臺灣高等法院 高雄分院九十一年度重上更(三)字第九О號

• 裁判案由: 偽造文書
• 案件類型: 刑事
• 審判法院: 臺灣高等法院 高雄分院
• 裁判日期: 92 年 01 月 08 日

臺灣高等法院高雄分院刑事判決　　　　　　　　九十一年度重上更(三)字第九О號
上　訴　人　台灣高雄地方法院檢察署檢察官
上　訴　人
即　被　告　甲○○
右上訴人因被告違反稅捐稽徵法等案件，不服臺灣高雄地方法院八十五年度訴字第二
八一六號中華民國八十五年十一月五日第一審判決（起訴案號：臺灣高雄地方法院檢
察署八十五年度偵字第一九六八二號），提起上訴，經最高法院第三次發回更審，本
院判決如左：
主 文
原判決關於甲○○部分撤銷。
甲○○共同行使偽造私文書，足以生損害於公眾及他人，處有期徒刑肆月，如易科罰
金以參佰元折算壹日，緩刑貳年。附表所示偽造統一發票上蓋用發票章公司欄上所載
之偽造公司印文各壹枚，均沒收。
事 實
一、甲○○係高雄市新生外科內科醫院（以下簡稱新生醫院）負責人，於八十三年二
月中旬接獲台閩地區勞工保險局（以下簡稱勞保局）核開給新生醫院之扣繳憑單
時，因對於扣繳憑單所記載之所得金額有疑義，認憑單溢載醫療給付所得新台幣
（下同）四百四十七萬七千三百六十六元，屢向勞保局交涉更正，仍未獲得到同
意更正之答覆，若以該扣繳憑單所得額申報，無法與實際支出平衡，為免八十三
年三月間之綜合所得稅報稅同時付出巨額稅款，即由胡瑛珍仍依例採「平衡報稅
法」，除虛列支出費用金額，冀將來續與勞保局交涉得以更正上開誤載之情，詎
勞保局始終堅持登載無誤而不同意更正，甲○○因仍然無法取得勞保局更正扣繳
憑單之結果，為恐國稅局猶依勞保局原扣繳憑單核課所得稅額必然被核課巨額所
得稅款，為免被核課高額稅款，乃與新生醫院之記帳代理人胡瑛珍商討因應之道
，企圖利用財稅機關人手不足，無法逐張查對支出發票機會，擬利用虛開統一發
票增加新生醫院藥品費用支出之方法少繳甲○○之個人綜合所得稅，二人遂基於
共同犯意之聯絡，乃於八十三年三月下旬某日，由胡瑛珍負責出面委由不知情之
某刻印店一次偽刻鎰發藥品工業有限公司、健民藥品有限公司、慶彰企業有限公
司等三家無設立登記營業資料之公司統一發票章各一枚後，於約同時期內，在高
雄市三民區○○○路八十五巷八號胡女所任職之會計事務所內，亦由胡瑛珍負責
將其本人與其父親胡興源共同保管持有之如附表所示之統一發票共十五張，加蓋
於胡女或其不知情之父親胡興源（亦為記帳代理人，另由檢察官予以不起訴處分
）分別為如附表所示領用發票公司欄所載公司客戶記帳時所領用後未用完待繳回
稅捐稽徵機關之空白統一發票上，而同時虛偽製作如附表所示之統一發票，共十
五張，金額計共二百八十九萬四千五百五十八元，充作支出費用之進項發票，胡
女旋於同年三月下旬，持上開如附表所示之偽造發票，提供予財政部高雄市國稅
局前鎮稽徵所，供以列作為新生醫院藥品費用支出之進項憑證而申報八十二年度
甲○○之個人綜合所得稅，因此逃漏所得稅三十七萬六千四百零八元，足生損害
於鎰發藥品工業有限公司、健民藥品有限公司、慶彰企業有限公司及政府稅捐機
關課稅之正確性。
二、案經財政部高雄市國稅局移送檢察官偵查起訴。
理 由
一、訊據上訴人即被告甲○○矢口否認右開違反稅捐稽徵法等犯行，辯稱：我只是在
發現勞保局核開給新生醫院之八十二年度醫療給付之扣繳憑單溢載四百四十七萬
餘元後，要求胡瑛珍幫我處理而已，並不知胡瑛珍事後竟以偽造統一發票方式報
稅之事等語。
二、經查：
（一）右揭原審共同被告胡瑛珍犯罪事實部分，業據胡瑛珍供承不諱，並有如附表所
示之偽造統一發票共十五張（均影本）在卷可資佐證。被告胡瑛珍於原審中供
