臺灣高等法院 高雄分院98年度重上更(一)字第101號

• 裁判案由: 違反商業會計法等
• 案件類型: 刑事
• 審判法院: 臺灣高等法院 高雄分院
• 裁判日期: 99 年 05 月 31 日

臺灣高等法院高雄分院刑事判決　 98年度重上更(一)字第101號上　訴　人　臺灣高雄地方法院檢察署檢察官
上　訴　人
即　被　告　　　甲○○
選任辯護人　　　丁玉雯　　律師
上列上訴人因被告違反商業會計法等案件，不服臺灣高雄地方法院92年度訴字第144 號中華民國96年12月28日第一審判決（起訴案號：臺灣高雄地方法院檢察署88年度偵字第26321 、27291 號），提起上訴，判決後經最高法院發回更審，本院判決如下：
主 文
原判決關於甲○○部分撤銷。
甲○○連續商業負責人，以明知為不實之事項，而填製會計憑證，處有期徒刑壹年陸月，減為有期徒刑玖月。又公司負責人，為納稅義務人以詐術逃漏稅捐，處有期徒刑壹年，減為有期徒刑陸月。又共同公司負責人，公司應收之股款，股東並未實際繳納，而以申請文件表明收足，處有期徒刑陸月，減為有期徒刑参月。應執行有期徒刑壹年肆月，緩刑肆年，並應向國庫支付新台幣壹佰萬元。
事 實
一、甲○○於民國（以下同）87年7 月間，係戍陽企業有限公司（86年11月18日設立，營業址設於高雄市○○區○○路617
號，下稱戍陽公司，對外營業招牌東京藥局覺民店）、辰雄企業有限公司（85年3 月1 日設立，營業址設於高雄市○○區○○路685 號1 樓，下稱辰雄公司，對外營業招牌東京藥局建工店）、瑩聰企業有限公司（85年10月1 日設立，營業址設於高雄市○○區○○路685 號2 樓，下稱瑩聰公司，對外營業招牌東京藥局建工店）之董事，為各該公司之負責人及各該營業事業之商業負責人，屬於從事業務之人，並以製作會計憑證為其附隨業務，因營業發生困境，為解決資金需求，遂與陳契安基於意圖為自己不法所有之詐欺犯意聯絡，謀議藉由虛偽不實交易之標的物投保火災保險並製造保險事故之方式詐領保險金，乃由陳契安擔任董事負責籌設嘉族企業有限公司（87年7 月30日設立，營業址設於高雄縣鳳山市○○路80號1 樓，下稱嘉族公司，但未實際收足股款，陳契安因此違反公司法暨其共同詐領保險金未遂部分，經原審分別判處罪刑後，業已撤回上訴確定），並於87年9 月12日虛偽訂立銷售合約，由嘉族公司向瑩聰公司購買健康食品金柔美膚錠42,000盒，製造有大量需求之假象；甲○○明知：①戍陽公司與瑩聰公司（起訴誤載為辰雄公司）間並無買賣金柔美膚錠、價金新台幣（下同）28,571,429元、19,047,619元之交易；②辰雄公司與瑩聰公司間並無買賣金柔美膚錠、價金36,190,476元之交易；③瑩聰公司與嘉族公司間並無買賣金柔美膚錠、價金43,809,524元、36,190,476元之交易，乃基於明知不實事項而填製戍陽公司、辰雄公司、瑩聰公司統一發票之概括犯意，及幫助納稅義務人瑩聰公司逃漏稅捐，及使納稅義務人瑩聰公司逃漏稅捐之犯意，先以不詳方式取得一批產品內容與標示不符但命名為金柔美膚錠之貨物，存放在嘉族公司高雄縣鳥松鄉○○路373 號（下稱鳥松鄉倉庫），再以辰雄公司為出賣人，製作、交付不實銷售額36,190,476元統一發票（RK00000000）予瑩聰公司作為進項憑證；戍陽公司為出賣人，製作、交付不實銷售額28,571,429元、19,047,619元統一發票（RK00000000、RK00000000）予瑩聰公司作為進項憑證；由瑩聰公司向財政部高雄市國稅局三民稽徵所申報營業稅，虛偽填載進項金額，進而逃漏稅捐4,190,476 元即：（36,190,476＋28,571,429＋19,047,619＝83,809,524）×營業稅稅率5%，足以生損害於稅捐稽徵機關
課稅之正確性。復以瑩聰公司為出賣人，製作、交付不實銷售額43,809,524元、36,190,476元統一發票（RK00000000、RK00000000）給嘉族公司作為進項發票，推由陳契安以嘉族公司名義於87年9 月30日、同年10月29日先後向富邦產物保險股份有限公司（下稱富邦保險）、明台產物保險股份有限公司（下稱明台保險）表明鳥松鄉倉庫內存放價值達84,000,000元之金柔美膚錠，進而投保商業火災保險，保險金額分別為40,000,000元、35,000,000元。嗣於87年11月12日因發生火災，致置放鳥松鄉倉庫內之金柔美膚錠42,000盒，全部焚毀而發生保險事故，嘉族公司藉此請求給付保險金，惟南山公證有限公司（下稱南山公證）受理後，經調查結果，懷疑該次失火係有人為因素不當介入，明台保險、富邦保險均採納其意見而拒絕理賠，以致詐騙未能得逞。
