臺灣高等法院 高雄分院104年度上更(一)字第24號

• 裁判案由: 違反商業會計法等
• 案件類型: 刑事
• 審判法院: 臺灣高等法院 高雄分院
• 裁判日期: 104 年 11 月 30 日

臺灣高等法院高雄分院刑事判決　　 104年度上更(一)字第24號上　訴　人
即　被　告　王忠信
上列上訴人因違反商業會計法等案件，不服臺灣高雄地方法院103 年度訴字第142 號中華民國104 年1 月8 日第一審判決（起訴案號：臺灣高雄地方法院檢察署102 年度偵字第15061 號），提起上訴，判決後，經最高法院發回更審，本院判決如下：
主 文
原判決撤銷。
王忠信犯如附表一編號1至4、6至7；暨附表二所示之商業會計法第七十一條第一款之填製不實會計憑證罪，共拾罪，各處如附表一編號1至4、6至7；暨附表二「本院判決主文欄」所示之刑。應執行有期徒刑壹年肆月，如易科罰金，以新臺幣壹仟元折算壹日。
其他被訴如附表一編號5（即起訴書附表編號6）部分無罪。
事 實
一、王忠信係址設改制前臺北縣三峽鎮（現改制為新北市○○區○○○路000 巷00弄00號1 樓吉合豐實業有限公司（下稱吉合豐公司）之代表人，為公司法規定之公司負責人，而為商業會計法所稱之商業負責人，其明知營業人應依銷售貨物之實際情況，據實開立統一發票，亦明知吉合豐公司並無實際銷貨予附表一編號1 至4 、6 至7 、附表二所列營業人之事實，竟各基於以明知為不實之事項而填製會計憑證及幫助納稅義務人逃漏營業稅之犯意，自民國97年3 月至98年10月止之期間內，分別於附表一編號1 至4 、6 至7 、附表二所示時間，開立該附表所示內容不實之統一發票，供作附表一編號1 至4 、6 至7 、附表二所示各營業人之進項憑證，而使附表一編號1 至4 、6 至7 所示營業人用以向稅捐稽徵機關申報扣抵銷項稅額，藉此不正當之方式幫助使附表一編號1
至4 、6 至7 所示各該營業人逃漏該附表所示之營業稅額，足生損害於稅捐稽徵機關對於稅捐稽徵之公平性及正確性。二、案經財政部臺灣省北區國稅局函送臺灣板橋地方法院檢察署（現更名為臺灣新北地方法院檢察署），經該署及臺灣臺南地方法院檢察署先後呈請臺灣高等法院檢察署檢察長令轉臺灣高雄地方法院檢察署檢察官偵查後起訴。
理 由
壹、證據能力部分：
按傳聞法則之重要理論依據，在於傳聞證據未經當事人之反對詰問予以核實，乃予排斥，惟若當事人已放棄對原供述人之反對詰問權，於法院審判時表明同意該等傳聞證據可作為證據，基於證據資料愈豐富，愈有助於真實發現之理念，並貫徹刑事訴訟法修法加重當事人進行主義之精神，確認當事人對於證據能力有處分權之制度，傳聞證據經當事人同意作為證據，法院認為適當者，亦得為證據。本件檢察官於本院準備程序時已表示對於本判決後引之證據均同意有證據能力（見本院卷第40至45頁），而上訴人即被告王忠信（下稱被告）經合法通知無正當理由未到庭，亦未具狀表示意見，可認其已放棄異議權，且本院復斟酌卷附各該證據並非非法取得，亦無證明力明顯過低之情形，以之作為證據，應屬適當，是依刑事訴訟法第159 條之5 第1 項規定，應認該等證據均得採為證據。
貳、實體方面：
一、認定犯罪事實所憑之證據及理由：
被告經合法通知未到庭，惟據其上訴狀辯稱：伊所自承係吉合豐公司登記負責人，且有出資等事項，均係「李先生」要伊如此說，並非事實等語。經查：
㈠吉合豐公司（一人公司）址設改制前臺北縣三峽鎮（現改制為新北市○○區○○○路000 巷00弄00號1 樓，於97年1 月30日為設立登記，並登記被告為該公司代表人，該公司嗣於98年12月3 日為解散登記等情，有吉合豐公司設立登記表、變更登記表、營業人設立登記查簽表、營業稅稅籍查詢資料等在卷可稽（依序見臺灣板橋地方法院檢察署101 年度偵字第24467 號卷〔下稱24467 號偵卷〕第13頁、第10頁反面、第20頁、第8 頁反面至第9 頁反面），是此部分之事實，足堪認定。
㈡附表編號1至4、6至7、附表二各編號所示營業人共10家公司，並未與吉合豐公司有實際交易行為，卻取得吉合豐公司所虛開之如附表一編號1 至4 、6 至7 、附表二所示發票，而使附表一編號1 至4 、6 至7 所示公司以該等發票申報為進項憑證，分別逃漏如附表一編號1 至4 、6 至7 各編號所示之營業稅額之情，亦有附表一編號1 至4 、6 至7 、附表二所示公司之營業稅籍查詢資料（見原審卷第149 至150 頁、第152 至156 頁）、專案申請調檔經一發票查核名冊、專案申請調檔查核清單（吉合豐公司銷項部分，見24467 號偵卷第54頁、第55至60頁）、吉合豐公司營業人銷售額與稅額申報書（見同上偵卷第71至75頁）在卷可參。且附表一編號3
、6 、7 公司承諾確有取得不實吉合豐公司開立之統一發票，又附表一編號1 至4 、6 至7 所示公司亦均無法提供相關交易文件（合約、送貨單、簽收單等），而經稅捐機關裁罰或因符合減免裁罰標準免予裁罰；另附表二編號1 至4 所示公司更均屬虛進虛出之營業人（即舊稱之虛設行號），甚且其中附表二編號2 至4 所示公司與吉合豐公司之交易均為虛假，亦經各該公司負責人郭庭文、蘇文義、劉志東坦承不諱，而均經法院以違反商業會計等案件判處有罪在案（詳細判決案號、判決情形如附表二各編號所示），有財政部中區國稅局103 年1 月27日中區國稅四字第0000000000號函及附件（見審訴卷第38至51頁）、財政部北區國稅局103 年11月26日北區國稅審四字第0000000000號函附之新店稽徵所101 年11月19日簽（見原審卷第110 頁、第116 至117 頁），及如附表一編號1 至4 、6 至7 、附表二「相關書證並出處欄」所載之證據可資佐，是此部分之事實，亦堪認定。
