98年度重訴字第45號｜刑事：商業會計法等｜裁判日期：98 年 12 月 31 日

臺灣板橋地方法院刑事判決　　　　　　　98年度重訴字第45號公　訴　人　臺灣板橋地方法院檢察署檢察官被　　　告　甲○○ 上列被告因違反商業會計法等案件，經檢察官提起公訴（98年度偵字第14220 號），被告於準備程序中就被訴事實為有罪之陳述，經本院合議庭裁定改以簡式審判程序審理，判決如下：主文甲○○共同連續商業負責人，以明知為不實之事項，而填製會計憑證，處有期徒刑陸月，如易科罰金，以銀元叁佰元即新臺幣玖佰元折算壹日；減為有期徒刑叁月，如易科罰金，以銀元叁佰元即新臺幣玖佰元折算壹日。事實一、甲○○（原名曾俊達）依其智識程度及社會經歷，知悉現今不法份子為掩飾其違法行徑並避免執法人員之追究處罰，經常誘使他人提供身分證件等資料作為公司行號之掛名負責人（俗稱人頭），故對於受他人之邀，無須投注任何資金或技術即擔任公司負責人時，應已預見該他人向其借用名義登記為公司負責人，可能欲以該公司名義虛偽開立不實之統一發票予其他公司行號申報扣抵稅額，供其他公司行號逃漏稅捐之不法用途使用，竟與真實姓名年籍不詳，自稱「陳金龍」之成年男子共同基於填製不實會計憑證及幫助他人逃漏稅捐之概括犯意聯絡，由甲○○提供其個人之身分證件，自民國92年8 月11日起擔任址設臺北市大同區○○○路136 號7 樓之3 之「關毅有限公司」（下稱關毅公司）之登記負責人（嗣於92年10月22日變更營業地址於臺北市○○區○○路442 號7 樓之4 ，後於93年4 月5 日變更登記負責人為李坤益，並變更營業地址為臺北市○○區○○路2 段17號10樓之1 ），為商業會計法所規定之商業負責人，亦為稅捐稽徵法之納稅義務人，其等明知關毅公司實際上並無營業之事實，於92年8 月11日起至93年4 月5 日止，甲○○擔任關毅公司負責人期間，明知公司已未實際營運而無銷貨之事實，竟基於連續填製不實會計憑證及幫助他人逃漏稅捐之概括犯意，虛偽開立不實之統一發票48張，銷售金額共計新臺幣（下同） 39,687,006元，交予如附表一所示信紡企業有限公司等營業人（起訴書誤載營業人部分，業經檢察官當庭更正如附表一所示）充當進項憑證使用並申報抵扣稅捐，足生損害於稅捐稽徵機關對於課稅管理之正確性，並幫助如附表一所示各該公司分別逃漏如附表一所載之營業稅額共計1,884,378 元。二、案經財政部臺灣省南區國稅局臺南市分局函送臺灣臺南地方法院檢察署檢察官呈請臺灣高等法院檢察署檢察長核轉臺灣板橋地方法院檢察署檢察官偵查起訴。理由一、本案被告甲○○所犯為死刑、無期徒刑或最輕本刑為3 年以上有期徒刑以外之罪，其於準備程序中就被訴事實為有罪之陳述，經法官告知簡式審判程序之旨，並聽取公訴人及被告之意見後，依刑事訴訟法第273 條之1 第1 項規定，裁定由受命法官獨任進行簡式審判程序，合先敘明。二、上開事實，業據被告甲○○於本院審理時自白不諱，並有財政部臺灣省南區國稅局臺南市分局93年12月30日南區國稅南市三字第0930032110號刑事案件移送書暨相關文件全冊（含查緝案件稽查報告、營業稅年度資料查詢進向來源及銷向去路明細、有關進項、銷項申報扣抵營業稅狀況之專案申請調檔統一發票查核名冊及清單、關毅有限公司設立登記表、歷次變更登記表、股東同意書）、財政部臺灣省北區國稅局信義稽徵所97年4 月11日北區國稅信義三字第0971002945號函附營業人變更登記查簽表在卷可按，是被告自白核與事實相符。從而，本案事證明確，被告犯行堪以認定。三、比較新舊法：㈠被告甲○○行為後，刑法於94年1 月7 日修正，且於同年2 月2 日公布，並於95年7 月1 日施行。按行為後法律有變更者，適用行為時之法律，但行為後之法律有利於行為人者，適用最有利於行為人之法律，修正後刑法第2 條第1 項定有明文。