臺灣高等法院 高雄分院106年度上訴字第867號

• 裁判案由: 商業會計法等
• 案件類型: 刑事
• 審判法院: 臺灣高等法院 高雄分院
• 裁判日期: 107 年 07 月 10 日

臺灣高等法院高雄分院刑事判決　　　　106年度上訴字第867號上　訴　人　臺灣高雄地方檢察署檢察官
被　　　告　劉阿壇
指定辯護人　顏萬文律師（義務辯護人）
上列上訴人因被告違反商業會計法等案件，不服臺灣高雄地方法院106 年度訴緝字第12號，中華民國106 年6 月30日第一審判決（起訴案號：臺灣高雄地方檢察署103 年度偵緝字第253 號），提起上訴，本院判決如下：
主 文
原判決撤銷。
劉阿壇共同連續犯商業會計法第七十一條第一款之填製不實罪，處有期徒刑陸月，如易科罰金，以銀元參佰元即新臺幣玖佰元折算壹日；減為有期徒刑參月，如易科罰金，以銀元參佰元即新臺幣玖佰元折算壹日。
事 實
一、劉阿壇因本身經濟不佳，且須扶養孫子，故舉債過日子，友人胡瑞吉知其處境，胡瑞吉嗣因朋友介紹而認識張瀚升（後改名為張慕義），而張瀚升欲找尋人頭擔任公司名義負責人成立公司，胡瑞吉因而介紹劉阿壇與張瀚升認識。劉阿壇明知自己並無資力開設公司，亦無經營公司之意願及經驗，竟因張瀚升給予不詳金額之代價，而同意擔任址設高雄市○○區○○路00○0 號1 樓「檀達實業有限公司」（下稱檀達公司）之名義負責人，並提供身分資料辦理公司設立、租賃房屋之相關事宜，且配合由不知情之鼎立記帳士事務所負責人陳寶蓮陪同至財政部高雄市國稅局（改制前為財政部臺灣省南區國稅局高雄縣分局，以下簡稱高雄市國稅局）為新開業營業人之訪查，並委託不知情之陳寶蓮代為向高雄市國稅局申辦統一發票購票證，取得統一發票購票領用書，供請領統一發票之用，為商業會計法第4 條所規定之商業負責人，在擔任名義負責人之上開時間，公司一切事宜均由檀達公司之實際負責人張瀚升（未據公訴人起訴）全權處理，2 人於民國94年9 月間起至95年4 月間止，檀達公司與附表一所示之公司行號間，皆無實際交易，並未向附表一所示公司進貨，竟於附表一所示之時間，收取由附表一所示之公司行號開立之內容不實統一發票會計憑證，將該等不實統一發票會計憑證交予不知情之陳寶蓮，據以製作94年9 月間起至95年4 月間止之「營業人銷售額與稅額申報書」（每2 月為1 期），連續於94年11月15日、95年1 月13日、95年3 月15日，持之向高雄市國稅局申報營業稅。其2 人基於共同犯意之聯絡，明知檀達公司與附表二所示之公司行號間，皆無實際交易，檀達公司並無銷貨之事實，竟共同基於概括之犯意，明知不實事項而填製會計憑證、幫助納稅義務人逃漏稅捐之犯意聯絡，於附表二所示之時間，在不詳地點，連續開立如附表二所示之內容不實統一發票會計憑證，並交予如附表二所示之公司行號，供如附表二所示之公司行號充為進項憑證，分別持之向稅捐主管機關申報營業稅，憑供扣抵銷項金額使用，以此不正當之方法，連續幫助如附表二所示之公司行號，逃漏如附表二所示之營業稅捐共計新台幣（下同）424,455 元，足以生損害於稅捐稽徵機關對稅捐稽徵及管理之正確性。二、案經高雄市國稅局告發函送臺灣高雄地方檢察署檢察官偵查起訴。
理 由
壹、程序方面
一、按被告以外之人於審判外之言詞或書面陳述，屬傳聞證據，原則上不得作為證據；惟按被告以外之人於審判外之陳述，雖不符刑事訴訟法第159 條之1 至第159 條之4 之規定，而經當事人於審判程序同意作為證據，法院審酌該言詞陳述或書面陳述作成時之情況，認為適當者，亦得為證據，刑事訴訟法第159 條第1 項、第159 條之5 第1 項分別定有明文。查本判決所引用屬於傳聞證據之部分，均已依法踐行調查證據程序，且檢察官及被告於本院審理時，均明示同意有證據能力（見本院卷㈠第45頁至第46頁），基於尊重當事人對於傳聞證據之處分權，及證據資料愈豐富愈有助於真實發現之理念，本院審酌該等證據作成時情況，並無違法取證之瑕疵，且無顯不可信之情形，以之作為證據應屬適當，自均有證據能力。
二、至證人陳寶蓮於國稅局訪談時所製作之談話筆錄，辯護人爭執該筆錄為審判外之陳述，屬於傳聞證據，無證據能力云云；然本判決並未引用該證據資料，故關於其證據能力，本院則不加以贅述，先此敘明。
貳、實體方面
