臺灣新北地方法院103年度訴字第949號

• 裁判案由: 商業會計法等
• 案件類型: 刑事
• 審判法院: 臺灣新北地方法院
• 裁判日期: 104 年 06 月 02 日
• 法官: 曾淑娟、廣于霙、曹惠玲
• 被告: 陳英

臺灣新北地方法院刑事判決　　　　　　　103年度訴字第949號公　訴　人　臺灣新北地方法院檢察署檢察官
被　　　告　陳　英
選任辯護人　蘇錦霞律師
上列被告因違反商業會計法案件，經檢察官提起公訴（102 年度偵緝字第1206、1207、1208號），茲判決如下：
主 文
陳英共同連續犯商業會計法第七十一條第一款之填製不實罪，處有期徒刑伍月，如易科罰金，以銀元叁佰元即新臺幣玖佰元折算壹日。緩刑肆年。
其餘被訴部分均無罪。
事 實
一、陳英自民國88年1 月起擔任址設臺北市○○區○○路0 段000 號4 樓之1 之新牽益貿易有限公司之實際負責人（下稱新牽益公司，又起訴書誤載陳英自「85年」起即以陳郁菁名義設立公司，應予更正；另新牽益公司於88年10月間遷移至臺北縣中和市○○路000 巷0 弄0 號3 樓；臺北縣中和市現已改制為新北市中和區），亦為商業會計法所稱之主辦會計人員，竟共同基於填製不實會計憑證及幫助他人逃漏稅捐之概括犯意聯絡，明知新牽益公司並無銷售勞務或貨物予如附表一、二所示之營業人，竟於91年間某日，將新牽益公司所有之空白統一發票交付與姓名年籍不詳之成年人，由該成年人於91年間連續虛偽開立如附表一所示不實之新牽益公司統一發票共61張，合計銷售額新臺幣（下同）2990萬4,650 元，及連續虛偽開立如附表二所示不實統一發票37張，再連續分別交付予如附表一及附表二所示之各營業人，嗣附表一所示各營業人即納稅義務人充作進項憑證使用，據以向稅捐機關申報扣抵銷項營業稅額，而以此不正方法幫助上開納稅義務人逃漏營業稅合計149 萬5,233 元（另附表二所示之營業人或有虛設行號，或有未提出向稅捐機關申報，而未生逃漏營業稅之結果，詳如下述）。
二、案經財政部臺灣省中區國稅局（現已更名為財政部中區國稅局，下同）移送臺灣板橋地方法院檢察署（現已更名為臺灣新北地方法院檢察署，下同）檢察官偵查起訴。
理 由
甲、有罪部分
壹、程序部分
一、證人陳郁菁、李復家、黃基琦於偵查中所為之證述有證據能力：
按被告以外之人於偵查中向檢察官所為之陳述，除顯有不可信之情況者外，得為證據，刑事訴訟法第159 條之1 第2 項定有明文。本案證人陳郁菁、李復家、黃基琦於偵查中已具結後為證述，又被告陳英之辯護人於本院準備程序時對於證人陳郁菁、李復家、黃基琦於偵查中證述之證據能力表示沒有意見等語（見本院卷第60頁反面），故據上揭規定，證人陳郁菁、李復家、黃基琦於偵查中所為之證述有證據能力。二、另本件認定事實所引用之卷內其餘所有卷證資料，並無證據證明係公務員違背法定程式所取得，公訴人、被告及其辯護人於審判程序中復未於言詞辯論終結前表示異議，且表示沒有意見，均認有證據能力。
貳、實體部分
一、上開犯罪事實，業據被告陳英於本院準備及審理程序中坦認不諱（見本院卷第59頁反面至第60頁），且自陳伊為新牽益公司之實際負責人，其有執行業務等語（見臺灣板橋地方法院檢察署102 年度偵緝字第1206號卷第34頁反面），另陳述伊當時因生意失敗，新牽益公司之空白統一發票有交付地下錢莊業者使用等語（見本院卷第60頁），核與證人陳郁菁、李復家、黃基琦於偵查中證述被告確實為新牽益公司之實際負責人，而陳郁菁僅為新牽益公司之名義負責人等語相符（見臺灣板橋地方法院檢察署94年度偵緝字第555 號卷第80至82頁），復有新牽益公司登記卷宗1 份（含新牽益公司之變更登記申請書、公司章程、股東同意書、變更登記事項卡等資料）、財政部臺灣省中區國稅局93年11月30日刑事案件移送書暨新牽益公司91年度營業稅年度資料查詢進項來源明細、91年度營業稅年度資料查詢銷項去路明細（正本附於臺灣臺中地方法院檢察署93年度偵字第21418 號卷，影本見本院卷第80至89-1頁）、財政部臺灣省北區國稅局（現已更名為財政部北區國稅局）95年度財營業字第Z0000000000000號處分書1 份（見臺灣板橋地方法院檢察署102 年度偵緝字第1208號卷第106 頁）、財政部中區國稅局104 年4 月23日中區國稅四字第0000000000號函暨91年度取得新牽益公司開立不實統一發票之下游營業人扣抵情形明細表1 份（見本院卷第153 至155 頁）附卷可稽。
二、又被告於本院準備程序中雖陳述伊因生病，故已經忘記當時新牽益公司之會計經辦情形，伊未曾開立統一發票云云（見本院卷第60頁）。另又陳述：係伊將所保管之空白統一發票交付與地下錢莊之人，任由地下錢莊的人開立不實會計憑證等語。從而，被告雖陳述其並未開立統一發票，另又無從記憶該時新牽益公司之會計經辦情形，然被告既自陳其將保管之空白統一發票交付他人，則以被告負責保管新牽益公司之統一發票乙情觀之，被告除身為新牽益公司之實際負責人外，亦屬商業會計法所稱之主辦會計人員無訛。
三、原起訴書僅記載被告開立不實會計憑證交付與附表一編號1
至5 及附表二編號1 至4 所示之營業人，然新牽益公司尚有開立不實會計憑證交付與附表一編號6 至8 、附表二編號5
至11所示之營業人。又僅附表一所示之營業人提出申報作為扣抵銷項稅額所用，而生逃漏營業稅之結果。
