臺灣高等法院 高雄分院八十九年度上訴字第三四號

• 裁判案由: 偽造文書等
• 案件類型: 刑事
• 審判法院: 臺灣高等法院 高雄分院
• 裁判日期: 89 年 02 月 29 日

臺灣高等法院高雄分院刑事判決　　　　　　　　　　　八十九年度上訴字第三四號
上　訴　人　台灣高雄地方法院檢察署檢察官
上　訴　人
即　被　告　丙○○
選任辯護人　楊水柱
被　　　告　乙○○
右上訴人因被告偽造文書等案件，不服臺灣高雄地方法院八十八年度訴字第一五О一
號中華民國八十八年十一月十一日第一審判決（起訴案號：臺灣高雄地方法院檢察署
八十八年度偵字第九九六號），提起上訴，本院判決如左：
主 文
原判決撤銷。
乙○○為公司法規定之納稅義務人之負責人，以不正當方法逃漏稅捐，處有期徒刑參
月。又共同行使偽造私文書，足以生損害於公眾及他人，處有期徒刑參月；偽造之甲
○○印章壹枚及廣揚實業有限公司八十三年一月至十二月薪資表共十二份上偽造之甲
○○印文共拾貳枚均沒收。應執行有期徒刑伍月，緩刑貳年。偽造之甲○○印章壹枚
及廣揚實業有限公司八十三年一月至十二月薪資表共十二份上偽造之甲○○印文共拾
貳枚均沒收。
丙○○共同行使偽造私文書，足以生損害於公眾及他人，處有期徒刑參月；偽造之甲
○○印章壹枚及廣揚實業有限公司八十三年一月至十二月薪資表共十二份上偽造之甲
○○印文共拾貳枚均沒收。
事 實
一、乙○○係高雄市○○區○○街一一六號十七樓之一，納稅義務人「廣楊實業有限
公司」（下稱廣楊公司）之負責人，為從事業務之商業負責人，而有據實製作「
薪資所得扣繳暨免扣繳憑單（下簡稱：薪資所得扣繳憑單）」及登載營利事業所
得稅結算申報書之義務。詎乙○○明知甲○○於民國八十三年間未曾在該公司任
職及支薪，竟與其夫即廣楊公司經理丙○○，利用不知情之廣楊公司職員林小姐
，偽刻甲○○之印章一枚後，加蓋於其業務上製作足為會計憑證之八十三年一月
至十二月之廣楊公司薪資表上，共十二枚，用以偽造甲○○領取薪資之私文書；
並將此不實事項據以製作甲○○八十三年度薪資所得新台幣（下同）六十四萬九
千九百九十二元之各類所得扣繳暨免扣繳憑單。再將上開偽造薪資表、不實薪資
所得扣繳憑單交予不知情之偉偉會計事務所內不詳姓名之職員，利用該不知情之
會計事務所職員，將之登載於八十三年度營利事業所得稅結算申報書，並於八十
四年三月三十一日由不知情之偉偉會計事務所職員向財政部高雄市國稅局左營稽
徵所（原判決誤載三民稽徵所），申報廣楊公司八十三年度營利事業所得稅，藉
此不正當之方法，逃漏八十三年度營利事業所得稅，共計十六萬二千四百九十八
元，足以生損害於甲○○及財政部高雄市國稅局左營稽徵所核課徵收稅額之正確
性。
二、案經甲○○向財政部高雄市國稅局檢舉，函送臺灣高雄地方法院檢察署檢察官偵
查起訴。
理 由
一、訊據被告乙○○及上訴人即被告丙○○均矢口否認有右揭犯行，被告乙○○辯稱
：伊僅係掛名廣楊公司負責人，未參與公司業務云云。被告丙○○辯稱：伊為廣
楊公司實際負責人，廣楊公司曾應甲○○要求開具統一發票金額八十八萬三千一
百三十六元予藝造企業股份有限公司，而甲○○為貼補廣楊公司增加營業稅負擔
，同意申報八十三年度廣楊公司薪資所得云云。
二、惟查：
(一)被告丙○○對於右揭時地，委由公司林姓職員刻甲○○之印章，加蓋於八十
三年一至十二月薪資表上，並據以製作甲○○八十三年度薪資所得扣繳憑單
再委請會計事務所製作八十三年度營利事業所得稅結算申報書，向財政部高
雄市國稅局左營稽徵所，申報廣楊公司八十三年度營利事業所得稅之事實坦
承不諱，並有廣楊公司八十三年一至十二月薪資表十二份及甲○○之各類所
得扣繳暨免扣繳憑單、廣楊公司八十三年營利事業所得稅結算申報書各一紙
在卷可稽。
(二)被告二人雖以前揭詞置辯，然被告乙○○為稱廣楊公司之負責人，並參與公
司業務，此據被告乙○○於原審供稱：白天時間大部分在公司，在公司接聽
電話，偶而幫忙打園藝造景電腦文件等語明確，核與證人甲○○於偵查中及
本院證稱：乙○○是實際負責人，伊到公司乙○○均在公司等情相符，並有
廣楊公司董事、股東名單附卷可稽，足見被告乙○○並非掛名負責人，而實
際參與公司業務，與被告丙○○共同經營廣楊公司。又甲○○未在廣楊公司