一、訊據被告劉阿壇堅決否認有何行使業務登載不實文書、商業負責人填製不實會計憑證、幫助逃漏稅捐等犯行，辯稱：我不知道為何會成為檀達公司之負責人，我沒有去辦理公司登記；我的二個兒子都因為吸毒被關，我有二個孫子，當時要照顧孫子，需要錢買奶粉，所以我就拿身分證件給鄰居「胡瑞吉」幫我辦理現金卡，後來「胡瑞吉」有將我的身分證件還給我，之後我有詢問「胡瑞吉」現金卡辦好了嗎？他跟我說卡片還沒有辦下來，最後我都沒有拿到現金卡。後來我就從高雄搬到花蓮與小兒子一起住，再也沒有與「胡瑞吉」聯絡，之後「胡瑞吉」哥哥蔡瑞源從高雄跑路到花蓮找我，我有跟他詢問「胡瑞吉」人在何處，他哥哥表示都找不到人，我也找不到「胡瑞吉」等語。
二、經查：
㈠被告自94年9 月2 日起至95年5 月24日止，登記為址設高雄市○○區○○路00○0 號1 樓之檀達公司負責人乙節，有財政部高雄國稅局106 年4 月28日財高國稅審四字第1060105744號函暨財政部高雄市國稅局新開業營業人訪問卡、申辦統一發票購票證之委託書、劉阿壇之93年7 月19日換發之國民身分證正、反面影本、房屋租賃契約書、營業人設立登記查簽表、營利事業統一發證設立／變更登記申請書、有限公司設立登記表、檀達公司章程、高雄市政府94年9 月2 日高市府建二公字第09400583630 號函、營業人註銷登記查簽表、高雄市政府營利事業歇業登記申請書等件在卷可稽（見原審訴緝卷第56頁至第76頁）。是此部分事實，堪以認定。
㈡檀達公司未向附表一所示之瓦特萊富企業有限公司、佺新有限公司、澐灞實業有限公司、柯健數位有限公司等廠商進貨，卻於附表一所示時間，收取由上開公司開立之內容不實統一發票會計憑證，將該等不實統一發票會計憑證交予不知情之陳寶蓮會計師事務所人員，據以製作94年9 月間起至95年4 月間止之「營業人銷售額與稅額申報書」（每2 月為1 期），連續於94年11月15日、95年1 月13日、95年3 月15日，持之向高雄市國稅局申報營業稅而行使；又檀達公司並未向附表二所示之鑫萬工程行、捷合科技股份有限公司（下稱捷合公司）、昶燊實業股份有限公司、紘昇貿易有限公司、雙盈運動管理有限公司（下稱雙盈公司）、北州國際有限公司等廠商銷貨，而於如附表二所示之時間，在不詳地點，連續開立如附表二所示之內容不實統一發票會計憑證，並交予前揭公司，充為進項憑證，分別持之向稅捐主管機關申報營業稅，憑供扣抵銷項金額使用。嗣捷合公司、雙盈公司經國稅局通知後，均向國稅局補繳稅款各節，業經證人即國稅局稅務員林柏蓉於偵查中之證述（見98年度偵字第33668 號卷【下稱偵卷】第53頁至第55頁）、證人即捷合公司負責人陳松苗於偵查中之證述（見偵卷第54頁）、證人即雙盈公司負責人王盈萍於偵查中之證述（見偵卷第54頁），且有財政部高雄市國稅局98年11月4 日財高國稅審三字第0980068012號刑事案件告發書（見偵卷第2 頁至第10頁）、營業人銷售額與稅額申報書（彙總）（見財政部高雄市國稅局刑事案件告發資料卷夾【下稱國稅局告發卷】第12頁至第16頁）、營業人進銷項交易對象彙加明細表（進項來源）（見國稅局告發卷第17頁）、營業人進銷項交易對象彙加明細表（銷項去路）（見國稅局告發卷第18頁）、營業人進銷項交易對象彙加明細表（銷項去路【交易對象提報查詢】）（見國稅局告發卷第19頁至第20頁、第31頁至第34頁）、捷合科技股份有限公司營業稅自動補繳稅額繳款書、統一發票影本、商品出貨單（見國稅局告發卷第213 頁至第222 頁）、雙盈運動管理有限公司營業稅自動補繳稅額繳款書、臺北市營業人銷售額與稅額申報書（見國稅局告發卷第286 頁至第287 頁）、臺灣臺中地方法院98年度訴緝字第321 號判決、96年度訴字第2288號、第3857號判決、臺灣桃園地方法院97年度訴字第802
號判決、臺灣新北地方法院98年度訴字第71號判決等件存卷足憑。是此部分事實，亦堪認定。