㈠起訴書雖僅記載被告於91年度開立不實會計憑證與附表一編號1 至5 所示之公司及附表二編號1 至4 所示之公司（另有加計附表三部分，惟此部分應不另為無罪之諭知，詳如下述）。然證人林俊成於偵查中業已陳述：新牽益公司於91年1
月底業已停業等語（見臺灣板橋地方法院檢察署94年度偵緝字第555 號卷第30頁反面），且被告亦自陳除遠百企業股份有限公司外，其餘營業人均未有實際交易等語。又據本院函查財政部中區國稅局，新牽益公司於91年度開立會計憑證所交付之對象，非僅附表一編號1 至5 、附表二編號1 至4 所列之營業人，尚有如附表一編號6 至8 及附表二編號5 至11所示之營業人，此有財政部中區國稅局104 年4 月23日中區國稅四字第0000000000號函暨91年度取得新牽益公司開立不實統一發票之下游營業人扣抵明細表1 份附卷可稽（見本院卷第153 至155 頁）。從而，被告既自陳於91年度其即將新牽益公司空白統一發票交付他人使用，則足認新牽益公司開立之統一發票交付與附表一編號6 至8 、附表二編號5 至11所示之營業人部分，亦屬不實之會計憑證。是本件被告填製之不實會計憑證共計98張（如附表一、二所示），始與事實相符。
㈡又附表一、二所示之營業人中，僅附表一所示之營業人將所取得之不實會計憑證於91年度提出申報作為扣抵銷項稅額所用，此有財政部中區國稅局上開函文暨91年度取得新牽益公司開立不實統一發票之下游營業人扣抵明細表1 份附卷可稽（附表二部分之營業人雖取得新牽益公司開立之不實會計憑證，惟均未生逃漏稅捐之結果，詳如下述）。是本件被告幫助下游營業人逃漏營業稅之稅額為149 萬5,233 元（29,904,650×5 ﹪），應可認定。
四、綜上，被告任意性之自白核與事實相符，本件事證已臻明確，被告上揭犯行堪以認定，應予依法論科。
五、新舊法比較
㈠商業會計法部分：
被告行為後，商業會計法業於95年5 月24日修正公布，並自同年月26日生效施行。修正前商業會計法第71條第1 款原規定之法定刑為「5 年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣15萬元以下罰金」，修正後該條款則規定為「5 年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣60萬元以下罰金」，比較新舊法結果，修正後商業會計法第71條第1 款之罰金刑度既經提高，即非較有利被告，依刑法第2 條第1 項前段規定，應適用被告行為時法即修正前商業會計法第71條第1 款規定論處。
㈡稅捐稽徵法部分：
稅捐稽徵法第43條規定於103 年6 月4 日修正該條第3 項之規定，惟僅係配合同法第33條而為修正，且該條第1 項部分並未修正，故並無比較新舊法問題。
㈢刑法部分：
查被告行為後，中華民國刑法已於94年2 月2 日修正公布，並於95年7 月1 日施行，關於刑法變更後之新舊法律適用問題，應依修正後刑法第2 條第1 項：「行為後法律有變更者，適用行為時之法律。但行為後之法律有利於行為人者，適用最有利於行為人之法律」之規定，改依「從舊從輕」原則決定，而刑法第2 條係規範行為後法律變更所生新舊法律比較適用之準據法，是刑法第2 條本身雖經修正，但該條文既屬適用法律之準據法，本身尚無比較新舊法之問題，應逕適用裁判時之刑法第2 條規定以決定適用之刑罰法律。又比較時應就罪刑有關之共犯、未遂犯、想像競合犯、牽連犯、連續犯、結合犯，以及累犯加重、自首減輕暨其他法定加減（如身分加減）與加減例等一切規定，綜其全部罪刑之結果而為比較（最高法院95年第8 次刑事庭會議決議參照）。至於所謂應就罪刑有關之一切情形，比較其全部之結果，而為整個之適用，不能割裂而分別適用，係指與罪刑有關之本刑而言，並不包括易刑處分在內。換言之，倘所處之主刑，有諭知易科罰金或罰金易服勞役之情形時，關於易科罰金、易服勞役部分，應分別為新舊法有利不利之比較，依刑法第2 條第1 項從舊從輕原則定其易刑之折算標準（最高法院96年台上字第6956號、第5129號判決參照）。被告行為後，刑法相關修正部分，茲就比較情形分述如下：
⒈修正前刑法第28條規定：「2 人以上共同實施犯罪之行為者，皆為正犯」，修正後該條則規定：「2 人以上共同實行犯罪之行為者，皆為正犯」，揆諸該條修正理由，係界定共同正犯參與類型，而將陰謀共同正犯及預備共同正犯排除於修正後條文所規定之正犯之外，足見修正後共同正犯可罰性要件之範圍業經限縮，乃屬行為可罰性要件之變更，非僅屬單純文字修正，自屬行為後法律有變更，應為新舊法之比較適用，比較新舊法結果，應以修正後規定較有利被告。
⒉修正前刑法第33條第5 款原規定為「五、罰金：（銀元）1
元以上。」，再依現行法規所定貨幣單位折算新臺幣條例第2 條規定折算為新臺幣後，原罰金刑之最低數額即為新臺幣3 元，修正後該條款則提高為「五、罰金：新臺幣1 千元以上，以百元計算之」，比較新舊法結果，應以修正前規定較有利被告。
⒊修正前刑法第56條連續犯規定，業經修正公布刪除，此刪除雖非犯罪構成要件之變更，但顯已影響行為人刑罰之法律效果，自屬法律有變更。本案被告先後多次填製不實會計憑證及幫助逃漏稅捐等犯行，依修正前刑法第56條規定，僅各論以一罪，而修正後刑法既已刪除連續犯規定，則其各次犯行，即應依數罪併罰規定分論併罰，比較新舊法結果，適用修正前規定對被告較為有利。
