臺灣高等法院 高雄分院九十二年度上更(二)字第三二О號

臺灣高等法院高雄分院刑事判決　　　　　　　　九十二年度上更(二)字第三二О號

上訴人

即被告

丙○○

選任辯護人

林樹根律師

選任辯護人

邱麗妃律師

選任辯護人

莊雯琇律師

上訴人

即被告

乙○○

右上訴人等因違反商業會計法等案件，不服臺灣高雄甲方法院八十五年度訴字第一八

二○號中華民國八十八年三月十一日第一審判決（起訴案號：臺灣高雄甲方法院檢察

署八十四年度偵字第二一二八四號；移

六七○號），提起上訴，判決後，經最高法院第二次發回更審，本院判決如左：

主文

事實

一、丙○○與其夫李榮農（已於民國八十三年一月十五日死亡）於七十四年七月間，成立凱勝企業社及鴻煌企業有限公司（如附表一編號一、二所示），分別由丙○○及李榮農擔任負責人，共同經營土石買賣及重機械出租等業務，均為商業會計法所規範之商業負責人，同時以填發使用統一發票為附隨於其業務之業務，亦為從事業務之人。嗣於七十八年底，李榮農因割除部分腎臟，無法從事粗重工作，致經濟拮据。丙○○與李榮農二人即自七十八年十二月間起，為大量請領統一發票以販售他人牟利，竟以自己名義或利用不知情之洪秀心、吳含笑、李木生（後改為李黃招治）、許瑞進等人名義，陸續設立其餘如附表一編號三至十五所示之公司行號，再以上開十五家公司行號，向稅捐機關請領統一發票後，明知如附表一所示之十五家公司行號與發票所載交易相對人並無實際交易行為，竟共同基於以填載不實之商業會計憑證即統一發票及幫助他人逃漏稅捐之概括犯意聯絡，自七十九年一月間起至八十三年十一月間止，連續在其二人位於高雄縣大樹鄉○○村○○路九七號住處將不實之營業事項，填製於附隨其業務而製作之商業會計憑證統一發票上，再以發票面額百分之七之價格，出售予如附表二至附表十六所示之公司行號，及自七十九年一月間起，透過有共同販售發票營利之犯意聯絡之何梁玉釵販賣發票予「啟航工程公司」實際負責人賴金河、行政院國軍退除役官兵輔導委員會高雄榮民技術勞務中心（下稱「高雄榮民勞務中心」）第四工程隊油駁組前組長趙玉麟作為虛偽之進項憑證，足以生損害於上開商業會計憑證及稅捐稽徵之正確性，用以幫助如附表二至附表十六所示之公司行號逃漏營業稅，致生損害於稅務機關對於營業稅之徵收。總計開立發票金額達新台幣（下同）十億二千九百六十萬九千六百三十三元，幫助他人逃漏營業稅額為五千一百七十五萬一千九百六十八元。

二、乙○○與其妻何梁玉釵（業經原審另案判決有期徒刑六月確定，而經檢察官不起訴處分）於七十九年間，設立吉財企業行，由乙○○擔任負責人（後改為何梁玉釵），與何梁玉釵共同執行業務，均為商業會計法所規範之商業負責人，同時以填發使用統一發票為附隨於其業務之業務，亦為從事業務之人。詎渠等為販售統一發票予他人牟利，於向稅捐稽徵機關領取統一發票後，明知吉財企業社與如附表十七所示之公司行號間，並無實際之交易行為，竟共同基於以填載不實之商業會計憑證即統一發票及幫助他人逃漏稅捐之概括犯意聯絡，推由何梁玉釵以吉財企業行名義，自八十一年四月間起至同年十二月間止，連續在其二人設立於高雄縣鳳山市○○○路一○四巷三七之四號吉財企業行營業處所將不實之營業事項，填製於附隨其業務而製作之商業會計憑證統一發票上，再以發票面額百分之七之價格，出售予如附表十七所示之公司行號，作為虛偽之進項憑證，足以生損害於上開商業會計憑證及稅捐稽徵之正確性，用以幫助上開公司行號逃漏營業稅，致生損害於稅務機關對於營業稅之徵收。總計開立發票金額達一千二百二十九萬五千九百零三元，幫助他人逃漏營業稅額為六十一萬四千七百九十五元。

三、案經法務部調查局高雄航業海員調查站移送臺灣高雄甲方法院檢察署檢察官偵查起訴暨移送原審併案審理。

理由

一、訊據上訴人即被告丙○○、乙○○均矢口否認有右揭犯行，被告丙○○辯稱：伊固為凱勝、凱傑、觀鴻及慶泰等公司行號之名義負責人，然實際經營者係丈夫李榮農，伊並未參與公司事務，僅在家照顧患有腦性麻痺症的兒子，李榮農於八十三年一月十五日去世，所以那些公司行號到八十三年六月就都收起來了，成立那些公司行號的目的是為了要節稅，並沒有販賣發票給任何人，伊更未與李榮農共同虛開、販賣統一發票，公司營業額這麼高是因為剛好十大建設，景氣好的緣故，開立的發票都是實際上有交易往來，公司也都有正常繳稅，若依起訴書說的以發票面額的百分之七為售價賣空白發票，而在公司需依發票面額百分之五繳交營業稅，又須每年繳交營利事業所得稅的情況下，根本無利可圖；伊於八十四年七月二十二日在高雄市調查站偵訊時所說的話並不實在，是調查員自己製作筆錄後叫伊簽名，伊為了能早點回家照顧腦性麻痺的小孩才簽名的云云。被告乙○○亦辯稱：伊僅負責在工甲工作，至於吉財企業行營運及使用發票之事，均由妻子何梁玉釵負責，且何梁玉釵並無販售發票情事，伊更未與之共同虛開、販賣統一發票云云。