此條規定乃與刑法第1 條罪刑法定主義契合，而貫徹法律禁止溯及既往原則，係規範行為後法律變更所生新舊法律比較適用之準據法，是刑法第2 條本身雖經修正，但刑法第2 條既屬適用法律之準據法，本身尚無比較新舊法之問題，應一律適用裁判時之修正後刑法第2 條規定以決定適用之刑罰法律，合先敘明。又以本次刑法修正之比較新舊法，應就罪刑有關之共犯、未遂犯、想像競合犯、牽連犯、連續犯、結合犯，以及累犯加重、自首減輕暨其他法定加減原因（如身分加減）與加減例等一切情形，綜其全部罪刑之結果而為比較，最高法院95年第8 次刑事庭會議決議可資參照。經查： ⒈刑法第28條關於共同正犯之規定，已由原規定「2 人以上共同實施犯罪之行為者，皆為正犯」，修正為「2 人以上共同實行犯罪之行為者，皆為正犯」，即將舊法之「實施」修正為「實行」。原「實施」之概念，包含陰謀、預備、著手及實行等階段之行為，修正後僅共同實行犯罪行為始成立共同正犯。是新法共同正犯之範圍已有限縮，排除陰謀犯、預備犯之共同正犯。新舊法就共同正犯之範圍既因此而有變動，自屬犯罪後法律有變更，而非僅屬純文字修正，應有新舊法比較適用之問題（最高法院96年度台上字第934 號判決意旨、臺灣高等法院暨所屬法院96年法律座談會刑事類提案第1 號研討結果參照）。本案被告甲○○及真實姓名年籍不詳自稱「陳金龍」之成年男子基於共同犯罪之意思，而參與犯罪構成要件行為，不論依新舊法規定，均構成共同正犯，新法並非較有利於被告。 ⒉刑法第55條後段有關「犯一罪而其方法或結果之行為犯他罪名」之牽連犯之規定，經修正刪除。亦即修正後之刑法，已無牽連犯得論以裁判上一罪之情形。所犯之數罪，應按其具體情形論罪。此雖非犯罪構成要件之變更，惟顯已影響行為人刑罰之法律效果，自屬法律變更，而應比較修正前、後之規定。查本件被告所犯填製不實會計憑證、幫助他人逃漏稅等罪，具有牽連犯之關係，依修正前即行為時之規定，應從一重連續以填製不實之會計憑證罪處斷；而修正後之刑法既已刪除牽連犯之規定，則被告所犯上述各罪，應依數罪併罰之規定分論併罰，比較新舊法之規定，仍以修正前之規定較有利於被告。 ⒊刑法第56條有關「連續數行為而犯同一之罪名者，以一罪論，但得加重其刑至二分之一」之連續犯規定，業經修正刪除，此雖非犯罪構成要件之變更，惟顯已影響行為人刑罰之法律效果，自屬法律變更，而應比較修正前、後之規定。準此，除法理上合於接續犯、包括一罪之情形仍可認為構成單一之犯罪外，其於數犯罪行為之情形，即應依刑法第51條之規定予以分論併罰。是比較新舊法之規定，應以修正前之刑法第56條規定較有利於被告。 ⒋有關罰金刑部分，修正前刑法第33條第5 款規定「罰金：1 元以上」，而修正後刑法第33條第5 款則為「罰金：新臺幣1 千元以上，以百元計算之」，依此，刑法第214 條法定刑有關罰金刑部分，就罰金之最低額業已提高，比較新、舊法之結果，應以修正前刑法第33條第5 款規定較有利於被告。⒌綜上所述，經修正前、後之比較，修正後之規定整體而論並未較有利於被告，依刑法第2 條第1 項前段之規定，自應適用行為時即修正前之規定處斷。㈡再查，本件被告行為後，商業會計法第71條亦於95年5 月24日修正公布，於同年月26日生效，修正前後法條所定構成要件雖未變更，惟修正前商業會計法第71條之法定刑為5 年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣15萬元以下罰金，修正後商業會計法第71條之法定刑為5 年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣60萬元以下罰金，比較新舊法結果，以修正前商業會計法第71條之規定較有利於被告，自應適用行為時即修正前之規定處斷。四、查被告甲○○為關毅公司之登記負責人，屬修正前商業會計法第4 條所規定之商業負責人。按統一發票係營業人依營業稅法相關規定於銷售貨物或勞務時，開立並交付予買受人之憑證，足以證明會計事項之經過，應屬商業會計法所稱之會計憑證（最高法院87年度台非字第389 號判決意旨參照）。