臺灣高等法院 高雄分院99年度上更(一)字第174號

• 裁判案由: 違反稅捐稽徵法等
• 案件類型: 刑事
• 審判法院: 臺灣高等法院 高雄分院
• 裁判日期: 99 年 11 月 19 日
• 法官: 莊秋桃、范惠瑩、孫啟強
• 被告: 張文信

臺灣高等法院高雄分院刑事判決　　 99年度上更(一)字第174號上　訴　人　臺灣高雄地方法院檢察署檢察官
上　訴　人
即　被　告　張文信
選任辯護人　戴慕蘭律師
上列上訴人因被告違反稅捐稽徵法等案件，不服臺灣高雄地方法院96年度訴字第196 號中華民國97年5 月21日第一審判決（起訴案號：臺灣高雄地方法院檢察署94年度偵字第19701 號），提起上訴，判決後經最高法院發回更審，本院判決如下：
主 文
原判決撤銷。
張文信犯稅捐稽徵法第四十一條之逃漏稅捐罪，處有期徒刑陸月，如易科罰金，以銀元參佰元即新臺幣玖佰元折算壹日，減為有期徒刑參月，如易科罰金，以銀元參佰元即新臺幣玖佰元折算壹日。
事 實
一、張文信於民國86年7 月1 日與李文隆任實際負責人之金吉第建設事業有限公司（下稱金吉第公司）簽訂房屋合建契約書，約定由張文信提供坐落高雄縣燕巢鄉○○○段240 地號等38筆土地，供金吉第公司興建「美夢成真」建案5 樓建築物計36戶，採合建分售方式，張文信取得之土地款為房地售價16 ／36 ，金吉第公司取得之房屋款為房地售價20／36。嗣於87年3 月23日，張文信、金吉第公司與仍由李文隆任實際負責人之富茂隆建設股份有限公司（下稱富茂隆公司）三方協議，該建案改由富茂隆公司繼續興建，金吉第公司之權利義務則由富茂隆公司承受。旋又因張文信與富茂隆公司發生刑事涉訟糾紛，張文信與富茂隆公司乃於88年5 月13日簽訂「再協議書」，改約定分戶之百分比調整為張文信分19戶（張文信有優先挑選權），富茂隆公司分17戶，富茂隆公司同意將張文信指定之19戶建物變更起造人名義為張文信或其指定之第三人，富茂隆公司並於88年5 月25日依約就張文信所挑選之19戶建物辦理變更起造人並過戶予張文信擔任代表人之泰普建設開發有限公司（下稱泰普公司）完畢。惟張文信因其前開依再協議書所分得之19戶建物及該等建物所坐落之名下土地之所有權歸泰普公司取得，將須繳納營業稅新臺幣（下同）200 萬元。張文信為逃漏上開營業稅款，竟於88年10月8 日，利用李文隆亟需張文信提供土地作為向金融機構辦理融資之擔保品，藉以取得繼續興建「美夢成真」建案資金之機會，使李文隆同意配合就前述19戶建物以富茂隆公司名義與泰普公司訂立買賣契約，並開立房屋發票共19紙供泰普公司收執，藉以隱瞞泰普公司自張文信取得前揭19戶建物、土地之事實，以此不正當方法逃漏營業稅200 萬元。張文信並因此逃漏營業稅事件，經財政部高雄市國稅局核定補徵營業稅200 萬元，並處3 倍罰鍰計600 萬元，張文信申請復查未獲變更，提起訴願亦遭駁回，提起行政訴訟亦經駁回確定，嗣張文信業已繳清積欠之稅款200 萬元及罰鍰600 萬元。
二、案經李文隆訴由臺灣高雄地方法院檢察署檢察官偵查起訴。理 由
壹、證據能力部分：
一、李文隆於警詢中之陳述無證據能力：
按被告以外之人於審判外之言詞或書面陳述，除法律有規定者外，不得作為證據，刑事訴訟法第159 條第1 項定有明文。雖同法第159條之2規定：「被告以外之人於檢察事務官、司法警察官或司法警察調查中所為之陳述，與審判中不符時，其先前之陳述具有較可信之特別情況，且為證明犯罪事實存否所必要者，得為證據。」例外地在被告以外之人審判外陳述具備該條法定要件的前提下，容許其具有證據能力。然本件李文隆於警詢中之陳述為刑事訴訟法第159 條第1 項規定之審判外陳述，復據辯護人爭執其證據能力，而李文隆於原審證述之內容，核與警詢陳述情節並無出入，依前揭規定，李文隆於警詢中之陳述應認無證據能力。
二、證人李文隆於偵查中之證述有證據能力：
按被告以外之人於偵查中向檢察官所為之陳述，除顯有不可信之情況者外，得為證據，刑事訴訟法第159 條之1 第2 項定有明文。經查，李文隆在偵查中所為陳述，業經依法具結，且無顯不可信之情況，依上開規定，自有證據能力。
三、本案其餘傳聞證據有證據能力：