二、甲○○明知申請公司設立登記時，每位股東均應實際繳納股款，不得僅以申請文件表明收足，所籌設之增標國際貿易企業有限公司（設於高雄市○○區○○街168 巷34號2 樓，下稱增標公司）、武神國際貿易企業有限公司（設於高雄市○○區○○街168 巷34號3 樓，下稱武神公司），資本額均為500,000 元，增標公司、武神公司之原始股東（均為紀廷璜、蔡金洲、甲○○、李坤明、朱峻德）並未實際繳足出資股款，乃推由分別有相同犯意聯絡之紀廷璜擔任增標公司董事、蔡金洲擔任武神公司董事（紀廷璜、蔡金洲均尚未起訴），並由甲○○於87年10月26日自他處利用短欠方式，各以現金500,000 元存入台北富邦商業銀行股份有限公司三民分公司（下稱富邦商銀）「增標公司籌備處、帳號000000000000」及「武神公司籌備處、帳號000000000000」之帳戶，藉以取得內容不實之存款證明，並由紀廷璜、蔡金洲以董事身分具名委託不知情之正中聯合會計師事務所會計師梅伯龍，於87年10月27日據以製作增標公司、武神公司設立登記資本額查核報告書，甲○○隨即於同年月31日自各該帳戶以轉帳方式提領各499,000 元，其後即無再有任何款項存入，僅由會計師檢附表明增標公司、武神公司收足股款之公司設立登記資本額查核報告書、帳戶存摺影本、存款證明、公司章程、股東繳納股款明細表、公司設立登記事項卡、資產負債表及存款餘額證明書等文件，於87年10月27日併向高雄市政府建設局申請增標公司、武神公司設立登記，經該主管機關實質審核後，而誤為准予設立登記。
三、案經法務部調查局南部地區機動工作組及高雄市稅捐稽徵處報告臺灣高雄地方法院檢察署檢察官偵查起訴暨移送併辦。理 由
壹、証据能力部分：
本判決所引用之證據資料（詳後引用之各項證據），其中傳聞證據部分，縱無刑事訴訟法第159 條之1 至第159 條之4
或其他規定之傳聞證據例外情形，亦因檢察官、被告甲○○及辯護人於本院審判程序同意作為證據，依刑事訴訟法第159 條之5 第1 項之規定，審酌陳契安、戴明嬿、紀廷璜、朱峻德、蔡金洲、陳昭文、黃月雲、李辰雄於調查局所為之陳述，取證過程並無瑕疵，與待證事實又具相當關聯性；至於各該書面陳述，或係公司登記主管機關於受理各種公司登記時，就各申請人所提出之各項文件辦理情形而制作及保存；或係稅捐機關就受理各該公司申報提出憑證、或據以查核檔存之情形而為記載；或係保險公司及公證公司依實際辦理保險及理賠時之情形所製作，虛偽作成之可能性不高，以之作為證據應無不當，均有証据能力。
貳、實體部分：
一、訊據被告甲○○於本院本審審理時已坦承犯罪不諱，詐術逃稅等部分，並有瑩聰公司、辰雄公司、戍陽公司87年10月營業人銷售額與稅額申報書（原審卷㈡第107 、110 、113 頁）、專案申請調檔統一發票查核清單（另放卷外）及處分書（本院上訴審卷第202 頁）可稽，股東未繳納股款而以文件表明收足部分，並有富邦商銀函覆之交易明細表可憑（原審卷㈡第14、20、21頁），又經查：
（一）瑩聰公司與嘉族公司於87年9 月12日雖訂有銷售合約，由嘉族公司以總價84,000,000元向瑩聰公司買受42,000盒之金柔美膚錠（偵字第26321 號卷㈠第172 至175 頁）。惟依出賣人立場而論，在瑩聰公司出賣並交付金柔美膚錠給嘉族公司以前，必須先由辰雄公司、戍陽公司取得金柔美膚錠以出賣並交付給瑩聰公司，對此數量甚多且資金龐大之交易，自應有正常之商品來源及適當之資金進出，可資憑考，辰雄公司與瑩聰公司間、戍陽公司與瑩聰公司間各次買賣交易之詳情究竟如何，被告甲○○身兼辰雄公司、戍陽公司、瑩聰公司之負責人，竟始終無法提出貨品實體交付及資金相互流通之相關證明，僅空言稱係由其祖父李坤明以個人資金洽購云云（偵字第26321 號卷㈠第219 、222 、223 頁；原審卷㈢第213 、214 頁），惟此非但與被告之父李辰雄所稱：「我父親李坤明於88年5 月4 日死亡，其未死亡前不曾參與過東京藥局事務」（偵字第26321 號卷㈠第245 頁），有所不符，且由個人財產歸戶資料及授信、債務、票據及信用卡資料（偵字第26321 號卷㈠第181 至187 頁），均查無李坤明當時確有相當充裕資金可以購買價值超過84,000,000元之金柔美膚錠。再由買受人立場而論，嘉族公司係87年7 月30日設立登記，資本額僅3,000,000 元，查無因正常營業而有盈餘收入，且其董事陳契安復有未實際收足股款情事，則嘉族公司至87 年9月12日訂約時，何來充裕資金可以購買84,000,000元之金柔美膚錠，亦有疑問。遑論此項交易金額與嘉族公司資金現況顯然不成比例，無法以合理財務槓桿加以解釋。且由陳契安所稱：「我有殺人未遂、竊盜及妨害公務前科，84、85年間出獄後並無固定工作，是甲○○看我沒有職業，表示要幫我，說他可以提供金柔美膚錠給我銷售，我纔成立嘉族公司；我曾經從事烹飪、機車學徒工作，但在成立嘉族公司以前，並未經營過公司或在公司任職；嘉族公司有無請領發票、有無申報營業稅，我都不記得」（偵字第26321 號卷㈡第24、25頁），顯然陳契安並不瞭解如何銷售金柔美膚錠，更從無經營公司業務經驗，應係受被告甲○○利用而同意相互配合。