㈢被告雖於原審提出吉合豐公司部分上游公司進口報單、發票、存摺影本多份，吉合豐公司分類帳、進出貨明細，彰化銀行存摺、存款單影本多份（見原審審訴卷第66至123 頁）為證，用以證明吉合豐公司確有實際銷售貨物予如附表一編號1 至4 、6 至7 、附表二所示之公司。然吉合豐公司部分上游公司進口報單、發票、存摺等係進貨憑證，與吉合豐公司與其下游公司銷貨交易是否真實，本無直接關連。又被告於原審自陳：吉合豐公司於98年12月14日解散後，所有營業帳冊、客戶資料、進出貨單、發票、存摺均未保留，上述提供之資料均為客戶提供等語（見原審審訴卷第64頁），然其所提供之前開資料，卻又包含吉合豐公司之分類帳、進出貨明細、存摺等，且均為影本，而無法提供正本以供查核，則該等吉合豐公司之分類帳、進出貨明細、存摺等影本之真實性，實堪存疑。再觀之被告提供之上開吉合豐公司彰化銀行存摺影本，固有多筆存入款項，然存入後於短時間內（多於當日或翌日）即經現金提領（其中現金提領不乏新臺幣〔下同〕上百萬元之金額），而核之此等存入後隨即現金提領之狀況，與一般公司商業往來方式顯然有違；且觀之該等匯款紀錄，其中包含業經附表一編號3 、6 、7 所示公司自陳為不實交易之該等公司存入款項紀錄（見原審審訴卷第91頁），甚且包含經附表二編號2 至4 所示公司（經認屬虛進虛出營業人）之負責人郭庭文、蘇文義、劉志東在渠等於附表二各該編號所示違反商業會計法刑事案件審理中，坦承為不實交易之存入款項紀錄，則該等存款紀錄顯僅為應付稽查之名目，難認為真。復觀以前開卷附吉合豐公司之營業稅籍資料（見24 467號偵卷第8 頁反面至第9 頁反面）所示，其行業代碼為電子器材設備批發、家庭器具用品批發，惟被告自稱：公司營業項目為農產品、廢五金（見原審訴卷第24頁）；級配、農產品、鞋類、什貨等（見原審審訴卷第64頁），而所提之進貨資料則顯示進貨多為香菇、木耳、蒜頭酥等農產乾貨，然依附表一編號1 至4 、6 至7 、附表二所示公司之營業稅稅籍資料所示，該等公司之營業項目卻有室內裝潢、塑膠製品製造、汽車零件批發等等，交易項目亦有不合等情，自難憑據被告所提前揭證物，即為被告有利之認定。
㈣被告雖於原審辯稱：我是吉合豐公司的登記負責人，我有出資20萬元，但公司實際業務是由「李先生」負責，「李先生」有按時向我報告公司營運情況，我並不知悉附表一編號1
至4 、6 至7 、附表二的發票所示交易是不實的等語（見原審訴卷第24至25頁）。然查：被告係吉合豐公司（一人公司）之代表人，有如上述，且其既自承有出資，且有固定瞭解公司之營運狀況，則顯與一般單純掛名擔任公司名義負責人之情況有別，況被告前因吉合豐公司於97年11月間私運花菇等管制物品逾公告數額之違反懲治走私條例案件，經臺灣基隆地方法院以100 年度訴字第196 號判處有期徒刑6 月，並經臺灣高等法院以100 年度上訴字第2600號駁回上訴，於102 年6 月19日確定（下稱另案），有上述刑事判決（見臺灣臺南地方法院101 年度偵字第13312 號卷〔下稱13312 號偵卷〕第17至22頁、檢察事務官偵查報告卷第6 至7 頁），及臺灣高等法院被告前案紀錄表在卷可佐，而負責吉合豐公司上述管制物品私運進口報關事宜之誠碩報關股份有限公司與吉合豐公司聯絡電話為（02）00000000、0000000000號，其中0000000000號電話之帳單寄送地址為改制前高雄縣旗山鎮（現改制為高雄市○○區○○○巷000 號，即為被告於另案審理中及偵查中所自行陳報之居所，有被告於該案件之各偵訊及審理筆錄可稽（見臺灣基隆地方法院100 年度訴字第196 號卷第92頁、第107 頁；13312 號偵卷第12頁），並經證人林慶華於該案件偵訊時證述明確（見臺灣基隆地方法院檢察署99年度偵字第4465號卷〔下稱4465號偵卷〕第11至12頁），且有通聯調閱查詢單（見同上偵卷第31頁）在卷可佐。而以前揭事證綜合以觀，顯然被告就吉合豐公司業務有所瞭解、涉入，絕非如其所辯，並未實際參與公司之營運甚明。被告雖於上訴狀中又辯稱：伊實際並未出資吉合豐公司，是「李先生」要伊如此說的等語。惟核此不僅與其前揭於原審自承有出資20萬元等語不符，且揆之被告係智識成熟之成年人，且前已因吉合豐公司於97年11月間私運花菇等管制物品逾公告數額之違反懲治走私條例案件，而遭法院判處罪刑確定，有如前述，則其實無不知自承為吉合豐公司負責人，且實際出資成立該公司，將陷己於本案受刑事追訴甚或處罰之風險，乃其仍自陳如首揭所示，足見其該部分之陳述，當具相當之憑信性，故而被告嗣後翻異前詞，否認其為吉合豐公司負責人且有實際出資等情事，自無可採。
㈤被告固又於原審辯稱：負責吉合豐公司實際業務的是「李先生」，「李先生」的聯絡電話是0000000000號，伊所提出的吉合豐公司分類帳等相關資料是「李先生」交給伊的等語（見原審訴卷第25頁）。然查，被告既自承出資吉合豐公司20萬元，有如前述，若其果將吉合豐公司交由「李先生」經營，豈可能對「李先生」之身份完全不瞭解；又被告所稱「李先生」之聯絡電話[phone]門號之申辦人為潘展鵬，有該行動電話門號基本資料查詢結果在卷可證（見4465號偵卷第73頁），而於該案件偵查中，經檢察官提示潘展鵬照片供被告觀覽後，被告亦稱潘展鵬並非「李先生」（見臺灣基隆地方法院檢察署100 年度偵字第266 號卷第10頁），則被告於該案件偵查時顯已知悉該0000000000門號申辦人並非電話持有人，而倘確有實際負責吉合豐公司業務之「李先生」其人，被告於知悉所謂「李先生」有使用俗稱人頭卡之行動電話門號卡情形，又因吉合豐公司業務相關事項，而涉犯懲治走私條例案件經另案偵查、判刑確定，復因本案違反商業會計法案件，而發生涉有刑責之狀況，衡諸常情，其豈有不儘快確認「李先生」年籍資料及真實身分之可能？