按傳聞法則之重要理論依據，在於傳聞證據未經當事人之反對詰問予以核實，乃予排斥，惟若當事人已放棄對原供述人之反對詰問權，於法院審判時表明同意該等傳聞證據可作為證據，基於證據資料愈豐富，愈有助於真實發現之理念，並貫徹刑事訴訟法修法加重當事人進行主義之精神，確認當事人對於證據能力有處分權之制度，傳聞證據經當事人同意作為證據，法院認為適當者，亦得為證據。另當事人於調查證據時，對於傳聞證據表示「沒有意見」、「對於證據調查無意見」，而未於言詞辯論終結前聲明異議，應視為已有將該等傳聞證據採為證據之同意，此刑事訴訟法第159 條之5 定有明文。除前已述及之李文隆警詢、偵查之陳述外，檢察官、被告及辯護人於本院準備程序及審判期日已表示對於全案卷證其餘傳聞證據之證據能力均無意見，且同意作為本案之證據（見本院卷第76至77頁、第92至93頁），依刑事訴訟法第159 條之5之 規定，檢察官、被告及辯護人已同意本案其餘傳聞證據均有證據能力，本院斟酌該等證據並非非法取得，亦無證明力明顯過低之情形，是該等證據，均得採為證據。
貳、有罪部分：
一、訊據上訴人即被告張文信（下稱被告）矢口否認有何以不正當方法逃漏稅捐之犯行，辯稱：我與富茂隆公司間之合建方式一直是採「合建分售」，到88年5 月13日訂立再協議書改成將富茂隆公司未完成的建物19戶賣給泰普公司，由泰普公司繼續完工，還是採「合建分售」沒有改變，另餘17戶也是「合建分售」，依再協議書第3 條後段約定：「... 若乙方（指富茂隆公司）已售出之10戶完成交屋程序，甲方（指被告）於扣除本身應分得之百分比金額（總金額19／36）後，剩餘金額連同上述3 張商業本票一併退還乙方。」、第7 條約定：「甲方辦理土地過戶之程序為已售出10戶中之8 戶完成交屋後，並全權由甲方辦理銀行貸款及過戶手續，俟甲方取得其應得金額後（係甲乙雙方原協定之總金額19／36）再將其餘之土地陸續過戶予乙方。」足證再協議書仍維持原有之「合建分售」，只是我所得取得之土地款由房地售價的16／36提高為19／36；再泰普公司為向富茂隆公司買受該19戶建物而簽發之5 張面額合計4,200 萬元支票之所以由我取得，乃因富茂隆公司出售該19戶建物予泰普公司後，尚餘之17戶房屋仍與我有「合建分售」關係，仍應交付土地價款予我，該17戶房屋又有早經富茂隆公司出售者，故我才與富茂隆公司協議，以泰普公司應付之4,200 萬元票據抵付剩餘17戶富茂隆公司應給付我之土地款等語云云。經查：
㈠按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅。」、「營業稅之納稅義務人如左：一、銷售貨物或勞務之營業人。」、「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。」、「有下列情形之一者，視為銷售貨物：一、營業人... 或以其產製、進口、購買之貨物，無償移轉他人所有者。... 」、「有左列情形之一者，為營業人：一、以營利為目的之公營、私營或公私合營之事業。」，分別為88年10月8日本件轉讓行為時營業稅法
第1條、第2條第1款、第3條第1項、第3項第1款、第6條第1
款所明定。本件被告於86年7月1日與告訴人李文隆（下稱告訴人）任實際負責人之金吉第公司簽訂「房屋合建契約書」，約定由被告提供坐落高雄縣燕巢鄉○○○段240地號等38
筆土地供金吉第公司公司興建「美夢成真」建案5樓建築物
計36戶，採合建分售，被告取得之土地款為房地售價16／36，金吉第公司取得之房屋款為房地售價20／36；嗣於87年3
月23日，被告、金吉第公司與仍由告訴人任實際負責人之富茂隆公司三方協議改由富茂隆公司繼續興建，金吉第公司之權利義務由富茂隆公司承受；旋又因被告與富茂隆公司發生刑事涉訟糾紛，乃於88年5月13日復簽訂「再協議書」，改
約定分戶之百分比調整為被告分19戶，富茂隆公司分17戶，被告並享有優先挑選權，富茂隆公司亦同意將被告指定之19戶建物變更起造人名義為被告或其指定之第三人；事後富茂隆公司並依約就被告所挑選之19戶建物辦理變更起造人並過戶予泰普公司完畢等事實，業經被告自承在卷，並有上開房屋合建契約書（見原審卷第75頁、第76頁）、協議書（見原審卷第80頁至第82頁）、再協議書（見原審卷第83頁至第85頁）附卷可稽，此部分事實足堪認定。茲認定本件被告是否有以不正當方法逃漏營業稅之犯行，首應究明者厥為被告提供高雄縣燕巢鄉○○○段240 地號等38筆土地與富茂隆公司合建房屋，在88年5 月13日簽署再協議書後，其合作方式究為原來之「合建分售」，或已改為「合建分屋」。蓋倘為「合建分屋」，則富茂隆公司就系爭19戶未完成建物已無處分權，泰普公司取得被告依再協議書所分得19戶建物之所有權，當不可能源自富茂隆公司本於履行「買賣契約」而為移轉，而係來自被告之轉讓。
㈡被告於86年7 月1 日與金吉第公司簽訂之房屋合建契約，依契約書第4 條第1 項：「本合作方式採合建分售處理，...