二、經查：

㈠被告丙○○部分：

⑴被告丙○○於八十四年十一月十四日檢察官訊問時，供稱：「（問：何時賣發票與何梁玉釵？）發票是我先生去申請的，因其與我先生有生意往來，我先生名李榮農。」、「（問：發票交何人？）是我先生與何梁玉釵接洽，我不瞭解。」、「（問：何梁玉釵向你買？）我有幫我先生拿發票給她，我拿一、二次給她。」、「（問：抽七成佣金？）我聽我先生說繳稅金部分而已，約百分之五至百分之六。」、「（問：你先生申請發票？作何生意？）是，做砂石生意。」、「（問：發票有多餘部分？）是她與我先生接洽，我不知情。」、「（問：與何梁玉釵關係？）遠親。」、「（問：票是你先生開好或以空白交何梁玉釵開？）都有。」、「（問：如何交易？）我先生與她弄。」、「（問：每次交易金額？）我收的部分約十萬元至十幾萬元之間。」等語（見臺灣高雄甲方法院檢察署八十四年度偵字第一八六七○號影印卷第四八至四九頁），核與證人何梁玉釵迭於偵查及原審證述：「（問：何時開始賣人頭發票？）我向賴金和、趙玉麟說，我有親戚有開幾家公司，我幫他們問問看她有無發票。」、「（問：親戚何人？）丙○○。」、「（問：金額你寫的？）有二部分，有時是趙某，有時是賴某打電話來說要寫多少錢，有陸續開了半年。」、「（問：丙○○發票何來？）我不知道。」（見臺灣高雄甲方法院檢察署八十四年度偵字第一八六七○號影印卷第四二頁）、「（問：發票都是向丙○○拿的？）是的。」、「（問：賴金和何時開始向你拿發票？）八十二、八十三年度。」、「（問：有無拿過錢給丙○○？）有，但數目不知道。」、「（問：拿了哪幾家公司之發票？）不記得。」等語（見原審卷㈢第二九七頁至第二九八頁）大致相符，是被告丙○○確有開立虛偽統一發票販賣，以幫助逃漏稅之行為，且與其夫李榮農、證人何梁玉釵間，均有共同販售發票營利之犯意聯絡及行為分擔之事實，應可認定。被告丙○○雖辯稱調查站中之自白非出於任意性云云，惟經本院前審發函法務部調查局航業海員調查處高雄站（下稱高雄海調站），詢問於製作被告丙○○之筆錄時有無錄音或錄影，經該站回覆稱：「丙○○涉嫌違反稅捐稽徵法案，因歷時過久，相關涉案人製作筆錄時之詢問錄影帶承辦人已無記憶。另因本站甲下室曾於九十年七月間因風災水患造成損毀，一批錄影（音）帶已焚燬，經查現有之錄影（音）帶中並無上開錄影（音）帶。」等語，固有該站九十一年八月九日航高防字第○九一五四六○四○四○號函一份附卷可參（見本院上更㈠卷㈠第二○四頁），惟如上所述，被告丙○○在檢察官訊問時業已供承與其夫李榮農確有販賣不實統一發票之情事，是被告丙○○於調查站所為之自白是否出於任意性，因本院並不以其於調查站之自白為證據，自不影響被告丙○○本件犯行之認定。

⑵由被告丙○○與其夫李榮農實際負責經營之「春泰企業社」、「日興企業行」及「慶泰企業行」，其設立資本額分別僅三萬元及四萬六千元（見外放證物－高雄縣政府稅捐稽徵處九十一年十一月十三日高縣稅密工字第○九一○一一六二八二號函附相關資料附件二「營利事業暨扣繳單位資料查詢表」），而該三家行號七十九年至八十三年營業額合計竟約三億三千餘萬元（見同上資料附件三「統一發票查核清單銷項資料統計表」），核與常理有違；另依上開企業社之營利事業所得稅結算申報書記載（見同上資料附件五），該等企業社內均無機械設備、運輸設備及生財器具，又營業成本明細表中，亦無直接人工及材料成本，顯見並非自行開採砂石，且從其資產負債表中所列之現金及資本額，在無股東往來、無借款、無應付票據及無應付帳款之情形下，上開三家企業行社每年卻有數千萬元之銷售額（見同上資料附件三），顯非設立資本額僅三、四萬餘元之企業行社所能支應。又以吳含笑名義設立之「石詮企業有限公司」及李榮農經營之「普建企業行」，自成立起亦無任何機械設備、運輸設備、生財器具，且其營業成本明細表中，亦無直接人工及材料成本，顯見並非自行開採砂石，然「石詮企業有限公司」八十一年度營業額卻高達二千九百餘萬元、八十二年度營業額為二千九百餘萬元、八十三年營業額為一千七百餘萬元（均見扣案證物「營利事業所得稅結算申報書」）；「普建企業行」八十年度營業額高達二千五百餘萬元、八十一年度營業額高達二千九百餘萬元、八十二年營業額亦高達二千九百餘萬元（均見同上扣案資料「營利事業所得稅結算申報書」），均與常情不符，上開企業行社顯為虛設之行號，其所開立如附表所示之統一發票自屬不實之會計憑證。

