臺灣高等法院 高雄分院九十年度上訴字第三一八號

臺灣高等法院高雄分院刑事判決　　　　　九十年度上訴字第三一八號

上訴人

即被告

甲○○

即被告

丙○○

右　一　人

選任辯護人　徐建光

蘇精哲　　律師

上　訴　人

即　被　告　乙○○○

選任辯護人　鄭國安　　律師

　　　　　　　　陳炳彰

　　　　　　　　吳麗珠

右上訴人因違反稅捐稽徵法等案件，不服臺灣高雄地方法院八十七年度訴字第二四八

一號中華民國八十九年十二月二十九日第一審判決（起訴案號：臺灣高雄地方法院檢

察署八十七年度偵字第四二三四號），提起上訴，本院判決如左：

主文

事實

一、乙○○○原係位於高雄縣杉林鄉○○村○○路六十六號尚安實業股份有限公司（下稱尚安實業公司，現已歇業）之負責人，其夫甲○○原係位於屏東市○○里○○路一四０之二號惠信瀝青企業有限公司（下稱惠信瀝青公司，現亦已歇業）之負責人，而乙○○○與甲○○之子丙○○則係位於屏東市○○里○○路一四０之四號慶展瀝青混凝土企業行（下稱慶展企業行，現亦已歇業）之負責人，乙○○○、甲○○均明知尚安實業公司與惠信瀝青公司於八十四年五月三日至八十五年三月二日間並無生意往來，而乙○○○、丙○○亦均知尚安實業公司與慶展企業行於八十四年六月十五日至八十五年五月六日間並無生意往來，然鄭黃綉竟基於明知不實事項填製會計憑證及逃漏稅捐之概括犯意以及行使業務登載不實文書之犯意，而甲○○、丙○○則各基於明知不實事項填製會計憑證、行使業務登載不實文書及幫助逃漏稅捐之概括犯意，由甲○○先後利用不知情之成年會計人員於如附表一、二所示時間虛開如附表一、二所示內容之統一發票予尚安實業公司、丙○○亦先後利用不知情之成年會計人員於如附表三、四所示時間虛開如附表三、四所示內容之統一發票予尚安實業公司，而乙○○○則亦先後利用不知情之成年會計人員於如附表五號至八所示時間虛開如附表五號至八所示內容之統一發票予惠信瀝青公司、慶展企業行，藉以分別製造出尚安實業公司與惠信瀝青公司於八十四年五月三日至八十五年三月二日間以及尚安實業公司與慶展企業行於八十四年六月十五日至八十五年五月六日間各有如附表一至八所示之生意往來之假象，乙○○○並依據前開尚安實業公司與惠信瀝青公司及慶展企業行間相互開立之不實之統一發票，交予不知情之會計師，除利用其將上開不實之統一發票供作進項憑証，扣抵進項稅額，而向財政部台灣省南區國稅局旗山稽徵所申報營業稅，且以此詐術共計逃漏營業稅捐二百零八萬一千四百七十五元（八十四年度逃漏營業稅捐為一百六十七萬九千六百零九元、八十五年度逃漏營業稅捐為四十萬一千八百六十六元）外，並虛列尚安實業公司八十四年度營業成本及在中華民國八十四年度營利事業所得稅結算申報書，將前開不實之支出數額一併計算虛列在內後，於八十五年間持向財政部台灣省南區國稅局旗山稽徵所局辦理尚安實業公司八十四年度營利事業所得稅申報事宜，而甲○○、丙○○則各亦將前開尚安實業公司分別與惠信瀝青公司、慶展企業行間相互開立之不實之統一發票，交予不知情之會計師，利用其將上開不實之統一發票供作進項憑証，而虛列惠信瀝青公司及慶展企業行之八十四年度、八十五年度之營業成本，以及在中華民國八十四年度、八十五年度營利事業所得稅結算申報書，將前開不實之支出數額一併計算虛列在內後，分別於八十五年六月十四日、八十六年五月十五日持向財政部台灣省南區國稅局屏東縣分局辦理惠信瀝青公司八十五年度及八十六年度營利事業所得稅申報事宜、於八十五年四月三十日、八十六年三月二十八日持向財政部台灣省南區國稅局屏東縣分局辦理慶展企業行八十四年度及八十五年度營利事業所得稅申報事宜，均足致稅捐稽徵機關稅捐稽徵之正確性遭到損害。