再者，觀諸0000000000門號行動電話通聯紀錄，顯示與被告使用之0000000000門號行動電話自103 年1 月17日至同年7 月16日通聯次數高達115 筆，有該0000000000門號通聯紀錄在卷可憑（見原審卷第34至57頁），則苟該0000000000門號確係「李先生」使用之電話，則以被告與「李先生」之聯絡始終密切，被告復自稱：是「李先生」提供前開之吉合豐公司相關資料、伊會去臺北找「李先生」等語（見原審訴卷25頁、第30頁），被告實無對「李先生」之相關資訊全無所悉之可能，乃被告迄今未能提出「李先生」之任何資料，甚且於原審經原審法官詢問時，一再陳稱：「我會再去查查看」、「我最近要去北部找李先生，我會再提供李先生年籍資料」等語（見原審訴卷第25頁、第30頁），顯然推脫、搪塞，明顯違反常理，是實則並無「李先生」此人，自堪認定。從而，被告此部分所辯，並無可採。
㈥綜上，被告前揭所辯，核係事後圖卸之詞，不足採信。事證明確，其上開犯行洵可認定，應予依法論科。
二、論罪部分：
㈠按商業會計法所稱之商業會計憑證，分為原始憑證及記帳憑證，所謂原始憑證，係指證明事項之經過，而為造具記帳憑證所根據之憑證，計有外來憑證、對外憑證、內部憑證三類；而記帳憑證則係指證明處理會計事項人員之責任，而為記帳所根據之憑證而言，有收入傳票、支出傳票及轉帳傳票三類，此觀諸商業會計法第15、16、17條之規定自明。統一發票係營業人依營業稅法規定於銷售貨物或勞務時，開立並交付予買受人之交易憑證，足以證明會計事項之經過，應屬商業會計法所稱之會計憑證（最高法院87年度臺非字第389 號判決意旨參照）。次按，會計憑證，依其記載之內容及其製作之目的，亦屬文書之一種，凡商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員，以明知為不實事項而填製會計憑證或記入帳冊者，即該當商業會計法第71條第1 款之罪；又該罪與刑法第215 條從事業務之人登載不實事項於業務上文書罪，皆規範處罰同一之登載不實行為，應屬法規競合，前者為後者之特別規定，依特別法優於普通法之原則，應優先適用商業會計法第71條第1 款之罪論處（最高法院92年度臺上字第3677號判例意旨參照）。
㈡被告為吉合豐公司負責人，為商業會計法第4 條規定之商業負責人，其以吉合豐公司名義虛開如附表一編號1至4、6至7、附表二所示之不實之會計憑證統一發票，又因其虛開不實如附表一編號1 至4 、6 至7 所示統一發票，由附表一編號1 至4 、6 至7 所示公司充作進項憑證，而幫助該等公司逃漏如附表一編號1 至4 、6 至7 所示營業稅額，故核被告所為，係犯商業會計法第71條第1 款之填製不實會計憑證罪（指以吉合豐公司名義虛開如附表一編號1 至4 、6 至7 、附表二所示之不實統一發票部分）及稅捐稽徵法第43條第1 項幫助逃漏稅捐罪（指其虛開不實之如附表一編號1 至4 、6
至7 所示統一發票，而幫助附表一編號1 至4 、6 至7 所示公司逃漏稅捐部分；又按被告行為後，稅捐稽徵法第43條固於103 年6 月4 日修正，惟核其僅係原第1 項後段條文之移列，及第3 項配合同法第33條第1 項而為修正，罪刑部分並無變更，是無比較新舊法之必要）。被告開立如附表一編號1 至4 、6 至7 、附表二所示之不實統一發票供附表一編號1 至4 、6 至7 、附表二所示之各家公司充作進項憑證使用，幫助附表一編號1 至4 、6 至7 所示公司逃漏營業稅捐，就其中附表一編號1 至4 、6 至7 所示，被告係先後於97年11月份，填製以磊旺企業有限公司為買受人之不實統一發票5 張；98年9 月、10月，填製以振盛興企業有限公司為買受人之不實統一發票各6 張、10張；98年10月，填製以昆仕冠股份有限公司為買受人之不實統一發票1 張；98年7 月、8
月，填製以銘訓有限公司為買受人之不實統一發票各5 張、2 張；；98年9 月，填製以翔驛國際有限公司為買受人之不實統一發票1 張；98年9 月、10月，填製以中菱企業有限公司為買受人之不實統一發票各1 張。可見持上開不實統一發票扣抵銷項稅額以逃漏營業稅者，均為不同之營業人。上開不實統一發票填製之目的，既係針對不同營業人之營業稅申報所需，則被告在主觀上針對不同營業人顯係基於單各別犯罪之決意為之；又附表二所示之湘林有限公司等營業人，俱屬虛進、虛出之營業人（即虛設行號），並無實際營業行為，不生逃漏營業稅之問題（詳見後述），則被告此部分填製不實統一發票之目的，即非幫助附表二所示之湘林有限公司等營業人逃漏稅捐，應係另有其用意及作用，始決意填製此部分之不實統一發票。則被告此部分所為，與附表一編號1