⑶由被告丙○○擔任負責人之「觀鴻企業有限公司」（七十九年四月六日設立，至八十三年八月二十二日止），依其營利事業所得稅結算申報書記載，七十九年度營業收入總額達三千五百餘萬元，營業成本為二千一百餘萬元，然可扣抵銷項稅額之進貨（即合法進貨之發票）金額僅四百九十六萬餘元；八十年度營業收入總額達三千零七十九萬餘元，營業成本達二千四百五十四餘萬元，然可扣抵銷項稅額之進貨（即合法進貨之發票）金額亦僅一百零六萬餘元；八十一年度營業收入總額為二千九百八十餘萬元，營業成本達二千六百二十六萬餘元，然可扣抵銷項稅額之進貨（即合法進貨之發票）金額亦僅二十一萬九千餘元；八十二年度營業收入總額為二千九百八十餘萬元，營業成本達二千六百零八萬餘元，然可扣抵銷項稅額之進貨（即合法進貨之發票）金額竟為零；八十三年度營業收入總額為一千四百八十八萬餘元，營業成本達一千三百零九萬餘元，然可扣抵銷項稅額之進貨（即合法進貨之發票）金額亦為零；另「石詮企業有限公司」（八十年六月十一日設立，至八十三年八月二十二日止），依其營利事業所得稅結算申報書記載，八十年度營業收入總額為一千六百零一萬餘元，營業成本達一千二百十七萬餘元，然可扣抵銷項稅額之進貨（即合法進貨之發票）金額僅八十四萬七千餘元；八十一年度營業收入總額為二千九百三十六萬餘元，營業成本為二千五百二十三萬餘元，然可扣抵銷項稅額之進貨（即合法進貨之發票）金額竟為零；八十二年度營業收入總額為二千九百四十七萬餘元，營業成本達二千五百九十七萬餘元，然可扣抵銷項稅額之進貨（即合法進貨之發票）金額僅十七萬四千餘元；八十三年度營業收入總額為一千七百六十八萬餘元，營業成本為一千五百六十二萬餘元，然可扣抵銷項稅額之進貨（即合法進貨之發票）金額僅一百二十六萬餘元（均見同上扣案資料「營利事業所得稅結算申報書」）；又「春泰企業社」、「日興企業行」及「慶泰企業行」每期（營業稅申報為二個月一期）向稅捐機關申報之營業稅申報書，其中銷售額均高達數百萬元，而可扣抵銷項稅額之進貨（即合法進貨之發票）金額均為零，僅申報有不可扣抵銷項稅額之憑證及收據數十萬元（其中雖有四期達百萬元，惟其分別之全年加計仍不足二千八百多萬之營業成本），此觀高雄縣政府稅捐稽徵處九十一年十一月十三日高縣稅密工字第○九一○一一六二八二號函敘甚明（見本院上更㈠卷㈡第七七頁），足見被告丙○○共同經營之上開公司行號，每年營業總額均高達數千萬元之情況下，竟無法取得合法之可扣抵銷項稅額之進貨憑證申報扣抵，顯與常理有違；再觀之每家公司行號營利事業所得結算申報書及營業成本明細表，可知可扣抵銷項稅額之憑證及收據與不可扣抵之憑證總加數額，均遠低於每年申報之營業成本，顯見被告丙○○有虛列營業成本以減少營業收入，使營業收入得以符合「擴大書面審核標準之規定」，是被告丙○○雖辯稱：「通常販賣統一發票者，本身均不繳交任何稅捐，否則請領發票時即須繳百分之五之營業稅，於年度申報營利事業所得稅時，尚須依營業收入再繳交百分之五之營利事業所得稅，如此，以發票面額百分之七之價格販售統一發票，根本無利可圖」云云，然被告丙○○既以上開增列營業成本之方式規避本身之營利事業所得稅，其有無按時繳交營利事業所得稅即與其有無販賣統一發票無關，其前開所辯，尚無足採信。

⑷被告丙○○復辯稱：「其夫李榮農與『崑山砂石行』、『佃林企業有限公司』之實際負責人陳棍山訂有砂石買賣契約書，由陳棍山負責向屏東縣政府申請土石採取許可證，取得合法之採取權後，交由李榮農開採，李榮農再將採得之砂石，每年約十萬立方以低於市價五元之代價出售予陳棍山經營之公司。」云云，惟經證人陳棍山於本院前審到庭證稱「（問：你們向屏東縣政府申請土石採取許可證，再提供給被告丙○○之先生李榮農採取，是以崑山砂石場，還是佃林企業有限公司之名義申請？）是，是我們申請的，但是用崑山砂石場，還是佃林企業有限公司申請的我不太清楚，應該是佃林企業有限公司。」、「（問：是否有與被告丙○○之夫李榮農簽約？）有。」、「（問：被告丙○○之夫李榮農採取之後，將砂石賣給你們？）我跟日興及普建簽的，數量夠的話給我們，剩下的他們去處理。」、「（問：數量多少？）數量沒有寫，但是需要的話，會去跟他們載。」、「（問：跟他們載，是要賣你們還是給你們？）我跟李榮農拿比市價便宜，比市價低五元。」等語（見本院上更㈠卷㈠第二六六、二六七頁），並提出「砂石買賣契約書」一份為證，顯見證人陳棍山係陳述與被告丙○○與其夫李榮農開立之「日興企業行」、「普建企業行」有實際上交易行為云云，而依卷附「專案申請調檔統一發票查核清單」顯示（見扣案證物），證人陳棍山經營之「崑山砂石行」與「日興企業行」有交易往來者，僅於八十一年八月至八十二年十一月間，共開立十三張統一發票，銷售金額合計六百零九萬六千七百五十五元；另證人陳棍山經營之「佃林企業有限公司」與「日興企業行」、「普建企業行」有交易往來者，僅分別於七十九年十一月至八十二年十一月十日，及八十年八月至八十一年七月間，各開立三十七張及十八張統一發票，銷售金額各合計一千一百二十萬二千一百七十五元，及七百三十四萬七千零三十元；故依證人陳棍山之證言及其提出之「「砂石買賣契約書」，僅能證明前揭交易部分，尚非不足採信；至其餘「崑山砂石行」、「佃林企業有限公司」與被告丙○○共同經營之「鴻煌企業有限公司」、「春泰企業社」、「慶泰企業社」、「慶詮企業有限公司」、「觀鴻企業有限公司」之交易部分（見同上「專案申請調檔統一發票查核清單」，詳如附表三、九、十二、