地主（即被告）取得之土地款為房地售價44.4 4％（16／36），建主取得房屋款為房地售價55.56 ％（20／36），…」、第7 條第5 項：「本件房屋出售之營業稅及營利事業所得稅全部由乙方（即金吉第公司）負擔。」有該契約書在卷可佐，足認本件合建案，原採合建分售方式，其出售房屋之營業稅約定由建商即金吉第公司負擔。觀諸卷附協議書訂約意旨可知，該合建案嗣因金吉第公司發生支票退票之財務問題，無法如期履約，乃與被告於87年3 月23日協議改由富茂隆公司繼續興建，金吉第公司之權利義務由富茂隆公司承受，並經被告、富茂隆公司及金吉第公司簽訂協議書，觀諸該協議書內容，就合建分售合作方式並未有更動。嗣因富茂隆公司與被告間再發生履約等糾紛，被告對告訴人等人提出詐欺等刑事自訴案（臺灣高雄地方法院88年度自字第103 號），該案審理中，被告與富茂隆公司於88年5 月13日由律師見證下簽訂再協議書作為和解息訟之條件，此觀卷附再協議書訂約意旨可明；再觀該再協議書第1 條約定：「其分戶百分比調整為甲方（即被告）分19戶，乙方（即富茂隆公司）分17戶，建商減少之戶數作為違約及逾期利息之賠償。其中19戶並全權由甲方優先挑選之。」第2 條：「乙方（即富茂隆公司）同意將甲方（即被告）指定之19戶建物變更起造人名義為甲方（即被告）或其指定之第三人。... 」第5 條：「變更建物起造人予甲方（即被告）或其指定之第三人名義之19戶，其應繳交之契稅由乙方（即富茂隆公司）完全負擔，並於辦理保存登記時，雙方同意就其分得之建物，各自負擔契稅。」第11條：「乙方（即富茂隆公司）同意在變更起造人為甲方（即被告）或其指定之第三人名義時，開立肆仟萬元（不含稅）之統一發票予甲方（即被告）」，其契約文意明顯可見原合建分售型態，已改為合建分屋。蓋如依被告所辯仍維持合建分售型態，僅分得之土地款比例調高云云，則再協議書應僅將原約定被告可取得之土地款為房地售價16／36調高為19／36，建主取得房屋款為房地售價20／36降低為17／36即可，何須約定被告得優先挑選19戶？且就挑選出之19戶房屋變更起造人為被告或其指定之第三人？復就被告分得之19戶建物辦理起造人變更時特別約定由富茂隆公司開立發票予被告（應係因此行為符合前揭營業稅法第3 條銷售貨物或視為銷售貨物要件所衍生之約定）？另就將來辦理保存登記應納契稅，由原依合建分售比率分攤，改為就分得之建物各自負擔契稅？凡此種種此均與常情有違。次查，告訴人迭於偵查、原審及本院審理中，均一致明確表示再協議書所為分戶之百分比調整為地主19戶，建商17戶約定，乃指合建關係為「合建分屋」等情，告訴人係為代表富茂隆公司簽約之人，其所為陳述，既與契約文義相符，應屬可採。
㈢被告雖又辯稱：依再協議書第3條後段約定：「…若富茂隆
公司已售出之10戶完成交屋程序，被告於扣除本身應分得之百分比金額（總金額19／36）後，剩餘金額連同上述3張商
業本票一併退還富茂隆公司。」、第7 條約定：「被告辦理土地過戶之程序已售出10戶中之8 戶完成交屋後，並全權由被告辦理銀行貸款及過戶手續，俟被告取得其應得金額後（係雙方原協定之總金額19／36）再將其餘之土地陸續過戶予富茂隆公司」，可見被告與富茂隆公司之利益分配並非在於各自分得房屋及土地若干戶，而是在於按已售房地總價款若干比例分配云云。然該條約定無非係就再協議書成立前，富茂隆公司已售出之10戶房地（依被告於臺灣高雄地方法院88年度自字第103 號案件所為主張，係富茂隆公司私自出售，且收取之款項未依原合約約定分配予被告），於完工交屋時，對買受人應履行之土地過戶及銀行貸款手續，約定由被告負責，以便被告可自貸得款項直接收取其應得之利益，要屬保障被告權益之措施，尚與合建態樣無關。
㈣被告另舉泰普公司93年3月18日說明書、富茂隆公司與泰普
公司88年10月8日締訂之土地房屋買賣契約書、泰普公司名