（二）嘉族公司以銷售合約向瑩聰公司買受所謂金柔美膚錠投保火災保險，其中向明台保險於87年10月26日投保35,000,000元、向富邦保險於87年9 月29日投保40,000,000元，再以鳥松鄉倉庫於87年11月12日失火致金柔美膚錠全部燒燬，而損失各38,000,000元、46,000,000元為由向明台保險、富邦保險申請保險理賠，有統一發票、火災保險單、火災賠償金申請書可佐（偵字第26321 號卷㈡第99、122 至126 、133 頁）。按嘉族公司於87年9 月24日以43,809,524元買入23,000盒、87年10月20日以36,190,476元買入19,000盒之金柔美膚錠，乃係以鉅額資金買入同一商品，交易上顯然欠缺合理性及必要性，且於87年11月12日失火時，竟然金柔美膚錠全部均無賣出，堪認其真意並非在於買入後再行賣出以賺取差價，而係藉由形式上交易外觀以詐領保險金。而南山公證於辦理保險理賠時，經調查結果即懷疑該次失火係有人為因素不當介入（偵字第26321 號卷㈡第106 至121 頁），明台保險、富邦保險均採納其意見而拒絕理賠，嘉族公司雖提起民事訴訟請求給付保險金（由臺灣高雄地方法院88年度保險字第69號、本院90年度保險上字第4 號受理），本院民事庭併將嘉族公司及南山公證提出之金柔美膚錠送請高雄醫學大學附設中和紀念醫院鑑定，亦認為：「經多種方法及多次重複分析與標準白蛋白、膠原蛋白及彈力蛋白比對結果，金柔美膚錠均未檢出該三種蛋白」，有檢驗報告可稽（原審卷㈠第115 頁）。嘉族公司提出之金柔美膚錠固存放於火災高溫下，但鑑定結果與南山公證在市面購買未置於火災高溫下之金柔美膚錠，蛋白質總量、維他命Ｃ、Ｅ成分含量差異不大，兩者均未檢出白蛋白、膠原蛋白及彈力蛋白，實際成分與包裝所示具有白蛋白、膠原蛋白、彈力蛋白成分，並不相符。產品說明書所記載「『srin』care pill 」，更將「skin」誤載為『srin』（偵字第26321 號卷㈡第120 頁），標示甚為粗糙，應係故意以劣質品混充，目的僅在瑩聰公司、嘉族公司間製造流通假象，使嘉族公司得因交易取得標的物而辦理火災保險，並藉不當人為因素所介入之失火，向富邦保險、明台保險詐領顯不相當之保險金。
（三）按營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額，應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報；納稅義務人虛報進項稅額者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1 倍至10倍罰鍰，並得停止其營業；加值型及非加值型營業稅法第35條第1 項、第51條第5 項定有明文。被告甲○○就瑩聰公司與辰雄公司、戍陽公司間各次金柔美膚錠交易，以辰雄公司為出賣人，製作、交付不實銷售額36,190,476元統一發票（RK00000000）；戍陽公司為出賣人，製作、交付不實銷售額28,571,429元、19,047,619元統一發票（RK00000000、RK00000000）作為進項憑證；由瑩聰公司於87年11月17日向財政部高雄市國稅局三民稽徵所申報，虛偽填載進項金額，藉以按期折抵當期銷項稅額，進而逃漏營業稅
4,190,476 元即：（36,190,476＋28,571,429＋19,047,619＝83,809,524）×營業稅稅率5%，瑩聰公司因此遭高雄
巿稅捐稽徵處裁罰確定，除應追繳稅額4,190,476 元外，並應按漏稅額處以八倍之罰鍰，有瑩聰公司、辰雄公司、戍陽公司87年10月營業人銷售額與稅額申報書（原審卷㈡第107 、110 、113 頁）、專案申請調檔統一發票查核清單（另放卷外）及處分書（本院上訴審卷第202 頁）可憑。被告甲○○雖辯稱以上全部交易之價金給付方式，係由瑩聰公司將嘉族公司所簽發交付共22張、面額均為3,500,000 元之支票直接轉讓辰雄公司、戍陽公司云云，然此與各該支票係指定瑩聰公司為受款人並禁止背書轉讓，其後均由瑩聰公司提示請求付款，非但有所不合（偵字第26321 號卷㈠第179 至184 、220 頁）。且全部42,000 盒 之金柔美膚錠，係由戍陽公司、辰雄公司為出賣人，瑩聰公司為買受人，其後纔由瑩聰公司出賣給嘉族公司。被告甲○○無法證明辰雄公司、戍陽公司與瑩聰公司間，就金柔美膚錠有正常之商品來源及適當之資金進出，已如上述，故由被告甲○○擔任負責人之辰雄公司、戍陽公司、瑩聰公司，並無各該筆金柔美膚錠之真實交易，應屬刻意製造瑩聰公司進項成本以幫助瑩聰公司逃漏營業稅，否則由辰雄公司、戍陽公司與嘉族公司直接進行金柔美膚錠交易即可，何須如此輾轉曲折，又該統一發票明細表，已逾保存期限，致稅捐機關無法提供，此雖有財政部高雄市國稅局三民稽徵所95年11月6 日財高國稅三營業字第0950026543號函可憑（見本院上更一卷第88頁），惟被告甲○○於本院本審審理時已坦承認罪，仍可証被告甲○○確有幫助瑩聰公司、並使瑩聰公司逃漏稅捐之犯意及行為甚明，並利用不知情之會計人員於該期營業稅申報書之業務文書，登載虛列該部分扣抵之進項金額，持以行使而向高雄市國稅局三民稽徵所申報該期之營業稅，因而致生逃漏4,190,476 元營業稅之結果。