證：「吳醫師接到扣繳憑單有向勞保局交涉，均不得要領，我又急著幫他報稅
，為了要平衡收支，才以十五張發票虛增醫院費用，以減少吳醫師負擔，之後
吳醫師再次要求勞保局更正扣繳憑單‧‧‧」等語（見原審卷第二十頁），而
被告甲○○對其本人發現勞保局核發之扣繳憑單有誤後，因向勞保局請求更正
扣繳憑單一時不得要領，乃委請胡瑛珍處理所得稅申報事宜，當時繳納之所得
稅款也是請胡瑛珍代為繳納等情，亦據被告甲○○供承在卷，顯示在整個報稅
過程中，發現勞保局所開具之扣繳憑單異常，被告甲○○確親自迭與勞保局交
涉無果，而其法律效果，被告甲○○可預見將發生被核定巨額稅款之結果，而
胡瑛珍僅係代記帳、報稅角色，於扣繳憑單更正被拒情況下，客觀上並無使扣
繳憑單巨幅擴增之法律效果不致發生不利被告甲○○結果處理能力，而胡瑛珍
亦坦認：「在報稅之前為了平衡有爭議的四百四十七萬元收入，除了立即虛開
發票之方法外，沒有其他方法（不然就須按扣繳憑單所額申報）。」等語（見
本院上更㈡卷第四十五頁），此時胡瑛珍擬以虛開發票方法，達到稅額平衡之
目的，本屬逕與納稅義務人甲○○刑事責任風險相關之報稅方法，若謂胡瑛珍
隱瞞該情自作主張，已難認與常情相合，況納稅義務人係被告甲○○，其既對
勞保局扣繳憑單更正迭親自交涉，則對胡瑛珍最後如何處理以符其不取出巨額
款項付稅款之主要原則，亦難謂始終未參與意見表達，是被告辯稱對胡瑛珍之
虛偽簽發發票一節不知情，確與常情相悖，已難採信。
（二）依被告胡瑛珍偵查中所出具之（八十五年九月六日）「說明書」載述：「新生
醫院甲○○醫師囑付我設法解決，不要增加其不應負擔稅款，‧‧‧」及本院
上更㈠審所出具之補充陳述狀載稱：「‧‧‧需要繳納綜合所得稅一百八十餘
萬元，我請吳醫師在三月底申報以前要準備一百八十餘萬元來繳稅，吳醫師對
我說勞保局扣繳憑單有錯誤，我先做一些藥品費來充數，待勞保局更正後再把
它拿掉，那麼多稅繳了以後報到國稅局，就是勞保局更正，想退回來是很困難
的，他不肯繳，我不得已照他的指示，去找一些空白發票來做，藥品名稱我不
懂，他叫我照實際藥品進貨發票來編造。」等語（附於本院上更㈠審卷第四十
五頁），更足見本件胡瑛珍利用空白統一發票虛開醫院費用支出以達平衡報稅
，係基於被告甲○○與其在勞保局之扣繳憑單未獲合理解決之前，共識不要增
加被告甲○○主觀上所認不應負擔稅款之目的，由被告甲○○僅交付卅餘萬元
稅款後，指示胡瑛珍虛偽報繳，被告甲○○對胡瑛珍如何減少其不應負擔之稅
負之作法事前均係知悉，而本於犯意聯絡之結果，胡瑛珍另所辯陳「係其一人
自行決意為之」等語及被告甲○○否認犯罪之前揭辯解，應係事後迴護、卸責
之詞，不足採信。
（三）至有關附表所載偽造發票十五張，係被告甲○○供以申報八十二年度綜合所得
稅時支持其平衡報稅方法所使用之文書，因此胡瑛珍於八十三年三月間為被告
甲○○申報八十二年度綜合所得稅申報時，即須製作完成，因此盜刻印章之時
間與偽造附表統一發票之時間均應在八十三年三月間申報個人綜合所得稅期間
。另有關胡瑛珍擅自使用附表所示十五張空白統一發票一節，按營業人對當月
份購買之統一發票未使用部分，應予截角作廢保存，並於統一發票明細表載明
其字軌及起訖號碼，前項截廢之空白統一發票，應予申報銷售額時，檢送主管
稽徵機關查驗，統一發票使用辦法第二十二條定有明文。本件附表所示十五張
統一發票，其中一部分係胡瑛珍自己為客戶保管之空白發票，一部分係乃父胡
興源為其客戶保管之空白發票（高雄市稅捐稽徵處函亦記載，其中六張之記帳
代理人為胡瑛珍，另九張之記帳代理人為胡興源，見偵查卷第十頁背面、第十
