臺灣新北地方法院106年度簡字第121號

臺灣新北地方法院行政訴訟判決　　　　　106年度簡字第121號

　　　　　　　　　　　　　　　　　 106年12月27日辯論終結

原告

王炯寬

被告

新北市政府稅捐稽徵處

代表人

黃育民（代理處長）

訴訟代理人

邱湘薇

　　　　　　林玫君

上列當事人間地價稅事件，原告不服新北市政府中華民國106年7月3 日新北府訴決字第1060757979號（案號：0000000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主文

事實及理由

一、程序事項：本件係屬稅捐課徵事件涉訟，所核課稅額在新臺幣（下同）40萬元以下，依行政訴訟法第229條第2項第1 款規定應適用同法第2編第2章規定之簡易訴訟程序。

二、事實概要：原告所有重測分割前坐落新北市○○鎮○○○段00○00地號共有之土地上，有同市○○區○○街00號（含1、2 樓其中2樓有64鶯使字第2142號使用執照）之建物（下稱系爭建物），前申請經核准按自用住宅用地稅率課徵地價稅在案（含97之1、97之2、97之4、97之5、98之1 地號土地，亦即重測後原告所有坐落新北市鶯歌區國慶段101、122、123、125、130 、131、134、135、136、174、175、176、391、399、400、402、403、419-1、422、423 -1地號土地）。嗣被告機關辦理105 年地價稅稅籍及使用情形清查發現，依土地建物查詢資料所載，原告所有坐落新北市鶯歌區國慶段403 -1、406 、407、413、415、416、420、421、425、409（以上10筆於72年間重測分割自97地號土地而來）、392、393、394、396、397、398、404、405、408、410、411、412、417、418、419、423（以上16筆於75年重測分割自98地號土地而來）、101、122、123、125、130、131、134、135、136、174、175、176、391、399、400、402、403、419-1、422、423-1（以上20筆均與64年間之97、98地號土地無關）地號等46筆土地，應有部分均為1/24，僅其中415及418地號土地為系爭建物坐落之基地，合致土地稅法第9 條所定自用住宅用地要件，仍續按自用住宅用地稅率課徵地價稅，其餘44筆土地非屬系爭建物基地坐落，核與土地稅法第9 條自用住宅用地規定不符，依稅捐稽徵法第21條規定，補徵核課期間內100 年至104 年（改按一般用地稅率與原按自用住宅用地稅率課徵之差額）地價稅（即上開46筆除415及418地號土地外之土地改按一般用地稅率與原按自用住宅用地稅率課徵），分別為新臺幣（下同）1 萬6,921元、1萬6,921元、1萬6,920元、1萬6,920元、1萬6,920元。原告不服於105年9月1日聲明異議，經被告機關函詢新北市樹林地政事務所及比對土地建物查詢資料結果，除415及418 地號土地外，尚有417、419、420地號等3 筆土地亦為系爭建物使用執照（二樓）申請範圍之建築基地，符合土地稅法第9 條所定自用住宅用地要件（即其餘41筆土地非屬自用住宅用地稅稅率）應續按自用住宅用地稅率課徵地價稅，而以105年12月27日新北稅鶯一字第10535839302號函復原告，並於105 年12月27日更正100年至104年改按一般用地稅率與原按自用住宅用地稅率課徵之差額地價稅，每年各為1萬6,076元，總計8萬380元（即含有撤銷前改按一般用地稅率課徵地價稅之417、419、420 地號土地之處分），並核定原告所有系爭46筆及案外另10筆（此10筆土地按一般稅率核課地價稅部分原告並未爭執）共56筆土地105年地價稅計20萬7,100元。原告不服，申請復查（上開46筆土地其中40筆土地即除415、416、417、418、419、420地號土地外），經重為審查（416 地號土地亦為系爭建物坐落之基地，合致土地稅法第9 條所定自用住宅用地要件，應續按自用住宅用地稅）變更（含有撤銷前改按一般用地稅率課徵地價稅之416 地號土地之處分）為補徵100年至104年差額地價稅各1萬5,615元及核定105年地價稅20萬6,568元（下稱原處分），原告不服，提起訴願，亦經訴願決定駁回，因而提起本件行政訴訟撤銷之訴。

三、原告主張要領：

㈠系爭土地及地上建物，係屬一、二層樓之老舊建物，一樓早於45年即已存在並供自用住宅使用，於興建時之基地坐落97、97-1、97-2、97-4、97-5、98、98-1等7 筆土地；二樓增建於64年，當時基地座落僅登載97、98地號為代表。被告即依此增建所核發台北縣政府建設局64使字第2142號使用執照，所登載之建築基地範圍，據予核定415～420等6 筆土地續按自用住宅用地稅率課徵地價稅，其餘40筆土地改按一般稅率核課；惟查64年所核發之使用執照，僅登載系爭建物「2樓增建」，並非建物1、2樓全部，被告以此作為改按一般稅率核課系爭土地地價稅之依據，顯有重大瑕疵，原處分違反明確性原則，應屬無效。