十四、十六所示該部分之內容），即無任何進項憑證或書面證明，自不足以作為被告丙○○有利之認定。

⑸被告丙○○又辯稱：「公訴人起訴伊有幫助他人逃漏稅捐之犯行，然除陳岸楓經營之『申誼工程有限公司』經提起公訴，為臺灣高等法院臺中分院判處無罪外，並無任何一家公司被公訴人以涉嫌逃漏稅捐的罪名起訴，既無正犯存在，伊自無可能成立幫助逃漏稅捐之幫助犯」云云。惟按稅捐稽徵法第四十三條之「幫助犯第四十一條之罪」，為特別刑法明定以幫助犯罪為構成要件之犯罪類型，亦為稅捐稽徵法之特別規定，屬於一獨立之犯罪型態，性質上仍係實施犯罪之正犯，與刑法上幫助犯之具絕對從屬性者不同，不必有「正犯」之存在亦能成立犯罪（最高法院七十八年台上字第一九六八號、九十二年台上字第二八七九號判決意旨參照），是縱使如附表二至十六所示取得不實發票之商號尚未遭公訴人提起公訴，亦無礙於被告丙○○幫助他人逃漏稅捐罪名之成立。

⑹至證人顏和勇於原審到庭證稱：「石尚營造廠與凱勝企業社僅與李榮農有一筆交易。」云云；證人黃清誥亦證稱：「與凱勝企業社有九張發票往來，但因記帳關係，實係有六筆交易。」云云；證人陳文燦亦證稱：「確有與凱勝往來之發票及現金支出傳票。」云云；證人黃坤松、易進財（勝瑞企業行）亦證稱：「黃坤松為易進財經營之勝瑞企業行之會計師，因岡山大水，與凱勝企業社之交易資料已滅失。」云云；證人李石祥亦證稱：「因年久已找不到交易資料。」云云；證人林和德亦證稱：「宏仁公司係向砂石車司機洪榮華購買砂石，但洪榮華已死亡。」云云；證人葉瓊華亦證稱：「係以現金支付凱勝公司人員。」云云；證人梁世輝（高雄榮民勞務中心）亦證稱：「確有訂約支付款項，但錢是交給隊長楊邦傑，並提出現金轉帳傳票、驗收報告書。」云云；證人高俊助亦證稱：「七十九年與凱勝企業社有交易，但資料未保留。」云云；證人王秀玲亦證稱：「現在之勝裕公司係八十一年新盤接前手之公司，對於前手與凱勝企業社是否有交易並不知情。」云云；證人陳麗雪亦證稱：「彥武、群武公司與凱勝企業社有交易，但僅存內部傳票及發票。」云云；證人張森林亦證稱：「鴻林公司確有交易。」云云；證人李石祥亦證稱：「金如祥公司與一位李先生有交易，但資料未保存。」云云，證人丁海洋亦證稱：「七十五年自八十三年六、七月間，受李榮農、丙○○僱用為砂石車司機，每月薪資四萬元。」云云；證人蔡坤泉亦證稱：「七十五年至七十七年間及自八十年間起，受李榮農僱用為砂石車司機。」云云；證人林福甲亦證稱：「自七十三年起至八十三年間，受僱用開推土機，且有在崑山砂石行開推土機。」云云（見原審卷㈡第一一０至一一三、一四九至一五三、二九九至三０三頁）。惟被告丙○○對於其共同經營之每年度營業總額達二億元以上之如附表一所示十五家公司行號（每一家每年度營業額約在二千萬至三千萬之間），僅辯稱所有的砂石均來自於荖濃溪中，因此無進項憑證云云，且被告丙○○與其夫李榮農僅與證人陳棍山所經營之佃林企業有限公司訂立契約，由佃林企業有限公司向屏東縣政府申請土石採取許可證一紙，許可採取之時間僅為一年（八十一年三月十五日至八十二年三月十六日），許可採取之面積僅為一公頃五十六公畝（見本院上更㈠卷㈡第五七頁之屏東縣政府土石採取許可證），應無可能因此創造出每年二億多元之營業額，況上開土石採取許可之時間為八十一年三月十七日至八十二年三月十六日止，與被告丙○○共同經營之如附表一所示十五家公司行號，每一家於八十二年、八十三年度，每年仍有二、三千萬元之營業額，顯有矛盾。此部分被告丙○○無法提出任何進項憑證，亦無法提出任何資料可資證明確有與上開證人所經營之公司有實際上之交易行為，上開證人亦無法提出證明交易對象確為被告丙○○夫婦所經營之上開公司行號之書面證明，其等所為之證言自均難採為被告丙○○有利之認定。

⑺綜上所述，被告丙○○與其夫李榮農自七十八年間至八十三年間，陸續增加共設立經營如附表一所示之十五家公司行號，夫妻或親族互為股東、負責人，資本額亦僅數十萬元或數百萬元，僱用之員工亦僅證人丁海洋、蔡坤泉、林福甲、許瑞進等人，足見企業主體規模甚小，上開公司行號間或無任何機械設備、運輸設備及生財器具，或僅有小部分機械設備，亦無股東往來、無借款、無應付帳款及應付票據的情況下，每年卻有高達二、三千萬元之營業額，顯見上開十五家企業行社均為虛設之公司行號，與取得發票之買受人間，並無實際之交易行為。被告丙○○所辯上開各語，均為卸責之詞，核與事實不符，不足採信。此外復有財政部財稅資料中心統一發票查核清單一冊、高雄縣政府稅捐稽徵處九十一年十一月十三日高縣稅密工字第○九一○一一六二八二號函附「慶泰企業行」、「春泰企業社」及「日興企業行」等三家營業人相關資料一份（見扣案證物及外放證物）在卷可參，被告丙○○右揭販售不實統一發票，幫助他人逃漏稅捐之事證明確，犯行洵堪認定，應予依法論科。

