臺灣屏東地方法院110年度稅簡字第1號

• 裁判案由: 地價稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺灣屏東地方法院
• 裁判日期: 110 年 08 月 20 日
• 法官: 薛侑倫
• 法定代理人: 程俊
• 原告: 陳邦彥
• 被告: 屏東縣政府財稅局法人

臺灣屏東地方法院行政訴訟判決　　　　　110年度稅簡字第1號110年8月6日辯論終結原　　　告　陳邦彥
訴訟代理人　陳瑩紋律師

被　　　告　屏東縣政府財稅局

代　表　人　程俊
訴訟代理人　朱敏慧
黃國鎮
黃穎祺
上列當事人間地價稅事件，原告不服中華民國108 年屏府訴字第22號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告所有坐落屏東縣新埤鄉餉潭段310 、312 、312-1 、312-3 、312-4 、312-5 地號土地及第三人陳允苡所有之同段312-2 地號等7 筆土地，為一般農業區農牧用地，前經被告機關於107 年12月25日屏府地用字第10785575800 號函裁處，裁處書中載明原告未經許可，即於餉潭段310
地號等7 筆農牧用地上設置「獅頭庄水農場」，場內並設有售票亭、停車場、玩沙區、涼亭休趙區、水上活動、景觀橋、表演舞臺、烤肉區、餐飲區、娛樂區、沙灘半島及廁所等設施，並通報被告機關所屬之潮州分局，該分局依通報資料將原告所有餉潭段310 、312 、312-1 、312-3 、312-4 地號等5 筆土地及312-5 地號土地部分面積18,029.51 平方公尺（另771,49平方公尺已按一般用地稅率課徵地價稅在案），以108 年1 月4 日屏財稅潮分壹字第1080710005號函核定自106 年起改按一般用地稅率課徵地價稅，並補徵106 年、107 年地價稅，稅額分別為新臺幣（下同）216,027 元及216,692 元，合計432,719 元。原告對餉潭段312 、312-1 、312-3 地號土地（下稱系爭土地）課徵地價稅不服，申請復查，經被告機關以108 年3 月14日屏財稅法字第0000000000號復查決定未獲變更，原告仍表不服，遂提起訴願，後經訴願駁回，爰提起本件行政訴訟。
二、原告主張：
㈠、原處分機關查證該土地於105 年11月起已供「獅頭庄水農場」營業使用，有養殖池，提供釣魚證辦理、釣魚諮詢、餌料販售、釣具租借及設置入口收費亭、腳踏船乘船碼頭、景觀（訴願決定書第5 頁）。惟查，系爭312 地號土地上之魚塭，於原告97年取得前就存在魚塭設施，如往前回溯，應於66年左右，該魚塭就已存在多年，並非原告建造、挖掘之設施，合先敘明。
㈡、有關系爭312 地號土地養殖魚塭部分，原告有向屏東縣新埤鄉公所申請，而鄉公所認為須待水產養殖容許使用核准後才得以申請農業設施容許使用，然系爭土地上之養殖魚塭，於原告取得系爭土地前就已存在多年，並非原告自行興建魚塭，退步言之，縱使，新埤鄉公所並未核發養殖魚塭之容許證書，原告是否就有可歸責事由，並非無疑，況且，原告迄今為止，仍持續與新埤鄉公所申請，針對魚塭部分，積極取得容許證書，顯見原告並非無改善之作為，而系爭魚塭既非原告興建改變，又有積極改善之措施，實不應該認為系爭魚塭目前作為非農業使用，有可歸責於原告之事由存在。另系爭312 地號土地上，有「碼頭、橋樑、沙灘造景、及陽傘基座」之設施存在，然整體而言，所占面積輕微，並不會改變系爭土地為農牧用地之農業使用，上開碼頭、橋樑、沙灘造景及陽傘基座等，並非無法拆除，縱然尚未拆除，亦不會改變系爭312 地號土地仍作為農業使用之事實，從而，訴願機關及原處分機關並未按田賦課徵，卻按地價稅課徵，明顯未就有利及不利被告之一切事實為考量。