㈡依財政部101年8 月16日台財稅字第10104594270號令定訂之「適用自用住宅用地稅率課徵地價稅認定原則」四、自用住宅用地面積及處數限制補充規定㈠自用住宅用地基地之認定：2 、未辦建物所有權第一次登記之老舊房屋，其基地之認定，得以「房屋基地坐落申明書」代替建築改良物證明文件。所稱老舊房屋，以77年4 月29曰平均地權條例施行細則第31條第1 項修正發布生效前已完成建築者為準。系爭土地上之建物，因年代久遠，雖已無法提供當時之確切事證，然老舊房屋基地之認定，以「房屋基地坐落申明書」代替建築改良物證明文件，此雖為財政部101 年令釋內容，惟該原則早為財政部前以其他行政規則核定課稅施行多年在案。依此，原告前申請台北縣稅捐稽徵處69年2月14日69北縣稅22第3524 號函，核准原告系爭土地自68年下期起按自用住宅用地稅率課徵地價稅為憑，惟因被告行政作業簡陋，就核准自用住宅用地之土地內容，僅於核准文內登載「98等」地號土地，然由此可知，除該段98地號外，確實尚有包含其他地號土地，亦屬核准按自用住宅用地稅率課稅。復依被告核發75年至79年及96地價稅繳款書所載，其適用自用住宅用地面積分別為239.63 平方公尺(75年至77年），255.13平方公尺（78年至79.年）及217.8平方公尺（96年迄104 年），依此證明系爭建物基地自用住宅用地面積，應有包含未登載之其他6 筆土地，此均有上開具體事證可稽。是以，被告僅以64年使用執照增建資料，以系爭土地其他40筆地號，自始即非屬上開使用執照範圍等理由，據以改按一般稅率核課課地價稅乙節，顯屬有誤，且被告核定之自用住宅用地持分面積僅為22.80 平方公尺與興建時之建築基地面積差異甚大，且與實際使用事實不符，違反實質課稅原則，應予撤銷。

㈢系爭土地共有人為便於分別管理使用系爭土地，遂於其後72年間，申請辦理共有土地分割（分割為系爭土地之46筆地號），續於75年經政府辦理重測，復因長者過世及繼承人旅居國外尋找不易等因素，故未完成所有罐交換登記。亦即，系爭土地雖經分割重測，然其原有共有關係及持分範圍，仍續維持不變且無異動，各共有人對於系爭土地之持分範圍，亦皆同意維持原來之分別管理使用，惟因年代久遠，分管文件已不復見，然於64年間辦理系爭建物增建2 樓時，依相關建築法規，即需取得相關共有人之同意，始可辦理使用執照之核發，由此可證，系爭土地確有經各共有人同意為管理使用，此有原告64年10月15曰使用執照申請書可稽。綜上，系爭土地確為原告經其他共有人同意管理使用，且從來即為自用住宅之用途不變，符合土地稅法自用住宅規定，應按自用住宅用地稅率課徵地價稅。

㈣被告復依72年間之土地分割及重測事項，援引土地稅法第41條及財政部80年5月25日台財稅第000000000函釋規定：「....㈠依土地稅法第17條及第18條規定，得適用特別稅率之用地，「於適用特別稅率之原因、事實消滅時」，應自其原因、事實消滅之次期起恢復按一般用地稅率課徵地價稅。」，改按一般稅率核課地價稅乙節，意謂被告以土地分割及重測事項，當作是否適用地價稅特別稅率之原因及事實。然而，有關土地之分割及重測，係屬土地之行政管理範疇，實與租稅核課事項有別，其與地價稅有關者，僅為地價稅課稅之標示，此事實於土地分割當時，地政機關均有函知被告，被告仍准續按自用住宅稅率核課可證。且上開稅法所謂之「於適用特別稅率之原因、事實消滅」，就系爭土地而言，係指原為適用自用住宅用地稅率用地，變更為營業使用或其他用途使用，抑或嗣後發生不符合土地稅法適用自用住宅以一處為限之規定等租稅事實變動情形。準此，系爭土地之分割及重測事項，並非屬上開土地稅法法規之「適用特別稅率之原因或事實」，且於土地稅法亦未有以分割或重測，作為改按一般稅率核課地價稅之規定。故被告認事用法違誤，違反租稅法定原則，原處分應予撤銷。另系爭土地自45年迄今，從來均供作自用住宅使用，從未變更，且經被告核定符合自用住宅用地規定，適用自用住宅用地稅率課稅在案，依土地稅法第41條規定，適用特別稅率之土地，前已核定而用途未變更者，以後免再申請。準此，系爭土地，應繼續維持按自用住宅用地稅率核課地價稅。綜上，系爭土地及地上建物自始迄今均供自用住宅之使用，從未變更，且有經所有共有人同意為分別管理使用，又經被告依土地稅法核課自用住宅稅率地價稅在案，亦無土地稅法特別稅率原因、事實消滅之情事。準此，系爭土地符合土地稅法第9條、同法施行細則第4條規定及上述財政部相關函釋，應按自用住宅用地稅率課徵地價稅。