㈡被告乙○○部分：

⑴被告乙○○之妻何梁玉釵因販賣吉財企業社之發票予案外人賴金河（啟航工程公司實際負責人），以供賴金和持向「高雄榮民勞務中心」請款，並虛偽作為進項成本使用，逃漏稅捐，而事實上吉財企業社與「高雄榮民勞務中心」並無實際上之交易行為之事實，業據共犯何梁玉釵於八十四年七月二十一日高雄海調站訊問時陳述甚詳（見原審卷㈡第二一一頁至二一五頁），何梁玉釵並在原審審理中坦稱曾於八十二年、八十三年間交付發票予賴金和使用等語（見原審卷㈢第二九七頁反面），核與證人賴金和於八十四年七月二十八日高雄海調站訊問中證述：「本人確曾向何梁玉釵購買發票，但購買發票的行為是趙玉麟（擔任「高雄榮民勞務中心」第四工程隊油駁組前組長）叫我去買的，為了要將發票作為啟航公司承攬中油苓雅儲運所油駁作業船舶維修工程的進項憑證．．．為了向高雄榮民勞務中心請款及充作進項憑證，乃指示我設法去購買發票，所以我才會找上何梁玉釵購買發票，當時雙方言明每張發票需按票面金額交付百分之七之款項給何梁玉釵，其中百分之五為營業稅，另百分之二供何女交綜所稅用。」等語（見原審卷㈠第一四九頁至第一五○頁），大致相符，是由被告乙○○擔任負責人（後改為何梁玉釵）之吉財企業社確有販賣統一發票以幫助他人逃漏稅之行為，應無疑問。

⑵被告乙○○與何梁玉釵係夫妻關係，對於其在吉財企業社究係擔任何種職務一節，被告乙○○於檢察官偵查中供稱：「（問：你在『玉隆』、『吉財』、『倚峰』企業社擔任何職？）本來都是申請我的名字，但因我在生產砂石，領發票不方便，就改成我太太當負責人。」等語（見臺灣高雄甲方法院檢察署八十四年度偵字第二一二八四號卷第四十一頁），核與臺灣省高雄縣政府建設局八十六年四月十五日八六府建局工字第○九八四五號函附之公司行號設立登記資料相符（見原審卷㈠第一六六、一七三、一七四頁），顯見被告乙○○亦參與經營吉財企業社之事務，況其與何梁玉釵為夫妻關係，對於何梁玉釵一再販售發票之事實實難諉為不知，其為吉財企業社之登記負責人，明知其妻販售發票圖利，猶供給發票並使之得自由使用發票章開立發票，顯然與何梁玉釵有犯意之聯絡，被告乙○○辯稱並未參與吉財企業社之經營，不知其妻何梁玉釵有販賣發票之行為云云，實難採信。至其申請將吉財企業行所開具之統一發票送請鑑定筆跡，以證明上開統一發票均非其書寫，因移送機關並無於移送時將上開統一發票一併移送，且上開統一發票已超過稅法之保存期限，自無從送鑑定，況被告乙○○既為吉財企業社之登記負責人，上開統一發票是否其親自書寫，尚與其是否犯罪無關，亦無送鑑定筆跡之必要，併予敘明。此外，復有財政部財稅資料中心統一發票查核清單一冊在卷可查，本件事證明確，被告乙○○之犯行亦堪認定。

三、按營業稅係針對在我國境內銷售貨物、勞務或進口貨物時課徵之稅捐，此觀營業稅法第一條之規定自明。茍無銷售貨物、勞務或進口貨物等營業行為，即無課徵營業稅之餘甲，殆無疑義；又被告丙○○以如附表一所示之公司行號名義填製如附表二至十六所示之統一發票，及被告乙○○以吉財企業行名義填製如附表十七所示之統一發票，持交各該附表所示之公司充作進項憑證時，彼等行為之目的在於幫助收受該統一發票者以之作為進項憑證逃漏營業稅，其間並無該發票所載之營利行為，亦即被告丙○○、乙○○並未因該項虛偽之銷貨行為獲致營利事業所得，故稅捐稽徵機關亦無對該項虛偽之銷貨行為課徵營利事業所得稅之餘甲。至取得如附表二至十七所示統一發票之各該納稅義務人，如其取得統一發票時無進貨之事實，應有逃漏該年度營利事業所得稅及營業稅之情形；如經查明有進貨之事實，則屬取具非實際交易對象填製之統一發票作為進貨憑證，應受未取得合法憑證有關之處罰，但無逃漏營利事業所得稅之情形，此經財政部臺灣省南區國稅局九十三年三月十二日南區國稅法一字第○九三○一○六七二二號函敘甚明，並經證人即該局稅務人員潘存善到庭陳述明確（見本院九十三年六月九日審判筆錄）。本件取得如附表二至十七所示統一發票之各該納稅義務人，均不能證明其取得統一發票時有進貨之事實，固應有逃漏該年度營利事業所得稅及營業稅之情形，惟因上開不實發票之營利事業實際進貨之商品項目不明，且犯罪時間迄今已近十年，犯罪甲區跨越數縣市，實難認定其逃漏所得額，致無從計算其漏稅金額等情，已據財政部臺灣省南區國稅局九十三年四月二十二日南區國稅法一字第○九三○一○六八○四號函覆在卷，並經證人潘存善到庭證述屬實（見本院同上審判筆錄）。是既不能證明取得如附表二至十七所示統一發票之各該納稅義務人確有逃漏營利事業所得稅額，自亦不能推論被告丙○○、乙○○有幫助他人逃漏營利事業所得稅之情事，合先敘明。