次按統一發票乃證明事項之經過而為造具記帳憑證所根據之原始憑證，商業負責人如明知為不實之事項，而開立不實之統一發票，係犯商業會計法第71條第1 款之以明知為不實之事項而填製會計憑證罪，該罪為刑法第215 條業務上登載不實文書罪之特別規定，依特別法優於普通法之原則，自應優先適用，無論以刑法第215 條業務上登載不實文書罪之餘地（最高法院94年度台非字第98號判決意旨參照）。是核被告開立虛偽不實之關毅公司統一發票之行為，係犯修正前商業會計法第71條第1 款之商業負責人填製不實會計憑證罪；被告將虛偽不實之統一發票分別交付予如附表一所示信紡企業有限公司等多家公司（除附表一編號14所示之婕語百貨行未提出申報扣抵營業稅外），供該等公司作為進項憑證扣減銷項稅額，而逃漏各該公司營業稅額之行為，係犯稅捐稽徵法第43條第1 項之幫助他人逃漏稅捐罪。被告多次填製不實會計憑證以幫助他人逃漏稅捐，均時間緊接，觸犯構成要件相同之罪名，顯係基於概括犯意反覆為之，依修正前刑法第56條連續犯之規定，各以一罪論，並加重其刑。公訴意旨原僅論及被告於擔任負責人期間虛偽開立不實之統一發票交予廣源昌企業有限公司充當進項憑證使用，惟檢察官業於準備程序中補充及更正此部分關於取得被告所開立交付統一發票等公司之犯罪事實，併予敘明。被告所犯連續填製不實會計憑證罪、連續幫助他人逃漏稅捐罪間，有方法、目的之牽連關係，應依修正前刑法第55條後段規定，依從一重之連續填製不實會計憑證罪處斷。爰審酌被告以開立不實統一發票之方式，幫助他人逃漏稅捐，無視法令規定，嚴重損害稅捐之公平性及正確性，並兼衡其前科素行、智識程度、生活狀況及其犯後於本院行準備程序中坦承犯行，態度尚可等一切情狀，量處如主文所示之刑，以資懲儆。五、又按95年7 月1 日修正施行後之刑法第41條前段有關易科罰金折算標準之規定為：「犯最重本刑為5 年以下有期徒刑以下之刑之罪，而受6 個月以下有期徒刑或拘役之宣告者，得以新臺幣1 千元、2 千元或3 千元折算一日，易科罰金。」而修正前同條項就易科罰金之折算標準係規定：「得以1 元以上3 元以下折算1 日，易科罰金」，再依廢止前罰金罰鍰提高標準條例第2 條之規定，就其原定數額提高為1 百倍折算1 日，即係以銀元1 百元、2 百元、3 百元折算1 日，折算為新臺幣幣值後，則為以新臺幣3 百元、6 百元、9 百元折算1 日。是比較修正前後之易科罰金折算標準，自以行為時即修正前之規定，較有利於被告，依刑法第2 條第1 項前段，即應適用修正前刑法第41條第1 項前段及廢止前罰金罰鍰提高標準條例第2 條等規定，定其易科罰金之折算標準。六、又本案被告犯罪時間在96年4 月24日以前，所犯為商業會計法第71條第1 款之罪，合於減刑條件，爰依中華民國96年罪犯減刑條例第2 條第1 項第3 款之規定，減其刑期二分之一，並諭知其易科罰金之折算標準。七、末查，起訴書記載被告另連續開立銷售金額共計7,544,200 元之關毅公司統一發票，交付予廣源昌企業有限公司等營業人，供其等充當進項憑證使用，並持向稅捐稽徵機關申報扣抵營業稅之銷項稅額（如附表二所示）；又明知關毅公司實際上並無營業之事實，竟自92年8 月間起至93年8 月間止之期間，取得如源益國際洋行有限公司、震霖興業有限公司、瑞獅國際行銷股份有限公司、怡憶國際有限公司開立之進項之統一發票，銷售金額共計112,222,200 元，充當關毅公司之進項憑證以申報扣抵銷項稅額，於營業人銷售額與稅額申報書上虛偽填報進項金額（如附表三所示），而認被告另涉犯商業會計法第71條第1 款、稅捐稽徵法第43條之罪嫌云云。