二、案經高雄縣稅捐稽徵處函請臺灣高雄地方法院檢察署檢察官偵查起訴。

理由

一、訊據上訴人即被告乙○○○、甲○○及丙○○對於右揭分別為尚安實業公司、惠信瀝青公司及慶展企業行之負責人，且尚安實業公司、惠信瀝青公司及慶展企業行間確曾由會計人員填製並交付如附表所示之統一發票，再亦分別委請會計師據以申報尚安實業公司八十四年、八十五年之營業稅捐及辦理八十四年度營利事業所得稅申報事宜、辨理惠信瀝青公司及慶展企業行八十四年度及八十五年度營利事業所得稅申報事宜等情，固均為坦承，然均矢口認犯行，並均辯稱：如附表所示統一發票之內容，均確為尚安實業公司、惠信瀝青公司及慶展企業行相互交易往來之紀錄，渠等確有相互調貨，且渠等之價金交付，均係透過尚安實業公司設於彰化銀行旗山分行0000000000000號活存帳戶和0000000000000號甲存帳戶、惠信瀝青公司設於合作金庫屏東支庫三三四二之七號甲存帳戶和000000000000號活存帳戶以及慶展企業行設於合作金庫屏東支庫000000000000號帳戶，以支票或匯款方式進行交易云云。

二、經查：

㈠右開事實，業據移案機關函敍甚詳，並有如附表所示內容之統一發票、尚安實業公司之八十四年度營利事業所得稅申報書、惠信瀝青公司及慶展企業行八十四年度及八十五年度營利事業所得稅申報書在卷為證，再尚安實業公司經計算如附表所示與惠信瀝青公司及慶展企業行間相互虛開發票金額之情形，並據以計算逃漏營業稅之結果，該公司於八十四年度逃漏營業稅捐為一百六十七萬九千六百零九元、八十五年度逃漏營業稅捐為四十萬一千八百六十六元，合計共逃漏營業稅捐二百零八萬一千四百七十五元等情，除為高雄縣稅捐處人員施德星於原審證稱明確外，並經高雄縣稅捐稽徵處八十七年二月十三日八七高縣稅消字第一五三三六號移送書所載明。

㈡再查前開尚安實業公司設於彰化銀行旗山分行0000000000000號活存帳戶和0000000000000號甲存帳戶，自八十四年五月至八十五年八月間，並無與惠信瀝青公司設於合作金庫屏東支庫三三四二之七號甲存帳戶和000000000000號活存帳戶及慶展企業行設於合作金庫屏東支庫000000000000號帳戶間有何存、提款往來情形，且惠信瀝青公司前開設於合作金庫屏東支庫之甲存和活存帳戶，亦於八十四年五月至八十五年八月間未見與尚安實業公司上開設於合作金庫屏東支庫之甲存、活存帳戶間有存、提款往來情形，再慶展企業行前開設於合作金庫屏東支庫之帳戶，亦於八十四年五月至八十五年八月間未見與尚安實業公司上揭設於合作金庫屏東支庫之甲存、活存帳戶間有何存、提款往來情形，有彰化銀行旗山分行八十八年十二月十八日彰旗字第一０五四號函、八十九年十月七日彰旗字第六四八號函以及合作金庫屏東支庫八十八年十二月二十八日合金屏存字第七七六八號函、八十九年十月十一日合金屏存字第五七六五號函在卷可稽，由上開所述，足見尚安實業公司與惠信瀝青公司、慶展企業行間在如附表所示統一發票開立之八十四年五月至八十五年八月間，根本無任何所謂支票軋入或匯款等雙方進行交易往來之情形，實至為明顯，更況按缺貨始有調貨情形，始合常理，然經核對如附表所示之統一發票，發現尚安實業公司於八十四年十月十七日及同年十一月十七日，對惠信瀝青公司分別出貨一百二十五萬元及一百萬元而於八十四年十月二十七日，對慶隆企業行出貨五十萬元，然卻於前開尚安實業公司出貨予惠信瀝青公司及慶隆企業行之同日，惠信瀝青公司竟亦分別反出貨五十九萬元、八十一萬元予尚安實業公司，而慶隆企業行亦反出貨九十三萬五千元予尚安實業公司，則此與所謂調貨之常理，明顯有所相背。綜上所述，從前開尚安實業公司與惠信瀝青公司、慶展企業行之帳戶間，在如附表所示統一發票開立之八十四年五月至八十五年八月間，根本無任何所謂支票軋入或匯款等雙方進行交易往來之情形，並參以前揭當日互相出貨，顯與調貨之常理相違等情以觀，尚安實業公司與惠信瀝青公司、慶展企業行間，並無如附表所示統一發票內容之交易情形，應至為明確。