至4 、6 至7 所為，既然各有不同動機、目的，而異其旨趣，尤難認係出自單一犯罪之決意，而為反覆多次之舉動（最高法院104 年台上字第2548號判決意旨參照）。是被告所犯上述10罪，係針對不同營業人之營業稅申報所需，其犯意各別，應予分論併罰（起訴檢察官原認係接續犯1 罪，然於本院前審已主張應為數罪併罰）。至於被告對於同一之營業人開立2 張或多張內容不實之統一發票，供作各營業人之進項憑證，而使各該營業人用以向稅捐稽徵機關申報扣抵銷項稅額，藉此不正當之方式幫助各該營業人逃漏營業稅額（即附表一編號2 、4 、7 、附表二編號1 、2 、4 部分），其犯罪時間各互接連緊密，對於同一，手法亦屬相同，主觀上應係基於同一動機所生之單一犯意而為，在客觀上，各行為之獨立性亦極為薄弱，依一般社會健全觀念，難以強行分開，在刑法評價上，皆應視為數舉動之接續施行，合為包括之一行為，而各屬接續犯，均各應僅論以一罪。又按，刑法第55條想像競合犯所謂之「一行為」，固不能以主觀要素為標準，而應以犯罪構成要件之客觀實行行為是否具有「同一性」為必要，為其判斷依據，然此一相競合之構成要件實行行為，並不以「完全同一」為必要，只要有「部分之同一性」，即足以成立想像競合犯，故在第一個構成要件行為實行既遂後，行為終了前，復實現其他犯罪構成要件，仍應成立想像競合犯。被告就虛開統一發票，提供公司行號而助逃漏稅捐，所犯商業會計法第71條第1 款之填製不實會計憑證罪及稅捐稽徵法第43條第1 項幫助納稅義務人逃漏稅捐罪，行為上雖非「完全同一」，然已有部分行為同一性，在客觀上所為犯罪構成要件之客觀實行行為已具有「同一性」，被告以一行為同時觸犯上開附表一編號1 至4 、6 至7 所示6 罪，揆之前揭說明，應依刑法第55條規定論以想像競合犯，從一重之商業會計法第71條第1 款填製不實會計憑證罪處斷。
㈢公訴意旨固依財政部北區國稅局101年9月14日查緝案件稽查報告（見24467號偵卷第5頁）所載，而認吉合豐公司開立予「中菱企業有限公司」之銷售額為3300元、稅額為165元（
即編號HU00000000，詳附表一編號7 所示）之發票1 張，未經中菱企業有限公司向稅稽徵機關申報扣抵，而認此部分非於吉合豐公司幫助逃漏營業範圍，因而未予起訴（見起訴書附表備註欄所載），然嗣經財政部北區國稅局查核結果，前述編號HU00000000發票確實業經中菱企業有限公司申報扣抵稅額，即逃漏營業稅額如附表一編號7 所示共計1075元（即98年9 月份之逃漏營業稅910 元，與同年10月份之逃漏營業稅165 元之加總），有附表一編號7 所示查核成果回報表、財政部北區國稅局103 年11月25日營業稅選案查核報告表在卷可證，是以上述查緝案件稽查報告以中菱企業有限公司未持編號HU00000000向稅稽徵機關申報扣抵，尚有誤會。被告虛開不實附表一編號7 所示統一發票（編號HU00000000），由中菱企業有限公司充作進項憑證，而幫助逃漏營業稅165
元部分（原判決誤繕為330 元），雖未據起訴，然因與前開經論罪科刑部分有接續犯及想像競合犯之一罪關係，自應為起訴效力所及，本院自得併予審究，附此敘明。
三、無罪及不另為無罪諭知部分：
㈠公訴意旨另以：①被告王忠信係吉合豐實業有限公司之負責人，亦為商業會計法所稱之商業負責人，其明知營業人應依銷售貨物之實際情況，據實開立統一發票，亦明知吉合豐公司並無實際銷貨予附表一編號5 所列營業人之事實，竟基於以明知為不實之事項而填製會計憑證及幫助納稅義務人逃漏營業稅之犯意，於98年10月，開立附表編號5 所示內容不實之統一發票，供作附表一編號5 營業人之進項憑證，而使附表一編號5 所示營業人用以向稅捐稽徵機關申報扣抵銷項稅額，藉此不正當之方式幫助使附表一編號5 所示該營業人逃漏該附表一編號5 所示之營業稅額，足生損害於稅捐稽徵機關對於稅捐稽徵之公平性及正確性。因認被告此部分同涉犯商業會計法第71條第1 款之填製不實會計憑證罪及稅捐稽徵法第43條第1 項幫助逃漏稅捐罪云云；②被告另基於幫助納稅義務人逃漏營業稅之犯意，於附表二所示時間開立附表二所示內容不實之統一發票，作為附表二所示各營業人之進項憑證，而使附表二所示各營業人用以向稅捐稽徵機關申報扣抵銷項稅額，藉此不正當之方式幫助使附表二所示各該營業人逃漏營業稅32萬6114元、52萬1137元、20萬9920元、69萬8468元。因認被告此部分所為，除上開所論之違反商業會計法外，尚另涉犯稅捐稽徵法第43條第1 項之幫助逃漏稅捐罪嫌云云。經查：
⒈台敭工業股份有限公司所出具給財政部臺灣省北區國稅局桃園縣分局之聲明書已載明：「本公司98年09-10 月與吉合豐實業有限公司交易，取得發票號碼HU0000 0000 ，金額6,560 元，稅額328 元；此項進項發票乃本公司機器修繕零件，並以支票號碼AY0000000 號支付貨款…。附上相關之傳票、發票、支票，供貴局查核。」有該聲明書、轉帳傳票及支票影本附卷可憑（見原審訴字卷第123 至125 頁）。又查，轉帳傳票及支票均屬交易之重要憑證，而前揭公司既已存有該等重要憑證，外觀上已具有交易之表徵，此外，復查無確切證據足資認定上揭聲明書所載非屬實在，則自難認附表一編號５所示之統一發票無交易銷貨之事實。因而，公訴意旨認被告此部分同涉犯商業會計法第71條第1 款之填製不實會計憑證罪及稅捐稽徵法第43條第1 項幫助逃漏稅捐罪之情，尚嫌率斷。
⒉按稅捐稽徵法第41條之規定係屬結果犯，除犯罪之目的在逃漏稅捐外，並須有逃漏應納稅捐之結果事實，始足構成該條之罪，而同法第43條所規定之幫助犯第41條之罪，當亦應以受幫助之納稅義務人確有犯第41條之事實與結果者，方有幫助逃漏稅捐罪責成立之可言（最高法院91年度臺上字第216
號判決意旨參照）；又依據加值型及非加值型營業稅法第1
條規定，在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依營業稅規定課徵營業稅，而虛設行號係以販售統一發票牟利為目的，本身並無銷貨之事實，而營業稅之課徵係針對營業行為，虛設行號既無營業行為，當無課徵營業稅餘地，不生逃漏營業稅之問題，是縱虛開發票予虛進虛出之營業人，亦無由以稅捐稽徵法第43條第1 項之幫助納稅義務人逃漏稅捐罪責相繩。經核如附表二所示之公司，均屬虛進虛出之營業人，並無實際營業行為，有上述財政部中區國稅局103 年1 月27日中區國稅四字第0000000000號函及附件、財政部北區國稅局103 年11月26日北區國稅審四字第0000000000號函附之新店稽徵所101 年11月19日簽在卷可稽。揆諸前揭說明，附表二所示之公司既為虛進虛出之營業人而無實際營業行為，當無課徵營業稅餘地，自不生逃漏營業稅之問題，故而被告虛開發票予附表二所示公司之行為，自不成立稅捐稽徵法第43條第1 項之幫助納稅義務人逃漏稅捐罪。