⒋修正前刑法第55條後段牽連犯規定，同經修正公布刪除，此刪除雖非犯罪構成要件之變更，但顯已影響行為人刑罰之法律效果，自屬法律有變更。依修正前刑法第55條後段規定，被告所犯數罪，有方法、結果或手段、目的之牽連關係者，得從一重處罰，然依修正後刑法規定，被告之數犯罪行為，原則須分別論罪科刑，再依數罪併罰規定分論併罰，比較新舊法結果，修正後規定並未較有利被告。
⒌綜上所述，依法律變更比較適用所應遵守之「罪刑綜合比較原則」及「擇用整體性原則」，本案經綜合比較新舊法之適用結果，適用修正後刑法規定並未較有利於被告，自應依修正後刑法第2 條第1 項前段之規定，整體適用被告行為時法即修正前刑法相關規定。
六、論罪科刑
㈠按統一發票乃證明會計事項之經過而做為造具記帳憑證所根據之原始憑證，商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員如明知為不實之事項，而開立不實之統一發票，係犯商業會計法第71條第1 款之以明知為不實之事項而填製會計憑證罪，該罪為刑法第215 條業務上登載不實文書罪之特別規定，依特別法優於普通法之原則，自應優先適用，無論以刑法第215 條業務上登載不實文書罪之餘地（最高法院94年度台非字第98號判決意旨參照）。又商業會計法第71條第1 款之罪，雖以行為人具有「商業負責人」、「主辦及經辦會計人員」或「依法受託代他人處理會計事務之人員」之身分，為其要件；但未具上述身分之人，若與具有上述身分之人共同實行該項犯罪者，依刑法第31條第1 項規定，仍應論以該罪之共同正犯（最高法院93年度台上字第333 號判決意旨參照）。
㈡是核被告所為，係違反修正前商業會計法第71條第1 款之主辦會計人員填製不實會計憑證罪、稅捐稽徵法第43條第1 項之幫助逃漏稅捐罪。公訴人起訴書之犯罪事實固載稱：被告以開立附表一編號1 至5 、附表二編號1 至4 所示之不實統一發票，使該等公司以之作成進項憑證，並使之申報營業稅時，申報扣抵進項稅額等語（附表二編號1 至4 部分並未有何幫助該等公司逃漏營業稅之事實，詳如下述），惟被告所為填製附表一編號6 至8 、附表二編號5 至11所示不實會計憑證及幫助附表一編號6 至8 公司逃漏營業稅部分，既與原起訴之填製不實會計憑證、幫助公司逃漏營業稅部分，有刑法修正前連續犯之裁判上一罪關係，為起訴效力所及，本院自應一併審判。又被告將空白之新牽益公司統一發票交付與姓名年籍不詳之成年人填製，是被告與該姓名年籍不詳之成年人間有犯意聯絡及行為分擔，應論以共同正犯。被告先後多次填載不實會計憑證、幫助逃漏稅捐等犯行，皆時間緊接，手法相同，各觸犯構成要件相同之罪名，顯各係基於同一之概括犯意反覆為之，均為連續犯，應依修正前刑法第56條規定，各論以一罪，並依法均加重其刑。再被告所犯之連續填製不實會計憑證罪及連續幫助逃漏稅捐罪2 罪，有手段、目的之牽連關係，為牽連犯，應依修正前刑法第55條後段規定，從一重之連續填製不實會計憑證罪處斷。
㈢爰審酌被告之前案紀錄，素行尚可，有臺灣高等法院被告前案紀錄表在卷可憑，其擔任新牽益公司之實際負責人，明知空白統一發票為公司重要之會計憑證，不得任意交付他人使用，竟任由姓名年籍不詳之成年人虛偽填載不實發票，幫助他人逃漏稅捐，危害稅捐稽徵機關對於課稅之公平性與正確性，再衡酌虛開發票之張數及金額、幫助他人逃漏稅捐之數額達149 萬5,233 元，及被告於本院審理期間坦承犯行之犯後態度，暨衡酌其教育程度係國小肄業（見警詢筆錄），開設之新牽益公司原屬正常營業公司，非自始屬虛設行號，另兼衡被告現今之經濟狀況等一切情狀，量處如主文第一項所示之刑，並諭知易科罰金之折算標準，以資懲儆。
㈣又按易科罰金之折算標準、易服勞役之折算標準及期限，新法施行後，亦應依新法第2 條第1 項之規定，適用最有利於行為人之法律（最高法院95年度第8 次刑事庭會議決議參照）。查被告行為後，關於易科罰金之折算標準亦有變更，承據上開決議，應為新舊法之比較適用。而依修正前刑法第41條第1 項前段、廢止前罰金罰鍰提高標準條例第2 條之規定，為銀元100 元、200 元、300 元折算1 日，再依現行法規所定貨幣單位折算新臺幣條例第2 條之規定折算為新臺幣後，即為新臺幣300 元、600 元、900 元折算1 日，依修正後刑法第41條第1 項前段規定，則提高為新臺幣1,000 元、2,000 元、3,000 元折算1 日。比較新舊法結果，自以適用修正前刑法第41條第1 項前段、廢止前罰金罰鍰提高標準條例第2 條、現行法規所定貨幣單位折算新臺幣條例第2 條之規定，諭知以銀元300 元即新臺幣900 元折算1 日為易科罰金之折算標準，對被告較為有利。爰就被告如事實欄所示之犯行，適用修正前刑法第41條第1 項前段、廢止前罰金罰鍰提高標準條例第2 條、現行法規所定貨幣單位折算新臺幣條例第2 條之規定，定其易科罰金之折算標準。
㈤被告如事實欄所示犯行之犯罪時間雖均係在96年4 月24日以前，然被告係於中華民國九十六年罪犯減刑條例施行日即96年7 月16日前，經通緝而未於96年12月31日以前自動歸案接受審判，核與該條例第5 條所定不予減刑之要件相符，自不得依該條例減刑，附此敘明。