㈢至於證人丁花珠於原審固證稱因惠信瀝青公司與惠信營造公司之負責人同為被告甲○○，故就惠信瀝青公司與尚安實業公司間之交易係透過惠信營造公司之帳戶進行云云，惟查惠信瀝青公司與惠信營造公司係不同之公司，且同設有不同之銀行帳戶，再公司間之交易內容牽涉統一發票之開立及稅捐問題，且涉及日後查核帳目之問題，若依證人前開所言之方式，勢必混淆惠信瀝青公司與惠信營造公司相關帳目及稅捐申報之問題，衡情自無是理。故證人丁花珠之上開證詞，自非可取，尚難採為有利於被告等之認定。

㈣被告等所辯各情，無非事後卸責之詞，不足採信，本件事證已臻明確，被告等之犯行，均堪認定。

三、按被告三人分係尚安實業公司、惠信瀝青公司、慶展企業行之負責人，自屬從事業務之人，又營利事業所得稅結算申報書，係附隨被告分別處理尚安實業公司、惠信瀝青公司、慶展企業行之業務而作成之文書。是核被告乙○○○所為，係犯稅捐稽徵法第四十七條第一款、第四十一條以詐術逃漏稅捐罪、商業會計法第七十一條第一款之以明知為不實之事項而填製會計憑證罪及刑法第二百十六條、第二百十五條之行使業務登載不實文書足以生損害於公眾罪，而被告甲○○及丙○○所為，均係犯稅捐稽徵法第四十三條第一項幫助逃漏稅捐罪、商業會計法第七十一條第一款之以明知為不實事項而填製會計憑證罪及刑法第二百十六條、第二百十五條之行使業務登載不實文書足以生損害於公眾罪。被告三人利用不知情之會計人員為渠等虛開如附表所示之統一發票及利用不知情之會計師在營利事業所得稅結算申報書此業務上作成之文書上登載不實之事項，並同利用該會計師持前開文書向稅捐機關申報而行使之，應為間接正犯；再被告明知不實事項而填製統一發票此會計憑證之行為，因商業會計法第七十一條第一款之填製不實會計憑證罪，係刑法第二百十五條之業務上文書登載不實罪之特別規定，依特別法優於普通法之法規競合關係，應擇一適用商業會計法第七十一條第一款之規定論處。再被告登載不實事項於業務上作成之文書之低度行為，應為行使該業務上作成之文書之高度行為吸收，不另論罪。被告乙○○○前開二次以詐術逃漏稅捐及先後多次明知為不實之事項而填製會計憑證之犯行，以及被告甲○○與丙○○前開先後多次明知為不實之事項而填製會計憑證及二次行使業務登載不實文書及二次幫助逃漏稅捐罪之犯行，均各自方法相同、構成要件亦相同，顯係各基於概括犯意反覆為之，應各為連續犯，各均以一罪論並加重其刑。公訴意旨雖認被告乙○○○與被告甲○○及丙○○係涉犯稅捐稽徵法第四十一條之罪等語，然查本件逃漏稅捐之納稅義務人係尚安實業公司，被告乙○○○僅係尚安實業公司之負責人，而被告甲○○及丙○○均與尚安實業公司無關，均非稅捐稽徵法第四十一條所指之納稅義務人，故就被告乙○○○之部分，應論以稅捐稽徵法第四十七條第一款、第四十一條以詐術逃漏稅捐罪，且經查依附表所載惠信瀝青公司、慶展企業行與尚安實業公司間相互虛開統一發票之金額，惠信瀝青公司於八十四年間、八十五年間