二頁），但胡興源與胡瑛珍為父女關係，其二人辦公室及倉庫均在一起，並不
分由何人保管何物，且使用空白統一發票並不須對方同意等情，亦據胡瑛珍於
本院九十一年十二月十一日調查時結證：「新生醫院的帳是我記的，我父親專
門記營造廠的帳。」、「（本院前審判決書附表所列的十五張發票，其中有九
張空白發票是由你父親保管的，妳如何取得？是否竊取得來？）我們的辦公室
是在同一場所，倉庫是同一間，也不能說是我父親完全保管，也不能說是我完
全保管，我拿來使用不用經過我父親同意。我們是在報完稅後整理帳簿，發現
收入一樣，為何多出四百五十萬元的扣繳憑單？我向吳醫師報告後，吳醫師就
去台北勞保局查，然後在當日十二點，吳醫師打電話給我，說勞保局的人都不
理他，我就叫他下午再去問，我認為要查清楚，銀行的對帳單也要吳醫師本人
去調閱，我不能幫他做。」等語（見本院卷第五十七頁、第五十八頁），因此
無論胡興源為記帳代理人部分，其為客戶保管之空白發票九張，或其餘六紙為
胡瑛珍為客戶保管之空白發票，均應認係胡瑛珍與胡興源所共同保管，其二人
亦均有權加以拿取使用，然既係空白未用完之統一發票，胡瑛珍主觀上認本係
應截角作廢保存之空白發票，其未予截角作廢，並於申報銷售額時，檢送主管
稽徵機關查驗，但該空白發票文書對委託其報稅之申請使用人而言已無財產價
值之意義，胡瑛珍擅自挪作他用固違反相關行政規定，但其主觀上尚難謂有何
不法所有意圖，況各該統一發票用紙，就財產價值面言之，甚是微少，其使用
之限制，重於相關稅則行政管制需要，而非重於人所有紙張本身之財產價值之
保障，縱若有所挪用，就財產犯罪言之，並不具可罰性，故無侵占業務上所持
有之物或竊盜可言，是公訴人未追究其他財產犯罪，尚無不合。
（四）盜刻之鎰發藥品工業有限公司、健民藥品有限公司、慶彰企業有限公司等三家
無設立登記營業資料之公司統一發票章各一枚，係由胡瑛珍於八十三年三月中
旬某日，負責出面委由不知情之某刻印店一次所偽刻等情，已經原審共同被告
胡瑛珍於原審、本院前審及本院調查時供述屬實（見原審卷第十九頁背面、本
院上訴卷第六十四頁背面、第六十五頁、本院卷第五十八頁、第五十九頁），
可見被告甲○○既執意不願多繳稅金，胡瑛珍為使被告甲○○少繳所得稅之唯
一方法僅有偽造統一發票增加藥品費用之支出，然胡瑛珍只負責記帳，對於藥
品名稱並不懂，藥品之名稱係非常專業之知識，若非被告甲○○指示及參與，
胡瑛珍如何偽造藥品名稱以增加進貨支出？因此，偽刻鎰發藥品工業有限公司
、健民藥品有限公司、慶彰企業有限公司等三家公司統一發票章各一枚，以及
偽造附表所示之十五張統一發票，被告甲○○雖未親自偽刻或偽造，但對於過
程均有參與及提供意見，可見被告甲○○對於本件行使偽造私文書（統一發票
）與胡瑛珍彼此間，互有犯意聯絡及行為分擔，應可認定。
（五）被告甲○○逃漏八十二年度綜合所得稅為三十七萬六千四百零八元，此有財政
部高雄市國稅局財高國稅法違字第八五四一五三號罰鍰處分書及所附之漏稅娥
計算表各一份附於偵查卷第八十三頁、第八十四頁可憑，且被告甲○○已於八
十五年七月七日繳交罰鍰五十六萬四千六百元，即漏稅額三十七萬六千四百零
八元之一點五倍，亦有該違章案件罰鍰繳款書影本一份在原審卷第二十四頁，
因此被告甲○○逃漏八十二年度綜合所得稅為三十七萬六千四百零八元，應無
疑義，併此敘明。
（六）此外，復有如附表所示之偽造統一發票影本十五張、高雄市醫師公會八十三年
二月十四日（）高市醫會總字第０二三、０二四、０二五、０二六、０二七
、０二八號通知影本一件、甲○○八十二年度綜合所得稅結算申報書影本一份
附卷可按，另有高雄市稅捐稽徵處八十四年十月三日（）高市稽核字第０六