㈢被告雖否認經證人即鼎立記帳士事務所負責人陳寶蓮陪同至高雄市國稅局接受訪談，但高雄市國稅局新開業營業人訪問卡上，確有劉阿壇親自簽名之筆跡，此為被告所承認，且該訪問卡亦有上開證人陳寶蓮之簽名（見原審訴緝卷第58頁），而證人即負責製作該訪問卡之國稅局人員趙美伶，亦於本院107 年5 月8 日審理時結證稱：「這個訪問卡是劉阿壇由事務所的人陪同來我們國稅局，我跟她做個訪談，訪談時就會製作這張訪問卡，按照規定就是她要本人來親自簽名，當時我有看她的身分證，也有影印，我有帶相關資料來，就是在當時設立登記的時候我們會做一個查簽表，這個查簽表我去看現場時是沒有開業的跡象，所以我是把它列管的，之後才找劉阿壇過來。」、「劉阿壇當時也有當場跟我說這個檀達公司是她要經營、她要當負責人，我有給她確認，也有問她對於她所經營的事情了不了解，因房子不是她的，她也有提出租賃合約書，我也有影印下來，我們要經過訪談，我會跟她說明以後她再簽名，簽完這張訪問卡之後，我們確認沒問題了，我才會讓她領用發票，她就可以領發票去做生意。」、「這個訪問卡的訪問日期，當時是沒有填載，應該是94年9 月22日。因為當初我去現場看了以後，回來寫查簽表說這間公司沒有營業跡象，我有做註記是在9 月14日，這個有壓日期，是OK的，所以訪問卡的日期大概也是在那個時候左右，就是在94年9 月中、9 月底那時候。」、「當時是陳寶蓮事務所的人跟當事人一起來的，因為訪問卡是陳寶蓮簽名的，所以是她陪同前來，租賃契約就是她拿給我的。」、「依照我們國稅局的規定，這張『新開業營業人訪問卡』就是一定要劉阿壇本人親自來簽名，而且我們要核對她的證件，有關實地訪問的項目也都是我問了劉阿壇之後，有時是她勾選，有時是事務所的人會幫她勾選，然後請她簽名，所以他們會計師事務所不會有這一張空白文件，而且我們要營利事業負責人親自簽名，且最後有一個會計人員簽章，陳寶蓮的部分一定是當場簽名，兩個都要當場簽名，所以這時候不可能別人冒她的身分來到我們國稅局讓我做訪談，如果有的話除非他有假造身分證，當然那無可考。」、「這張新開業營業人訪問卡，縱使是空白的，會計師事務所的人他們也不會有，他不需要空白的，因為這個是我們自己內部的資料，空白的訪問卡通常都放在管區那邊，民眾不會接觸到，會計師事務所或記帳人員向我們要空白的，我們不會給他，因這是我們實地來訪問時，我們才會做的。會計師事務所不會跟我們申請要這個，他要這個沒有用，因為我們一定要看到他親簽，他就算簽好給我們，我們也不要。我可以確定當天兩個人都有到場，因為這裡有兩個人簽名，就是有兩個人到場。」等語（見本院卷㈡第11頁背面至第19頁背面）。又被告之辯護人請求本院：⒈向高雄市國稅局函查「新開業營業人訪問卡」是否可由會計師事務所、稅務記帳事務所等人員向國稅局索取空白訪問卡回事務所以備需要時使用？⒉向高雄市會計師公會函查能否向高雄市國稅局索取上開空白訪問卡回事務所以備需要時使用？而上情經高雄市國稅局函覆：經查本局對外提供之申請書表，並無包含「新開業營業人訪問卡」等語，有該局107 年6 月4 日財高國稅審四字第1071011238號函在卷足憑（見本院卷㈡第50頁），且高雄市會計師公會亦函覆本院：本會會員並無向國稅局索取該表（指新開業營業人訪問卡）之情事，有該公會107 年6 月5 日高會字第1070128 號函在卷可考（見本院卷㈡第51頁），可見證人趙美伶上開證述屬實，被告確係由鼎立記帳士事務所負責人陳寶蓮陪同至高雄市國稅局接受證人趙美伶訪談後始在上開「新開業營業人訪問卡」親自當場簽名無誤，應可認定。
㈣證人胡瑞吉於本院107 年5 月8 日審理時結證稱：「我認識劉阿壇快20年了，她是我一個要好朋友的四嬸，我們以前不是鄰居，也不認識，我不曾在94年間拿劉阿壇的身分證去幫她辦信用卡，我知道她生活很困難，我們有借錢，因為我們有在玩麻將。劉阿壇因生活比較困難，她來找我幫忙，剛好張瀚升要設立公司，要找人頭當公司的負責人，我有介紹他們見面認識，有跟劉阿壇談需要什麼證件，說張瀚升需要人頭，我就從中幫忙轉交資料，張瀚升拿錢給我，我就轉交給劉阿壇，只是這樣而已，至於多少錢，應該劉阿壇比較清楚，我沒印象，因為我過手而已。張瀚升找劉阿壇當公司人頭，他是問劉阿壇的意思，劉阿壇有同意。至於後來他們去訂房屋的租賃契約，還有辦理公司開業的事情，我沒有參與，那不是我的事，跟我無關，我從頭到尾就是姪子輩幫她的忙，她困難，也跟我借錢我都幫忙她。事後有朋友在講，張瀚升大概是在做什麼壞事，他不是只有找劉阿壇當人頭而已，應該是做一個空殼公司。劉阿壇有拿到錢，整個事情她都知道。」、「我沒有拿一些證件或是像這個訪問卡或者是其他的租賃契約去給劉阿壇蓋章簽名，大概是別人吧，我沒有轉交過這個。」、「我不曉得檀達這家公司，但張瀚升房屋租約簽約完沒多久，就說房子空著，叫我搬到新興區民主路12之1 號3 樓去住，我不曉得那裡是營業地址，也不知道簽訂房屋租約之事，我只是搬到那邊去住，差不多6 個月到1 年。1 樓他們開養魚的店。