程修正條文對照表上，由洪文香持上開文件向高雄市政府建設局辦理復業登記而行使之，使該機關承辦公務員將該不實事項登載於公文書上並准予復業登記；②於90年1 月10日蓋用前述偽刻之「張芳彰」印鑑及偽簽「張芳彰」之署押於補正申請書上，由洪文香持向高雄市政府建設局辦理變更登記而行使之，使該機關承辦公務員將該不實事項登載於公文書上並准予變更登記，足生損害於高雄市政府建設局對公司登記管理之正確性、稅捐稽徵機關對於賦稅管理之正確性及張芳彰，嗣因張芳彰接獲通知需繳納稅款共445,875 元，始悉上情。
㈡經查，公訴人請求上開併辦部分，被告所犯係公司法第9 條、修正前商業會計法第71條及刑法第216 條、第210 條之行使偽造私文書罪及刑法第214 條使公務員登載不實罪等罪（見併辦意旨書第5 頁），即其犯罪之方法（罪名）、時間、地點，均與本件之上開犯罪事實有顯然之歧異，自無由成立連續犯、牽連犯之可言，是本院無從併案審理之，應予退回。
據上論結，應依刑事訴訟法第369 條第1 項前段、第364 條、第299 條第1 項前段，第300 條，稅捐稽徵法第43條第1 項前段、刑法第2 條第1 項前段、第11條前段、第216 條、第215 條，修正前刑法第56條、第41條第1 項前段，刑法第55條，刑法施行法第1 條之1 ，廢止前罰金罰鍰提高標準條例第2 條，判決如主文。
本案經檢察官鍾忠孝到庭執行職務。
中 華 民 國 101 年 8 月 29 日刑事第四庭 審判長法 官 蕭權閔
法 官 唐照明
法 官 吳進寶
以上正本證明與原本無異。
如不服本判決應於收受本判決後10日內向本院提出上訴書狀，其未敘述上訴理由者，並得於提起上訴後10日內向本院補提理由書狀（均須按他造當事人之人數附繕本）「切勿逕送上級法院」。中 華 民 國 101 年 8 月 29 日書記官 唐奇燕
附錄本件判決論罪科刑法條：
98年修正前稅捐稽徵法第43條第1 項前段
教唆或幫助犯第41條或第42條之罪者，處3 年以下有期徒刑、拘役或科新臺幣6 萬元以下罰金。
刑法第216 條
行使第210 條至第215 條之文書者，依偽造、變造文書或登載不實事項或使登載不實事項之規定處斷。
刑法第215 條
從事業務之人，明知為不實之事項，而登載於其業務上作成之文書，足以生損害於公眾或他人者，處3 年以下有期徒刑、拘役或5 百元以下罰金。