開予尚安實業公司之銷貨統一發票之金額分別共計為二千三百五十七萬二千零七十一元及四百零六萬元（即如附表一、二所示），然同年度自尚安實業公司取得之進貨統一發票之金額分別共計為一千二百八十八萬八千一百九十元及二百五十六萬七千二百五十元（即如附表五、六所示），而慶展企業行於八十四年間、八十五年間開予尚安實業公司之銷貨統一發票之金額分別共計為一千零二十萬零一百十八元及三百九十七萬七千三百二十五元（即如附表三、四所示），然同年度自尚安實業公司取得之進貨統一發票之金額分別共計為六百三十三萬六千元及二百四十四萬四千元（即如附表七、八所示），是就上開惠信瀝青公司、慶展企業行與尚安實業公司間之銷貨統一發票之金額與進貨統一發票之金額相互比較，足見惠信瀝青公司及慶展企業行於八十四年度、八十五年度間開予尚安實業公司之銷貨統一發票之金額，均遠高於同年度自尚安實業公司取得之進貨統一發票之金額，亦即兩相抵銷之下，惠信瀝青公司及慶展企業行反而尚須多負擔營業稅之支出，自與所謂逃漏稅捐之情形不符，此亦經證人黃德星陳稱至明在卷，從而，被告甲○○與丙○○前開虛開統一發票並因而致尚安實業公司得以據以逃漏稅捐，應均以稅捐稽徵法第四十三條第一項幫助逃漏稅捐罪論處，而非以同法第第四十一條之罪相繩為是，公訴意旨前開之所指，容有誤會，然因無礙起訴事實之同一性，爰變更起訴法條。再被告三人上開連續以明知為不實事項而填製會計憑證罪及連續行使業務登載不實文書罪間，各有方法結果之牽連關係，應從重均依連續以明知為不實事項而填製會計憑證罪處斷；次按稅捐稽徵法第四十七條第一款之規定，係將納稅義務人之公司之責任，基於刑事政策之考慮，於其應處徒刑範圍內，轉嫁於公司之負責人，故此情形而受罰之公司負責人，乃屬於「代罰」之性質，其既非逃漏稅捐之納稅義務人，當無所謂基於概括犯意逃漏稅捐，亦無所謂與他人有逃漏稅捐之犯意聯絡及行為分擔之可言，又刑法第五十五條所謂之牽連犯，必須二個以上之行為有方法與結果之關係，始足構成，亦即必須以犯一罪之方法行為犯他罪，或以犯一罪之結果行為犯他罪，方得成立牽連關係，公司負責人既非逃漏稅捐之納稅義務人，其僅係代罰而已，公司以不正當方法逃漏稅捐，縱由該公司負責人或其他有權代表公司之自然人代表公司為之，究非屬於公司負責人本身之犯罪行為，自與該公司負責人之其他犯罪行為間，無方法結果之牽連關係可言，從而被告三人前開二罪間，均犯意各別、行為互殊，應各分論併罰之，公訴意旨認被告三人前開所犯之罪間存有方法結果之牽連關係，容有未洽。再被告三人前開以明知為不實事項而填製會計憑證之犯行之犯行部分，起訴法條上雖未提及，然於起訴書之犯罪事實內業有論及開立不實之統一發票之事實，顯係漏引法條，應予補充，再起訴書雖未論及上開被告三人行使登載不實內容之營利事業所得稅結算申報書而觸犯行使業務登載不實文書之犯行，然因此與起訴之部分有牽連犯之裁判上一罪關係，為起訴效力所及，本院自應併予審判。