張瀚升要找劉阿壇時，都經過我打電話叫她到民主路那邊樓下見面；劉阿壇有來我那邊拿錢過，劉阿壇有事來找我就是拿錢而已，拿幾次要問劉阿壇，是張瀚升把錢拿給我，我就叫劉阿壇來拿，我只是幫他轉交這個錢而已。」、「我以前沒有在幫人申請信用卡、現金卡。張瀚升可能是專門在幫人辦這個的，我連信用卡要怎麼辦都不知道。」、「（那你怎麼知道張瀚升可能在辦這種事情？）張瀚升說的，他有親口問劉阿壇的意思。」、「（你的意思是說劉阿壇曾經有拿過身分證給你，然後你再拿給張瀚升要替劉阿壇辦信用卡嗎？）有，是不是信用卡我不知道，我不知道是辦信用卡還是辦什麼。劉阿壇把資料拿給我，然後我交給張瀚升，劉阿壇交給我時，沒有告訴我要做什麼，他們在做什麼怎麼會跟我說。」、「我有跟劉阿壇說過如果妳要賺錢，妳要做就要自己負責，妳要做什麼自己做，我幫妳的忙而已，反正錢妳自己收，妳缺錢，妳就拿錢就好，她要做是她的意願，包括她的生活費過不去，也是我拿錢贊助她。」、「張瀚升我起先不熟，後來才認識，他一開始就說要找人頭辦現金卡，我有把這個消息告訴劉阿壇說有人要借人頭要辦現金卡、信用卡，很單純，劉阿壇好像有意願，不知道後來變成公司人頭。」、「（提示本院卷㈠第96頁的照片）對，就是他。他叫張瀚升嘛，張慕義嘛。」、「一開始信用卡、現金卡就被張瀚升收去，我連信用卡、現金卡都沒看到，不可能交給我，張瀚升在做的工作，怎麼可能讓我知道，怎麼說我拿，都是張瀚升在辦的，我不懂，我連看都沒看過。」、「劉阿壇和我哥哥蔡瑞源有認識，她都在我哥哥家打麻將，但這件事情與我哥哥無關，他擔任保全工作。」等語（見本院卷㈡第20頁至第31頁），足見被告係透過證人胡瑞吉之介紹而認識張瀚升，進而擔任檀達公司之名義負責人，應可認定。
㈤證人張瀚升原姓名為張慕義，於89年1 月6 日改名為張瀚升，又於100 年6 月10日改名為張慕義，有其個人戶籍資料在卷足憑（見本院卷㈠第59頁正、反面），故在89年1 月6 日至100 年6 月9 日這段期間，其姓名確實為「張瀚升」無訛。然證人張瀚升經本院於107 年4 月10日、107 年5 月8 日傳訊、拘提均未著，有本院之送達回證、拘票、報告書在卷足憑（見本院卷㈠第149 頁、本院卷㈡第36頁至第39頁）；經本院依據卷附房屋租賃契約書（見國稅局告發卷第329 頁至第333 頁），其上記載承租人：劉阿壇、張瀚升，電話號碼：[phone]，在該房屋租賃契約書最後亦蓋有劉阿壇、張瀚升之印章。而0000000000號行動電話，係張潘秀英於2002年4 月16日申請，於2007年2 月28日停用，有遠傳資料查詢1 份在卷可稽（見原審訴緝卷第54頁），證人張潘秀英係張瀚升之母，有其個人戶籍資料在卷足憑（見本院卷㈠第59頁），且證人張潘秀英於本院107 年4 月10日審理時結證稱：「這支手機是我去申請的，申請後就給我兒子張慕義使用，因他沒有手機可以使用，後來他沒有繳手機費就停用了，張慕義都沒有跟我聯絡，我不知道他在做什麼工作，對他在外的情形不了解，也不知道他的行蹤等語（見本院卷㈠第162 頁背面至第165 頁）。另0000000000號行動電話，係被告於2001年12月19日申請，於2006年12月4 日停用，有台灣大哥大股份有限公司106 年11月3 日法大字第106121400 號函及附件門號基本資料在卷可考（見本院卷㈠第104 頁至第105 頁），可見該房屋租賃契約書確由張瀚升、被告劉阿壇所簽訂，始會在該租約上留有上開二支門號，故證人趙美伶、胡瑞吉上開所證述之內容，尚非無據，應足採信。
㈥又公司為營利事業，須依法繳納營業稅，並按營業稅法（現修正改為加值型及非加值型營業稅法）規定，於銷售貨物或勞務時，開立統一發票並交付予買受人作交易憑證，此發票不僅作為公司營業進項收入會計經過之憑證，且能使購買貨物或勞務之事業，在收受發票後，據為申報營業稅時，用以申報扣抵銷項金額與稅額，乃稅捐稽徵機關經常宣導，為一般社會上具備通常智識之人所知悉，是倘公司與他人無交易事實，卻開立不實之統一發票交予他營利事業使用，將幫助他營利事業逃漏營業稅捐，亦為至明之理。而公司營運所需之統一發票購票證，亦由被告於94年9 月22日親自簽名委託記帳人員陳寶蓮申辦，此有該委託書1 份在卷足憑（見原審訴緝卷第59頁），顯見被告對於該公司設立後領取發票一節亦有所悉。另參以高雄市營利事業登記聯合辦公實施要點「伍、申請案件受理規定：申請登記案件應以申請人親自申請為原則由各機關當面審查。」、「柒、證照核發：自領：申請人可在申請書上註明自領並持申請時所使用之商號章及負責人印章至本中心領取。代領：如委託他人領取案件，可憑委託代領書持申請時所使用商號章及負責人印章至本中心領取」之規定，本件檀達公司之營利事業統一發證設立登記申請書第1 頁下方並蓋有「自領」註記（見原審訴緝卷第67頁），參照上開規定，足認係被告劉阿壇本人前往領取檀達公司之登記文件，應可認定。