㈤原告起訴之聲明：撤銷訴願決定及原處分。

四、被告答辯要領：

㈠本件系爭建物領有64年11月5 日核發之64鶯使字第2142號使用執照（下稱系爭使用執照），依該使用執照存根聯所載，原告為起造人之一，建築地號為「鶯歌鎮鶯歌段鶯歌小段97、98地號」，該建物於94年7 月15日始辦竣建物所有權第一次登記，所有權人為原告之直系血親卑親屬王世斌。次查上開建築地號「鶯歌鎮鶯歌段鶯歌小段97、98地號」土地上目前除系爭建物外，尚有其他21戶建物坐落（其中13戶建物領有使用執照），且該等建物並非原告、渠之配偶或直系親屬所有，顯見系爭建物就其使用執照所載建築地號土地僅屬部分面積使用。又查上開建築地號土地2 筆於72年2月4日分割增加同段97-24至97-32地號及同段98-2至98 -16地號等合計26筆土地，嗣於75年重測為國慶段403-1、406、407、413、415、416、420、421、425、409、392、393、394、396、397 、398、404、405、408、410、412、418、417、411、419、423 地號等26筆土地；以上所述有64鶯使字第2142號使用執照存根聯、土地建物查詢資料、新北市樹林地政事務所105年8月18日新北樹地資字第1053840782號函所送本市○○區○○段○○○段00○00地號土地之日據時期登記簿、土地臺帳影本、105年4月29日、7月25日、8月31日及9月7日等4 次現場會勘彩色照片及系爭土地分割情形表附卷可稽。準此，本案原告於復查申請書所爭執之46筆土地中，系爭101、122、123、125、130、131、134、135、136、174、175、176、391、399、400、402、403、419-1、422、423-1地號等20筆土地自始即非屬系爭使用執照所載建築地號土地範圍，非系爭建物之建築基地甚明。

㈡再按關於自用住宅用地基地之認定，依前揭財政部令頒之「適用自用住宅用地稅率課徵地價稅認定原則」四、㈠1.規定，係以建築改良物所有權狀記載之基地地號為準，如權狀未記載全部基地地號，則以建築管理機關核發之「建造執照」或「使用執照」所載之基地地號為準。查系爭建物依土地建物查詢資料所示領有國慶段2755建號謄本，坐落地號位於：國慶段415、418地號土地，為釐清本案自用住宅用地基地之全部地號，被告機關乃就系爭46筆土地是否屬新北市政府工務局所核發64鶯使字第2142號使用執照（建物門牌：鶯歌區光復街35號）申請範圍之建築基地一事，詢據該局106年2月21日新北工建字第1060305909號函復略以：「說明：三、本局查詢法定空地之結果，係依當時核發之執照內容予以回復，經調閱64鶯使字第2142號使用執照（64鶯建字第1193號建造執照）顯示該使用執照之建築基地地號為鶯歌區鶯歌段鶯歌小段97及98地號，且僅屬部分面積使用，前開地號土地歷經多次土地分割，至現有地籍圖與原核發使用執照時之建築套繪地籍圖已有誤差，依卷內原核准配置圖查對結果，該座落位置似位於重測後國慶段415、416、417、418、419、420地號土地範圍內（全部或部分使用）。四、貴處如需釐清該照建築基地土地面積及使用範圍，其實際結果仍應以地政機關依執照竣工圖與現有地籍圖套測或現況地籍鑑界為準……。」且查被告機關已於105年10月28日及12月1日檢送新北市政府工務局所提供系爭使用執照原核准配置圖說（含彩色）1 份，就該使用執照申請範圍之建築基地現今坐落地號一事詢據新北市樹林地政事務所105年11月4日新北樹地測字第1053844142號函復略以：「說明：二、㈡64鶯使字第2142號依使照存根所載原建築地號為鶯歌段鶯歌小段97、98地號，經分割及重測後為國慶段415、416、417、418、419、420等地號。」該局並以105年12月9日新北樹地測字第1053845697號函確認上開查復內容無誤，此亦有上開2 號函在卷可稽。準此，系爭使用執照申請範圍之建築基地既經建築主管機關即新北市○○○○○○○○○○○○區○○段○○○段00○00地號」部分面積使用，而系爭使用執照內之系爭建物坐落部分復依土地建物查詢資料與新北市樹林地政事務所上開函復內容比對結果，亦可核認經分割及重測後目前坐落地號為國慶段415、416、417、418、419、420地號等6 筆土地，依前揭財政部令頒之「適用自用住宅用地稅率課徵地價稅認定原則」四、㈠1.規定，此6 筆土地仍應續按自用住宅用地稅率課徵地價稅；至於其餘40筆土地，依全國地價稅自住用地查詢清單所載，係自76年起核准按自用住宅用地稅率核課地價稅，縱如原告所附被告機關69年2 月14日六九北縣稅二字第3524號函所示：「鶯歌小段98地號2 筆土地自68年起按自用住宅用地稅率課徵地價稅」，則如前所述，系爭101、122、123、125、130、131、134、135、136、174、175、176、391、399、400、402、403、419-1、422、423-1地號等20筆土地非屬鶯歌小段97、98地號土地範圍，自始即不合致土地稅法第9 條自用住宅用地規定，另分割重測後成為獨立土地地號之系爭403-1、406、407、413、421、425、409、392、393 、394、396、397、398、404、405、408、410、412、411、423 地號等20筆土地，其上建物均非原告或渠配偶、直系親屬所有，核與土地稅法施行細則第4 條規定不符，應認於分割為獨立土地地號之當年即非屬土地稅法第9 條所定之自用住宅用地，參照財政部80年5月25日台財稅第000000000號函釋意旨，應於該等筆土地分割為獨立土地地號之次年即73年起改按一般用地稅率課徵地價稅，均非如原告主張仍應續按自用住宅用地稅率核課，是原告所訴，顯對於系爭建物所領系爭使用執照申請範圍之建築基地僅屬「鶯歌區鶯歌段鶯歌小段97及98地號」部分面積使用之事實有所誤解，委難採憑。