四、原審因而適用稅捐稽徵法第四十一條、第四十七條第一款、第四十三條、商業會計法第七十一條第一款、刑法第十一條、第五十六條、第二百十六條、第二百十五條、第五十五條、第五十一條第五款，罰金罰鍰提高標準條例第一條前段規定，並審酌被告乙○○○身為尚安實業公司之負責人、被告甲○○為惠信瀝青公司之負責人，而被告丙○○為慶展企業行之負責人，本應誠實申報營業稅捐，竟不實申報稅捐，為逃漏稅捐及幫助逃漏稅捐之行為，有違國民應誠實納稅之義務、破壞納稅之公平性，並損及他人權益，且尚安實業公司並因而逃漏營業稅高達二百零八萬一千四百七十五元，再被告三人犯後均仍飾詞否認犯行，犯後態度難認良好等一切情狀，分別就被告等違反商業會計法部分各量處有期徒刑八月，就被告等違反稅捐稽徵法部分各量處有期徒刑一年二月，並均定其應執行刑各有期徒刑一年八月。經核原判決認事用法並無不合，量刑亦屬適度，被告等上訴意旨，仍執前詞，否認犯罪，指摘原判決不當，為無理由，均應駁回。

五、末查被告乙○○○、丙○○前均未曾受有期徒刑以上刑之宣告，有台灣高等法院被告全國前案紀錄表在卷可稽。茲因一時失慮未週，觸犯刑章。又被告乙○○○係甲○○之妻，丙○○為其二人之子，被告等三人雖分別為尚安、惠信公司及慶展企業行之負責人，然係屬家族企業，被告甲○○係主要實際經營者，被告乙○○○僅係尚安公司名義上負責人，對於公司業務較少涉入等情，又據證人丁花珠於偵查中供述明確。被告乙○○○、丙○○為人妻、人子二人所犯情節較一家之主被告甲○○為輕，經此偵審程序及科刑之教訓，當知所警惕，且尚安公司及慶展企業社現已歇業，業據其等供明在卷，應無再犯之虞，本院因認被告等二人所受刑之宣告，以暫不執行為適當，併各宣告緩刑三年，以啟自新。

六、按刑法第四十一條業於九十年一月十日修正公布，並於同年月十二日生效。依修正後之刑法第四十一條第一項規定，犯量重本刑五年以下有期徒刑以下之刑之罪，而受六個月以下有期徒刑或拘役之宣告，因身體、教育、職業、家庭之關係。或其他正當理由，執行顯有困難者，得以一元以上三元以下折算一日（上開折算標準，業經罰金罰鍰提高標準條例第二條前段規定就其原定數額提高為一百倍）。本件被告等所犯各罪，經原審分別量處有期徒刑八月及一年二月，自無諭知易科罰金之問題，併此敍明。

據上論結，應依刑事訴訟法第三百六十八條、刑法第七十四條第一款，判決如主文。

本案經檢察官沈紹嘉到庭執行職務。

臺灣高等法院高雄分院刑事第三庭

附錄：本判決論罪科刑法條：稅捐稽徵法第四十一條納稅義務人以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐者，處五年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣六萬元以下罰金。

稅捐稽徵法第四十三條教唆或幫助犯第四十一條或第四十二條之罪者，處三年以下有期徒刑、拘役、或科新臺幣六萬元以下罰金。

稅務人員、執行業務之律師、會計師或其他合法代理人犯前項之罪者，加重其刑至二分之一。

稅務稽徵人員違反第三十三條規定者，除觸犯刑法者移送法辦外，處一萬元以上五萬元以下罰鍰。

商業會計法第七十一條第一款：商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員有左列情事之一者，處五年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣十五萬元以下罰金：

一、以明知為不實之事項，而填製會計憑證或記入帳冊者。刑法第二百十六條行使第二百十條至第二百十五條之文書者，依偽造、變造文書或登載不實事項或使登載不實事項之規定處斷。

刑法第二百十五條從事業務之人，明知為不實之事項，而登載於其業務上作成之文書，足以生損害於公眾或他人者，處三年以下有期徒刑、拘役或五百元以下罰金。Ａ