㈢、另系爭312-1 、312-3 地號土地農場內種植落羽松、椰子樹等綠樹美化湖岸，依其現場配置及外觀，非以系爭土地作為主要農業生產之用，自難認系爭土地係合法作農業使用云云（訴願決定書第5 頁），惟查，按農業委員會94年4 月27日農企字第0940120497號函略以：「『農業使用：指農業用地依法實際供農作、森林、養殖、畜牧、保育及設置相關之農業設施或農舍使用者。』係以農業生產面及資源保育面界定農業使用之定義，而非以庭園景觀造景之型態呈現。因此，農業用地如係種植花卉、盆栽、草皮等之生產，以供應市場之需求，仍屬農業使用之範圍。惟如僅作庭園景觀栽植，零星點綴栽植花木造景，並不符合前開農業使用之定義。」
㈣、原告於系爭312-1 、312-3 地號土地種植椰子樹（14顆）、香蕉、竹柏、馬拉巴粟、落羽松、牧草等植物，無非就系係要符合農業發展條例所指「農業使用」之意旨，而上開農業委員會94年函釋認為，只要非供作庭園造景之用，縱使種植係種植花卉、盆栽、草皮等，而有供應市場之需求，仍屬農業使用之範圍，然原告於上開系爭312-1 、312-3 地號土地上，既種植椰子樹（14顆）、香蕉、竹柏、馬拉巴粟、落羽松、牧草等植物, 即足認係有供作農業使用，原訴願機關卻刻意忽視有上開農作物種植之事實，竟將原告種植之椰子樹（14顆）、香蕉、竹柏、馬拉巴粟、落羽松、牧草等植物，認定為當「綠樹美化湖岸」之用，明顯與實情有違背。
㈤、末查，109 年4 月16日之勘驗結果可知，系爭312 地號土地上，確實係有養殖魚類生物，仍屬農業使用之一環，而312-1 、312-3 地號土地上，原告所種植香蕉樹、牧草、桃花心木、馬拉巴栗、竹柏、落雨樹等，仍有種植農作物存在，更未違反農業使用之範疇，被告機關不能以原告於312-1 、312-3 地號土地上有環繞步道、有堆置遊湖船體5 部，即以此推論原告已改變312-1 、312-3 土地之使用目的，故被告機關對於原告就上開312 、312-1 、312-3
地號土地改課徵地價稅，原告實難甘服等語。
㈥、並聲明：原處分及訴願決定均撤銷。
三、被告主張：
㈠、被告機關曾於108 年2 月18日會同原告現場勘查，系爭312 地號土地現況為養殖池，提供釣魚證辦理、釣魚諮詢、餌料販售、釣具租借並收取費用200 元，押金200 元/ 天；設置腳踏船乘船碼頭，腳踏船收費30分鐘50元/ 人，養殖池有景觀橋橫跨兩岸，橋上有透明玻璃眺望平台提供觀賞湖景遊憩使用。系爭312-1 、312-3 地號土地除零星種植椰子樹（14棵）、香蕉、竹柏、馬拉巴栗、落羽松等植物外，主要供獅頭庄水農場環湖步道使用，且312-1 地號土地步道以外部分面積堆置廢棄漁船。綜上，系爭土地並非作農業使用，所謂「農業使用」，係指令農業用地符合區域計畫法或都市計畫法土地使用分區管制之相關法令規定，並實際供農作、森林、養殖、畜牧、保育及設置相關之農業設施而言，查土地稅法關於農業用地之認定，除該法所作定義性規定外，亦應與土地法等相關法律規定為整體性闡釋，以定其具體適用範圍，且基於法律適用之整體性，該土地仍須以合法供農用者為限，而不包括非法使用在內（參照司法院釋字第566 號解釋理由書意旨），且參諸農業發展條例就農業使用之定義，自係指「合法使用」而言，基於國家法秩序之一致性及法律適用之整體性，作農業使用之土地仍應遵守各該土地使用管制規定之要求始得認定具備課徵田賦之要件，殊無認土地違反使用管制法規者，得課徵田賦之理，是以被告機關所屬潮州分局改課地價稅並補徵106 年、107 年地價稅並無違誤。
㈡、原告主張系爭312 地號土地上之魚塭，於97年取得前就已存在多年等云云。查土地所有權人對於土地具有管理、使用及支配之權能，即使繼受取得他人違反管制使用規定之土地，仍負有依所編定之容許使用項目為使用之義務，不能因其非原始違規行為人即可免除上開所有權人應盡之法定義務，而使土地長久處於違規使用之狀態（最高行政法院104 年度判字第578 號判決意旨參照）。是以，土地違反管制使用規定之狀態，雖在所有權人（即原告）繼受取得之前即已發生，但其取得所有權後，即負有使該土地符合編定管制使用規定之義務。原告主張系爭312 地號土地上之魚塭，於原告取得前即已存在，非作農業使用，不可歸責於原告一節，顯有誤解，委不足採。