㈢綜上，原告所有系爭46筆土地中，系爭415、416、417、418、419、420地號等6 筆土地仍應續按自用住宅用地稅率課徵地價稅外，餘40筆土地則應核定改按一般用地稅率核課，原核定將系爭416 地號土地改按一般用地稅率核課地價稅即有違誤，應予更正，經重為核算，爰以系爭復查決定將原補徵該41筆土地核課期間內100年至104年改按一般用地稅率與原按自用住宅用地稅率課徵之差額地價稅，每年各為1萬6,076元，總計8萬380元，及繼續核定渠所有系爭46筆及案外10筆共56筆土地105 年地價稅計20萬7,100元，變更為為補徵100年至104年差額地價稅各1萬5,615元，及核定105年地價稅20萬6,568元，以為妥適。

㈣至原告主張：「系爭建物係屬1、2層樓之老舊建物，1 樓早於45年即已存在並供自用住宅使用，於興建時之基地坐落地號為鶯歌鎮鶯歌段鶯歌小段97、97-1、97-2、97-4、97-5、98、98-1等7筆土地；2樓增建於64年，當時基地坐落僅登載鶯歌鎮鶯歌段鶯歌小段97、98地號為代表。本案被告即依此增建所核發之台北縣政府建設局64使字第2142號使用執照，所登載之建築基地範圍，據予核定國慶段415至420等6 筆土地續按自用住宅用地稅率課徵地價稅，其餘之40筆地號土地改按一般稅率核課；惟查該64年所核發之使用執照，僅登載系爭建物之『2 樓增建』，並非建物1、2樓全部，被告以此作為改按一般稅率核課系爭土地地價稅之依據，顯有重大瑕疵，原處分違反明確性原則，應屬無效。」一節。查本案系爭建物所領64鶯使字第2142號使用執照，所建造完竣者，確屬系爭建物2樓部分，惟該建物2樓部分並非憑空建築，而係以該建物1 樓為基礎而為建造，經調閱改制前臺北縣樹林地政事務所建物測量成果圖（測量日期：94年6月3日）結果（詳見原卷第45頁），系爭建物1層面積98.03平方公尺與騎樓面積16.12平方公尺之總和洽為系爭建物2層面積114.15平方公尺（即98.03平方公尺＋16.12平方公尺=114.15 平方公尺），是上開使用執照雖為增建2 樓部分所領有，但因系爭建物1、2樓面積相同，其為建築基地範圍之建築地號「鶯歌鎮鶯歌段鶯歌小段97、98地號」亦應相同，且據卷附新北市政府工務局106年2月21日新北工建字第1060305909號函所送64鶯使字第2142號使用執照竣工彩印圖中之面積計算表所示（詳見原卷第427頁至第432頁），系爭建物1、2樓之建築基地地號為鶯歌區鶯歌段鶯歌小段97及98地號，且僅屬部分面積使用，是原告所稱系爭建物1 樓於興建時之基地坐落地號為鶯歌鎮鶯歌段鶯歌小段97、97-1、97-2、97-4、97-5、98、98-1等7 筆土地，核與事實不符，並不可採。又按土地稅法第9 條之自用住宅用地，係以其土地上之建築改良物屬土地所有權人或其配偶、直系親屬所有者為限，土地稅法施行細則第4 條定有明文；查本案分割重測後成為獨立土地地號之系爭403-1、406、407、413、421、425、409、392、393、394、396、397、398、404、405、408、410、412、411、423地號等20筆土地，其上建物均非原告或渠配偶、直系親屬所有，核與自用住宅要件不符，非屬原告所得主張之「自用住宅用地」甚明，原告主張，容有誤解，亦無可採。