四、查統一發票為商業會計法所稱之商業會計憑證，被告丙○○與其夫李榮農分別以自己名義或利用不知情之洪秀心、吳含笑、李木生（後改為李黃招治）、許瑞進等人名義，陸續設立如附表一所示之十五家公司行號，共同經營上開公司行號之業務；另被告乙○○為吉財企業行之負責人（後改為何梁玉釵），與何梁玉釵共同執行業務，依八十四年修正前商業會計法第四條規定，其等均為該修正前商業會計法第四條所指之商業負責人。是以被告丙○○、乙○○分別與李榮農、何梁玉釵共同明知不實之事項，填製如附表二至十七所示之統一發票，並以該不實統一發票幫助如附表二至十七所示之納稅義務人逃漏各該附表所示之營業稅，核渠等所為，係犯八十四年修正前商業會計法第六十六條第一款之不實填載會計憑證罪及稅捐稽徵法第四十三條第一項之幫助他人逃漏稅捐罪。被告丙○○對於右開犯行與李榮農、何梁玉釵間，被告乙○○對於右開犯行與何梁玉釵間，各有犯意聯絡及行為分擔，均為共同正犯。上開統一發票之填製，係被告丙○○、乙○○附隨於其業務所應作成之文書，本質上即屬刑法第二百十五條之文書，又係商業會計法第十五條第一款所規定之會計憑證。而刑法第二百十五條之從事業務之人登載不實事項於業務上文書罪，與八十四年修正前商業會計法第六十六條第一款（即修正後第七十一條第一款）之不實填載會計憑證罪，皆規範處罰同一之登載不實行為，應屬法規競合，後者為前者之特別規定，依特別法優於普通法之原則，應優先適用八十四年修正前商業會計法第六十六條第一款之罪論處（最高法院九十二年台上字第七二五號判決參照）。被告丙○○、乙○○先後多次幫助逃漏稅捐及先後多次填製不實會計憑證之行為，均時間緊接，手法相同，所犯分別觸犯構成要件相同之罪名，顯係各基於概括犯意反覆為之，均應以連續犯論以一罪，並依法加重其刑。其等所犯連續填製不實會計憑證罪與連續幫助他人逃漏稅捐二罪間，互有方法結果之牽連關係，均應依刑法第五十五條規定從一重之連續填製不實會計憑證罪處斷。公訴人雖未就被告丙○○自七十九年一月間起，透過何梁玉釵販賣發票予「高雄榮民勞務中心」第四工程隊油駁組前組長趙玉麟及「啟航工程公司」實際負責人賴金河使用之犯行，以及被告丙○○自八十三年八月二十六日至同年十一月間，與取得發票之相對人並無實際交易行為，而販售發票牟利之犯行，提起公訴，惟上開二部分犯行與已起訴論罪部分，均具連續犯之裁判上一罪關係，本院自得併予審酌，附此敘明。又被告為填製不實統一發票之行為後，上開商業會計法第六十六條第一款之規定，雖於八十四年五月十九日經總統公布修正為同法第七十一條第一款之罪（嗣商業會計法又於八十七年十月二十九日、八十九年四月二十六日修正公布，但均未就上開條文再修正，自無庸比較。），然該修正後條款之法定刑為五年以下有期徒刑、拘役、或科或併科新台幣十五萬元以下之罰金，重於修正前同法第六十六條第一款所規定之五年以下有期徒刑、拘役或科一萬元以下罰金之刑期，依刑法第二條第一項但書之規定，應依八十四年修正前之商業會計法第六十六條第一款規定論處，併予敘明。

五、原審對被告丙○○、乙○○二人部分予以論罪科刑，固非無見，惟查：㈠被告丙○○以如附表一所示十五家公司行號所開立販售之發票面額為十億二千九百六十萬九千六百三十三元，幫助逃漏稅額為五千一百七十五萬一千九百六十八元（詳如附表二至附表十六所示），原判決誤認所開立販售之發票面額為十四億零二百三十一萬五千七百零九元，幫助逃漏稅額為七千零十一萬五千七百八十五元；而被告乙○○以吉財企業行開立販售之發票面額為一千二百二十九萬五千九百零三元，幫助逃漏稅額為六十一萬四千七百九十五元（詳如附表十七所示），原判決誤認所開立發票面額為一千三百五十六萬八千三百十六元，幫助逃漏稅額為六十七萬八千四百十六元，均有未合。㈡被告丙○○與其夫李榮農於七十八年底並無販賣不實發票；其等所設立之如附表一所示十五家行號彼此間及其等共同經營之「日興企業行」、「普建企業社」與證人陳棍山經營之「崑山砂石行」、「佃林企業有限公司」間，應無販售不實發票之情事；另被告丙○○與台允工程企業有限公司、生大營造有限公司、申誼工程有限公司間；及被告乙○○與長存營造有限公司、統全大甲工程有限公司、一功營造有限公司、吉合工程有限公司、海天工程有限公司、成泰工程行、勤豐工程有限公司間，並非無實際交易行為，而將不實之營業事項，填製於發票上，製成會計憑證，再連續以發票面額百分之七之價格，出售予上開公司行號，幫助該等廠商逃漏稅捐之事實，均詳如後述，原判決遽認被告丙○○、乙○○各有上述犯行，亦有未合。㈢又刑法第四十一條已於中華民國九十年一月四日修正，同年月十日經總統公布施行，該條規定：「犯最重本刑為五年以下有期徒刑之刑之罪，而受六個月以下有期徒刑或拘役之宣告，因身體、教育、職業、家庭之關係或其他正當事由，執行顯有困難者，得以一元以上三元以下折算一日，易科罰金。但確因不執行所宣告之刑，難收矯正之效，或難以維持法秩序者，不在此限。」，被告乙○○所犯上開修正前商業會計法第六十六條第一款之罪，係最重本刑為五年以下有期徒刑之刑之罪，且科處有期徒刑六月之刑，犯罪時間雖在上開條文修正生效前，然易科罰金係關於執行之事項，與罪刑之輕重問題無涉，自應適用新法即即修正後之刑法第四十一條第一項前段之規定（參照最高法院二十四年度總會決議㈡、二十九年上字第五二五號判例），原審未及適用，而未諭知如易科罰金之折算標準，亦有未洽。被告丙○○、乙○○二人上訴意旨，均否認犯罪，雖無理由，惟原判決既有上開可議，仍應由本院將原判決關於被告丙○○、乙○○部份，予以撤銷改判，審酌被告丙○○、乙○○販賣發票圖利嚴重影響政府財政收入及妨害租稅公平，且被告丙○○幫助逃漏稅金額高達五千餘萬元，情節重大，被告乙○○幫助逃漏稅金額僅六十一萬四千七百九十五元，情節較輕，惟被告丙○○於上開犯罪行為中，原係居於配角甲位，其夫李榮農係主謀，及至李榮農過世後，因家中有腦性麻痺兒等三子待扶養，為應付龐大醫療費用而繼續犯行，情境堪憐等一切情狀，分別量處如主文第