（四）被告甲○○雖以其同為戍陽公司、辰雄公司、瑩聰公司負責人，不論係由瑩聰公司直接將金柔美膚錠以84,000,000元出售給嘉族公司，或由戍陽公司、辰雄公司先銷售給瑩聰公司，再由瑩聰公司銷售給嘉族公司，均須繳納84,000,000元營業稅，就國家營業稅之徵收而言，並未發生逃漏稅捐之現實結果；再依加值型及非加值型營業稅法第15條第2 項規定，金柔美膚錠於瑩聰公司銷售予嘉族公司後遭遇火災而全部燒燬，正常情況下，嘉族公司可將進貨退回，並開立折讓單證明讓瑩聰公司扣抵全額營業稅，再由瑩聰公司開立進貨退回、折讓單證明給辰雄公司、戍陽公司辦理全額營業稅退回，實際上國家並無法課徵該筆交易之營業稅，並無可能發生逃漏營業稅之結果云云。惟不同公司之法人格係各自獨立，依法亦有各別帳目須據實登載，故是否逃漏稅捐之判定，不同營業人即應各別看待，與其公司負責人是否同一無關，不能以各該公司間營業稅總額加減結果，作為對被告甲○○有利之認定。況金柔美膚錠是否發生火災而全部毀損，於各筆交易當時乃屬未定之事，縱其後因火災而全部毀損，亦無法辦理進貨退出之可能，所辯要無可取。
（五）武神公司董事蔡金洲、增標公司董事紀廷璜雖於87年10月27日分別委託正中聯合會計師事務所梅伯龍會計師提出查核報告書，並檢附「增標公司籌備處、帳號000000000000」、「武神公司籌備處、帳號000000000000 」 之富邦銀行活期儲蓄存款帳戶、各該公司之股東繳納股款明細表、資產負債表、存款餘額證明書等文件，向高雄市政府建設局申請設立登記（偵字第26321 號卷㈠第99至103 頁；他字第3200號卷第81至88頁）。惟各該帳戶於87 年10 月26日以現金存入500,000 元後，於同年月31日即將其中499,000 元轉帳挪為他用，迄至同年12月21日均未見其他資金進出入之紀錄，有富邦商銀函覆之交易明細表可稽（原審卷㈡第14、20、21頁），顯然武神公司、增標公司係利用短借方式，在委託會計師製作查核報告書前一日即87 年
10月26日纔將資本額500,000 元以現金及一次全部匯入方式，使人誤信各原始股東已經繳納股款，並利用主管機關已經收件開始審查設立登記期間，即會計師87年10月27日提出查核報告後之87年10月31日，隨即以轉帳方式將其中499,000 元加以提領，其後竟不再有任何回存動作，被告甲○○迄今仍無法交待所提領資金之流向及實際使用情形，且無法證明現金一次匯入之來源係由各原始股東共同為之，是其目的顯然係在故意製造已經完全繳納股款之假象，且被告甲○○於本院本審審理時已坦承認罪，仍可証明被告甲○○確有股東未繳納股款，而以申請文件表明股款已收足之行為甚明。至於被告甲○○雖為武神公司、增標公司之原始股東而未擔任董事，但依實際承辦各該公司設立申請案之會計師事務所職員黃月雲所稱：「公司設立之初，因尚未開會正式決定負責人，只要股東出面委託辦理即可；武神公司、增標公司設立登記是由甲○○委託我辦理，資料及證件是他提出來交給我，辦理完畢後亦交還給甲○○」（偵字第26321 號卷㈠第140 、168 、239 頁），足見被告甲○○確為實際主導之人。而武神公司董事蔡金洲、增標公司董事紀廷璜除各自具名委託外，亦均坦承有交付證件給被告甲○○（詳如後述），故兩人亦屬知情且有犯意聯絡及行為分擔無疑。
綜上所述，因被告甲○○已坦承犯罪，並有瑩聰公司、辰雄公司、戍陽公司87年10月營業人銷售額與稅額申報書（原審卷㈡第107 、110 、113 頁）、專案申請調檔統一發票查核清單（另放卷外）及處分書（本院上訴審卷第202 頁）、富邦商銀函覆之交易明細表可憑，足証被告甲○○於本院審理時之自白核與事實相符，事証明確，其犯行已堪認定。
二、按統一發票乃證明事項之經過而為造具記帳憑證所根據之原始憑證，商業負責人如明知為不實之事項，而開立不實之統一發票，係犯商業會計法第71條第1 款之以明知為不實之事項而填製會計憑證罪，該罪為刑法第215 條業務上登載不實文書罪之特別規定，依特別法優於普通法之原則，自應優先適用，無論以刑法第215 條業務上登載不實文書罪之餘地。又有限公司之董事，為商業會計法第4 條規定之商業負責人，及公司法第8 條規定之公司負責人，公司組織之納稅義務人，以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐、匿報、短報、短徵或不為代徵或扣繳稅捐罪，所轉嫁處罰者，應限於公司法規定之公司負責人。而以明知為不實之事項，填製會計憑證或記入帳冊罪，所處罰者，則限於商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員。核被告甲○○以辰雄公司負責人、戍陽公司負責人，製作不實會計憑證，幫助納稅義務人瑩聰公司逃漏稅捐之行為，係觸犯84年5