義開立與富茂隆公司面額合計4,200萬元支票5紙及富茂隆公司開立之19戶房屋發票（含稅金額計4,200 萬元）等件，以證明系爭19戶未完成建物之交易流程，係由泰普公司向富茂隆公司購買該19戶，並開立票據，並非被告轉讓予泰普公司。雖前揭被告提出指為富茂隆公司開立之房屋發票19紙，確實出自富茂隆公司並非假造之情，已據證人李文隆於原審陳述明確，復核與卷附財政部臺灣省南區國稅局高雄縣分局96年6 月4 日南區國稅高縣三字第0960031751號函檢送之富茂隆公司領用統一發票字軌號碼資料相符，可以認定。然查被告與富茂隆公司如上所述，既於88年5 月13日簽訂再協議書，由被告取得系爭19戶房屋所有權，富茂隆公司自無權再將之處分出賣與泰普公司，且被告即是泰普公司代表人，衡諸常情，要無代表泰普公司訂定損及自身權益契約之可能。至上述面額合計4,200 萬元支票之受款人雖為富茂隆公司，然觀諸前揭泰普公司93年3 月18日說明書可知，該5 紙支票泰普公司係交付與被告，而非逕付其主張之出賣人富茂隆公司，與交易常規顯有未合。又該說明書雖稱被告收受支票後即轉交富茂隆公司依約開立發票作為收款憑證，復因該公司先前已售出房屋所得款，未依約定比例交付被告，故該公司於取得支票後，即以之償還被告，因之泰普公司開立之支票最後回流至被告手上，泰普公司對於應付房屋款則改以「股東往來」列帳，並於房屋銷售後陸續償還被告云云。然此經告訴人於偵查、原審及本院審理中所迭次否認。況查，關於富茂隆公司於再協議書訂定前私自售出10戶合建房屋，未將被告應分得土地款分配予被告之問題，富茂隆公司於簽立再協議書時，已另簽發總額1,500 萬元本票3 紙予被告資為保證（見再協議書第3 條），且該協議書第7 條業已約定待該10戶中之8 戶完成交屋後，全權由被告辦理銀行貸款，並自貸得款項取回其應分得金額以資解決，富茂隆公司自無再以上開支票抵償之理，且以出售19戶房屋全部款項抵償富茂隆公司積欠被告關於先行出售10戶房屋所得應分配與被告之款項，其比例與被告主張之合建分售比例19／36，亦顯不相當。從而，前開說明書、土地房屋買賣契約書、支票、房屋發票等件，尚不足以證明系爭19戶建物之交易流程，係如被告主張由泰普公司向富茂隆公司所購買。
㈤再按合建分售係地主與建方合作興建房屋後，由地主出售土地予客戶，建方出售房屋予客戶，亦即客戶與地主間訂立土地買賣合約，而客戶與建方則訂立房屋買賣合約。如本件被告依前揭說明書所辯，因富茂隆公司無力繼續投入資金興建，而由被告尋求第三者承受未售房屋，才找來泰普公司承買之情為真，則泰普公司承買者，應為富茂隆公司自行出售10戶以外之餘屋，且應連同土地一併承買，始符合本件合建初次契約書建屋分配比率第1 項：「本合作方式採合建分售處理，地主之土地與建主之房屋一起配合銷售，地主取得之土地款為房地售價…」之約定。然查，泰普公司自富茂隆公司取得之系爭19戶房屋係含有富茂隆公司業已出售他人之多戶房屋（即A9、B3、B6 、B10、B11 ），此為被告所自承，且泰普公司與富茂隆公司簽訂系爭19戶房屋買賣契約書之同時，並未與被告就該19戶房屋坐落之土地訂立買賣契約。足認被告上開為解決富茂隆公司資金困難，由其尋求泰普公司承買未售房屋之辯解尚非實在。至依再協議書之約定，被告對19戶房屋有優先挑選權，被告所挑選之房屋為何含有富茂隆公司已另他售之房屋，原因多端，不一而足，惟此乃被告綜合各種情節考量後所為之決定，尚難執此而為本件非合建分屋性質之推認。