㈡又按「起訴之犯罪事實，究屬為可分之併罰數罪，抑為具單一性不可分關係之實質上或裁判上一罪，檢察官起訴書如有所主張，固足為法院審判之參考。然縱公訴人主張起訴事實屬實質上一罪或裁判上一罪關係之案件，經法院審理結果，認應屬併罰數罪之關係時，則為法院認事、用法職權之適法行使，並不受檢察官主張之拘束。此際，於認係屬單一性案件之情形，因其起訴對法院僅發生一個訴訟關係，如經審理結果，認定其中一部分成立犯罪，他部分不能證明犯罪者，即應就有罪部分於判決主文諭知論處之罪刑，而就無罪部分，經於判決理由欄予以說明論斷後，敘明不另於判決主文為無罪之諭知即可，以符訴訟主義一訴一判之原理；反之，如認起訴之部分事實，不能證明被告犯罪，且依起訴之全部犯罪事實觀之，亦與其他有罪部分並無實質上或裁判上一罪關係者，即應就該部分另為無罪之判決，不得以公訴意旨認有上述一罪關係，即謂應受其拘束，而僅於理由欄說明不另為無罪之諭知。於後者之情形，法院既認被告被訴之各罪間並無實質上一罪或裁判上一罪關係，其間不生上揭所謂之上訴不可分關係，則被告僅就其中有罪部分提起上訴，自無從因審判不可分之關係，認其對有罪部分之上訴效力及於應另諭知無罪部分。」、「起訴事實有無實質上或裁判上一罪關係，法院應依起訴之全部犯罪事實為之觀察，不受檢察官主張之拘束。例如檢察官就甲、乙兩事實以其係實質上一罪或裁判上一罪提起公訴，第二審法院依起訴之全部犯罪事實予以觀察之結果，認甲、乙兩部分事實顯然係屬實質上數罪，且甲事實部分犯罪已經證明，乙事實部分行為不罰或犯罪不能證明，則第二審法院自應就甲、乙兩部分事實，於主文內分別明白諭知有罪與無罪之判決，始為適法，其於判決理由內說明乙事實部分不另為無罪之諭知，固屬違法，然究難謂第二審未對之為無罪之裁判，茍檢察官對該部分可分之判決未據上訴，應認被告之上訴，其移審之效力不及於不另為無罪諭知之乙事實。」（最高法院100 年度台上字第4890號、103 年度台上字第120 號判決意旨參照）。公訴意旨認被告另基於幫助納稅義務人逃漏營業稅之犯意，於附表二所示時間開立附表二所示內容不實之統一發票，作為附表二所示各營業人之進項憑證，而使附表二所示各營業人用以向稅捐稽徵機關申報扣抵銷項稅額，藉此不正當之方式幫助使附表二所示各該營業人逃漏營業稅32萬6114元、52萬1137元、20萬9920元、69萬8468元。認被告此部分所為，除上開所論之違反商業會計法外，尚另涉犯稅捐稽徵法第43條第1 項之幫助逃漏稅捐罪嫌部分，此部分除前所論述外，另觀之全案卷證資料，尚乏證據證明被告有公訴意旨所指此部分之幫助納稅義務人逃漏稅捐犯行，本應為被告無罪之諭知，然因此部分縱如成立犯罪，與前開經論罪科刑部分，有想像競合犯之一罪關係，故此部分均不另為無罪之諭知。至於公訴意旨認被告涉嫌開立附表編號5 所示內容不實之統一發票，供作附表一編號5 營業人之進項憑證，而使附表一編號5 所示營業人用以向稅捐稽徵機關申報扣抵銷項稅額，藉此不正當之方式幫助使附表一編號5 所示該營業人逃漏該附表一編號5 所示之營業稅額部分，認不能證明被告犯罪，已如前所述，然經本院審理結果，此部分若成立犯罪與前揭論罪部分，係屬數罪併罰之關係，故爰依前開說明，自應就被告被訴此部分為無罪之諭知。
四、上訴論斷部分：
㈠原審就附表一部分，暨附表二被告犯商業會計法第71條第1
款之填製不實會計憑證罪部分，認事證明確，予以論罪科刑；暨就附表二被告涉犯稅捐稽徵法第43條第1 項之幫助逃漏稅捐罪部分，認不另為無罪之諭知，固非無見，惟查：①經本院審理結果，本件應屬併罰數罪之關係，已具論在前，原審認係接續犯1 罪之關係，容有未合。②本院調查結果認不能證明被告有附表一編號5 所示之犯行，但原判決併予論罪科刑，亦有未當。被告上訴意旨否認犯罪，雖非全有理由（前開有罪部分無理由），但原判決既有上述可議，自應予以撤銷改判。
㈡爰審酌被告以填製不實會計憑證之統一發票幫助他人逃漏稅捐，嚴重損害稅捐之公平性及正確性，所為確屬不該，並考量其屢以虛構之「李先生」飾詞狡辯之犯後否認之態度，及所幫助逃漏之稅捐金額、虛開發票之數量、金額多少等犯罪所生危害，暨其動機、手段、智識程度、素行等一切情狀，各量處如如附表一編號1 至4 、6 至7 ；暨附表二編號1 至4 「本院判決主文欄」所示之刑，並諭知以1000元折算1 日之易科罰金折算標準（按：被告行為後，刑法第41條固經於98年12月30日修正，惟有關易科罰金金額部分並未經修正，故本件尚無比較新舊法之必要），並依法定其應執行刑及諭知易科罰金之折算標準，如主文第2 項所示。
㈢另就被告被訴如附表一編號5部分（即起訴書附表編號6部分），改諭知無罪之判決。
五、被告經合法傳喚，無正當理由不到庭，爰不待其陳述，逕行判決。
據上論結，應依刑事訴訟法第371 條、第369 條第1 項前段、第364 條、第299 條第1 項前段、第301 條第1 項，商業會計法第71條第1 款，稅捐稽徵法第43條第1 項，刑法第11條前段、第55條、第51條第5 款、第41條第1 項前段，判決如主文。
本案經檢察官呂幸玲到庭執行職務。
中 華 民 國 104 年 11 月 30 日刑事第三庭 審判長法 官 吳進寶
法 官 張盛喜
法 官 翁慶珍
以上正本證明與原本無異。