四八五九號函、同處八十四年九月十四日（）高市稽核字第０六一一四四號
函各一件及內所附附表所示領用發票公司營業稅申報書及統一發票明細表影本
、嘉義縣稅捐處八十四年八月七日八四嘉縣稅工字第八四二二五一九五號函、
台中縣稅捐稽處沙鹿分處八十四年八月八日稅沙分一字第一九九一六號函、高
雄市稅捐稽徵處小港分處八十四年八月四日高市稽港工字第０一四九六０號函
影各一件附於本院前審調閱之財政部高雄市國稅局八十二年度執行業務所得調
查報告書卷宗內足資佐證，亦足見胡瑛珍之前開自白核與事實相符。
（七）綜上所述，足見被告甲○○所辯不知情，顯係卸責之詞，不足採信。本件罪證
明確，被告甲○○偽造私文書等犯行，均堪認定。
三、按刑法處罰行使偽造私文書罪之目的，除保護文書名義人之法益外，並在保護文
書之公共信用，故行使偽造私文書，如足以生損害於公眾或他人時，其罪即應成
立，不問實際上有無該名義人，縱令該名義人係屬虛造，亦無礙本罪之成立；又
稅捐稽徵法第四十一條所規定之逃漏稅捐罪，雖以發生逃漏稅捐之結果為必要，
惟判斷納稅義務人是否已逃漏稅捐，應以結算申報時，納稅義務人有無以積極之
作為，施用詐術或其他不正當方法申報不實，致發生逃漏稅捐之結果為斷。所謂
未發生逃漏稅捐之結果，係指納稅義務人雖有施用詐術等非法方法，但其稅負尚
未達於起徵點，因而未發生逃漏稅捐之結果，或該納稅義務人依法應採定額、定
率核稅，無論其如何申報，均與應納稅款完全無關者而言；若其稅負已逾起徵點
，又非屬定額、定率核稅範圍，而以詐術等非法方法逃漏稅捐時，即應成立犯罪
，至於嗣後被查獲，再補繳稅款，乃犯罪後態度問題，不能以其有無補繳稅款，
作為有無發生犯罪結果之判斷標準。本件被告甲○○所偽造私文書之名義人，即
鎰發等三家公司，縱屬虛造，惟其所偽造之私文書即偽造之發票，已經持向稅捐
機關行使，辦理報稅，為使稅捐機關減除巨額所得稅核課，虛列為進項憑證，核
被告所為，係犯刑法第二百十六條、第二百十條之行使偽造私文書罪及稅捐稽徵
法第四十一條之詐術逃漏稅捐罪。被告甲○○與胡瑛珍就上開犯行，彼此間互有
犯意聯絡與行為分擔，應成立共同正犯。被告甲○○同時偽造事實上不存在之鎰
發藥品工業有限公司等三家公司之發票章後，進而用以偽造屬私文書之統一發票
，其偽造印章之行為，係偽造私文書之階段、部分行為，又偽造私文書後，據而
用以申報所得稅予以行使，其偽造私文書之低度行為，應為其後行使偽造私文書
之高度行為所吸收，不另論以偽造印章、偽造私文書等罪。被告甲○○同時一次
行使偽造如附表所示十五張統一發票之私文書，而侵害如附表所示蓋用發票章三
家公司等之數法益，係同種想像競合犯，應依刑法第五十五條規定，從一重處斷
。被告甲○○所犯上開行使偽造私文書及詐術逃漏稅捐二罪間，有方法、結果之
牽連關係，應從一重之行使偽造私文書罪處斷。
四、原審就被告甲○○部分，以被告甲○○罪證明確，因予論罪科刑，固非無見；惟
查：㈠被告甲○○之犯行另涉詐欺逃漏稅罪責，原審法院對此未予併論，自有未
洽。㈡偽造私文書後，如已持以行使，就文書之內容有所主張，自亦足以生損害
於被行使之對象；被告甲○○所偽造之私文書即偽造之統一發票，已經持向稅捐
機關行使，辦理報稅，虛列為進項憑證，自足以生損害於該稅捐機關對課稅之正
確性，原審未認定足以生損害於稅捐機關即有未合；又被告甲○○固使用寶國等
十二家公司之空白發票，但胡瑛珍係以鎰發等三家公司名義偽造私文書，並未以
寶國等十二家公司名義偽造私文書，故偽造私文書部分，該十二家公司即非被害
人，原審認為被告偽造私文書之行為足以生損害於寶國等十二家公司外，且一行