㈥又告訴人於94年12月7 日偵訊中指陳：「…當時共建36戶，原來是合建後一起賣，..依比例一起分錢，後來發生糾紛，大家再訂立再協議書後，才分屋去賣」「（問：依再協議書第11條，你有開立4,000 萬的發票給被告？）有開這些發票出去，但他指定我開給泰普公司，原來這個發票應該開給被告本人，因為依照該條文規定。」「因為他土地不過戶給我，我不開給他，他不將其中所建房屋10戶給我。」等語（見偵查卷第47頁、第48頁）；於原審審理中證稱：「…這10戶土地一定要過戶給我，我要去申請土地融資與建築融資，但他一直不過戶給我，後來我週轉不靈全部跳票，... 整個工地放著，一大堆人找我討錢，…沒有辦法就去求他，…。」、「（問：再協議書第11項，…乙方同意在變更起造人為甲方或其指定之第三人名義時開立4,000 萬元之統一發票給甲方，為什麼會定這個？）... 這是他提出來的要求... 。」、「（問：你有沒有開4,000 萬的不含稅的統一發票給張文信？）他要我開給泰普，後來我說這是違法的行為，我就發票丟給他們，他們自己開..」等語（見原審卷第110 頁、第111 頁）等語可知，前開被告提出之富茂隆公司與泰普公司88年10月8 日締訂之土地房屋買賣契約書、富茂隆公司開立之19戶房屋發票（含稅金額計4,200 萬元）等件，係被告利用告訴人亟需被告提供土地作為向金融機構辦理融資之擔保品，藉以取得繼續興建「美夢成真」建案資金之機會，使告訴人迫於無奈同意配合而來，核係被告為達規避本件營業稅之必然手段及結果，尚難執以資為本件非合建分屋性質之依據。
㈦又證人即主管機關稅務員侯惠月於本院上訴審審理時證稱：「依據營業稅法規定在中華民國營業要課營業稅，提供土地合建出售分得的房屋都要課營業稅」「（問：本件合建分屋被告提供土地給金吉第蓋房屋再協議分配房屋，富茂隆承受權利義務，富茂隆與被告也是合建分屋的關係？）被告與富茂隆是合建分屋，富茂隆要將房屋給被告，現在發票開給泰普公司，所以被告逃漏應該繳納的營業稅」「課稅是依據營業稅法第1條、第3條規定之相關解釋」等語（見本院上訴卷第72頁至第73頁）。是本件被告移轉系爭不動產予泰普公司，自仍應繳納營業稅無訛。
㈧另被告於86年7 月1 日與金吉第公司簽訂房屋合建契約書，約定由被告提供坐落高雄縣燕巢鄉○○○段240 地號等38筆土地供該公司興建5 樓建築物計36戶，採合建分售，被告取得之土地款為房地售價16/36 ，金吉第公司取得之房屋款為房地售價20/36 ；嗣87年3 月23日，被告、金吉第公司與富茂隆公司三方協議改由富茂隆公司繼續興建，金吉第公司之權利義務由富茂隆公司承受；旋又因被告與富茂隆公司發生刑事涉訟糾紛，乃於88年5 月13日復簽訂「再協議書」，改約定分戶之百分比調整為原告分19戶（被告有優先挑選權），富茂隆公司分17戶，富茂隆公司同意將被告指定之19戶建物變更起造人名義為被告或其指定之第三人；事後被告所挑選之19戶建物業於88年10月8 日變更起造人並過戶予被告擔任代表人之泰普公司。嗣經財政部高雄市國稅局查獲被告與富茂隆公司間原合建銷售房屋行為，已由原合建分售改為合建分屋之型態，且被告未依規定申請營業登記，於88年10月8 日銷售分得之房屋19戶計4,000 萬元（不含稅），逃漏營業稅200 萬元，乃核定補徵原告營業稅200 萬元，並處3 倍罰鍰計600 萬元。被告不服，申經復查，未獲變更；提起訴願，亦遭駁回；遂提起行政訴訟，經高雄高等行政法院於96年9 月27日以95年度訴字第981 號判決駁回，被告不服提起上訴，亦經最高行政法院於97年2 月15日以97年度裁字第1322號裁定駁回而告確定等情，有高雄高等行政法院95年度訴字第981 號判決及最高行政法院97年度裁字第1322號裁定影本各1 份在卷可稽，益可認定本件房屋合建契約依再協議書之約定，係屬合建分屋之法律關係性質，至臻明確。
㈨本件房屋合建契約依再協議書之約定係屬合建分屋之法律關係性質，已如上述，被告依88年5 月13日訂立再協議書約定分得系爭19戶房屋後，既於88年10月8 日再將分得之19戶房屋轉讓予泰普公司，依當時之營業稅法第3 條規定，無論係有償或無償，均應認為或視為原告銷售貨物之行為，而為營業稅之納稅義務人，被告自應依規定就銷售系爭房屋之銷售金額開立統一發票，並向稅捐主管機關申報。如前所述，被告不依規定開立統一發票報繳營業稅，竟藉由要求告訴人配合提供之前開富茂隆公司與泰普公司間土地房屋買賣契約書、19戶房屋發票此一不正當方法，隱瞞其轉讓系爭19戶建物、土地予泰普公司，進而逃漏應繳納之營業稅，其所逃漏應繳納之營業稅額係為200 萬元，此有財政部高雄市國稅局97年4 月22日財高國稅審一字第0970023081號函檢附2006年5