㈤原告復主張於64年間辦理系爭建物增建2 樓時，依相關建築法規，即需取得相關共有人之同意，始可辦理使用執照之核發，由此可證，系爭土地確有經各共有人同意為管理使用，有原告64年10月15日使用執照申請書可稽等語。按「公同共有人之權利、義務，依其公同關係所由規定之法律或契約定之。除前項之法律或契約另有規定外，公同共有物之處分，及其他之權利行使，應得公同共有人全體之同意。」行為時民法第828 條定有明文。次按「說明：四、又按司法實務見解及內政部函釋認為：於共有土地上建築房屋，係屬對共有物之處分（改制前行政法院78年度判字第1796號、最高行政法院88年度判字第3880號判決，臺中高等行政法院93年度訴字第323號判決，高雄高等行政法院94年度訴字第299號判決，內政部65年1 月10日台內營字661304號及67年4月7日台內營字第775063號函參照）。從而，揆諸前開說明，在共有土地上建築房屋，非屬民法第820 條所定『共有物之管理』，自無該條規定之適用..」亦為法務部101年7月24日法律決字第10103105640 號函所明釋。準此，原告於64年間辦理系爭建物增建2 樓需取得相關共有人之同意者，係屬對共有物之處分，而非『共有物之管理』。又查原告迄今均未就系爭建物坐落之建築地號「鶯歌鎮鶯歌段鶯歌小段97、98地號」提出分割重測前全部土地共有人間之分管協議書以實其說，所訴尚難採憑。

㈥被告答辯聲明：駁回原告之訴。

五、本院之判斷：

㈠按「本法所稱自用住宅用地，指土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記，且無出租或供營業用之住宅用地。」、「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」、「合於左列規定之自用住宅用地，其地價稅按千分之2計徵：一、都市土地面積未超過3公畝部分。二、非都市土地面積未超過7公畝部分。」、「（第1項）依第17條及第18條規定，得適用特別稅率之用地，土地所有權人應於每年(期)地價稅開徵40日前提出申請，逾期申請者，自申請之次年期開始適用。前已核定而用途未變更者，以後免再申請。（第2 項）適用特別稅率之原因、事實消滅時，應即向主管稽徵機關申報。」、「本法第9 條之自用住宅用地，以其土地上之建築改良物屬土地所有權人或其配偶、直系親屬所有者為限。」分別為土地稅法第9 條、第14條、第17條第1項、第41條及其施行細則第4條定有明文。再者，稅捐稽徵法第12條之1第1、2、4項規定：「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」、「稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。」、「前項租稅規避及第2 項課徵租稅構成要件事實之認定，稅捐稽徵機關就其事實有舉證之責任。」納稅者權利保護法第7條第1、2、4項亦有相同之規定。又「㈠依土地稅法第17條及第18條規定，得適用特別稅率之用地，於適用特別稅率之原因、事實消滅時，應自其原因、事實消滅之次期起恢復按一般用地稅率課徵地價稅。」為財政部80年5 月25日台財稅第000000000 號函，乃主管機關其就土地稅法有關如何適用自用住宅用地稅率課徵地價之認定原則所規定，並未牴觸逾越母法，其規定核屬明確，亦無違反法律保留，自得予以參酌。

㈡次按行政程序法第117 條規定：「違法行政處分於法定救濟期間經過後，原處分機關得依職權為全部或一部之撤銷；其上級機關，亦得為之。但有下列各款情形之一者，不得撤銷︰一、撤銷對公益有重大危害者。二、受益人無第119 條所列信賴不值得保護之情形，而信賴授予利益之行政處分，其信賴利益顯然大於撤銷所欲維護之公益者。」準此，倘土地屬於建物之基地（符合土地稅法第9 條規定），得按自用住宅稅率課徵地價稅，如非屬建物之基地（不符土地稅法第 9條規定），自不得按自用住宅稅率課徵地價稅，則主管稽徵機關如有誤為核准按自用住宅稅率核課地價稅處分，固得依行政程序法第118 條規定撤銷該核准處分，改按一般用地稅率課徵地價稅，但此誤為核准按自用住宅稅率核課地價稅處分之事實，即應由主管稽徵機關負舉證證明之責。又依上開土地稅法第41條規定及財政部80年5月25日台財稅第000000000號函釋「㈠依土地稅法第17條及第18條規定，得適用特別稅率之用地，於適用特別稅率之原因、事實消滅時，應自其原因、事實消滅之次期起恢復按一般用地稅率課徵地價稅。」則適用特別稅率之原因、事實消滅時，固得自次期起恢復按一般用地稅率課徵地價稅。但主管稽徵機關如認原適用特別稅率之原因、事實已有消滅之事實，自應由主管稽徵機關舉證證明。