又查屏東縣新埤鄉公所107 年5 月15日屏新鄉農業字第10730443300 號函說明三「養殖池座落土地尚有數個未申請許可之休閒農業相關設施（如碼頭、橋樑、沙灘造景、及陽傘基座等），其中橋樑橫跨該養殖池…」、說明四「申請人…表示須待水產養殖設施容許使用核准後才得以申請休閒農業設施容許使用，故休閒農業設施尚未檢附合法文件」，是以系爭312 地號土地，其地上設施尚無取得「農業用地作農業使用認定及核發證明辦法」第4 條第2 款規定之證明文件，依行政院農業委員會95年4 月25日農企字第0950121233號函規定，各項相關施設未取得相關證明文件者，該農業用地不得認定為作農業使用，土地使用情形倘不符合使用管制規定者，屬違規使用，即不應享有租稅優惠。次查基於水土資源管理，防止地層下陷，對於經營陸上魚塭養殖漁業之土地使用予以管制，養殖漁業者對於土地之利用，負有遵守國家課予人民之公法上義務，應於向主管機關申准取得魚塭養殖漁業登記證後，始得合法經營陸上魚塭養殖漁業；如其土地供作魚塭養殖漁業使用，不符合相關管制規定，無法申准核發魚塭養殖漁業登記證者，其土地利用於實質上亦非合法供農業使用。系爭312 地號土地雖為養殖池，惟未能依屏東縣陸上魚塭養殖漁業登記及管理規則第4 條規定提供「陸上魚塭養殖漁業登記證」，即非屬合法養殖漁業，況養殖池提供釣魚、乘坐腳踏船、釣具租借等收費服務，顯有營業行為，整筆土地不符合農業使用之規定，依法不得課徵田賦，被告機關所屬潮州分局以系爭號函課徵地價稅，於法洵屬有據。
㈢、原告又主張系爭312-1 、312-3 地號土地種植挪子樹（14棵）、香蕉、竹柏、馬拉巴栗、落羽松等植物，即足認係有供作農業使用云云。再查依農業用地作農業使用認定及核發證明辦法第5 條第4 款規定，現場堆置與農業經營無關或妨礙耕作之障礙物、砂石、廢棄物者，均非屬農業使用範疇。系爭312-1 地號土地部分堆置廢棄漁船，不論暫時或永久棄置，堆置廢棄物是事實，與農業經營無關或有妨礙耕作之虞，未符合相關農管法令致為違法使用時，即不應享有租稅優惠。另系爭312-1 、312-3 地號土地主要供「獅頭庄水農場」環湖步道使用，供遊客通行園區內遊客中心、烤肉區、沙灘半島、露營區等地，且系爭312-1
、312-3 地號土地其餘面積零星種植椰子樹（14棵）、香蕉、竹柏、馬拉巴栗、落羽松等植物，依行政院農業委員會94年4 月27日農企字第0940120497號函意旨：「一、查農業發展條例第3 條第12款所定『農業使用：指農業用地依法實際供農作、森林、養殖、畜牧、保育及設置相關之農業施或農舍使用者。』係以農業生產面及資源保育面界定業使用之定義，而非以庭園景觀造景之型態呈現。因此，農業用地如係種植花卉、盆栽、草皮等之生產，以供應市場之需求，仍屬農業使用之範圍。惟如僅作庭園景觀栽植，零星點綴栽植花木造景，並不符合前開農業使用之定義。」農場內種植落羽松、椰子樹等綠樹美化湖岸，庭園造景優美，並零星點綴植栽，依其現場配置及外觀，並非密集或專區種植，與正常農業生產規模及相當交易量不同，非以系爭土地作為主要農業生產之用，自難認系爭土地係合法作農業使用，應無按其實際使用面積，分別課徵田賦及地價稅之適用。揆諸首揭法令規定，原處分並無不合，應予維持。原告主張，顯有誤解法令。
㈣、次按，財政部96年8 月29日臺財稅字第09604541110 號函及農委會95年4 月25日農企字第0950121233號函釋之意旨。農業用地設置住宿設施、餐飲設施、農產品加工（釀造）廠、農產品與農村文物展示（售）及教育解說中心等休閒農業設施，應依規定辦理變更為非農業用地，故應改課地價稅，至於其他相關休閒農業設施應依申請農業用地作農業設施容許使用審查辦法及休閒農業輔導管理辦法規定辦理申請核准容許使用，方得認定其符合作農業使用，適用課徵田賦。惟查系爭土地各項設施未取得相關證明，此有屏東縣新埤鄉公所107 年5 月15日屏新鄉農業字第10730443300 號函可稽，該農業用地不得認定為作農業使用，被告機關所屬潮州分局自106 年起改按一般用地稅率課徵地價稅於法有據等語以資答辯。
㈤、並聲明：原告之訴駁回。
四、本院之判斷：
㈠、應適用之法律如下：
⒈應適用之法令：
⑴、土地稅法第3 條第1 項第1 款：
地價稅或田賦之納稅義務人如左：