㈦依現今社會常情，犯罪行為人在取得關係人之應允下，取得關係人相關身份證件後，申請該關係人擔任公司名義上負責人，實際上該關係人對公司業務完全未參與，犯罪行為人即在公司名義掩護之下從事犯罪行為等事件層出不窮且廣為電視、報紙等媒體所披載，是依一般人通常之知識、智能及經驗，均已詳知提供身份證件予不詳年籍之人，允為擔任公司名義上負責人，實際上對公司業務不了解，且完全不參與公司之營運者，對犯罪行為人係欲藉公司名義，偽造文書、逃漏相關稅捐等不法行為應有預見。本件被告明知自己無實際經營公司行號之真意，仍提供身份證件並實際協助檀達公司設立及向高雄市國稅局領用統一發票，對於其行為可能使張瀚升在設立公司後，以該公司名義填製不實之統一發票會計憑證，甚至交付他人幫助他人供逃漏稅捐使用之犯罪，難謂不知情。
㈧綜上所述，足見被告前開所辯不認識張瀚升，是為了辦現金卡，胡瑞吉將資料拿給她簽名，沒有去國稅局，也沒有同意擔任人頭公司之名義負責人等語，均係卸責之詞，不足採信。其前揭犯行，均堪認定，應依法論科。
三、新舊法比較：
㈠按行為後法律有變更者，適用行為時之法律。但行為後之法律有利於行為人者，適用最有利於行為人之法律，刑法第2
條第1 項定有明文。又因法律修正而比較新舊法時，應就罪刑有關之共犯、未遂犯、想像競合犯、牽連犯、連續犯、結合犯，以及累犯加重、自首減輕暨其他法定加減原因（如身分加減）與加減例等一切情形，綜其全部罪刑之結果而為比較（但易科罰金及易服勞役之折算標準不包括之）。查被告於上開行為後，刑法業於95年7 月1 日修正公布施行，是就本案有關刑法部分，茲比較新舊法敘述如後：
⒈修正前刑法第28條規定：「二人以上共同實施犯罪之行為者，皆為正犯。」，修正後刑法第28條規定：「二人以上共同實行犯罪之行為者，皆為正犯。」，修正後刑法第28條雖將舊法之「實施」修正為「實行」，已修正限縮於共同實行犯罪行為者始成立共同正犯，排除陰謀共同正犯、預備共同正犯，自屬行為後法律有變更，而非僅屬文字修正，應有新舊法比較適用問題。本案被告與共犯張瀚升係行為共同正犯態樣，無論依修正前或修正後之刑法第28條規定，均為正犯，修正後之規定並未較有利於被告，是依現行即修正後刑法第2 條第1 項前段規定，此部分自應適用修正前刑法第28條之規定。
⒉刑法第33條第5 款關於罰金之規定，已由原規定「1 元（銀元）以上」變更為「新臺幣1,000 元以上，以百元計算之。」，比較修正前後關於最低罰金刑處罰之標準，以舊法較有利於被告。修正前刑法第68條規定：罰金加重者，僅加重其最高度。修正後同法第67條則規定：罰金加重者，其最高度及最低度同加重之，經比較新舊法結果，以修正前刑法第68條之規定對於被告較屬有利。
⒊修正前刑法第55條、第56條關於牽連犯、連續犯之規定，於刑法修正時予以刪除，是於新法修正施行後，被告之數犯罪行為，即須分論併罰。此刪除雖非犯罪構成要件之變更，但顯已影響行為人刑罰之法律效果，自屬法律有變更，經比較修正前、後之規定，舊法對行為人較為有利，本件仍應適用較有利於被告之行為時法律即舊法論以牽連犯、連續犯。
⒋準此，經比較新舊法結果，被告所為之犯行，應整體適用修正前刑法之規定。
㈡又商業會計法第71條業於95年5 月24日修正施行，該條法定刑原規定「處5 年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣15萬元以下罰金。」，修正後則將上開條文之刑度規定提高為「5 年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣60萬元以下罰金。」，茲比較新舊法結果，修正後之規定對被告較為不利，自應適用被告行為時之法律即95年5 月24日修正施行前之商業會計法第71條規定處斷。
四、論罪：