月24日0000000000號復查決定書在卷可稽（見原審卷第208
頁、第213 頁至第216 頁）。
㈩綜上所述，足認被告以不正當之方法逃漏營業稅之犯行，已臻明確，被告所辯係為圖飾卸責之詞，不足採信，其犯行洵堪認定。
二、新舊法之比較適用：
㈠被告行為後稅捐稽徵法雖於89年5 月17日、96年1 月10日、96年3 月21日、96年12月12日、97年8 月13日、98年1 月21日、98年5 月13日、98年5 月27日、99年1 月6 日修正，惟第41條並未修正，此部分自無新舊法比較之必要。
㈡被告行為後，刑法業於94年2 月2 日修正公布部分條文，並於95年7 月1 日施行。依修正後刑法第2 條第1 項規定：「行為後法律有變更者，適用行為時之法律。但行為後之法律有利於行為人者，適用最有利於行為人之法律。」，又比較新舊法時，應就罪刑有關之共犯、牽連犯、連續犯、有無累犯加重、自首減輕暨其他法定加減原因與加減例等一切情形，綜其全部罪刑之結果而為比較（最高法院95年度第8 次刑庭會議決議可資參照）。至於所謂不能割裂適用，係指與罪刑有關之本刑而言，並不包括易刑處分在內，易刑處分係刑罰執行問題，既與罪刑無關，自應分別就新舊法所規定之有利不利為比較，而適用最有利於行為人之規定以定其易刑之折算標準（最高法院97年度台上字第463 號判決參照）。茲就本案有關之新舊法比較部分論述如下：
⒈被告行為後，刑法第33條第5款關於罰金刑之規定業經修正
，修正前刑法第33條第5款規定：「罰金：1元（銀元）以上」，並依現行法規所定貨幣單位折算新臺幣條例規定，以銀元1元折算新臺幣3元，修正後刑法第33條第5款則規定：「
罰金：新臺幣1000元以上，以百元計算之」，惟修正後刑法第33條第5款所定罰金刑最低數額，較之修正前提高，自以
修正前刑法第33條第5款規定較有利於被告。
⒉依上述條文修正前、後之比較，以被告行為時即95年7 月1
日修正施行前之刑法，較有利於被告，自應依修正後刑法第2 條第1 項前段規定，適用修正前刑法之相關規定予以論處。
三、核被告所為，係犯稅捐稽徵法第41條之逃漏稅捐罪。原審據以論處被告罪刑，固非無見。惟查，按刑事審判旨在實現刑罰權之分配正義，故法院對於有罪被告之科刑，依刑法第57條明定科刑時，應以行為人之責任為基礎，並審酌一切情狀，尤應注意該條所列10款事項，以為科刑輕重之標準。又刑之量定，為求個案裁判之妥當性，固屬於實體法上賦予法院得為自由裁量之事項，但法院行使此項職權時，仍應受比例原則、平等原則等一般法律原則之支配，亦即必須受法律秩序之理念、法律感情及慣例等所規範，非可恣意為之，則裁量刑之輕重時，應符合罪刑相當之原則，並斟酌客觀上之適當性、相當性與必要性，予以適度之判斷，使罰當其罪，以維護公平正義，始為適法。查被告逃漏本件稅捐後，除已繳交逃漏之稅款2 百萬元外，就罰鍰6 百萬元部分，亦於原審97年5 月21日判決後之97年6 月9 日繳清，此有財政部高雄市國稅局違章案件罰鍰繳款書影本1 份在卷可稽（見最高法院卷第44頁），原審未及審酌及此，而於量刑時謂被告逃漏稅捐後，僅繳清所逃漏之營業稅款2 百萬元，然就罰鍰6 百萬元部分迄未繳交等情，而為刑之量定，原判決執為對被告本件逃漏稅捐犯罪科刑標準之上開事由，核與事實不符，殊難謂為適合。被告上訴意旨否認犯罪，雖不足取，然原判決既有上開可議之處，仍屬無可維持，自應由本院將原判決撤銷改判。