㈥末查，被告前因故意犯罪受有期徒刑以上刑之宣告，執行完畢或赦免後，5 年以內未曾因故意犯罪受有期徒刑以上刑之宣告，有臺灣高等法院被告前案紀錄表在卷可按，念其因一時失慮，致罹本罪，且於本院審理時已坦承犯行，態度良好，其經此科刑之宣告，自當知所警惕，而無再犯之虞，又被告自陳其現今罹患乳癌，須定期接受化療，本院認尚無逕對被告施以短期自由刑之必要，自可先賦予被告非在監之適當社會處遇，以期其能有效回歸社會，故對被告宣告之刑，以暫不執行為適當，爰另諭知緩刑4 年，以啟自新。至刑法第74條關於緩刑之規定，於95年7 月1 日亦經修正施行，惟緩刑規定並非關於行為可罰性之法律規範，而係屬刑之宣告規範，無現行刑法第2 條第1 項之適用，其適用關係乃以案件在裁判時為準，並非以行為時為準，是本案犯罪時間固在前揭刑法修正施行前，惟裁判時已於刑法修正施行後，則依最高法院95年度第8 次刑事會議決議，尚無新舊法比較之問題，附此敘明。
乙、不另為無罪諭知部分
一、公訴意旨略以：
㈠被告自91年2 月1 日起至同年6 月30日止，明知無銷貨之事實，竟基於填製不實會計憑證、幫助他人逃漏稅捐之概括犯意聯絡，填製如附表三所示之不實會計憑證266 張後，持交遠百企業股份有限公司，使該公司以之作成進項憑證，並申報進項稅額，而以此不正當方法，幫助附表三所示之納稅義務人逃漏營業稅等語。因認被告就此部分，涉犯稅捐稽徵法第43條第1 項之幫助逃漏稅捐罪、商業會計法第71條第1 款之商業負責人填製不實會計憑證罪云云。
㈡被告自91年2 月1 日起至同年6 月30日止，明知無銷貨之事實，竟基於幫助他人逃漏稅捐之概括犯意聯絡，連續填製如附表二編號1 至4 之會計憑證，分別持交上開公司，使該等公司以之作成進項憑證，並申報進項稅額，而以此不正當方法，幫助附表二編號1 至4 所示之納稅義務人逃漏營業稅等語。因認被告就此部分，涉犯稅捐稽徵法第43條第1 項之幫助逃漏稅捐罪云云（被告就附表二編號1 至4 所犯填製不實會計憑證部分，業已論罪科刑如上）。
二、按犯罪事實應依證據認定之，無證據不得認定犯罪事實。又不能證明被告犯罪者，應諭知無罪之判決。刑事訴訟法第154 條第2 項、第301 條第1 項分別定有明文。而事實之認定，應憑證據，如未能發現相當證據，或證據不足以證明犯罪事實，自不能以推測或擬制之方法，為裁判基礎。此所稱之證據，雖不以直接證據為限，間接證據亦包括在內，然而無論直接或間接證據，其為訴訟上之證明，須於通常一般人均不致有所懷疑，而得確信其為真實之程度者，始得據為有罪之認定。倘其證明尚未達到此一程度，而有合理懷疑之存在，致無從使事實審法院獲得有罪之確信時，即應諭知被告無罪之判決（最高法院40年台上字第86號、76年台上字第4986號判例意旨參照）。
三、又按稅捐稽徵法上之逃漏稅捐罪，係屬結果犯，須有逃漏應繳納稅捐之結果發生，始足構成（最高法院95年度台上字第486 號判決要旨參照）。再者，虛設行號既無營業行為，自無營利事業所得可言，因此本身無逃漏稅捐情形，而販賣發票於其他虛設行號沖帳，因其他虛設行號尚無課稅問題，自不能論以幫助他人逃漏稅捐刑責。是以，行為人提供不實之發票予虛設行號用以申報扣抵進項稅額，該虛設行號亦無逃漏稅捐之情形，則行為人提供不實發票之行為，並未造成該虛設行號逃漏稅捐之結果，自無何幫助納稅義務人逃漏捐犯行可言。
四、公訴人認被告涉犯上開罪嫌，無非係以財政部中區國稅局刑事案件移送書暨所附虛列進銷等資料、財政部臺灣省北區國稅局95年度財營業字第Z0000000000000號處分書為其論據。又被告雖就上情自白犯罪，然另陳述新牽益公司與遠百企業股份有限公司有實際往來，其餘廠商則沒有往來等語（見本院卷第60頁）。
五、經查：
㈠本件起訴書雖據財政部臺灣省中區國稅局刑事案件移送書中所製作之新牽益公司統一發票銷項部分流程圖而製作並認定被告就本件附表三部分涉犯稅捐稽徵法第43條第1 項之幫助逃漏稅捐罪、商業會計法第71條第1 款之商業負責人填製不實會計憑證罪，並認附表二編號1 至4 部分涉犯稅捐稽徵法第43條第1 項之幫助逃漏稅捐罪（見本院卷第86頁）。然查，附表三部分，被告於本院準備程序中業已陳述：新牽益公司於91年間確實有與遠百企業股份有限公司有業務上往來，其餘均無往來等語（見本院卷第60頁），且於偵查程序中陳述：當時因伊要做愛買的生意，所以必須成立一家公司，伊負責遠東與愛買的業務等語（見臺灣板橋地方法院檢察署102 年度偵緝字第1206號卷第34頁反面）。復遠百企業股份有限公司迄今仍營業中，非屬虛設行號，此亦據財政部臺灣省中區國稅局刑事案件移送書中所製作之新牽益公司統一發票銷項流程附表註記在案（見本院卷第86頁）。本件亦無積極證據可認新牽益公司與遠百企業股份有限公司無實際營業往來。是被告上開陳述新牽益公司有與遠百企業股份有限公司為實際之營業交易等語，尚非虛妄，而可採信。從而，本件不得僅以財政部臺灣省中區國稅局刑事案件移送書中所製作之新牽益公司統一發票銷項部分流程圖據為認定新牽益公司於91年停止營業前未與遠百企業股份有限公司實際交易。準此，本件並無從認定被告於91年間曾開立不實統一發票266
張交付與附表三遠百企業股份有限公司，並幫助其逃漏稅捐之事實。