惟查，被告於擔任負責人期間固為起訴書所載之92年8 月11日至93年4 月5 日，惟綜合財政部臺灣省南區國稅局臺南市分局93年12月30日南區國稅南市三字第0930032110號刑事案件移送書暨相關文件全冊等卷證資料，如附表二所示之廣源昌企業有限公司等取得不實統一發票之時間係在李坤益擔任負責人之期間，而非在被告上開擔任負責人之期間內，此有關毅有限公司設立登記表及變更登記表各1 紙在卷足憑（見臺灣臺南地方法院檢察署96年度他字第2935號卷第235 、237 頁），再公訴人亦未能提出相關證據足佐被告係與嗣後變更為負責人之李坤益有何共同正犯關係，是無從認定被告有參與虛偽開立如附表二所示之不實統一發票予各該營業人等犯行之事實。再按刑法第215 條所謂業務上登載不實之文書，乃指基於業務關係，明知為不實之事項，而登載於其等業務上作成之文書而言。公司、行號向稅捐稽徵機關申報營業稅，係履行其公法上納稅之義務，並非業務行為。又營業人銷售額與稅額申報書，係公司、行號每兩月向稅捐稽徵機關申報當期之銷售額與稅額之申報書，並非證明會計事項發生之會計憑證，準此，此部分亦不成立刑法第216 條、第 215 條之行使業務上登載不實文書罪（最高法院95年度台上字第1477號判決意旨參照）。從而，依上開說明及判決意旨，就此部分並無公訴人所指之幫助他人逃漏稅捐之犯行，且被告係取得附表三所示營業人開立不實之發票，就此部分亦不構成商業會計法第71條第1 款之罪。是起訴書所載此部分原應由本院為無罪之諭知，然到庭執行職務之檢察官已於98年12月24日準備程序中當庭更正犯罪事實，並陳明刪除起訴書犯罪事實欄上關於92年8 月至93年8 月間取得如附表三所示公司開立之進項統一發票部分之記載，且起訴書認此部分與上開有罪之填載不實會計憑證及幫助逃漏稅捐等犯行，分別有牽連犯及連續犯之裁判上一罪關係，亦無庸另為無罪之諭知，併予敘明。據上論斷，應依刑事訴訟法第273 條之1 第1 項、第299 條第1 項前段，修正前商業會計法第71條第1 款，稅捐稽徵法第43條第1 項，刑法第2 條第1 項前段、第11條前段、修正前刑法第28條、第56條、第55條、95年7 月1 日修正前第41條第1 項前段，廢止前罰金罰鍰提高標準條例第2 條，現行法規所定貨幣單位折算新臺幣條例第2 條，中華民國九十六年罪犯減刑條例第2 條第1 項第3 款、第7 條、第9 條，判決如主文。本案經檢察官陳豐年到庭執行職務。中華民國 98 年 12 月 31 日刑事第十一庭法官陳海寧以上正本證明與原本無異。如不服本判決，應於判決送達後10日內敘明上訴理由，向本院提出上訴狀 (應附繕本) ，上訴於臺灣高等法院。其未敘述上訴理由者，應於上訴期間屆滿後20日內向本院補提理由書「切勿逕送上級法院」。書記官潘佳欣中華民國 98 年 12 月 31 日附錄本案論罪科刑法條全文：修正前商業會計法第71條商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員有左列情事之一者，處5 年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣15萬元以下罰金：一以明知為不實之事項，而填製會計憑證或記入帳冊者。二故意使應保存之會計憑證、帳簿報表滅失毀損者。三意圖不法之利益而偽造、變造會計憑證、帳簿報表內容或撕毀其頁數者。四故意遺漏會計事項不為記錄，致使財務報表發生不實之結果者。五其他利用不正當方法，致使會計事項或財務報表發生不實之結果者。稅捐稽徵法第43條教唆或幫助犯第41條或第42條之罪者，處3 年以下有期徒刑、拘役或科新臺幣6 萬元以下罰金。稅務人員、執行業務之律師、會計師或其他合法代理人犯前項之罪者，加重其刑至二分之一。稅務稽徵人員違反第33條規定者，除觸犯刑法者移送法辦外，處1 萬元以上5 萬元以下罰鍰。