㈢本件如事實概要所述之事實，除後開兩造爭執點外，其餘為為兩造所不爭執，且有原處分書、訴願決定書及送達證書、新北市政府工務局106年2月21日新北工建字第1060305909號函及附件（含地籍套繪圖、配置圖、面積計算圖、表）、新北市樹林地政事務所105年7月26日新北樹地測字第1053839547號函、105年11月4日新北樹地測字第1053844142號函、改制前臺北縣稅捐稽征處69年2 月14日六九北縣稅二字第3524號函、建物測量成果圖查詢資料、新北市鶯歌區地籍補充查詢資料、使用執照存根、土地異動索引、土地建物異動清冊、舊土地登記簿謄本、現場勘查照片及記錄、地籍圖、土地建物查詢資料、戶籍資料、地價稅繳款書等證物在卷可稽（見原處分、訴願卷），堪認為實在。惟依原告之主張及被告答辯意旨內容以觀，本件兩造之爭執點，在於：被告前准許原告就上開46筆土地申請按自用住宅用地稅率課徵地價稅，就其中40筆土地（即46筆中除415、416、417、418、419、420地號6 筆土地外）是否具有誤為核准之違法處分事由或經核准事後有原因事實消滅情事，而得改按一般稅率核課地價稅？

㈣經查：

⑴依原告所有（依64年土地登記謄本）坐落新北市○○鎮○○○段00○00地號共有之土地上，有系爭建物（含1、2樓，其中2樓有64鶯使字第2142號使用執照；至於1樓建物於49年10月5 日建築完成。）於68年間申請經核准按自用住宅用地稅率課徵地價稅在案，此有改制前臺北縣稅捐稽征處69年2 月14日六九北縣稅二字第3524號函在卷可稽（見原處分卷第447頁）。又依被告105年7月5日新北稅鶯一字第10535716092號函（見原處分卷第352頁）及全國地價稅自住用地查詢清單所示，被告於76年1 月10日核准按自用住宅用地稅率課徵地價稅之土地包含系爭土地46筆原告共有之土地在內（見原處分卷第340至350頁），事屬明確，要可認定。

⑵系爭建物1樓係於49年10月5日建築完成，此有建物查詢資料在卷可稽（見原處分卷第339 頁），但並無建造執照或使用執照資料，自無從依建照相關資料可供認定系爭建物1 樓建築基地範圍，核屬事實。至於依64鶯使字第2142號使用執照之64年10月15日使用執照申請書，其上載明建築基地為97、98地號土地（見原告提出使用執照申請書本院卷第29至31頁），再依新北市樹林地政事務所105年7月26日新北樹地測字第1053839547號函檢附土地謄本之記載（見原處分卷第49至181 頁）以觀（系爭土地46筆分割情形，詳見原處分卷第58、421、422頁表列）在64年間土地登記謄本已存在有97之1、97之2、97之4、97之5、98之1 地號土地（見原處分卷第60至162 頁），而在64年10月之後再自97之1、97之4、97之5、98之1地號分割之地號土地（101、122、123、125、130、131、134、135、136、174、175、176、391、399、400、402、403、419-1、422、423-1地號等20筆土地），可見上開403-1、406、407、413、415、416、420、421、425、409地號土地（此10筆均在75年後重測分割自97地號而來） 392、393、394、396、397、398、404、405、408、410、411、412、417、418、419、423 （此16筆均在75年後重測分割自98地號而來）；而101、122、123、125、130、131、134、135、136、174、175、176、391、399、400、402、403、419-1、422、423-1地號等20筆土地（就64年之後而言，此20筆土地均非分割自97、98地號而來，係分別自97之1、97之2、97之4、97之5、98之1 地號土地分割而來），核與64年10月間之97、98地號土地分割無關（非自97、98地號分割而來）則此部分20筆土地，容非屬於97、98地號上系爭建物2 樓申建築基地之範圍，固可認定。

⑶依新北市政府工務局106年2月21日新北工建字第1060305909號函（見原處分卷第432 頁）說明：經調閱64鶯使字第2142號使用執照（64鶯建字第1193號建造執照），顯示該建築基地為97、98地號，僅屬部分面積使用，歷經多次分割，依卷內原核准配置圖查對結果，該基地座落位置於重測後為415、416、417、418、419、420地號土地範圍內（全部或部分使用），嗣該局再以106 年11月24日新北工建字第1062329027號函亦為相同意旨（見本院卷第123、124頁），惟新北市政府工務局係依（64鶯使字第2142號使用執照）64鶯建字第1193號建造執照之內容（系爭建物2 樓）而為函復，但就系爭建物1 樓之建築基地，則並未在該局查復範圍之內；且系爭建物1樓與2樓之建築時間不同，自不得徒以2樓之建造執照資料，據以推認1樓建築基地之範圍亦相同於2 樓之建築基地（為97、98地號，且僅屬部分面積使用）。