㈡次按稅捐稽徵法第41條之逃漏稅捐罪，係屬結果犯，須發生逃漏應繳納稅捐之結果，始足構成。而行為人虛設公司、行號，為製造該虛設公司、行號確有營業之假象，乃與其他虛設公司、行號彼此間對開發票，或自有實際營業而無實際銷售貨物或勞務之公司、行號取得發票，因該虛設公司、行號並無實際營業行為，即無逃漏營業稅捐之可言。行為人為虛設行號販賣統一發票牟利，於虛設之公司辦理設立登記後，據以領取該虛設公司之統一發票，嗣再將該虛設公司所領取實際並無交易事實之統一發票，連續售予需要進項憑證抵銷銷項稅額之公司資以牟利，即係以不正當方法幫助購買發票者逃漏營業稅及營利事業所得稅。至行為人為製造該虛設公司確有營業假象，乃與其餘虛設公司行號彼此間對開發票，或自有實際營業而無實際銷售貨物或勞務之公司取得發票之情形，因該虛設公司並無實際營業行為，要無逃漏稅捐之情形，且實際有營業行為之公司開立發票予虛設公司行號，亦無幫助逃漏稅捐可言（最高法院99年台非字第70號判決參照）。是以，據加值型及非加值型營業稅法第1 條之規定，在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，應依加值型及非加值型營業稅法規定課徵加值型或非加值型之營業稅，則課徵營業稅之前提為在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，若營業人為虛設行號，並無任何銷售貨物、勞務或進口貨物，自無課徵營業稅之餘地。經查，財政部臺灣省中區國稅局刑事案件移送書中所製作之新牽益公司統一發票銷項部分流程圖，業已認定新牽益公司銷項去路營業人中之附表二編號1 至3 公司，亦即英強電子工業股份有限公司、樹謚企業有限公司、博飛興業有限公司均屬虛設行號（見本院卷第86頁），則英強電子工業股份有限公司、樹謚企業有限公司、博飛興業有限公司於91年間既屬虛設行號，即無有何實際營業行為，亦無依加值型及非加值型營業稅法繳納營業稅之義務。準此，被告開立之不實統一發票交與英強電子工業股份有限公司、樹謚企業有限公司、博飛興業有限公司部分，除應成立前開有罪部分之填製不實會計憑證罪外，別無成立幫助該等公司逃漏稅捐罪嫌之餘地。
㈢另稅捐稽徵法第41條之逃漏稅捐罪，係屬結果犯，須發生逃漏應繳納稅捐之結果，始足構成，已如上述。新牽益公司於91年間，雖開立2 張金額共計159 萬7,075 元之不實統一發票交付與「梅因斯貿易有限公司」，以供該公司扣抵銷項稅額所用。然查，由新牽益公司之「91年度營業稅年度資料查詢銷項去路明細排行前10名」之報表（見本院卷第88至89頁），尚難認定該等公司於取得新牽益公司所開立之不實統一發票後，於該年度均已提出作為扣抵銷項稅額所用，此有財政部中區國稅局104 年4 月23日中區國稅四字第0000000000號函附卷可稽（見本院卷第153 頁）。反之，各該公司於91年度各期申報營業稅時，有否提出新牽益公司所開立之不實統一發票作為扣抵銷項稅額所用，仍應調取各該公司之91年度之申請調檔統一發票查核清單，始得查明。經查，起訴書所列之「梅因斯貿易有限公司」於91年度並未提出新牽益公司所開立之不實統一發票作為扣抵銷項稅額，此亦有上開中區國稅局函暨下游營業人扣抵情形明細表可稽（見本院卷第153 至155 頁）。從而，梅因斯貿易有限公司於91年間既未提出新牽益公司所開立之不實統一發票申報，而未就所取得不實進項發票金額共計159 萬7,075 元（稅額7 萬9,854 元）扣抵其銷項稅額，亦即並未有何逃漏營業稅之結果。準此，被告開立之不實統一發票交與梅因斯貿易有限公司部分，除應成立前開有罪部分之填製不實會計憑證罪外，亦無成立幫助梅因斯貿易有限公司逃漏稅捐罪嫌之餘地。
㈣是以，依檢察官所提出之上開證據方法，均不足為被告此部分有罪之積極證明，無從說服本院形成被告有罪之確切心證。是就被告被訴附表三涉犯稅捐稽徵法第43條第1 項之幫助逃漏稅捐罪、商業會計法第71條第1 款之商業負責人填製不實會計憑證罪部分；另被訴附表二編號1 至4 涉犯稅捐稽徵法第43條第1 項之幫助逃漏稅捐罪部分，本均應為無罪之諭知，惟起訴意旨認此部分與上揭經本院論罪科刑之部分，具有裁判上一罪關係，爰均不另為無罪之諭知。
丙、無罪部分
一、公訴意旨另以：
㈠被告為新牽益公司之實際負責人，其明知陳郁菁僅係擔任新牽益公司名義負責人，未實際任職及支薪，竟基於登載不實內容業務上文書之概括犯意，於89年至91年間，連續虛偽登載陳郁菁之88年至90年度分別支領薪資52萬元、50萬元、60萬元於業務上所作成之新牽益公司88年度至90年度營利事業所得稅結算申報書，再持之向財政部臺灣省北區國稅局中和稽徵所申報營利事業所得稅，以此不正當方法逃漏該公司營利事業所得稅，足以生損害於陳郁菁及稅捐稽徵機關核課營利事業所得稅之正確性（按此部分業經檢察官當庭指明起訴書起訴範圍並未包含被告逃漏稅捐部分）。因認被告此部分涉犯刑法第216 條、第215 條之行使業務上登載不實文書罪嫌等語。