附表一：關毅有限公司92年8 月至93年3 月銷項去路提供申報扣抵稅額分析表（單位：新臺幣） ┌─┬────────────┬──────┬───┬───────┬──────┐ │編│ 營業人名稱 │ 發票月份 │ 發票 │ 取得之不實統 │ 提出申報 │ │號│ │ │ 張數 │ 一發票銷售額 │ 扣抵稅額 │ ├─┼────────────┼──────┼───┼───────┼──────┤ │ 1│信紡企業有限公司 │92年9 、10月│ 21 │ 16,247,943 │ 812,398 │ ├─┼────────────┼──────┼───┼───────┼──────┤ │ 2│力祥機械工業有限公司 │92年9 月 │ 3 │ 10,500,000 │ 525,000 │ ├─┼────────────┼──────┼───┼───────┼──────┤ │ 3│鐽瑩實業有限公司 │92年9 月 │ 3 │ 3,000,000 │ 150,001 │ ├─┼────────────┼──────┼───┼───────┼──────┤ │ 4│伸崴有限公司 │92年9 、10月│ 3 │ 1,892,124 │ 94,607 │ ├─┼────────────┼──────┼───┼───────┼──────┤ │ 5│最美人兒國際股份有限公司│92年9 、10月│ 2 │ 1,601,180 │ 80,059 │ ├─┼────────────┼──────┼───┼───────┼──────┤ │ 6│鴻韻製衣有限公司 │92年9 、10月│ 2 │ 1,085,175 │ 54,259 │ ├─┼────────────┼──────┼───┼───────┼──────┤ │ 7│志城企業有限公司 │92年9 、10月│ 3 │ 680,628 │ 34,031 │ ├─┼────────────┼──────┼───┼───────┼──────┤ │ 8│登壽貿易有限公司 │92年9 月 │ 1 │ 585,000 │ 29,250 │ ├─┼────────────┼──────┼───┼───────┼──────┤ │ 9│肯帝勝裝潢工程有限公司 │92年10月 │ 2 │ 500,000 │ 25,000 │ ├─┼────────────┼──────┼───┼───────┼──────┤ │10│杜林咖啡店 │92年9 月 │ 1 │ 438,095 │ 21,905 │ ├─┼────────────┼──────┼───┼───────┼──────┤ │11│裕蓉有限公司 │92年9 月 │ 1 │ 357,361 │ 17,868 │ ├─┼────────────┼──────┼───┼───────┼──────┤ │12│承豐飾品行 │92年9 月 │ 1 │ 400,000 │ 20,000 │ ├─┼────────────┼──────┼───┼───────┼──────┤ │13│公牛體育用品有限公司 │92年9 月 │ 1 │ 400,000 │ 20,000 │ ├─┼────────────┼──────┼───┼───────┼──────┤ │14│婕語百貨行 │92年9 、10月│ 4 │ 1,999,500 │ 0 │ ├─┼────────────┼──────┼───┼───────┼──────┤ │ │ 合計 │ │ 48 │ 39,687,006 │ 1,884,378 │ └─┴────────────┴──────┴───┴───────┴──────┘ 附表二：關毅有限公司93年5 月至93年8 月銷項去路提供申報扣抵稅額分析表（單位：新臺幣） ┌─┬────────────┬──────┬───┬───────┬──────┐ │編│ 營業人名稱 │ 發票月份 │ 發票 │ 取得之不實統 │ 提出申報 │ │號│ │ │ 張數 │ 一發票銷售額 │ 扣抵稅額 │ ├─┼────────────┼──────┼───┼───────┼──────┤ │ 1│廣源昌企業有限公司 │93年5 、6 月│ 9 │ 7,544,200 │ 377,210 │ ├─┼────────────┼──────┼───┼───────┼──────┤ │ 2│中石國際行銷有限公司 │93年6 、7 、│ 24 │ 19,255,600 │ 962,780 │ │ │ │8 月 │ │ │ │ ├─┼────────────┼──────┼───┼───────┼──────┤ │ 3│萬豐生化科技股份有限公司│93年6 月 │ 1 │ 96,524 │ 4,826 │ ├─┼────────────┼──────┼───┼───────┼──────┤ │ 4│唯聖紡織股份有限公司 │93年7 月 │ 1 │ 3,850 │ 193 │ ├─┼────────────┼──────┼───┼───────┼──────┤ │ 5│吉錩機械有限公司 │93年5 月 │ 2 │ 1,046,000 │ 52,300 │ ├─┼────────────┼──────┼───┼───────┼──────┤ │ 6│向雄工程行 │93年5 、6 月│ 3 │ 5,701,100 │ 285,055 │ ├─┼────────────┼──────┼───┼───────┼──────┤ │ 7│維慶塑膠股份有限公司 │93年7 月 │ 1 │ 27,000 │ 1,350 │ ├─┼────────────┼──────┼───┼───────┼──────┤ │ 8│宗鼎金屬工程有限公司 │93年7 、8月 │ 2 │ 9,130 │ 457 │ ├─┼────────────┼──────┼───┼───────┼──────┤ │ 9│祐承企業有限公司 │93年8 月 │ 1 │ 3,307 │ 165 │ ├─┼────────────┼──────┼───┼───────┼──────┤ │10│昇宜實業有限公司 │93年7 、8 月│ 2 │ 200,000 │ 10,000 │ ├─┼────────────┼──────┼───┼───────┼──────┤ │11│再塑實業有限公司 │93年5 、6 月│ 24 │ 12,233,530 │ 611,677 │ └─┴────────────┴──────┴───┴───────┴──────┘ 附表三：關毅有限公司92年8 月至93年8 月進項來源分析表（單位：新臺幣） ┌──────────────┬──────┬────┬─────┬─────┐ │ 營業人名稱 │ 發票月份 │發票張數│ 銷售額 │ 稅額 │ ├──────────────┼──────┼────┼─────┼─────┤ │源益國際洋行有限公司 │93年5 、6 月│ 17 │39,391,000│ 1,969,550│ ├──────────────┼──────┼────┼─────┼─────┤ │震霖興業有限公司 │92年9 、10月│ 11 │26,826,000│ 1,341,300│ ├──────────────┼──────┼────┼─────┼─────┤ │瑞獅國際行銷股份有限公司 │93年5 、6 月│ 7 │28,210,000│ 1,410,500│ ├──────────────┼──────┼────┼─────┼─────┤ │怡憶國際有限公司 │93年7 、8 、│ 6 │56,535,200│ 2,826,760│ │ │9 月 │ │ │ │ └──────────────┴──────┴────┴─────┴─────┘

臺灣新北地方法院98年度重訴字第45號

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