任職，亦未於八十三年度支領薪資，此據證人甲○○指證甚詳，參以被告未
能提出甲○○工作出勤紀錄，亦未為甲○○投保勞工保險，且甲○○與被告
二人係朋友，被告二人設立廣楊公司時，股東人數不足，甲○○同意以其名
義掛名股東，足見交情甚篤，被告二人倘有支付甲○○薪資，揆諸常情，當
無故意偽稱未領取，致被告受罪刑之宣告之理。是證人甲○○所為證言堪以
採信。雖被告丙○○辯稱：廣楊公司曾應甲○○要求開具統一發票金額八十
八萬三千一百三十六元予藝造企業股份有限公司，而甲○○為貼補廣楊公司
增加營業稅負擔，同意申報八十三年度廣楊公司薪資所得云云，然此為證人
甲○○否認，且被告丙○○於高雄市國稅局左營稽徵所訪談時稱：僱用甲○
○，每月薪資五萬四千一百六十六元；於偵查中改稱：是支付甲○○顧問費
；於原審時又稱，是支付紅利；嗣於本院時復改稱，是甲○○同意申報薪資
所得云云，先後所辯不一，顯係卸責之詞，自無足取。聲請傳訊證人林美玲
，核無必要。
(三)被告偽造甲○○薪資表；並據以製作甲○○八十三年度薪資所得六十四萬九
千九百九十二元之薪資所得扣繳憑單，利用不知情之會計事務所製作八十三
年度營利事業所得稅結算申報書，向財政部高雄市國稅局左營稽徵所，申報
廣楊公司八十三年度營利事業所得稅，藉此不正當之方法，逃漏八十三年度
營利事業所得稅，共計十六萬二千四百九十八元，此有財政部高雄市國稅局
八十七年十二月二十八日財高國稅法八七○五五九五三號函附卷可稽。事證
明確，被告所辯顯屬卸責之詞，不足採信，犯行堪以認定，應予依法論科。
二、查被告乙○○係納稅義務人「廣楊公司」之負責人，廣楊公司以不當方法逃漏稅
捐之行為，係犯稅捐稽徵法第四十七條第一款、四十一條之逃漏稅捐罪。又查員
工薪資表係會計憑證，亦屬私文書，員工年度各類所得扣繳暨免扣繳憑單，乃為
證明扣繳事項所編製之憑證，核屬商業會計法第十五條規定商業會計憑證中之原
始憑證之範疇，又被告行為後，商業會計法已於八十四年五月十九日修正公布，
自同月二十一日施行，比較新、舊法之結果，以舊法之處罰較輕，有利於被告，
應適用舊商業會計法之規定。被告二人偽造薪資表，將不實之事項登載於職務上
所製作之所得扣繳憑單及所得稅結算申報書並向國稅局申報並逃漏八十三年度營
利事業所得稅，足生損害於財政部高雄市國稅局核課徵收稅額之正確性及甲○○
之行為，係犯修正前商業會計法第六十六條第一款之商業負責人填載不實會計憑
證罪、刑法第二百十六條、第二百十條及第二百十五條之行使偽造私文書罪行使
登載不實業務文書罪。被告丙○○雖非廣楊公司商業負責人，惟其與有該身分之
乙○○，就上開各罪有共同之犯意聯絡及行為分擔，自仍應論以共同正犯。被告
二人利用不知情之林姓小姐偽刻印章及利用會計師事務所職員製作不實之會計憑
證及業務上登載不實文書，再持之以行使，均為間接正犯。又被告偽造印章蓋於
請領薪資表上，係屬偽造私文書之一部分，不另構成偽造印章、印文罪，而偽造
私文書及登載不實業務文書之低度行為，為行使之高度行為所吸收，均不另論罪
。又被告二人所犯上開商業負責人填載不實會計憑證罪、行使偽造私文書罪及行
使登載不實業務文書罪間，有方法結果之牽連關係，為牽連犯，應依刑法第五十
五條之規定，從一重論以行使偽造私文書罪。又稅捐稽徵法第四十七條第一款之
規定，係將納稅義務人之公司之責任，基於刑事政策之考慮，於其應處徒刑範圍
內，轉嫁於公司之負責人，故此情形而受罰之公司負責人，乃屬於「代罰」之性
質，其既非逃漏稅捐之納稅義務人，當無所謂基於概括犯意逃漏稅捐，亦無所謂
與他人有逃漏稅捐之犯意聯絡及行為分擔之可言。又刑法第五十五條所謂之牽連
犯，必須二個以上之行為有方法與結果之關係，始足構成，亦即必須以犯一罪之
方法行為犯他罪，或以犯一罪之結果行為犯他罪，方得成立牽連關係，公司負責
人既非逃漏稅捐之納稅義務人，其僅係代罰而已，公司以不正當方法逃漏稅捐，
縱由該公司負責人或其他有權代表公司之自然人代表公司為之，究非屬於公司負
責人本身之犯罪行為，自與該公司負責人之其他犯罪行為間，無方法結果之牽連
關係可言（最高法院八十一年度第三次刑事庭會議決議、八十五年度台上字第六
０六五號及第六一九六號判決參照）。是被告乙○○所犯上開逃漏稅捐罪、行使
偽造私文書罪，應分論併罰。又被告二人行使偽造薪資表及行使登載不實之所得