月19日公布施行之商業會計法第71條第1 款以明知不實事項而填製會計憑證罪、稅捐稽徵法第43條第1 項幫助逃漏稅捐罪。被告甲○○為納稅義務人瑩聰公司負責人，屬從事業務之人，就瑩聰公司逃漏營業稅捐部分，係犯稅捐稽徵法第41條、第47條第1 款之公司負責人為納稅義務人以詐術逃漏稅捐罪，起訴僅論以該法第41條之罪，尚有未洽。被告甲○○依所取得辰雄公司、戍陽公司虛偽交易之統一發票，登載不實進項成本於瑩聰公司營業稅申報書，持以申報瑩聰公司87年9 、10月份營業稅，所為係犯刑法第216 條、第215 條之行使業務登載不實文書罪。被告甲○○業務登載不實之低度行為，應為行使之高度行為所吸收，不另論罪。被告甲○○與陳契安以瑩聰公司、嘉族公司間虛偽交易之標的物金柔美膚錠向富邦保險、明台保險投保火災保險，並於火災事故發生後申請理賠請求給付保險金而不遂，係犯刑法第339 條第3 項、第1 項之詐欺取財未遂罪；被告甲○○與陳契安間，對此有犯意聯絡及行為分擔，均為共同正犯。辰雄公司、戍陽公司、瑩聰公司間並無各該筆金柔美膚錠之真實交易，被告甲○○為辰雄公司、戍陽公司負責人，利用不知情之會計人員虛開RK00000000、RK00000000、RK000000 00 統一發票，及被告甲○○為瑩聰公司負責人，利用不知情之會計人員在營業稅申報書業務上作成之文書上登載不實事項，並同時利用該會計人員持該申報書之業務文書向稅捐機關申報而行使之，均為間接正犯。被告甲○○以明知不實事項而填製虛偽交易發票會計憑證之犯行，犯罪手法及所犯構成要件相同，顯係基於概括犯意反覆為之，屬於修法前之連續犯。被告甲○○所犯明知為不實事項而填製會計憑證罪、幫助逃漏稅捐罪、行使業務上登載不實文書罪，均係為達成詐欺取財之目的，各罪間具有手段目的之牽連關係，屬於修法前之牽連犯。查被告甲○○以上各行為後下列法律有修正：⑴商業會計法業於95年5 月24日修正公布，其第71條第1 款之罰金刑部分，由新臺幣150,000 元以下，修正提高為新臺幣600,000 元以下，以修正前之規定有利於被告甲○○。⑵關於共犯之規定，修正前刑法第28條之用語為「實施」，與修正後相同條之用語為『實行』，對實行共同正犯、共謀共同正犯之成立雖無影響，但仍限縮陰謀共同正犯、預備共同正犯之適用，被告有參與及分擔違反公司法之行為，不論依修正前後之規定，雖均構成共同正犯，仍應認以新法有利於被告甲○○。⑶刑法第55條牽連犯、第56條連續犯之規定，經刪除結果，依新法即應依數罪併罰之規定處斷，顯然不利被告，仍應適用較有利於被告甲○○之行為時法即舊法論以牽連犯及連續犯。⑸經綜合比較結果，以修正前之規定較有利被告，應整體適用行為時之規定，並應從一重之連續明知不實事項而填製會計憑證罪處斷。至於公司負責人為納稅義務人之公司以不正當方法逃漏稅捐，並非稅捐稽徵法第41條之犯罪或受罰主體，僅依同法第47條第1 款規定，代替公司受徒刑之處罰，故此情形而受罰之公司負責人，乃屬「代罰」之性質。修法前刑法第55條所謂牽連犯，必須二個以上之行為有方法與結果之關係，始足構成，亦即必須以犯一罪之方法行為犯他罪，或以犯一罪之結果行為犯他罪，方得成立牽連關係，公司負責人既非逃漏稅捐之納稅義務人，其僅係代罰而已，公司以不正當方法逃漏稅捐，縱由該公司負責人或其他有權代表公司之自然人代表公司為之，究非屬於公司負責人本身之犯罪行為，自與該公司負責人之其他犯罪行為間，無方法結果之牽連關係可言。起訴認被告甲○○所犯瑩聰公司負責人以詐術逃漏稅捐罪部分，與前揭所示其餘各罪間具有方法結果之牽連關係，自有未洽，而應分論併罰。
三、又按公司法第9 條第3 項規定雖以公司負責人為犯罪主體，惟他人若與公司負責人有共同實施之情形，依刑法第31條第1 項規定，其共同實施者仍以共犯論，自得為該罪之犯罪主體，是被告甲○○與增標公司董事紀廷璜、武神公司董事蔡金洲，均為各該違反公司法而未實際收足股款之共同正犯。被告甲○○利用不知情之會計師梅伯龍實施犯罪，同時提出虛偽不實之存款證明文件，向高雄市政府建設局表明增標公司、武神公司均已收足股款（實際是存入2 、3 天即提領走），使公務員登載於所掌之公文書，此部分被告甲○○係犯修正前公司法第9 條第3 項之罪，及刑法第214 條之使公務員登載不實罪。被告甲○○利用不知情之會計師梅伯龍實施犯罪，係屬間接正犯。被告甲○○係一行為觸犯數個相同違反公司法罪名，又所犯修正前公司法第9 條第3 項之罪，及刑法第214 條之使公務員登載不實罪，亦係一行為觸犯數罪名，均為想像競合犯，應依刑法第55條規定從一重以修正前公司法第9 條第3 項之罪處斷。