㈡被告於91年某日，明知無進貨之事實，仍基於登載不實內容業務上文書之概括犯意，向虛設行號連盛興有限公司取得會計憑證統一發票7 張，再於其業務上文書即營業人銷售額與稅額申報書上（按起訴書贅載「營利事業所得稅結算申報書」，惟此部分業經檢察官當庭更正刪除）虛列新牽益公司進項金額增加1240萬1,207 元，於91年間某日持之向財政部臺北市國稅局（現已更名為財政部臺北國稅局）申報扣抵銷項稅額而行使之，足以生損害於稅捐稽徵機關對於稅捐稽徵之正確性。因認被告此部分涉犯違反稅捐稽徵法第47條第2 項、第1 項第1 款、第41條之逃漏稅捐罪及刑法第216 條、第215 條之行使業務上登載不實文書罪嫌等語。
二、按犯罪事實應依證據認定之，無證據不得認定犯罪事實；不能證明被告犯罪者，應諭知無罪之判決，刑事訴訟法第154
條第2 項、第301 條第1 項分別定有明文。又刑法第215 條所謂業務上登載不實之文書，乃指基於業務關係，明知為不實之事項，而登載於其業務作成之文書而言。公司、行號向稅捐稽徵機關申報營業稅或營利事業所得稅，係履行其公法上納稅之義務，並非業務上行為。再營業人銷售額與稅額申報書（即俗稱「401 申報書」），係公司、行號每2 個月向稅捐稽徵機關申報當期之銷售額與稅額之申報書，並非證明會計事項發生之會計憑證，是否係商業會計法第3 、4 章所定之會計帳簿及財務報表，抑係其他法律所規定之帳冊，均有疑問。從而，行為人以公司、行號名義申報營業稅或營利事業所得稅之申報書類，縱有不實，抑或係依據不實之統一發票而製作，概不成立刑法第216 條、第215 條之行使業務上登載不實文書罪（最高法院69年台上字第2413號、74年度台上字第3953號、84年度台上字第5999號、95年度台上字第1477號、99年度台上字第7478號判決參照）。
三、公訴人認被告涉犯上開罪嫌，無非係以證人陳郁菁、林俊成、李復家、黃基琦、蘇騰宗於偵查中之陳述、財政部北區國稅局綜合所得稅核定通知書、財政部中區國稅局刑事案件移送書暨所附虛列進銷等資料、財政部臺灣省北區國稅局95年度財營業字第Z0000000000000號處分書為其論據。又被告雖就上情自白犯罪，然按被告或共犯之自白，不得作為有罪判決之唯一證據，仍應調查其他必要之證據，以察其是否與事實相符，刑事訴訟法第156 條第2 項定有明文。是以，本院仍應調查其他必要證據後而為認定。
四、經查：
㈠被告於89年至91年間，虛偽登載陳郁菁於88年至90年間支領薪資部分，查陳郁菁於88年至90年間並非新牽益公司之實質負責人，且並未於新牽益公司任職、支領薪資，惟新牽益公司將未實質支出之薪資52萬元、50萬元、60萬元分別登載於88年度至90年度之營利事業所得稅結算申報書，固有證人陳郁菁、林俊成、李復家、黃基琦、蘇騰宗於偵查中之指述綦詳，復有財政部北區國稅局綜合所得稅核定通知書3 份（見第1206號偵緝卷第31至32頁）足資證明。然揆諸上開說明，新牽益公司於89至91年度，每年5 月間所製作之營利事業所得稅結算申報書，係新牽益公司向稅捐稽徵機關履行其公法上納稅之義務，並非其業務上行為，縱係依據不實之事項而製作，均與刑法第216 條、第215 條之行使業務登載不實文書罪之構成要件有間，此外，檢察官亦未提出其他證據足認被告就此虛報薪資部分有何涉及刑法第216 條、第215 條之行使登載業務上不實文書罪，是此部分應為無罪之諭知。
㈡又被告為新牽益公司之實際負責人，而涉嫌逃漏新牽益公司91年度之營業稅部分，雖起訴書僅以新牽益公司取得連盛興有限公司開立之不實統一發票作為虛報進項稅額，因而逃漏營業稅62萬61元，然稅捐稽徵法上之逃漏稅捐罪，係屬結果犯，須有逃漏應繳納稅捐之結果發生，始足構成。是以，新牽益公司91年度既同時取得、開立不實統一發票，則本件即應以扣除虛報之金額作為計算基礎，始得認定新牽益公司有否逃漏營業稅及逃漏之金額若干。茲說明如下：
⒈本件檢察官起訴，雖僅認新牽益公司於91年間明知與虛設行號連盛興有限公司間並未有實際交易，竟仍取得連盛興有限公司開立之統一發票7 張，金額共計1240萬1,207 元，而使新牽益公司虛列進項稅額等情。然查，本件被告經財政部臺灣省中區國稅局告發，並移送偵辦之始，係源於晶鋮實業有限公司開立不實憑證給予下游公司，使該下游公司作為進項憑證而用以扣抵銷項稅額案件，此有財政部臺灣省中區國稅局之「晶鋮實業有限公司移送偵辦案」案件卷宗1 份、93年11月30日中區國稅四字第0000000000號移送書1 紙附卷可稽（見臺灣臺中地方法院檢察署93年度偵字第21418 號卷第12頁、第17至92頁，影本附於本院卷第80至89-1頁）。又上開取得晶鋮實業有限公司不實統一發票之下游公司中，亦包含本件之新牽益公司，此有上開晶鋮實業有限公司卷宗之虛設行號關係流程圖及新牽益公司91年度進項來源明細表可佐（見本院卷第89-1頁）。再者，晶鋮實業有限公司為虛設行號，其負責人楊文興於91年間與他人共同填製不實會計憑證交付新牽益公司作為新牽益公司之進項憑證，而幫助新牽益公司逃漏稅捐，晶鋮實業有限公司負責人楊文興因而經法院論罪科刑等情，業經臺灣基隆地方法院以95年度重訴字第526