稅結算申報書部分，公訴人起訴犯罪事實業已敘明，且與起訴部分有牽連犯之裁
判上一罪之關係，本院自得一併予以審究，併予敘明。
三、原審予以論罪科刑，固非無見，惟查：(一)稅捐稽徵法第四十七條第一款之規定
，係將納稅義務人公司之責任，基於刑事政策之考慮，於其應處徒刑範圍內，轉
嫁於公司法規定之負責人，乃屬「代罰」之性質，其既非逃漏稅捐之納稅義務人
，當無所謂逃漏稅捐之概括犯意，且公司以不正當方法逃漏稅捐，縱由該公司負
責人為之，究非屬於公司負責人本身逃漏稅捐之犯罪行為，與該公司負責人之其
他犯罪行為間，無方法結果之牽連關係可言。而公司為法人，既不具有犯罪能力
，自無犯意，其於稅捐稽徵法充其量僅係受罰主體，尤無所謂犯意聯絡之存在，
故公司以不正當方法逃漏稅捐，當不可能成立共犯。原判決認被告乙○○所犯稅
捐稽徵法第四十七條第一款、四十一條之逃漏稅捐罪與被告丙○○有犯意聯絡，
復與本身所犯商業負責人填載不實會計憑證罪、行使偽造私文書罪及行使登載不
實業務文書罪間，有方法結果之牽連關係，尚有未洽。(二)又被告行為後，商業
會計法已於八十四年五月十九日修正公布，自同月二十一日施行，比較新、舊法
之結果，以舊法之處罰較輕，有利於被告，應適用舊商業會計法第六十六條第一
款之規定。原判決未比較新舊法，適用有利被告之修正前商業會計法第六十六條
第一款論處，亦有未合。公訴人上訴意旨，指摘原判決不當，為有理由；被告丙
○○上訴意旨否認犯罪，雖無理由，但原判決既有可議，自應由本院予以撤銷改
判，爰審酌被告虛報金額非鉅、其公司逃漏稅捐十六萬二千四百九十八元，情節
尚非重大及犯罪之動機、手段、所生之損害及犯後態度等一切情狀，分別量處如
主文第二、三項所示之刑，被告乙○○部分並定其應執行之刑，以資懲儆。查被
告乙○○前未曾受有期徒刑以上刑之宣告，因一時失慮，偶罹刑典，經此刑之宣
告後，應知警惕而無再犯之虞，本院因認暫不執行其刑為當，予以宣告緩刑二年
，用啟自新。偽造之甲○○印章壹枚及廣揚實業有限公司八十三年一月至十二月
薪資表共十二份上偽造之甲○○印文共拾貳枚，依法沒收之。
據上論結，應依刑事訴訟法第三百六十九條第一項前段、第三百六十四條、第二百九
十九條第一項前段，修正前商業會計法第六十六條第一款，稅捐稽徵法第四十一條、
第四十七條第一款，刑法第二十八條、第三十一條第一項、第十一條前段、第二百十
六條、第二百十條、第二百十五條、第二百十九條、第五十五條、第七十四條第一款
、第二條第一項但書，罰金罰鍰提高標準條例第一條前段，判決如主文。
本案經檢察官林應華到庭執行職務。
中 華 民 國 八十九 年 二 月 二十九 日
臺灣高等法院高雄分院刑事第六庭
審判長法官 陳吉雄
法官 江泰章
法官 周賢銳
右正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後十日內向本院提出上訴狀，其未敍述理由者並應於提
出上訴狀後十日內向本院補提理由書（應附繕本)。
書記官 高文輝
中 華 民 國 八十九 年 三 月 二 日
附錄本件論罪條文：
修正前商業會計法第六十六條第一款
商業負責人，主辦及經辦會計人員，有左列各款情事之一者，處五年以下有期徒刑
、拘役或一萬元以下罰金：
一 以明知為不實之事項，而填製會計憑證或記入帳冊者。二 故意使應保存之會計憑證 帳簿報表滅失毀損者。
三 意圖不法之利益，而變造會計憑證，帳簿報表內容，或撕毀其頁數者。
稅捐稽徵法第四十一條
納稅義務人以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐者，處五年以下有期徒刑、拘役或科
或併科新臺幣六萬元以下罰金。
刑法第二百十六條
行使第二百十條至第二百十五條之文書者，依偽造、變造文書或登載不實事項或使
登載不實事項之規定處斷。
刑法第二百十五條
從事業務之人，明知為不實之事項，而登載於其業務上作成之文書，足以生損害於
公眾或他人者，處三年以下有期徒刑、拘役或五百元以下罰金。
刑法第二百十條
偽造、變造私文書，足以生損害於公眾或他人者，處五年以下有期徒刑。
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