又使公務員登載不實部分雖未据起訴，惟因與已起訴之修正前公司法第9 條第3 項之罪部分，有想像競合之裁判上一罪關係，亦為起訴效力所及，本院自得一併審判。查被告甲○○行為後下列法律有修正：㈠原86年6 月27日修正公布之公司法第9 條第3 項前段規定：「公司應收之股款，股東並未實際繳納，而以申請文件表明收足者，公司負責人處5 年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣60,000元以下罰金」，已於90年11月12日修正公布，其構成要件並無修正，除將條次變動即第3 項前段移列於第1 項前段外，並提高罰金刑數額為新臺幣500,000 元以上2,500,000 元以下，比較新舊法結果，以修正前之規定有利被告。㈡關於共犯之規定，修正前刑法第28條、第31條第1
項之用語為「實施」，與修正後相同條項之用語為『實行』，對實行共同正犯、共謀共同正犯之成立雖無影響，但仍限縮陰謀共同正犯、預備共同正犯之適用，被告甲○○有參與及分擔違反公司法之行為，不論依修正前後之規定，雖均構成共同正犯，仍應認以新法有利於被告甲○○。㈢經綜合比較結果，以修正前之規定較有利於被告甲○○，應整體適用被告行為時之規定。至於修正後刑法第55條想像競合犯，固增加但書之規定，惟係科刑之限制，為法理之明文化，非屬法律之變更，故無新舊法比較適用之問題，應併敘明。被告甲○○以上違反公司法未實際收足股款之犯行，與前揭製造假交易逃漏稅捐及詐領保險金暨公司負責人以詐術逃漏稅捐之犯行，均屬犯意個別，行為互殊，在手段目的或方法結果之間，並無直接必要之關連性，公訴人認有牽連犯裁判上一罪關係，尚有未洽，自應分論併罰。
四、原審就被告甲○○以假交易逃漏稅捐及詐領保險金暨違反公司未實際收足股款部分予以論科，固非無見，惟查：（一）商業會計法業於95年5 月24日修正公布，其第71條第1 款之罰金刑部分，由新臺幣150,000 元以下，修正提高為新臺幣600,000 元以下，以修正前之規定有利於被告甲○○，又刑法第55條牽連犯、第56條連續犯之規定，業經修正刪除結果，依新法即應依數罪併罰之規定處斷，顯然不利被告，仍應適用較有利於被告甲○○之行為時法即舊法論以牽連犯及連續犯，原審未及比較新舊法，尚有未洽。（二）又原審並未詳為推求，就與朱峻德列名股東有關之增標公司、武神公司設立及輔弼公司變更登記部分，認為成立連續行使偽造私文罪，就移用增標公司、輔弼公司發票作為戍陽公司發票部分，認為成立填製不實會計憑證罪，均有未合。（三）詐欺取財未遂部分，原審未敘明依未遂之規定予以減輕其刑，亦有未洽。檢察官上訴指摘原判決量刑過輕，惟原判決就詐欺取財未遂部分未依未遂規定減輕其刑，一來一往之增減間，原審量處之刑已非過輕，檢察官上訴為無理由，又被告甲○○上訴指摘原判決量刑過重，亦為無理由，雙方上訴雖均無理由，惟原判決既有前述可議，自應予撤銷改判。審酌被告甲○○所經營之東京藥局，在高雄地區係屬知名藥局並具有相當規模，竟偽開鉅額發票以製造交易假象，逃漏營業稅達4
百萬餘元，更以虛偽交易之買賣標的物投保火災險，企圖以失火意外事件詐領鉅額保險金，因被懷疑而未遂，又以相同股東成員設立增標公司、武神公司，故意造假而未實際收足股東，等同虛設行號，非正常營業者或一段社會大眾得以認同之行為，其於本院本審審理時已坦承認罪，及其動機、目的、手段等一切情狀，就其填製不實會計憑證詐欺未遂部分量處有期徒刑1 年6 月；逃漏稅捐部分量處有期徒刑1 年；違反公司法部分量處有期徒刑6 月。以上被告甲○○所犯填製不實會計憑證詐欺未遂、逃漏稅捐及違反公司法部分，因其犯罪時間均在96年4 月24日以前，所犯罪刑合於中華民國96年罪犯減刑條例規定之減刑條件，應各減其宣告刑2 分之1 為有期徒刑9 月、6 月、3 月，並合併定應執行刑為有期徒刑1 年4 月。又被告甲○○於本院本審審理時已坦承認錯，其並無前科未曾受有期徒刑以上刑之宣告，此有臺灣高雄地方法院檢察署刑案資料查註記錄表可稽，已表示願繳納1
百萬元予國庫，有99年5 月4 日本院審判筆錄可憑（見本院本審卷第246 頁），被告甲○○經此次偵、審程序及判刑教訓，當知所警惕而無再犯之虞，本院認其所宣告之刑，以暫不執行為適當，爰併予宣告緩刑4 年，並應向國庫繳納新台幣1 百萬元，以啟自新。
五、公訴意旨雖以：被告甲○○未獲朱峻德之同意及授權，竟冒用其身分證影本及偽刻其印章，偽造朱峻德同意列名擔任增標公司、武神公司、輔弼公司股東之各項公司設立、變更申請登記文件，並委託不知情之會計師事務所人員持向高雄市政府建設局申請辦理增標公司、武神公司設立登記、輔弼公司變更登記而行使，致承辦公務員將朱峻德為增標公司、武神公司、輔弼公司股東之不實事項，登載於其職務上所掌公司登記事項卡之公文書上，足以生損害於朱峻德及高雄市政府建設局辦理公司設立、變更登記之正確性；因認被告甲○○此部分涉有刑法第216 條、第210 條行使偽造私文書罪、第214 條使公務員登載不實罪嫌；並以朱峻德、蔡金洲、黃月雲之證述為其主要論據。經查：