四、審酌被告以不正當之方法逃漏應繳納之營業稅款200 萬元，害及稅捐機關對於租稅核課之正確性與國家賦稅之收入，所為誠屬非是，惟其素行良好，前無犯罪前科紀錄，此有臺灣高等法院被告前案紀錄表在卷可稽，且其業已繳清所逃漏之營業稅200 萬元及罰鍰600 萬元，亦有財政部高雄市國稅局違章案件罰鍰繳款書影本1 份附卷可憑等一切情狀，爰量處有期徒刑6 月，以資懲儆。又96年6 月15日訂定之中華民國九十六年罪犯減刑條例，業於96年7 月4 日經總統公布，於同年月16日施行，被告犯罪時間係在96年4 月24日以前，所犯合於該條例得予減刑之要件，爰依同條例第2 條第1 項第3 款、第7 條規定，併減其宣告刑2 分之1 ，即減為有期徒刑3 月，並諭知易科罰金之折算標準。被告行為時有效之刑法第41條規定「犯最重本刑為3 年以下有期徒刑以下之刑之罪，而受6 月以下有期徒刑或拘役之宣告，因身體、教育、職業或家庭之關係，執行顯有困難者，得以1 元以上、3 元以下折算一日，易科罰金」；90年1 月4 日修正、同年月10日經總統公布施行、同年月12日生效之刑法第41條第1 項規定「犯最重本刑為5 年以下有期徒刑以下之刑之罪，而受6
個月以下有期徒刑或拘役之宣告，因身體、教育、職業、家庭之關係或其他正當事由，執行顯有困難者，得以1 元以上3 元以下折算1 日，易科罰金。但確因不執行所宣告之刑，難收矯正之效，或難以維持法秩序者，不在此限」；而94年1 月7 日修正公布，於95年7 月1 日施行之刑法第41條第1
項則規定：「犯最重本刑為5 年以下有期徒刑以下之刑之罪，而受6 個月以下有期徒刑或拘役之宣告者，得以新臺幣1
千元、2 千元或3 千元折算一日，易科罰金。但確因不執行所宣告之刑，難收矯正之效，或難以維持法秩序者，不在此限」。茲比較上開行為時法、中間時法、裁判時法關於刑法第41條之易科罰金折算標準，應以90年1 月4 日修正、同年月10日經總統公布施行、同年月12日生效之刑法第41條第1
項規定（即中間時法），較有利於被告，則應依刑法第2條
第1 項前段，適用90年1 月4 日修正、同年月10日經總統公布施行、同年月12日生效之刑法第41條第1 項及廢止前罰金罰鍰提高標準條例第2 條之規定，定其易科罰金之折算標準。
參、不另為無罪諭知部分：
一、公訴意旨另以：被告基於逃漏稅捐及偽造文書之犯意，於申報系爭19戶房屋所得稅捐時，偽造富茂隆公司及李文吉（起訴書誤載為李文隆）名義，與泰普公司訂立88年10月8日土
地房屋買賣契約書，並蓋用其所持有之富茂隆公司及李文吉（起訴書誤載為李文隆）之大、小章在契約書上，再檢具以泰普公司名義所簽發之總計面額4,200萬元之5紙支票影本及其他相關資料，向財政部高雄市國稅局提出說明書表示，該19戶房屋係泰普公司以4,200 萬元代價，向富茂隆公司承購，因富茂隆公司前已銷售房屋所得款項，並未依約按比例交付，即以取得前開支票償付予被告款項，以換取不對告訴人興訟條件，是該等支票最後回流至被告手上等語，予以行使，而以此方式將稅捐轉嫁給富茂隆公司，致足生損害於告訴人、富茂隆公司及稅捐稽徵機關對於課稅之正確性，因認此部分被告張文信另涉犯刑法第210 條、第216 條（起訴書漏引）之行使偽造私文書罪嫌。
二、按犯罪事實應依證據認定之，無證據不得認定犯罪事實；又不能證明被告犯罪者，應諭知無罪之判決，刑事訴訟法第154 條第2 項、第301 條第1 項分別定有明文。而刑事訴訟法上所謂認定犯罪事實之證據，係指足以認定被告確有犯罪行為之積極證據而言，該項證據自須適合於被告犯罪事實之認定，始得採為斷罪資料。如未能發現相當證據，或證據不足以證明，自不能以推測或擬制之方法，以為裁判之基礎。又刑事訴訟上證明之資料，無論其為直接或間接證據，均須達於通常一般之人均不致有所懷疑，而得確信其為真實之程度，始得據為有罪之認定，若其關於被告是否犯罪之證明未能達此程度，而有合理性懷疑之存在，致使無從形成有罪之確信，根據「罪證有疑，利於被告」之證據法則，即不得遽為不利被告之認定（最高法院29年度上字第3105號、40年度台上字第86號、76年度台上字第4986號判例意旨參照）。