⑷按「共有課徵田賦之農業用地，部分變更為非農業使用，共有人無法提示分管協議者，倘該變更使用之共有人簽章切結該變更使用部分之土地確為其分管，並附具分管區域之地籍圖，且標明其分管之位置，如其變更使用面積小於或等於切結人應有持分面積，得就切結人變更使用面積改課地價稅；如其變更使用面積大於切結人應有持分面積，超出部分再按其他共有人持分比率改課地價稅。」（財政部91/09/10台財稅字第0910455296號令）、「分別共有課徵田賦之土地，部分變更為非農業使用，依法改課地價稅時，應按其實際變更使用面積，分別按各共有人持分比率課徵田賦及地價稅。惟若全體共有人經協議分管使用時，得按各共有人實際使用情形課徵田賦或地價稅。」（財政部81/08/18台財稅第000000000 號函）、「陳○○君持分所有1筆土地，經分割為3筆，嗣其中1筆被徵收，其餘2筆則與其他土地辦理共有物分割，陳君取得該2 筆土地全部持分後一次出售，因其自用住宅僅坐落其中1 筆土地上，其適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之面積，應如何核算乙案。說明：二、查申請適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，原則上以該自用住宅坐落之基地為要件，前經本部71台財稅第30934 號函核釋在案。本案陳君出售○○市○○段000地號1筆經分割及共有土地分割後持分為全部之土地，如該筆土地為建物坐落基地，並符自用住宅用地要件者，就其所持有該筆土地全部持分面積，宜准適用自用住宅用地稅率計徵土地增值稅。次查本部70台財稅第33364 號函釋，原為一筆地號之共有土地，因政府分割為數筆土地，原共有人如一次出售該土地之全部共有持分者，雖其自用住宅基地係坐落於經分割後之一部分地號土地，其他不屬自用住宅基地地號之共有持分，亦准按自用住宅用地之有關規定辦理，所謂「1 筆地號」，應就所有權人取得土地之登記事實認定之。本案陳君於59年8 月取得持分共有○○市○○段○○地號土地，經分割為774、774之2地號等筆土地後，雖其建物係坐落於分割後之774地號上，另一筆不屬分割後建物坐落之774之2地號持分四分之一部分，依上揭函示規定，宜准按自用住宅用地之有關規定辦理；至該774之2地號嗣經共有土地分割而增加持分四分之三部分，於共有土地分割時，該筆土地既已不屬建物坐落，自不宜併按自用住宅用地認定課稅。」（財政部86/03/06台財稅第000000000號函）、「查原為1筆地號之共有土地，因政府強制分割而為數筆土地，原共有人如1 次出售該土地之全部共有持分者，雖其自用住宅基地係坐落於經分割後之一部分地號土地，其他不屬自用住宅基地地號之共有持分，亦准按自用住宅用地之有關規定辦理，所謂「1 筆地號」，應就所有權人取得土地時之登記事實認定之。」（財政部70/04/29台財稅第33364 號函）分別為上開財政部函令所為釋示，乃主管機關其就土地稅法有關如何適用自用住宅用地稅率課徵土地稅之相關認定所為釋示，並未牴觸逾越母法，其釋示實屬明確，亦無違反法律保留，自得參酌適用。核依此等釋示內含就分別共有土地，若經協議分管使用，在共有人應有部分換算之面積範圍內，得按其實際使用情形（需等於或小於應有部分所換算之面積範圍內），於符合自用住宅用地之要件，自得適用自用住宅用地計徵優惠稅率。又「共有物未分割前，各共有人實際上劃定範圍使用共有物者，乃屬一種分管性質。」亦經最高法院57年臺上字第2387號著有判例可供參酌。本件系爭建物存在超過40年以上之事實，甚至在64年間另有合法申請建照建築（二樓），系爭土地其餘共有人亦有於系爭土地上建築之事實（見原處分卷第183 至246、421、422 頁），準此以觀，並不能完全排除系爭土地有分管使用協議之可能性事實；又如前所述，系爭土地既經被告核准原告申請按自用住宅用地稅率課徵地價稅，自得推認原告在申請當時，確有提出相關證明文件用供證明具有符合自用住宅用地優惠稅率之構成要件事實。若被告以有誤為准許（按自用住宅用地稅率課徵地價稅）之違法行政處分存在為由，要撤銷上開准許按自用住宅用地優惠稅率之處分，自需舉證證明該准許處分有何錯誤之違法處分存在之事實，而非強令原告需再提出證明40餘年前之分管使用協議等相關證明文件（縱令依行政訴訟第236、136條準用民事訴訟法第277 條但書規定，如認本件應由原告負舉證之責，亦顯屬不公平甚明，亦即本件應由被告負舉證證明之責。）被告（當庭似認原准許按自用住宅用地稅率課徵地價稅之處分並無違誤，見本院卷第135 頁）並未提出證明原准許處分確有誤為准許（具有違法處分）之積極證據，自應作有利於原告之認定（亦即推定原准許處分並無違法之事實）。