㈠按會計憑證，依其記載內容及其製作之目的，亦屬文書之一種，又商業會計法第71條第1 款所定之人員，以明知為不實之事項而填製會計憑證，原含有業務上登載不實之本質，凡商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員，以明知為不實事項而填製會計憑證或記入帳冊者，即該當商業會計法第71條第1 款之罪，此與刑法第215 條之從事業務之人明知為不實之事項而登載於業務上文書罪，皆規範處罰同一之登載不實行為，屬法規競合性質，前者為後者之特別規定，依特別法優於普通法之原則，自應優先適用商業會計法第71條第1 款論處，而不再論以刑法第216 條、第215 條行使業務上登載不實文書罪（參最高法院92年台上字第3677號判例、92年度台上字第6171號、6792號判決意旨）。
㈡查被告劉阿壇擔任檀達公司名義負責人期間，該公司業務授權全權由實際負責人張瀚升負責，2 人均為商業會計法所規定之商業負責人。張瀚升為檀達公司實際負責經辦會計相關事務之人，被告提供身分證供登記為檀達公司名義負責人及委託不知情之鼎立記帳士事務所負責人陳寶蓮請領統一發票供張瀚升使用，顯然分擔部分犯罪行為。核被告劉阿壇上開所為，係犯修正前商業會計法第71條第1 款之商業負責人填製不實會計憑證罪、稅捐稽徵法第43條第1 項之幫助逃漏稅捐罪。被告先後多次填製不實會計憑證、幫助逃漏稅捐罪之犯行，均時間緊接，所犯構成要件均相同，顯均係基於概括之犯意反覆所為，應各依廢止前刑法第56條連續犯之規定，以一罪論，並加重其刑。又被告所犯上開填製不實會計憑證、幫助逃漏稅捐2 罪間，有方法、結果之牽連犯關係，應依廢止前刑法第55條規定，從一重之連續填製不實會計憑證罪論處。
㈢被告與張瀚升就上開犯行，彼此間互有犯意聯絡及行為分擔，為共同正犯。被告與張瀚升利用不知情之鼎立記帳士事務所負責人陳寶蓮代為申領統一發票以遂行上開犯行，為間接正犯。又公訴人雖未將張瀚升與被告列為共犯，但本院審理結果認本件檀達公司之實際負責人應為張瀚升，故認定其與被告劉阿壇為共同正犯，併此敘明。
五、不另為無罪諭知部分：
㈠公訴意旨另以：被告劉阿壇係檀達公司之負責人，為商業會計法之商業負責人，其於民國94年9 月間起至95年4 月間止，明知檀達公司與附表一所載之公司行號間，皆無實際交易，檀達公司並無進貨之事實，竟基於行使業務登載不實文書之概括犯意，於附表一所示時間，收取由附表一所載公司行號開立之內容不實統一發票會計憑證，將該等不實統一發票會計憑證交予不知情之陳寶蓮會計師事務所人員，據以製作94年9 月間起至95年4 月間止之「營業人銷售額與稅額申報書」（每2 月為1 期），連續於94年11月15日、95年1 月13日、95年3 月15日，持之向高雄市國稅局申報營業稅而行使，共計逃漏營業稅178,606 元，足以生損害於稅捐稽徵機關對稅捐稽徵及管理之正確性。因認被告劉阿壇此部分行為涉犯刑法第216 條、第215 條之行使業務登載不實文書罪嫌云云。
㈡訊據被告雖矢口否認擔任檀達公司之名義負責人，而被告確實有參予檀達公司之設立登記及向高雄市國稅局領用統一發票等情，均詳前所述，故被告此部分之辯詞均不足採。又附表一所示之4 家公司係虛設行號，檀達公司取得該4 家公司開立之不實統一發票13張，充當檀達公司進項憑證，並據以申報營業稅之事實，亦有財政部高雄市國稅局98年11月4 日財高國稅審三字第0980068012號刑事案件告發書、營業人銷售額與稅額申報書、營業人進銷項交易對象彙加明細表－進項來源、臺灣臺中地方法院98年度訴緝字第321 號判決、96年度訴字第2288號、第3857號判決等在卷足憑，均堪認定。㈢按營業人應以每2 月為1 期，製作「營業人銷售額與稅額申報書」向稅捐稽徵機關申報，係加值型及非加值型營業稅法（即90年7 月9 日修正前之營業稅法）第35條第1 項規定之法定申報義務。另按刑法第215 條所謂業務上登載不實之文書，乃指基於業務關係，明知為不實之事項，而登載於其等業務上作成之文書而言，公司、行號向稅捐稽徵機關申報營業稅，係履行其公法上納稅之義務，並非業務行為（最高法院95年度台上字第1477號判決意旨參照）。又營業人銷售額與稅額申報書，係公司彙加明細表－進項來源、行號每二月向稅捐稽徵機關申報當期之銷售額與稅額之申報書，並非證明會計事項發生之會計憑證，準此，該部分行為自不成立刑法第216 條、第215 條之行使業務上登載不實文書罪。