一、土地所有權人。
⑵、土地稅法第10條第1 項第1 款、第2 款規定：
本法所稱農業用地，指非都市土地或都市土地農業區、保護區範圍內土地，依法供下列使用者︰
一、供農作、森林、養殖、畜牧及保育使用者。
二、供與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場、農路、灌溉、排水及其他農用之土地。」
⑶、土地稅法第14條：
已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。
⑷、土地稅法第22條第1 項：
非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦。但都市土地合於左列規定者亦同：
一、依都市計畫編為農業區及保護區，限作農業用地使用者。
二、公共設施尚未完竣前，仍作農業用地使用者。
三、依法限制建築，仍作農業用地使用者。
四、依法不能建築，仍作農業用地使用者。
五、依都市計畫編為公共設施保留地，仍作農業用地使用者。
⑸、土地稅法第22條之1 本文：
農業用地閒置不用，經直轄市或縣（市）政府報經內政部核准通知限期使用或命其委託經營，逾期仍未使用或委託經營者，按應納田賦加徵1 倍至3 倍之荒地稅；經加徵荒地稅滿3 年，仍不使用者，得照價收買。
⑹、土地稅法第27條之1 ：
為調劑農業生產狀況或因應農業發展需要，行政院得決定停徵全部或部分田賦。
⑺、農業發展條例第3 條第10款第1 目、第2 目及第12款：
本條例用辭定義如下：
一○、農業用地：指非都市土地或都市土地農業區、保護區範圍內，依法供下列使用之土地：
㈠供農作、森林、養殖、畜牧及保育使用者。㈡供與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場、農路、灌溉、排水及其他農用之土地。
一二、農業使用：指農業用地依法實際供農作、森林、養殖、畜牧、保育及設置相關之農業設施或農舍等使用者。但依規定辦理休耕、休養、停養或有不可抗力等事由，而未實際供農作、森林、養殖、畜牧等使用者，視為作農業使用。⑻、農業發展條例第8 條之1 第2 項前段：
農業用地上興建有固定基礎之農業設施，應先申請農業設施之容許使用，並依法申請建築執照。但農業設施面積在45平方公尺以下，且屬1 層樓之建築者，免申請建築執照。
⒊授權規定
⑴、土地法授權行政院訂定之「土地稅法施行細則」，將「本法第22條第1 項所稱非都市土地依法編定之農業用地，指依區域計畫法編定之農牧用地、林業用地、養殖用地、鹽業用地、水利用地、生態保護用地、國土保安用地及國家公園區內由國家公園管理機關會同有關機關認定合於上述規定之土地。」的規定，明確載明於土地稅法施行細則第21條。
⑵、農業發展條例第39條第2 項授權內政部訂定之「農業用地作農業使用認定及核發證明辦法」，將「農業用地上施設有農業設施，並檢附容許使用同意書及建築執照（但依法免申請建築執照者，免附建築執照），或農業設施得為從來使用之證明文件；及農業用地上興建有農舍，並檢附農舍之建築執照等，認定為作農業使用」，及「現場有與農業經營無關或妨礙耕作之障礙物、砂石、廢棄物、柏油、水泥等使用情形，不得認定為作農業使用」等規定，明確載明於農業用地作農業使用認定及核發證明辦法第4 條第2 款、第3
款及第5 條第4 款
⑶、上開這些法規命令之規定，均係在母法之授權範圍內，且未牴觸母法，被告可以依規定適用。
㈡、適用法律之結果：
⒈按土地稅法第10條第1 項第1 款、第2 款、第14條、第22條第1 項本文、土地稅法施行細則第21條及農業發展條例第3 條第12款、第8 條之1 等規定可知，已規定地價之非都市土地徵收田賦，應以依區域計畫法編定之農牧用地、林業用地、養殖用地、國土保安用地等之農業用地，並依法供農作、森林、養殖、畜牧、保育使用及依法設置相關之農業設施或農舍者為限。準此，非都市土地得以課徵田賦者，除該土地須符合農業用地編定外，仍須視其使用情形是否符合土地稅法第10條第1 項第1 款、第2 款及農業發展條例第3 條第12款、第8-1 條規定，依法實際供農業直接使用或供與農業經營不可分離之設施用途而定，並非依法編定之農業用地，而不論其使用情形為何，均應課徵田賦。換言之，有關農業用地之使用，係指農地實際供農作、森林、養殖、畜牧、保育等情形之使用，當事人如變更作為其他用途使用，自與「農業使用」有別。