⑸原告之前申請按自用住宅用地稅率課徵地價稅，取得被告准許之處分，就系爭土地事後固或有分割之事實，惟依上開財政部70/04/29台財稅第33364 號函示之內容，分割並非上開准許處分之事後原因、事實消滅之事由，仍應視系爭土地是否為建築基地而定，若屬建築基地，縱令事後有分割事實，核仍屬建築基地之性質並不受影響（另分管使用協議並未變更）。被告既依原告申請准許按自用住宅用地稅率課徵地價稅之處分，自應推認系爭土地符合建築基地之性質（且有分管使用協議事實）而為准許，則被告既未舉證證明上開准許處分有事後原因、事實確實消滅之情事存在，自難憑採上開准許處分業確有消滅之事由，被告就系爭土地自不得改按一般稅率課徵地價稅。倘若系爭建物之建築基地，僅得依97、98地號作為認定屬系爭建物之建築基地範圍屬實（亦即若認僅得就系爭建物坐落之97、98地號土地，作為建築基地及使用分管協議範圍，始得按自用住宅用地稅率課徵地價稅之認定屬實，則就非屬建築基地之97、98地號土地部分，亦即101、122、123、125、130、131、134、135、136、174、175、176、391、399、400、402、403、419 -1、422、423 -1地號等20筆土地部分，固得改按一般用地稅率課徵地價稅。）惟97、98地號嗣後固有分割為數筆土地之事實，但其屬於建築基地之性質並未變更，且被告亦未舉證推翻（前核准處分可推認系爭土地具有分管使用協議之事實）系爭土地（指97、98地號而言）確有分管使用協議之事實，則被告既未舉證證明，自難認上開准許處分（就97、98地號而言）事後已有消滅之事實。是被告自亦不得就97、98地號分割後之土地除415至420地號外（亦即403 -1、406、407、413、421、425、409；392、393、394、396、397、398、404、405、408、410、411、412、423 地號土地部分）改按一般稅率課徵地價稅。

六、綜上所述，本件原告為系爭土地之共有人，前申請按自用住宅用地稅率課徵地價稅，業經被告准許在案，自得推定原告於申請時業經提出相關證明文件，及經被告審查認定符合按自用住宅用地稅率課徵地價稅之要件無誤，被告既未能舉證證明原核准係有違法處分，或事後原因、事實已有消滅之事實，自不得改按一般稅率課徵地價稅。被告徒以新北市政府工務局函復系爭建物2 樓依64年建照之97、98地號建築基地推認系爭建物1 樓之建築基地亦僅有415至420地號土地，否認其餘40筆土地為建築基地，容有未洽。甚至縱令系爭建物之建築基地僅有97、98地號土地作為認定屬於建築基地之範圍屬實，惟97、98地號嗣後固有分割為數筆土地之事實，但屬於建築基地之性質並未變更（另有分管使用協議亦未變更），且被告亦自承此部分（97、98地號）原准許按自用住宅用地稅率課徵地價稅係屬合法之處分，被告並未舉證推翻前核准處分已推認有分管使用協議之存在事實，自難認並無分管使用協議之存在事實。則被告就97、98地號分割後之土地除415至420地號外（亦即403 -1、406、407、413、421、425 、409；392、393、394、396、397、398、404、405、408、410、411、412、423地號土地部分）改按一般稅率課徵地價稅，亦有違誤。惟原處分（補徵100年至104年期及105 年期課徵之金額）即有上開之違誤，是本件原告主張原處分有瑕疵之情（依土地稅法第15條第1 項規定：地價稅按每一土地所有權人在每一直轄市或縣(市)轄區內之地價總額計徵之。則本件補徵100年至104年期及105 年期課徵地價稅之數額，涉及系爭土地40筆或者其中403 -1、406、407、413、421、425、409；392、393、394、396、397、398、404、405、408、410、411、412、423 地號土地部分改按一般用地稅率課徵之地價稅，核屬有誤。則被告所為原處分（復查決定），容有違誤，訴願決定未予糾正，亦有未洽。是原告訴請撤銷訴願決定及原處分（復查決定），為有理由，應予准許。至於本件地價稅應課徵金額，宜由被告依職權再為適法妥當之處理，附此指明。

七、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊、防禦方法，經核與判決之結果不生影響，無庸逐一論述，併此指明。

八、本件第一審裁判費，應由敗訴之被告負擔，爰判決如主文第2項所示。

九、據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。