如不服本判決應於收受本判決後10日內向本院提出上訴書狀，其未敘述上訴理由者，並得於提起上訴後10日內向本院補提理由書狀（均須按他造當事人之人數附繕本）「切勿逕送上級法院」。中 華 民 國 104 年 11 月 30 日書記官 戴育婷
商業會計法第71條
商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員有下列情事之一者，處5 年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣60萬元以下罰金：
一、以明知為不實之事項，而填製會計憑證或記入帳冊。
二、故意使應保存之會計憑證、會計帳簿報表滅失毀損。
三、偽造或變造會計憑證、會計帳簿報表內容或毀損其頁數。
四、故意遺漏會計事項不為記錄，致使財務報表發生不實之結果。
五、其他利用不正當方法，致使會計事項或財務報表發生不實之結果。
稅捐稽徵法第43條第1項
教唆或幫助犯第41條或第42條之罪者，處3 年以下有期徒刑、拘役或科新臺幣6 萬元以下罰金。
附表一：
┌──┬────────┬──────┬──┬───────┬──────┬─────┬───────────┬───────────┐
│編號│營業人公司名稱 │開立發票日期│發票│發票號碼 │發票金額 │營業稅額 │相關書證並出處 │ 本院判決主文 │
│ │ │（民國） │張數│ │（新臺幣） │（新臺幣）│/ 起訴書附表編號 │ │
├──┼────────┼──────┼──┼───────┼──────┼─────┼───────────┼───────────┤
│1 │磊旺企業有限公司│97年11月 │5張 │CU00000000 │368萬9895元 │18萬4496元│1.裁處書 │王忠信犯商業會計法第71│
│ │ │ │ │CU00000000 │ │ │2.查核營業人取得不實近│條第1款之填製不實會計 │
│ │ │ │ │CU00000000 │ │ │ 項扣抵稅額案件報告表│憑證罪，處有期徒刑叁月│
│ │ │ │ │CU00000000 │ │ │見原審卷第111 至112 頁│，如易科罰金，以新台幣│
│ │ │ │ │CU00000000 │ │ │）/ 起訴書附表編號⒈ │壹仟元折算壹日。 │
│ │ │ │ │ │ │ │ │ │
├──┼────────┼──────┼──┼───────┼──────┼─────┼───────────┼───────────┤
│2 │振盛興企業有限公│98年9月 │6張 │HU00000000 │1210萬4800元│60萬5240元│1.裁處書 │ 王忠信犯商業會計法第 │
│ │司 │ │ │HU00000000 │ │ │2.營業稅選案稽核表 │ 71條第1款之填製不實會│
│ │ │ │ │HU00000000 │ │ │（見原審卷第113至115頁│ 計憑證罪，處有期徒刑 │
│ │ │ │ │HU00000000 │ │ │ ）/ 起訴書附表編號⒉│ 肆月，如易科罰金，以 │
│ │ │ │ │HU00000000 │ │ │ │ 新台壹仟元折算壹日。 │
│ │ │ │ │HU00000000 │ │ │ │ │
│ │ ├──────┼──┼───────┤ │ │ │ │
│ │ │98年10月 │10張│HU00000000 │ │ │ │ │
│ │ │ │ │HU00000000 │ │ │ │ │
│ │ │ │ │HU00000000 │ │ │ │ │
│ │ │ │ │HU00000000 │ │ │ │ │
│ │ │ │ │HU00000000 │ │ │ │ │
│ │ │ │ │HU00000000 │ │ │ │ │
│ │ │ │ │HU00000000 │ │ │ │ │
│ │ │ │ │HU00000000 │ │ │ │ │
│ │ │ │ │HU00000000 │ │ │ │ │
│ │ │ │ │HU00000000 │ │ │ │ │
├──┼────────┼──────┼──┼───────┼──────┼─────┼───────────┼───────────┤
│3 │昆仕冠股份有限公│98年10月 │1張 │HU00000000 │2萬6186元 │1309元 │1.昆仕冠股份有限公司承│ 王忠信犯商業會計法第 │
│ │司 │ │ │ │ │ │ 諾書 │ 71條第1款之填製不實會│
│ │ │ │ │ │ │ │2.營業稅選案查核報告書│ 計憑證罪，處有期徒刑 │
│ │ │ │ │ │ │ │3.依「稅務違章案件減免│ 貳月，如易科罰金，以 │
│ │ │ │ │ │ │ │ 處罰標準」免予處罰函│ 新台壹仟元折算壹日。 │
│ │ │ │ │ │ │ │ 稿 │ │
│ │ │ │ │ │ │ │（見原審卷第118 至119 │ │
│ │ │ │ │ │ │ │ 頁）/ 起訴書附表編號│ │
│ │ │ │ │ │ │ │ ⒊ │ │
├──┼────────┼──────┼──┼───────┼──────┼─────┼───────────┼───────────┤
│4 │銘訓有限公司 │98年7月 │5張 │GU00000000 │571萬4000元 │28萬5700元│1.財政部北區國稅局桃園│王忠信犯商業會計法第 │
│ │ │ │ │GU00000000 │ │ │ 分局裁罰書 │71條第1款之填製不實會 │
│ │ │ │ │GU00000000 │ │ │2.營業稅選案查核報告書│計憑證罪，處有期徒刑肆│