二、三項所示之刑，並就被告乙○○部分依前所述諭知易科罰金之折算標準。又扣案之帳冊三本，均為日常生活開支及零星紀事，與被告丙○○開立內容不實之發票之行為無關，業經原審調閱屬實，與本件犯罪無關，爰不予宣告沒收。

六、公訴意旨另以：㈠被告丙○○與其夫李榮農二人共同自七十四年七月十七日起，至七十八年十二月止，虛設如附表一所示十五家公司行號，明知上開十五家公司行號與發票所載交易相對人並無實際交易行為，竟將不實之營業事項，填製於發票上，製成會計憑證，再連續以發票面額百分之七之價格，出售牟利；及被告丙○○與其夫李榮農明知：⑴其所成立之上開十五家公司行號彼此間無實際之交易行為；⑵其所成立之「日興企業行」、「普建企業社」與證人陳棍山經營之「崑山砂石行」、「佃林企業有限公司」間無實際之交易行為；⑶其與「台允工程企業有限公司」、「生大營造有限公司」、「申誼工程有限公司」間無實際之交易行為，竟將不實之營業事項，填製於發票上，製成會計憑證，再連續以發票面額百分之七之價格，出售予上開公司行號，幫助該等廠商逃漏稅捐。㈡被告乙○○明知與「長存營造有限公司」、「統全大甲工程有限公司」、「一功營造有限公司」、「吉合工程有限公司」、「海天工程有限公司」、「成泰工程行」、「勤豐工程有限公司」間，並無實際之交易行為，竟將不實之營業事項，填製於發票上，製成會計憑證，再連續以發票面額百分之七之價格，出售予上開公司行號，幫助該等廠商逃漏稅捐。因認被告丙○○、乙○○此部分所為，亦涉犯稅捐稽徵法第四十三條第一項之幫助他人逃漏稅捐罪及八十四年修正前商業會計法第六十六條第一款之罪嫌云云。

七、按犯罪事實應依證據認定之，無證據不得認定犯罪事實，刑事訴訟法第一百五十四條第二項定有明文。又按刑事訴訟法上所謂認定犯罪事實之證據，係指足以認定被告確有犯罪行為之積極證據而言，如未能發現相當證據或證據不足以證明，自不能以推測或擬制之方法，以為裁判基礎，最高法院二十九年度上字第三一О五號及四十年度台上字第八十六號分別著有判例可資參照。而認定不利於被告之事實，須依積極證據，苟積極證據不足為不利被告之認定時，即應為有利於被告之認定，更不必有何有利之證據；又認定犯罪事實所憑之證據，雖不以直接證據為限，間接證據亦包括在內，然而無論直接證據或間接證據，其為訴訟上之證明，須於通常一般之人均不致有所懷疑，而得確信其為真實之程度者，始得據為有罪之認定，倘其證明尚未達到此一程度，而有合理之懷疑存在而無從使事實審法院得有罪之確信時，即應由法院為諭知被告無罪之判決，最高法院亦分別著有三十年度上字第八一六號及七十六年度台上字第四九八六號判例足參。

八、本件公訴人認被告丙○○、乙○○分別涉有此部分犯行，無非係以財政部財稅資料中心統一發票查核清單之記載為主要論據，然訊據被告丙○○、乙○○均堅詞否認有上開犯行。經查：

㈠本件係高雄縣稅捐稽徵處稽核人員發現被告丙○○與其夫李榮農所經營之上開公司行號之進項證明與發票所載營業額差距過大，又申請停業阻礙調查業務而組成鳳沙專案進行調查，惟依高雄縣稅捐稽徵處八十四年二月二十八日八四高縣稅消字第一六二八二號函所附涉嫌虛設行號虛開不實發票統計表（見原審卷㈡第一八三至一九九頁）及財政部財稅資料中心統一發票查核清單所載，被告丙○○所成立之如附表一所示十五家公司行號，均自七十九年一月時起，始有販售發票幫助他人逃漏稅捐之行為，並無證據可資證明被告丙○○自七十四年七月十七日起即有販售不實發票之犯行，自不能以「凱勝企業社」及「鴻煌企業有限公司」係自七十四年七月成立，即推論被告丙○○自七十四年七月十七日起至七十八年十二月止，即有販售不實發票之犯行，是此部分公訴人之起訴，尚屬無據。

㈡如附表一所示十五家公司行號既為被告丙○○及其夫李榮農為請領統一發票而成立之虛設行號，已如前述，則衡情虛設之公司行號彼此間應無買賣統一發票之必要，是公訴人起訴範圍之「統一發票查核清單統計表」記載「鴻煌企業有限公司」售賣統一發票予「石億企業有限公司」、「慶詮企業有限公司」，「統勝企業行」售賣統一發票予「觀鴻企業有限公司」、「鴻煌企業有限公司」，「誥雲企業有限公司」售賣統一發票予「鴻煌企業有限公司」，「傑凱企業社」售賣統一發票予「鴻煌企業有限公司」，「慶詮企業有限公司」售賣統一發票予「觀鴻企業有限公司」、「普建企業行」，「石億企業有限公司」售賣統一發票予「普建企業行」、「鴻煌企業有限公司」，「普建企業行」售賣統一發票予「觀鴻企業有限公司」、「石億企業有限公司」、「慶詮企業有限公司」及「鴻煌企業有限公司」等情，應與事實不符。