三、公訴意旨認被告此部分另涉犯行使偽造私文書罪嫌，係以告訴人之指訴，並有偽造之土地房屋買賣契約書可稽，資為論據。訊據被告堅決否認有何偽造土地房屋買賣契約書之犯行，辯稱：我沒有偽造土地房屋買賣契約書等語。經查：
㈠卷附前開土地房屋買賣契約書影本「出賣人甲方」欄位及該契約書附件一影本上之「富茂隆建設事業股份有限公司」印文（見辯護人於原審所提出之刑事辯護意旨㈡狀證），與蓋用於卷附89年1 月28日變更起造人申請書、高雄縣政府建設局建造執照變更起造人名冊等件（見原審卷第161 頁至第166 頁）之原起造人欄位之「富茂隆建設事業股份有限公司」印文，二者經核對並無明顯不同，是前開房屋土地買賣契約書是否果如告訴人指陳，係出自偽造，已有可疑。
㈡再卷附富茂隆公司開立予泰普公司房屋發票19紙，係為真正，已詳前述。告訴人在原審雖陳稱：前開土地房屋買賣契約書上「富茂隆建設事業股份有限公司」印文，係被告擅自蓋用其兄張文明主持之建築師事務所持有原始起造人（即富茂隆公司）印章而來云云，惟此業據證人張文明於原審堅決否認持有富茂隆公司印章在卷。而告訴人就同一情節於同次庭訊復又改稱：房屋土地買賣契約書上富茂隆公司的大小章，不是放在建築師事務所的大小章，就是他們（指被告或其兄張文明）偷刻的云云。揆諸告訴人就同一件事實之陳述反覆不一，互相矛盾，自顯有瑕疵，實屬可疑。
㈢雖告訴人另於97年3月25日提出富茂隆公司大小章拓印文（
見原審卷第179頁），與前揭土地房屋買賣契約書及附件一
所蓋用者並不吻合，惟據告訴人於97年4月29日審理中自承
：「（問：你於88年底89年初有向主管機關變更登記富茂隆公司的大小章碼？）有，詳細日期我還要查，我有向工務局變更起造人，我沒有向建設局申請變更，建設局的是印鑑，工務局的是起造人名義的大小章，印鑑不能夠隨便變更」等語（見原審卷第234 頁）可知，實際上富茂隆公司之大小章並不只有1 組。職是，告訴人事後提出與蓋用於前揭土地房屋買賣契約書上印文不相符合之富茂隆公司印文，亦不足為不利於被告之認定。
四、綜上所述，檢察官此部分所舉之證據，其為訴訟上之證明，並未達到通常一般之人均確信被告有行使偽造私文書之真實程度，此外，復查無其他積極證據足認被告確有公訴意旨所指行使偽造私文書之犯行，被告此部分之犯罪尚屬不能證明，本應為被告此部分無罪之諭知，惟因公訴意旨認此部分與前開有罪之逃漏稅捐部分，有牽連犯之裁判上一罪關係，爰不另為無罪之諭知。
據上論結，應依刑事訴訟法第369 條第1 項前段、第364 條、第299 條第1 項前段，稅捐稽徵法第41條，刑法第2 條第1 項、第11條前段，90年1 月4 日修正、同年月10日公布施行、同年月12日生效之刑法第41條第1 項，廢止前罰金罰鍰提高標準條例第2
條，中華民國九十六年罪犯減刑條例第2 條第1 項第3 款、第7
條、第9 條，判決如主文。
本案經檢察官陳國全到庭執行職務。
中 華 民 國 99 年 11 月 19 日刑事第九庭 審判長法 官 莊秋桃
法 官 范惠瑩
法 官 孫啟強
以上正本證明與原本無異。
如不服本判決應於收受本判決後10日內向本院提出上訴書狀，其未敘述上訴理由者，並得於提起上訴後10日內向本院補提理由書狀（均須按他造當事人之人數附繕本）「切勿逕送上級法院」。中 華 民 國 99 年 11 月 19 日書記官 劉鴻瑛
附錄本件判決論罪科刑法條：
稅捐稽徵法第41條：
納稅義務人以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐者，處5 年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣6 萬元以下罰金。