為侵害該十二家公司之法益，亦有違誤。㈢偽造之印文，不問屬於犯人與否，沒
收之，刑法第二百十九條定有明文。原判決雖說明胡瑛珍所偽造之印章，已經滅
失，爰不諭知沒收；但被告偽造印章後既已蓋用於發票上，各該發票上所偽造之
印文並未滅失，卻未依上開規定諭知沒收，即有不適用法則之違誤。原審檢察官
上訴，執上開㈠之瑕疵意旨為上訴，即有理由，被告甲○○上訴意旨，仍執前詞
，否認犯罪，雖無理由，然原判決又有上開㈡、㈢之瑕疵，自應由本院將原判決
予以撤銷改判。爰審酌被告甲○○並無犯罪前科，本件係因於其對勞保局扣繳憑
單誤載之憑信，為免先行付出巨額稅款，一時失慮所為，所逃漏稅額尚非嚴重暨
被告甲○○事後已先行繳納移案機關就本案違章部分之罰鍰，有八十五年七月七
日之移案機關違章案件罰鍰繳款書影本乙份在卷可憑等一切情狀，量處有期徒刑
四月，並依修正後刑法第四十一條第一項前段，諭知如易科罰金之折算標準。又
被告甲○○未曾受有期徒刑以上刑之宣告，此有卷附彼等之刑案資料查註紀錄表
各乙件可稽，且其犯罪情節亦非重大，經此偵、審程序當已知所警惕，諒無再犯
之虞，本院認對其所宣告之刑罰，以暫不執行為適當，併依刑法第七十四條第一
款之規定，宣告緩刑二年，以啟自新。本件被告甲○○所偽造之印章，既已蓋用
於發票上，各該發票上所偽造之印文並未滅失，自應依刑法第二百十九條規定諭
知沒收。至共犯胡瑛珍所偽造如附表所示之發票印章三枚，均已於偽造統一發票
後予以丟棄而不存在，已據胡瑛珍供述在卷，爰不併予宣告沒收之。
據上論斷，應依刑事訴訟法第三百六十九條第一項前段、第三百六十四條、第二百九
十九條第一項前段，稅捐稽徵法第四十一條，刑法第十一條前段、第二十八條、第二
百十六條、第二百十條、第五十五條、第四十一條第一項前段、第七十四條第一款、
罰金罰鍰提高標準條例第二條，判決如主文。
本案經檢察官方娜蓉到庭執行職務。
中 華 民 國 九十二 年 一 月 八 日
臺灣高等法院高雄分院刑事第二庭
審判長法官 林正雄
法官 黃仁松
法官 黃壽燕
右正本證明與原本無異。
如不服本判決應於收受本判決後十日內向本院提出上訴書狀，其未敍述上訴理由者，
並得於提起上訴後十日內向本院補提理由書狀（均須按他造當事人之人數附繕本)「
切勿逕送上級法院」。
書記官 黃富美
中 華 民 國 九十二 年 一 月 八 日
附錄本判決論罪科刑法條：
刑法第二百十條
偽造、變造私文書，足以生損害於公眾或他人者，處五年以下有期徒刑。
刑法第二百十六條
行使第二百十條至第二百十五條之文書者，依偽造、變造文書或登載不實事項或使
登載不實事項之規定處斷。
稅捐稽徵法第四十一條
納稅義務人以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐者，處五年以下有期徒刑、拘役或科
或併科新台幣六萬元以下罰金。
附表：
┌─┬───┬──────┬─────┬───────┬────────┐
│編│日 期│發 票│金 額│蓋用發票章公司│ 領用發票公司 │
│號│（八十│號 碼│（新台幣）│ │ │
│ │二年）│ │ │ │ │
├─┼───┼──────┼─────┼───────┼────────┤
│１│3/18 │RN00000000 │193,515 │鎰發藥品工業有│寶國建設股份有限│
│ │ │ │ │限公司 │公司 │
├─┼───┼──────┼─────┼───────┼────────┤
│２│4/2 │RU00000000 │239,400 │健民藥品有限公│整合室內設計工程│
│ │ │ │ │司 │有限公司 │