⒉又土地上如有建築農舍或設置相關之農業設施，應事先向農業主管機關申請農業設施之容許使用，當事人如未經申請農業設施容許使用或雖經申請容許使用嗣後變更作為容許範圍以外之用途使用，亦難認該使用符合上開法所定「農業使用」之範疇。
⒊原告爭執該等土地均作農業使用，以下分述之：
⑴、系爭312 地號：
①、該土地目前為水池，約有6 公頃，設置有碼頭4 個供上下船使用，有3 個水車，養有鯉魚、台灣鯛、吳郭魚、大頭鰱、黑柳、帝王柑、鱸鰻、烏龜、鱉、綠頭鴨等動物，並有小型魚苗區，其上尚有H 型鋼構橋一座等情，業經本院至現場勘驗無誤（見本院108 年度稅簡字4 號卷第76至77頁勘驗筆錄）。②、原告雖稱該土地用以養殖魚塭，且為其購入土地前即已存在等語，然查：被告以該處魚塭並無合格之養殖相關許可，且該處土地亦無從為漁業養殖之許為由，認該處非供農業使用。但經本院於現場勘驗，估不論該處於法規上無從聲請合格養殖牌照，單就現場環境看來，該水池位於獅頭庄水農場內，水池附近有烤肉區，遊客可在該水中付費踩船、遊樂，可於水池中之橋上觀景、拍照等，並以整體水池觀之，該處明顯係用以販售票卷供遊客遊湖休憩使用，只是順便養魚、增添遊樂趣味而已，並非以農業為其主要用途；況本院於勘驗期日已明確諭知原告提出販售漁獲之證明（見前引之勘驗筆錄），然原告迄至言詞辯論終結前均未提出，均難認該處確以農業為其用途。
⑵、系爭312-1、312-3地號土地：
①、312-1 地號土地上放置有遊湖船之船體5 補、香蕉樹數株、牧草1 排；312-3 地號土地主要為通行步道，左右兩邊種有桃花心木、巴拉栗、竹柏、落羽松等，土地盡頭處有一圈桂花樹等情，亦經本院於現場勘驗無誤，有前引之勘驗筆錄在卷可查。
②、而綜觀312-1 、312-3 地號土地，明顯係用以通行所用，各種樹木僅是種植於步道旁增添景觀變化而已，並非如原告所說用於農業。此觀各種樹木之種植型態可知，倘若確係用以農用，則該等樹木均為作物，所有的種植應以作物為主，以作物適合之生長方式種植，以易於採收之方式修剪，以樹木為主角才是，然以現場之整體狀態觀之，道路才是主角，樹木種植及修剪方式都是以不擋道為優先，該等樹木明顯係美觀用途，開花結果是大自然生長而來，並非係農業經營之結果，實難認為原告就該處確有農業用途。
⑶、綜上，原告雖不斷強調稱水池有魚，樹也有在採收，但並不是在水裡丟魚、在土裡種可以收成的樹，就叫做農業。在現場走一趟就可以明顯知道，該處就是個提供休閒遊憩以營利的場所，只是這個場所剛好有挖水池、有種樹；而非原先即供農業使用，在農業的前提下順便供遊客參觀才收費的地方，是上開土地明顯都非供農用，而係用以觀光營利至明。
五、綜上所述，被告所作成之原處分並無違法或不當之處，訴願決定予以維持，核無不合。原告仍執前詞訴請撤銷原處分與訴願決定，均為無理由，應予駁回。
六、本件判決基礎已臻明確，兩造其餘之攻擊防禦方法及訴訟資料經本院斟酌後，核與判決不生影響，無一一論述之必要，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1
項前段，判決如主文。
中 華 民 國 110 年 8 月 20 日行政訴訟庭 法 官 薛侑倫
以上為正本，係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由（原判決所違背之法令及其具體內容或依訴訟資料可認為原判決有違背法令之具體事實），其未載明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（上訴狀及上訴理由書均須按他造人數附繕本，如未按期補提上訴理由書，則逕予駁回上訴），並應繳納上訴裁判費新臺幣3,000元。
中 華 民 國 110 年 8 月 20 日書記官 沈詩雅