㈠朱峻德於調查站及偵查中雖指稱不知有加入成為各該公司股東，其未在各相關文件上簽名，各該印文所屬之印章非其所有云云，惟朱峻德並不否認係經由蔡金洲介紹而認識被告甲○○，且曾將身分證影本留在與蔡金洲所合夥開設之新世紀企業社（偵字第26321 號卷㈠第121 、132 頁；偵字第27291 號卷第181 頁）。朱峻德嗣於原審復坦承被告曾向其提過投資之事（原審卷㈠第78頁；卷㈡第212 頁），就其有無因蔡金洲之關係而參與被告甲○○所進行之公司設立，雖然有所保留，惟參酌朱峻德列名成為股東者，並非僅有87年11月18日之增標公司設立（至88年9 月8 日仍未退出）、87年10月27日之武神公司設立、88年8 月23日之輔弼公司股東變更而已，尚有包括87年9 月14日、87年12月17日、88年8 月28日之戍陽公司股東變更；且戍陽公司股東變更登記之時間，係跨越增標公司、武神公司設立及輔弼公司股東變更之時間。而蔡金洲於87年11月18日增標公司設立（至88年9 月8 日仍未退出）、87年10月27日武神公司設立、87年9 月14日、87年12月17日、88年8 月28日戍陽公司股東變更、88年8 月23日輔弼公司股東變更，亦與朱峻德相同而均有列名之事實，有各該公司辦理設立或變更時提出之登記申請書、公司章程、股東同意書在卷可稽（詳各該公司之登記卷，均外放），朱峻德謂以上各次登記其全部均不知情，是否確為實情，已有可疑。
㈡又蔡金洲於調查站及偵查中雖稱其亦同遭冒名始成為各該公司股東，並未在各相關文件上簽名，且未拿朱峻德之證件交予被告云云，惟蔡金洲並不否認有答應投資並實際出資（偵字第26321 號卷㈠第137-1 頁；偵字第20279 號卷第92-1、93頁）。且蔡金洲嗣於原審更坦承：「曾經交付我的證件給被告、朱峻德曾經自己與被告談投資的事、朱峻德並問我被告是否可靠、朱峻德之證件只有我纔有可能拿到、是由被告負責實際之出資、朱峻德曾向我提及被告講說要開公司的方案不錯、對被告所說朱峻德之證件是我拿給他的說法並無意見」（原審卷㈡第219 至225 頁）。對照蔡金洲、朱峻德在各次登記均有列名，應非屬於單純偶然巧合，對於被告甲○○所為各次設立或變更登記，應屬知情並有同意，係因其後被告甲○○因假交易逃漏稅捐及詐領保險金而衍生其他相關案件，蔡金洲、朱峻德同遭波及而被調查，最初所言應屬為撇清自己之相關責任而為否認，不能遽予採取。
㈢徵諸同屬列名股東而遭調查之戴明嬿（87年12月17日擔任戍陽公司董事）、紀廷璜（增標公司、武神公司設立之原始股東、87年9 月14日擔任戍陽公司董事、88年12月17日戍陽公司股東、88年7 月17日、88年8 月12日擔任輔弼公司股東、87年7 月23日擔任辰雄公司股東、87年7 月23日擔任瑩聰公司股東）、陳昭文（88年8 月12日、88年8 月23日擔任輔弼公司董事），於本案或另案均同樣採取否認擔任股東之態度，惟其等與被告甲○○並非至親或有特殊情誼，倘無事先同意，何以多次列名參與設立或變更，甚至紀廷璜、陳昭文亦有配合領用發票，陳昭文並有開立帳戶之情（偵字第26321
號卷㈠第42、75、79、137-2 頁；卷㈡第192 頁；偵字第20279 號卷第44頁；原審卷㈠第213 、214 、219 、221 、222 頁），所指被告甲○○係未經同意云云，核屬脫罪卸責之詞，無可採取。至於黃月雲僅能證明增標公司、武神公司設立登記時，主要係由甲○○出面委託辦理、戍陽公司部分曾經通知戴明嬿到稅捐處而已（偵字第26321 號卷㈠第137-3
、140 、168 頁），核與朱峻德本人有無同意擔任股東無關，不能採為不利認定之依據。
㈣因公訴意旨認被告甲○○冒用朱峻德申請公司設立登記，所涉刑法第216 條、第210 條行使偽造私文書罪、第214 條使公務員登載不實文書罪部分，係與論罪科刑之違反公司法未實際收足股款部分，具有裁判上一罪之牽連犯關係，爰不另為無罪之諭知。至於臺灣高雄地方法院檢察署91年度偵字第20279 號、93年度偵字第22957 號、95年度偵字第4656號之移送意旨，雖認紀廷璜、陳昭文擔任各該公司股東之情形與朱峻德相同，且被告之祖父李坤明已於88年5 月4 日死亡、祖母李郭鸝亦於87年10月7 日死亡，被告甲○○亦將其等列名為各該公司股東辦理變更登記而有冒用情事，均與起訴之朱峻德部分具有連續犯之裁判上一罪關係，因而併案請求一併審判。惟本院既認朱峻德部分應不另為無罪諭知，則各該併案自應退回，由檢察官另為處理。