號案件認定如上，此有上開判決書1 份在卷可憑（見本院卷第135 至136 頁）。繼之，經本院調取新牽益公司於91年度之「專案申請調檔統一發票查核清單」，新牽益公司於91年度，除取得連盛興有限公司開立之7 張、金額共計1240萬1,207 元（稅額62萬61元）之統一發票作為扣抵銷項稅額外，另亦取得晶鋮實業有限公司於91年度開立之50張、金額2674萬6,800 元（稅額133 萬7,340 元）之統一發票（見本院卷第113 頁、第114 至115 頁）。是以，本件依卷內資料，可認新牽益公司於91年度除向虛設行號連盛興有限公司取得不實統一發票金額共計1240萬1,207 元（稅額62萬61元）而虛列進項稅額外，另亦有向虛設行號晶鋮實業有限公司取得不實統一發票，並虛列進項金額2674萬6,800 元（稅額133 萬7,340 元），則新牽益公司於91年度取得不實統一發票之金額應係共計3914萬8,007 元（12,401,207+26,746,800 ）（虛報進項稅額共計195 萬7,401 元）。
⒉另雖起訴書僅記載新牽益公司於91年度開立不實會計憑證交付附表一編號1 至5 、附表二編號1 至4 之下游公司。惟本件起訴書所據之新牽益公司91年度銷項去路明細，僅係排行前10名之明細，並未能顯示新牽益公司於91年度開立不實統一發票之所有去路。再者，證人林俊成於偵查中業已陳述：新牽益公司於91年1 月底業已停業等語（見臺灣板橋地方法院檢察署94年度偵緝字第555 號卷第30頁反面），另被告於本院審理時，就本院訊問新牽益公司有無與起訴書所載下游廠商實際交易之問題，則答稱新牽益公司除與遠百企業股份有限公司有實際往來外，其餘均沒有往來；因我與他人有債務糾紛，就將發票交給地下錢莊的人使用等語（見本院卷第60頁）。從而，本件應可認定新牽益公司於91年間與下游廠商之交易，除遠百企業股份有限公司外，均屬不實。是以，新牽益公司於91年度開立不實統一發票予下游部分，除起訴書所載附表一編號1 至5 、附表二編號1 至4 外，尚包含附表一編號6 至8 及附表二編號5 至11之營業人。則本件據新牽益公司91年度專案申請調檔統一發票查核清單所示，該公司於91年度所開立之不實統一發票金額共計應為4490萬6,662 元【48,428,463-3,521,801（遠百企業股份有限公司）】（虛報銷項稅額共計為224 萬5,335 元）（見本院卷第116
頁至第124頁反面）。
⒊從而，新牽益公司於91年度之虛報銷項稅額224 萬5,335 元已高於虛報進項稅額195 萬7,401 元。再由新牽益公司91年度取得之銷項統一發票總金額4842萬8,463 元，進貨總金額4336萬5,729 元，分別扣除虛報銷貨、進貨金額4490萬6,662 元及3914萬8,007 元後，新牽益公司於91年度實際銷貨、進貨金額分別為352 萬1,801 元（48,428,463-44,906,662
）、421 萬7,722 元（43,365,729-39,148,007 ），而原銷項稅額應為17萬6,094 元（即與遠百企業股份有限公司交易部分），原進項稅額應為21萬884 元（2,168,285-1,337,340-620,061 ）（見本院卷第113 至124 頁）。準此，新牽益公司於91年度之進項稅額顯高於銷項稅額，即無逃漏營業稅可言，此亦有財政部中區國稅局上開函文說明三、㈡說明，新牽益公司於91年度所開立之銷項憑證，除遠百企業股份有限公司外，均為不實，且與連盛興有限公司、晶鋮實業有限公司之交易亦均為不實之狀況下，新牽益公司於91年度無逃漏營業稅額等語可稽（見本院卷第154 頁）。此外，檢察官並未提出其他積極證據足認新牽益公司於91年度確有逃漏稅捐之情，是此部分，應為無罪之諭知。
㈢另檢察官起訴被告為新牽益公司之實際負責人，在其業務上文書即營業人銷售額與稅額申報書，虛列新牽益公司進項金額1240萬1,207 元，而認被告此部分涉犯刑法第216 條、第215 條之行使業務上登載不實文書罪部分，固有新牽益公司91年度營業稅年度資料查詢進項來源明細1 份附卷可稽。然揆諸上揭說明，新牽益公司於91年1 至5 月間，每2 個月所製作之營業人銷售額與稅額申報書暨申報之行為係該公司向稅捐稽徵機關履行其公法上納稅之義務，並非其業務上行為，新牽益公司縱係依據不實之事項而製作，亦與刑法第216
條、第215 條之行使業務登載不實文書罪之構成要件有間。此外，檢察官亦未提出其他證據足認被告就此虛報進項金額部分有何涉及刑法第216 條、第215 條之行使登載業務上不實文書罪，是此部分亦應為無罪之諭知。
據上論斷，應依刑事訴訟法第299 條第1 項前段、第301 條第1
項，95年5 月24日修正公布前商業會計法第71條第1 款，稅捐稽徵法第43條第1 項，刑法第2 條第1 項前段、第11條前段、第74條第1 項第2 款，修正前刑法第28條、第55條後段、第56條、第41條第1 項前段，廢止前罰金罰鍰提高標準條例第1 條前段、第2 條、現行法規所定貨幣單位折算新臺幣條例第2 條，判決如主文。
本案經檢察官魏子凱到庭執行職務。
中 華 民 國 104 年 6 月 2 日刑事第十庭 審判長法 官 曾淑娟

法 官 廣于霙

法 官 曹惠玲
上列正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後10日內敘明上訴理由，向本院提出上訴狀 (應附繕本) ，上訴於臺灣高等法院。其未敘述上訴理由者，應於上訴期間屆滿後20日內向本院補提理由書「切勿逕送上級法院」。
書記官 張玫玲
中 華 民 國 104 年 6 月 3 日附錄本案論罪科刑法條全文：
商業會計法第71條（95年5月24日修正前）