㈣被告之檀達公司固有持附表一所示之4 家虛設行號所開立之不實統一發票共13張，充當檀達公司進項憑證，並據以申報營業稅之事實，但此向稅捐稽徵機關申報營業稅之行為，係履行其公法上納稅之義務，並非業務行為，故其該部分所為自不成立刑法第216 條、第215 條之行使業務上登載不實文書罪，本院本應就此部分為無罪之諭知，但公訴人認被告該部分行為與本院上開論罪科刑部分，有方法、結果之牽連犯關係，故本院就此不另為無罪之判決。
六、原判決未予詳查，遽以不能證明被告劉阿壇犯罪，而諭知被告無罪之判決，尚有未恰。檢察官上訴意旨，亦執此指摘原判決不當，為有理由，自應由本院將原判決予以撤銷改判。爰審酌被告明知本身並無資力，亦無專業能力經營公司，如他人邀其擔任公司之名義負責人，可預見該公司可能趁其擔任負責人期間，虛開統一發票幫助他人逃漏營業稅，竟仍同意擔任「檀達公司」之名義負責人，開立不實之統一發票共計24張，並幫助如附表二所示之公司逃漏稅捐共計424,455
元，不僅破壞商業會計制度，妨礙稅捐機關課稅管理之正確性及公平性，更助長逃漏稅捐僥倖之心，使犯罪之追查趨於複雜，影響國家整體之稅收，且犯後飾詞否認，顯無悔意，惟斟酌其無經判處有期徒刑之前案犯行，有臺灣高等法院被告前案紀錄表1 份在卷可稽，素行尚可，暨斟酌其參與犯行之程度非深、國中肄業、目前無業、僅因生活困苦一時失慮而觸犯刑章等一切情狀，量處有期徒刑6 月，並依修正前刑法第41條第1 項前段規定，諭知如主文所示之易科罰金折算標準（按修正前刑法第41條第1 項前段原規定「犯最重本刑為5 年以下有期徒刑以下之刑之罪，而受6 個月以下有期徒刑或拘役之宣告，因身體、教育、職業、家庭之關係或其他正當事由，執行顯有困難者，得以1 元以上3 元以下折算一日，易科罰金。」，且被告行為時之易科罰金折算標準，依修正前罰金罰鍰提高標準條例第2 條前段之規定，本係就其原定數額提高為100 倍折算1 日，故被告行為時之易科罰金折算標準乃以銀元300 元折算1 日，經折算後應以新臺幣900 元折算1 日。惟修正後刑法第41條第1 項前段則改以「犯最重本刑為5 年以下有期徒刑以下之刑之罪，而受6 個月以下有期徒刑或拘役之宣告者，得以新臺幣1,000 元、2,000
元或3,000 元折算一日，易科罰金。」，乃就易科罰金之折算標準予以提高。從而比較修正前、後所定易科罰金折算標準，當以修正前規定較有利於被告，故應依刑法第2 條第1
項前段，適用行為時、即修正前刑法第41條第1 項前段規定，以定其易科罰金之折算標準）。又被告犯罪之時間，係在96年4 月24日以前，復無中華民國九十六年罪犯減刑條例所定不得減刑之情形，爰應依同條例第2 條第1 項第3 款之規定，減其宣告刑2 分之1 ，併依修正前刑法規定，諭知易科罰金之折算標準。
七、沒收：
按刑法關於沒收之規定，已於104 年12月30日修正公布，並於105 年7 月1 日施行；且沒收、非拘束人身自由之保安處分適用裁判時之法律，刑法第2 條第2 項定有明文；故本件之沒收，即應適用裁判時之規定，合先敘明。又按「犯罪所得，屬於犯罪行為人者，沒收之」，刑法第38條之1 第1 項前段定有明文。但查被告劉阿壇自始否認有收取張瀚升交付之擔任公司名義負責人之報酬，且證人胡瑞吉對於張瀚升託其轉交給被告之報酬並未清點，不知詳細之金額，其亦無法確定數額，為保障被告之財產權益，本院認為本件被告犯罪之所得，依法自無從宣告沒收，併此敘明。
據上論斷，應依刑事訴訟法第369 條第1 項前段、第364 條、第299 條第1 項前段，修正前商業會計法第71條第1 款，稅捐稽徵法第43條第1 項，刑法第2 條第1 項前段、第11條前段，修正前刑法第28條、第55條、第56條、第41條第1 項前段，廢止前罰金罰鍰提高標準條例第2 條，現行法規所定貨幣單位折算新臺幣條例第2 條，中華民國96年罪犯減刑條例第2 條第1 項第3 款、第7 條，判決如主文。
本案經檢察官彭斐虹提起公訴，檢察官許怡萍提起上訴，檢察官孫小玲到庭執行職務。
中 華 民 國 107 年 7 月 10 日刑事第二庭 審判長法 官 黃壽燕
法 官 曾逸誠
法 官 莊珮吟
以上正本證明與原本無異。
如不服本判決應於收受本判決後10日內向本院提出上訴書狀，其未敘述上訴理由者，並得於提起上訴後10日內向本院補提理由書狀（均須按他造當事人之人數附繕本）「切勿逕送上級法院」。中 華 民 國 107 年 7 月 10 日書記官 陳美虹
附錄本判決論罪科刑法條