㈢「台允工程企業有限公司」因標得大衛營山莊工程，並將有關砂石級配部分之工程轉包於被告丙○○與其夫李榮農所經營之企業社，而有向石億、觀鴻、誥雲、普建、觀煌、石詮、慶詮、清偉、華詮等公司行號進貨交易之事實，此據證人即「台允工程企業有限公司」負責人之弟林世陽於原審到庭結證屬實（見原審卷㈢第二九五至二九七頁），並有工程下包承攬合約書、統一發票、支付憑單、支票影本等附卷可稽（見原審卷㈢第三至二六六頁）；又「生大營造有限公司」因標得台灣省交通處公路局第五工程處所發包之「自來水公司興建南化水庫代辦關山產業道路改善工程」，而曾向被告丙○○與其夫李榮農所經營之企業社購買砂石級配，此據證人即「生大營造有限公司」負責人王明淺於本院前審調查時到庭結證屬實（見本院上訴卷第九一至九三頁），並有工程合約書、營繕工程結算驗收證明書、購買砂石級配之契約書、生大營造有限公司所出具之購買砂石級配明細表、支票影本、匯款單影本等在卷為憑（見原審卷㈡第十三至六十七頁）；另被告丙○○辯稱：伊所經營之「統勝企業行」、「凱勝企業社」、「觀鴻企業有限公司」出具統一發票與陳岸楓經營之「申誼工程有限公司」，並無不實情事，故陳岸楓被訴逃漏稅捐等犯行，業經法院判決無罪等情，已據提出臺灣臺中甲方法院八十七年度訴字第八八五號、臺灣高等法院臺中分院八十八年度上訴字第一○五號刑事判決附卷可證，堪認其此部分所辯，尚非不足採信，是「台允工程企業有限公司」、「生大營造有限公司」及「申誼工程有限公司ｊ既與被告丙○○與李榮農所經營之上開公司行號有交易之事實，自難謂被告丙○○有販售發票，幫助「台允工程企業有限公司」、「生大營造有限公司」及「申誼工程有限公司」逃漏稅捐之罪行。

㈣證人陳棍山經營之「崑山砂石行」、「佃林企業有限公司」因與被告丙○○與其夫李榮農設立之「日興企業行」、「普建企業社」訂立「砂石買賣契約書」，由「崑山砂石行」、「佃林企業有限公司」向屏東縣政府申請土石採許可證後，由「日興企業行」及「普建企業社」負責採取砂石，再以每立方低於市價五元之價格出售予「崑山砂石行」、「佃林企業有限公司」等情，業據證人陳棍山於本院前審到庭結證屬實（見本院上更㈠卷㈠第二六六、二六七頁），並有「砂石買賣契約書」、「屏東縣政府土石採取許可證」各一紙在卷可稽（見本院上更㈠卷㈡第五五至五八頁），且依卷附「專案申請調檔統一發票查核清單」顯示（見扣案證物），「崑山砂石行」與「日興企業行」有交易往來者，於八十一年八月至八十二年十一月間，共開立十三張統一發票，銷售金額合計六百零九萬六千七百五十五元；另「佃林企業有限公司」與「日興企業行」、「普建企業行」有交易往來者，分別於七十九年十一月至八十二年十一月十日，及八十年八月至八十一年七月間，各開立三十七張及十八張統一發票，銷售金額各合計一千一百二十萬二千一百七十五元，及七百三十四萬七千零三十元；故證人陳棍山所經營之「崑山砂石行」、「佃林企業有限公司」既與被告丙○○所共同經營之「日興企業行」、「普建企業社」上開部分有交易之事實，自難謂被告丙○○此部分有販售發票，幫助「崑山砂石行」、「佃林企業有限公司」逃漏稅捐之犯行。

㈤被告乙○○辯稱其所經營之吉財企業行與「長存營造有限公司」、「統全大甲工程有限公司」、「一功營造有限公司」、「吉合工程有限公司」、「海天工程有限公司」、「成泰工程行」、「勤豐工程有限公司」間，確有交易行為，吉財企業行出具予上開公司行號之統一發票，並無不實情事，亦據提出長存營造有限公司支票、統全大甲工程有限公司應收帳款申請表、一功營造有限公司現金收訖簽回聯、吉合工程有限公司、海天工程有限公司、成泰工程行、勤豐工程有限公司付款簽收簿影本等在卷為憑（見本院上訴卷第四八、五六至六五、七二至七七頁），堪認其此部分所辯，亦非不足採信，是上開公司行號既與被告乙○○所經營之吉財企業行有交易之事實，自難謂被告乙○○有販售統一發票，幫助上開公司行號逃漏稅捐之罪行。

㈥綜上所述，被告丙○○、乙○○上開被訴部分，尚屬不能證明其犯罪，本應為無罪之諭知，惟因公訴意旨認此部分與前揭論罪科刑部分有連續之裁判上一罪關係，自不另為無罪之諭知，併此敘明。

九、原判決對同案被告謝金抱、蔡李素女、洪秀心、吳含笑、許瑞進、李黃招治部份，已判決確定，自不予贅述，併予敘明。

據上論斷，應依刑事訴訟法第三百六十九條第一項前段、第三百六十四條、第二百九十九條第一項前段，八十四年修正前之商業會計法第六十六條第一款，稅捐稽徵法第第四十三條第一項，刑法第二條第一項、第二十八條、第五十六條、第五十五條、第四十一條第一項前段，罰金罰鍰提高標準條例第一條前段、第二條，判決如主文。

本案經檢察官劉文水到庭執行職務。

臺灣高等法院高雄分院刑事第八庭

附錄：本判決論罪科刑法條：八十四年修正前商業會計法第六十六條第一款：商業負責人、主辦及經辦會計人員，有左列各款情事之一者，處五年以下有期徒刑、拘役或一萬元以下罰金：

一、以明知為不實之事項而填製會計憑證或記入帳冊者。