│ │ │ │ │GU00000000 │ │ │（見原審卷第120 至122 │月，如易科罰金，以新台│
│ │ │ │ │GU00000000 │ │ │ 頁）/ 起訴書附表編號│壹仟元折算壹日。 │
│ │ ├──────┼──┼───────┤ │ │ ⒌ │ │
│ │ │98年8月 │2張 │GU00000000 │ │ │ │ │
│ │ │ │ │GU00000000 │ │ │ │ │
├──┼────────┼──────┼──┼───────┼──────┼─────┼───────────┼───────────┤
│5 │台敭工業股份有限│98年10月 │1張 │HU00000000 │6560元 │328元 │1.財政部北區國稅局桃園│無罪 │
│ │公司 │ │ │ │ │ │ 營業稅查核報告書（無│ │
│ │ │ │ │ │ │ │ 進貨事實認定補繳營業│ │
│ │ │ │ │ │ │ │ 稅，但逃漏稅額2000元│ │
│ │ │ │ │ │ │ │ 以下免予處罰） │ │
│ │ │ │ │ │ │ │（見原審卷第159 頁）/ │ │
│ │ │ │ │ │ │ │起訴書附表編號⒍ │ │
├──┼────────┼──────┼──┼───────┼──────┼─────┼───────────┼───────────┤
│6 │翔驛國際有限公司│98年9月 │1張 │HU00000000 │19萬80元 │9504元 │1.財政部北區國稅局桃園│王忠信犯商業會計法第 │
│ │ │ │ │ │ │ │ 分局裁罰書 │71條第1款之填製不實會 │
│ │ │ │ │ │ │ │2.翔驛國際有限公司承諾│計憑證罪，處有期徒刑 │
│ │ │ │ │ │ │ │ 書 │貳月，如易科罰金，以 │
│ │ │ │ │ │ │ │（見原審卷第126 頁、第│新台壹仟元折算壹日。 │
│ │ │ │ │ │ │ │157 頁）/ 起訴書附表編│ │
│ │ │ │ │ │ │ │ 號⒎ │ │
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│7 │中菱企業有限公司│98年9月 │1張 │HU00000000 │2萬1490元 │共1075元 │1.查核成果回報表（無進│王忠信犯商業會計法第 │
│ │ │ │ │ │（即9月份：1│（即9月份 │ 貨事實認定補繳營業稅│71條第1款之填製不實會 │
│ │ ├──────┼──┼───────┤8190元＋10月│：910元＋ │ ，但逃漏稅額2000元以 │計憑證罪，處有期徒刑 │
│ │ │98年10月 │1張 │HU00000000 │份：3300元 │10月份：16│ 下免予處罰） │貳月，如易科罰金，以 │
│ │ │ │ │ │＝2萬1490元 │5元＝1075 │2.財政部北區國稅局103 │新台壹仟元折算壹日。 │
│ │ │ │ │ │） │元） │ 年11月25日營業稅選案│ │
│ │ │ │ │ │ │ │ 查核報告書 │ │
│ │ │ │ │ │ │ │3.中菱企業有限公司承諾│ │
│ │ │ │ │ │ │ │ 書 │ │
│ │ │ │ │ │ │ │（見原審卷第127 至第12│ │
│ │ │ │ │ │ │ │9 頁、第159 頁）/起訴 │ │
│ │ │ │ │ │ │ │書附表編號⒏ │ │
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│總計│ │ │ │ │ │108 萬7652│ │ │
│ │ │ │ │ │ │元（原判決│ │ │
│ │ │ │ │ │ │誤繕為109 │ │ │
│ │ │ │ │ │ │萬7652元）│ │ │
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附表二
┌──┬────────┬──────┬──┬───────┬──────┬─────┬───────────┬───────────┐
│編號│營業人公司名稱 │開立發票日期│發票│發票號碼 │發票金額 │營業稅額 │相關書證並出處 │ 本院判決主文 │
│ │（稅籍狀況） │（民國） │張數│ │（新臺幣） │（新臺幣）│/ 起訴書附表編號 │ │
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│1 │湘林有限公司 │97年3月 │1張 │YU00000000 │652萬2267元 │無 │1.財政部臺灣省北區國稅│ 王忠信犯商業會計法第 │
│ │（虛進虛出之營業├──────┼──┼───────┤ │ │ 局函 │ 71條第1款之填製不實 │
│ │人） │97年6月 │1張 │ZU00000000 │ │ │2.新店稽徵所101年11月1│ 會計憑證罪，處有期徒 │
│ │ ├──────┼──┼───────┤ │ │ 9日函 │ 刑貳月，如易科罰金， │
│ │ │97年8月 │1張 │AU00000000 │ │ │（見24463 號偵卷第61頁│ 以新台壹仟元折算壹日 │
│ │ ├──────┼──┼───────┤ │ │、原審卷第116 至117 頁│ 。 │
│ │ │97年10月 │4張 │BU00000000 │ │ │）/ 起訴書附表編號⒋ │ │
│ │ │ │ │BU00000000 │ │ │ │ │
│ │ │ │ │BU00000000 │ │ │ │ │