六、公訴意旨又以：被告甲○○因見戍陽公司就所為不實交易無法合法取得進項憑證以扣抵稅額，致滯欠87年10月、12月及88年2 月營業稅（含滯納金）共計3,603,221 元，為求繼續對外營業，被告甲○○乃自88年3 月間起，利用增標公司發票移作戍陽公司對外營業開立之發票，以不正當方法漏報銷售額5,704,617 元，藉以幫助戌陽公司逃漏稅捐285,234 元。嗣高雄市稅捐稽徵處函令戌陽公司自88年7 月1 日停止營業，並制止戌陽公司繼續使用增標公司發票，被告甲○○置之不理，並自88年10月間起，將輔弼公司發票移作戍陽公司使用，以不正當方法漏報銷售額14,318,687元，藉以幫助戍陽公司逃漏稅捐715,934 元云云。惟戍陽公司自87年12月17日起係由戴明嬿擔任董事，被告係自88年8 月28日始擔任董事；而增標公司於87年11月18日設立後係由紀廷璜擔任董事，被告甲○○係自88年9 月8 日始擔任董事；至於輔弼公司自88年8 月12日起係由陳昭文擔任董事，有該公司相關變更登記資料可稽（另放卷外）。被告甲○○並非戍陽公司移用增標公司（88年3 月至88年7 月）、輔弼公司（88年10月）期間內各該公司之負責人，且係由增標公司董事紀廷璜、輔弼公司董事陳昭文領用發票，已如上述。被告甲○○於各該公司移用發票期間，均欠缺公司負責人及商業負責人身分，究竟如何與各該公司負責人為犯意聯絡或行為分擔，卷內亦無相關憑據，公訴人認為被告甲○○應論以稅捐稽徵法第47條第1項 （起訴漏引）、第41條、第43條、商業會計法第71條第1款 及行使業務登載不實文書等罪，自有未合。此部分因公訴意旨認與被告甲○○前揭以假交易逃漏稅捐及詐領保險金經論罪科刑部分，具有裁判上一罪之牽連犯及連續犯關係，爰不另為無罪之諭知。
七、同案被告陳契安部分，業經撤回上訴確定，不另論列，附此敘明。
據上論斷，應依刑事訴訟法第369 條第1 項前段、第364 條、第299 條第1 項前段、86年6 月27日修正之公司法第9 條第3 項、84年5 月19日修正之商業會計法第71條第1 款，稅捐稽徵法第47條第1 款、第41條、第43條第1 項，刑法第2 條第1 項前段、第216 條、第215 條、第339 條第3 項、第1 項、第74條第1 項第1 款、第2 項第4 款，修正前刑法第28 條 、第31條第1 項、第55條、第56條、第51條第5 款，廢止前罰金罰鍰提高標準條例第1 條前段，中華民國96年罪犯減刑條例第2 條第1 項第3 款、第7 條第1 項、第2 項，判決如主文。
本案經檢察官林應華到庭執行職務。
中 華 民 國 99 年 5 月 31 日刑事第八庭 審判長法 官 洪兆隆
法 官 郭玫利
法 官 張盛喜
以上正本證明與原本無異。
如不服本判決應於收受本判決後10日內向本院提出上訴書狀，其未敘述上訴理由者，並得於提起上訴後10日內向本院補提理由書狀（均須按他造當事人之人數附繕本）「切勿逕送上級法院」。中 華 民 國 99 年 5 月 31 日書記官 黃一秋
附錄本件判決論罪科刑法條
88年6 月25日之公司法第9 條第3 項：
公司應收之股款，股東並未實際繳納，而以申請文件表明收足，或股東雖已繳納而於登記後將股款發還股東，或任由股東收回者，公司負責人各處5 年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣六萬元以下罰金。
84年5 月19日之商業會計法第71條第1 款：
商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員有左列情事之一者，處5 年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣150,000元以下罰金：
一、以明知為不實之事項，而填製會計憑證或記入帳冊者。
稅捐稽徵法第41條：
納稅義務人以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐者，處5 年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣60,000元以下罰金。
稅捐稽徵法第43條第1 項：
教唆或幫助犯第41條或第42條之罪者，處3 年以下有期徒刑、拘役或科新臺幣60,000元以下罰金。
稅捐稽徵法第47條：
本法關於納稅義務人、扣繳義務人及代徵人應處徒刑之規定，於左列之人適用之：
一、公司法規定之公司負責人。
刑法第215 條：
從事業務之人，明知為不實之事項，而登載於其業務上作成之文書，足以生損害於公眾或他人者，處3 年以下有期徒刑、拘役或500 元以下罰金。
刑法第216 條：
行使第210 條至第215 條之文書者，依偽造、變造文書或登載不實事項或使登載不實事項之規定處斷。
刑法第339 條第1 項、第3 項：
意圖為自己或第三人不法之所有，以詐術使人將本人或第三人之物交付者，處5 年以下有期徒刑、拘役或科或併科1,000 元以下罰金。
前2 項之未遂犯罰之。