├─┼───┼──────┼─────┼───────┼────────┤
│３│5/8 │SA00000000 │211,785 │鎰發藥品工業有│貴發工程企業有限│
│ │ │ │ │限公司 │公司 │
├─┼───┼──────┼─────┼───────┼────────┤
│４│6/30 │SG00000000 │244,020 │鎰發藥品工業有│富意精密工業股份│
│ │ │ │ │限公司 │有限公司 │
├─┼───┼──────┼─────┼───────┼────────┤
│５│7/30 │SS00000000 │150,000 │慶彰企業有限公│旭敦建設有限公司│
│ │ │ │ │司 │ │
├─┼───┼──────┼─────┼───────┼────────┤
│６│8/14 │SY00000000 │210,000 │慶彰企業有限公│旭敦建設有限公司│
│ │ │ │ │司 │ │
├─┼───┼──────┼─────┼───────┼────────┤
│７│8/21 │SU00000000 │228,900 │鎰發藥品工業有│享峙企業有限公司│
│ │ │ │ │限公司 │ │
├─┼───┼──────┼─────┼───────┼────────┤
│８│9/19 │TE00000000 │110,200 │慶彰企業有限公│典藏企業社 │
│ │ │ │ │司 │ │
├─┼───┼──────┼─────┼───────┼────────┤
│９│9/27 │TA00000000 │218,033 │鎰發藥品工業有│貴達工程企業有限│
│ │ │ │ │限公司 │公司 │
├─┼───┼──────┼─────┼───────┼────────┤
││10/5 │TG00000000 │196,140 │鎰發藥品工業有│建億石材有限公司│
│ │ │ │ │限公司 │ │
├─┼───┼──────┼─────┼───────┼────────┤
││10/12 │TL00000000 │105,700 │慶彰企業有限公│全家福建設企業工│
│ │ │ │ │司 │程行 │
├─┼───┼──────┼─────┼───────┼────────┤
││11/3 │TS00000000 │100,000 │慶彰企業有限公│全家福建設企業工│
│ │ │ │ │司 │程行 │
├─┼───┼──────┼─────┼───────┼────────┤
││11/27 │TN00000000 │279,615 │鎰發藥品有限公│寶國建設股份有限│
│ │ │ │ │司 │公司 │
├─┼───┼──────┼─────┼───────┼────────┤
││12/10 │TY00000000 │108,000 │慶彰企業有限公│正翔建設股份有限│
│ │ │ │ │司 │公司 │
├─┼───┼──────┼─────┼───────┼────────┤
││12/18 │TU00000000 │299,250 │鎰發藥品有限公│暉富漁業股份有限│
│ │ │ │ │司 │公司 │
├─┴───┴──────┼─────┴───────┴────────┤
│合 計│2,894,558 元 │
├────────────┴──────────────────────┤
│備註：偽造之鎰發藥品工業有限公司等三家公司之發票印章共叁枚，均已由胡瑛│
│ 珍於偽造統一發票完成後即予以丟棄而不存在。│
└───────────────────────────────────┘