商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員有左列情事之一者，處5 年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣15萬元以下罰金：
一、以明知為不實之事項，而填製會計憑證或記入帳冊者。
二、故意使應保存之會計憑證、帳簿報表滅失毀損者。
三、意圖不法之利益而偽造、變造會計憑證、帳簿報表內容或撕毀其頁數者。
四、故意遺漏會計事項不為記錄，致使財務報表發生不實之結果者。
五、其他利用不正當方法，致使會計事項或財務報表發生不實之結果者。

稅捐稽徵法第43條
教唆或幫助犯第41條或第42條之罪者，處3 年以下有期徒刑、拘役或科新臺幣6 萬元以下罰金。
稅務人員、執行業務之律師、會計師或其他合法代理人犯前項之罪者，加重其刑至二分之一。
稅務稽徵人員違反第33條規定者，除觸犯刑法者移送法辦外，處1 萬元以上5 萬元以下罰鍰。

附表一
┌──┬───────┬─────┬───────┐
│編號│公司名稱 │發票張數 │金額（新臺幣）│
├──┼───────┼─────┼───────┤
│ 1 │奇龍實業股份有│26張 │1204萬5,000元 │
│ │限公司 │ │ │
│ │ │ │ │
├──┼───────┼─────┼───────┤
│ 2 │歐克思企業有限│10張 │403萬元 │
│ │公司 │ │ │
├──┼───────┼─────┼───────┤
│ 3 │電城股份有限公│2 張 │148萬元 │
│ │司 │ │ │
├──┼───────┼─────┼───────┤
│ 4 │崇晶有限公司 │6 張 │176萬6,800元 │
├──┼───────┼─────┼───────┤
│ 5 │竣熹有限公司 │5 張 │139萬1,050元 │
├──┼───────┼─────┼───────┤
│ 6 │伯實國際企業有│4 張 │338萬9,100元 │
│ │限公司 │ │ │
├──┼───────┼─────┼───────┤
│ 7 │泰瑞貿易股份有│3 張 │159萬4,700元 │
│ │限公司 │ │ │
├──┼───────┼─────┼───────┤
│ 8 │美東企業股份有│5 張 │420萬8,000元 │
│ │限公司 │ │ │
├──┼───────┼─────┼───────┤
│ │總計 │61張 │2990萬4,650元 │
└──┴───────┴─────┴───────┘
附表二
┌──┬───────┬─────┬───────┐
│編號│公司名稱 │發票張數 │金額（新臺幣）│
├──┼───────┼─────┼───────┤
│ 1 │英強電子工業股│18張 │814 萬4,880元 │
│ │份有限公司 │ │ │
├──┼───────┼─────┼───────┤
│ 2 │樹謚企業有限公│4 張 │254 萬6,996元 │
│ │司 │ │（起訴書誤載為│
│ │ │ │154 萬6,996 元│
│ │ │ │，應予更正） │
├──┼───────┼─────┼───────┤
│ 3 │博飛興業有限公│3 張 │189 萬2776元 │
│ │司 │ │ │
├──┼───────┼─────┼───────┤
│ 4 │梅因斯貿易有限│2 張 │159 萬7,075元 │
│ │公司 │ │ │
├──┼───────┼─────┼───────┤
│ 5 │岑記國際股份有│1 張 │7 萬950元 │
│ │限公司 │ │ │
├──┼───────┼─────┼───────┤
│ 6 │禾聯國際股份有│1 張 │5,400元 │
│ │限公司 │ │ │
├──┼───────┼─────┼───────┤
│ 7 │乙強國際股份有│3 張 │22萬9,893元 │
│ │限公司 │ │ │
├──┼───────┼─────┼───────┤
│ 8 │利仁實業有限公│1 張 │10萬2,000元 │
│ │司 │ │ │
├──┼───────┼─────┼───────┤
│ 9 │明畦貿易有限公│2 張 │33萬9,335元 │
│ │司 │ │ │
├──┼───────┼─────┼───────┤
│ 10 │中興倉儲股份有│1 張 │5,905元 │
│ │限公司桃園分公│ │ │
│ │司 │ │ │
├──┼───────┼─────┼───────┤
│ 11 │中興倉儲股份有│1 張 │6 萬6,802元 │
│ │限公司台中分公│ │ │
│ │司 │ │ │
├──┼───────┼─────┼───────┤
│ │總計 │37張 │1500萬2,012 元│
└──┴───────┴─────┴───────┘
附表三
┌──┬───────┬─────┬───────┐
│編號│公司名稱 │發票張數 │金額（新臺幣）│
├──┼───────┼─────┼───────┤
│ 1 │遠百企業股份有│323張 │352 萬1,801元 │
│ │限公司 │ │ │
└──┴───────┴─────┴───────┘