《修正前商業會計法第71條》
商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員有下列情事之一者，處5 年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣15萬元以下罰金：
一、以明知為不實之事項，而填製會計憑證或記入帳冊。
二、故意使應保存之會計憑證、會計帳簿報表滅失毀損。
三、偽造或變造會計憑證、會計帳簿報表內容或毀損其頁數。四、故意遺漏會計事項不為記錄，致使財務報表發生不實之結果。
五、其他利用不正當方法，致使會計事項或財務報表發生不實之
結果。
《稅捐稽徵法第43條》
教唆或幫助犯第41條或第42條之罪者，處3 年以下有期徒刑、拘
役或科新臺幣6 萬元以下罰金。
稅務人員、執行業務之律師、會計師或其他合法代理人犯前項之
罪者，加重其刑至二分之一。
稅務稽徵人員違反第33條規定者，除觸犯刑法者移送法辦外，處
1 萬元以上5 萬元以下罰鍰。
附表一：
┌──┬──────┬────┬────┬───────┬─────┐
│編號│ 銷售對象 │發票時間│發票張數│ 發票金額 │ 稅額 │
├──┼──────┼────┼────┼───────┼─────┤
│ 1 │瓦特萊富企業│94年10月│3張 │ 742,700 元 │ 37,135元│
│ │有限公司 │ │ │ │ │
├──┼──────┼────┼────┼───────┼─────┤
│ 2 │佺新有限公司│95年2月 │6張 │ 1,436,400元 │ 71,820元│
├──┼──────┼────┼────┼───────┼─────┤
│ 3 │澐灞實業有限│94年12月│3張 │ 1,371,420元 │ 68,571元│
│ │公司 │ │ │ │ │
├──┼──────┼────┼────┼───────┼─────┤
│ 4 │柯健數位有限│94年12月│1張 │ 21,600元 │ 1,080元│
│ │公司 │ │ │ │ │
├──┼──────┴────┴────┴───────┴─────┤
│總計│1、發票：13張。 │
│ │2、發票金額：3,572,120元 │
│ │3、稅額：178,606元。 │
└──┴──────────────────────────────┘
附表二：
┌──┬──────┬─────┬────┬───────┬──────┐
│編號│ 銷售對象 │ 發票時間 │發票張數│ 發票金額 │ 稅額 │
├──┼──────┼─────┼────┼───────┼──────┤
│ 1 │鑫萬工程行 │94年12月、│2張 │ 2 萬元 │ 1,000元 │
│ │ │95年2月 │ │ │ │
├──┼──────┼─────┼────┼───────┼──────┤
│ 2 │捷合科技股份│94年10月、│5張 │ 1,443,700元 │ 72,185元 │
│ │有限公司 │94年12月 │ │ │ │
├──┼──────┼─────┼────┼───────┼──────┤
│ 3 │昶燊實業股份│94年12月 │3張 │ 823,700 元 │ 41,185元 │
│ │有限公司 │ │ │ │ │
├──┼──────┼─────┼────┼───────┼──────┤
│ 4 │紘昇貿易有限│95年2月 │6張 │ 1,466,800元 │ 73,340元 │
│ │公司 │ │ │ │ │
├──┼──────┼─────┼────┼───────┼──────┤
│ 5 │雙盈運動管理│95年4月 │2張 │ 70萬元 │ 35,000元 │
│ │有限公司 │ │ │ │ │
├──┼──────┼─────┼────┼───────┼──────┤
│ 6 │北州國際有限│95年4月 │6張 │ 4,034,900元 │ 201,745 元 │
│ │公司 │ │ │ │ │
├──┼──────┴─────┴────┴───────┴──────┤
│總計│1、發票：24張。 │
│ │2、發票金額：8,486,100元 │
│ │3、稅額：424,455元。 │
└──┴────────────────────────────────┘