│ │ │ │ │BU00000000 │ │ │ │ │
│ │ ├──────┼──┼───────┤ │ │ │ │
│ │ │98年3月 │3張 │EU00000000 │ │ │ │ │
│ │ │ │ │EU00000000 │ │ │ │ │
│ │ │ │ │EU00000000 │ │ │ │ │
│ │ ├──────┼──┼───────┤ │ │ │ │
│ │ │98年4月 │1張 │EU00000000 │ │ │ │ │
├──┼────────┼──────┼──┼───────┼──────┼─────┼───────────┼───────────┤
│2 │傑旺企業有限公司│98年2月 │1張 │DU00000000 │1042萬2740元│無 │1.臺灣臺中地方法院102 │王王忠信犯商業會計法第│
│ │（虛進虛出之營業├──────┼──┼───────┤ │ │ 年度訴字第2441號刑事│71條第1款之填製不實會 │
│ │人） │98年7月 │6張 │GU00000000 │ │ │ 判決（負責人郭庭文，│計憑證罪，處有期徒叁月│
│ │ │ │ │GU00000000 │ │ │ 業經判處有期徒刑3 月│，如易科罰金，以新台壹│
│ │ │ │ │GU00000000 │ │ │ ，緩刑2 年，見原審卷│ 仟元折算壹日。 │
│ │ │ │ │GU00000000 │ │ │ 第68至74頁）/ 起訴書│ │
│ │ │ │ │GU00000000 │ │ │ 附表編號⒐ │ │
│ │ │ │ │GU00000000 │ │ │ │ │
│ │ ├──────┼──┼───────┤ │ │ │ │
│ │ │98年8月 │1張 │GU00000000 │ │ │ │ │
│ │ ├──────┼──┼───────┤ │ │ │ │
│ │ │98年9月 │3張 │HU00000000 │ │ │ │ │
│ │ │ │ │HU00000000 │ │ │ │ │
│ │ │ │ │HU00000000 │ │ │ │ │
│ │ ├──────┼──┼───────┤ │ │ │ │
│ │ │98年10月 │2張 │HU00000000 │ │ │ │ │
│ │ │ │ │HU00000000 │ │ │ │ │
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│3 │碚旺企業有限公司│98年9月 │5張 │HU00000000 │419萬8400元 │無 │1.臺灣臺中地方法院103 │王忠信犯商業會計法第71│
│ │（虛進虛出之營業│ │ │HU00000000 │ │ │ 年度訴字第1216號刑事│條第1款之填製不實會計 │
│ │人） │ │ │HU00000000 │ │ │ 判決（負責人蘇文義，│憑證罪，處有期徒刑貳月│
│ │ │ │ │HU00000000 │ │ │ 業經判處有期徒刑4 月│，如易科罰金，以新台壹│
│ │ │ │ │HU00000000 │ │ │ ，緩刑2 年，見原審卷│仟元折算壹日。 │
│ │ │ │ │ │ │ │ 第75至78頁）/ 起訴書│ │
│ │ │ │ │ │ │ │ 附表編號⒑ │ │
├──┼────────┼──────┼──┼───────┼──────┼─────┼───────────┼───────────┤
│4 │錠砬企業有限公司│98年1月 │2張 │DU00000000 │1396萬9330元│無 │1.臺灣臺中地方法院101 │ 王忠信犯商業會計法第│
│ │（虛進虛出之營業│ │ │DU00000000 │ │ │ 年度訴字第1964號刑事│ 71條第1款之填製不實 │
│ │人） ├──────┼──┼───────┤ │ │ 判決（負責人劉志東，│ 會計憑證罪，處有期徒│
│ │ │98年2月 │3張 │DU00000000 │ │ │ 業經判處有期徒刑6 月│ 刑叁月，如易科罰金，│
│ │ │ │ │DU00000000 │ │ │ ，見原審卷第79至84頁│ 以新台壹仟元折算壹日│
│ │ │ │ │DU00000000 │ │ │ ）/ 起訴書附表編號⒒│ 。 │
│ │ ├──────┼──┼───────┤ │ │ │ │
│ │ │98年7月 │6張 │GU00000000 │ │ │ │ │
│ │ │ │ │GU00000000 │ │ │ │ │
│ │ │ │ │GU00000000 │ │ │ │ │
│ │ │ │ │GU00000000 │ │ │ │ │
│ │ │ │ │GU00000000 │ │ │ │ │
│ │ │ │ │GU00000000 │ │ │ │ │
│ │ ├──────┼──┼───────┤ │ │ │ │
│ │ │98年8月 │1張 │GU00000000 │ │ │ │ │
│ │ ├──────┼──┼───────┤ │ │ │ │
│ │ │98年10月 │5張 │HU00000000 │ │ │ │ │
│ │ │ │ │HU00000000 │ │ │ │ │
│ │ │ │ │HU00000000 │ │ │ │ │
│ │ │ │ │HU00000000 │ │ │ │ │
│ │ │ │ │HU00000000 │ │ │ │ │
└──┴────────┴──────┴──┴───────┴──────┴─────┴───────────┴───────────┘