臺灣新竹地方法院97年度竹簡字第417 號

• 裁判案由: 違反稅捐稽徵法等
• 案件類型: 刑事
• 審判法院: 臺灣新竹地方法院
• 裁判日期: 97 年 07 月 24 日

臺灣新竹地方法院刑事簡易判決　　　　97年度竹簡字第417 號聲　請　人　臺灣新竹地方法院檢察署檢察官
被　　　告　庚○○
上列被告因違反稅捐稽徵法等案件，經檢察官聲請以簡易判決處刑（96年度偵字第6160號），本院判決如下：
主 文
庚○○連續犯行使業務登載不實文書罪，處拘役伍拾日，如易科罰金，以銀元叁佰元即新臺幣玖佰元折算壹日；減為拘役貳拾伍日，如易科罰金，以銀元叁佰元即新臺幣玖佰元折算壹日。又商業負責人，為納稅義務人以不正當方法逃漏稅捐，共五罪，均免刑。
事實及證據
一、本件犯罪事實：
庚○○係址設新竹縣芎林鄉水坑村水坑86號之納稅義務人長昇工程行負責人，亦為商業登記法所稱之商業負責人，以製作各類所得扣繳暨免扣繳憑單為其業務，為從事業務之人。其明知己○○、甲○○、丙○○、乙○○、丁○○、戊○○、賈善雲於民國90年至94年間並未在長昇工程行任職並支領薪資，竟為虛增營業成本、減少營利所得，藉以使納稅義務人長昇工程行逃漏90年度至94年度營利事業所得稅，竟出於行使業務上登載不實文書的連續犯罪意思，及基於為長昇工程行以不正當方法逃漏營利事業所得稅的犯罪意思，於91年至95年間，以不詳方式取得不知情之己○○、甲○○、丙○○、乙○○、丁○○、戊○○及賈善雲之身分年籍資料後，利用不知情之元強會計事務所會計人員黃淑媚或其他會計人員於91年至95年5 月間受委託辦理長昇工程行90年度至94年度營利事業所得稅結算申報時，在元強會計事務所設於新竹縣竹東鎮○○路○ 段256 號辦公室內，連續將己○○、甲○
○、丙○○、乙○○、丁○○、戊○○及賈善雲於如附表所示年度向長昇工程行領取如附表所示薪資所得給付總額之不實事項，登載於其業務上作成之各類所得稅扣繳暨免扣繳憑單上，據以向財政部臺灣省北區國稅局竹東稽徵所申報長昇工程行90年度至94年度之營利事業所得稅而行使，使長昇工程行營業成本增加，營業所得減少，以此不正當方式逃漏長昇工程行90年度至94年度之營利事業所得稅計新臺幣（下同）99萬5,114 元，並使己○○、甲○○、丙○○、乙○○、丁○○、戊○○及賈善雲如附表所示年度之綜合所得稅有增加之虞，足以生損害於財政部臺灣省北區國稅局竹東稽徵所稅捐稽徵之正確性及己○○、甲○○、丙○○、乙○○、丁○○、戊○○、賈善雲。嗣庚○○因己○○發現上情向其質問後，於未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之95年12月28日，由納稅義務人長昇工程行自動向財政部臺灣省北區國稅局竹東稽徵所補報並補繳所漏之99萬5,114 元稅款及4 萬9,227 元利息，再經己○○於96年6 月1 日具狀向臺灣高雄地方法院檢察署告發後，始查悉上情。二、證據：
（一）被告庚○○於檢察官偵查中之自白。
（二）證人即被害人己○○、甲○○、丙○○、乙○○、丁○○、戊○○於偵查中之具結證述。
（三）證人黃淑媚於偵查中之具結證述。
（四）財政部臺灣省北區國稅局竹東稽徵所96年9 月17日北區國稅竹東一字第0961007488號函、財政部臺灣省北區國稅局竹東稽徵所97年2 月20日北區國稅竹東一字第0971001121號函附「長昇工程行」於90年度至94年營利事業所得稅損益表、資產負債表、營業成本明細表、核定通知書（含更正前、後）、綜合所得稅BAN 給付清單、更正申請書各1
份在卷可查。
（五）各類所得扣繳暨免扣繳憑單共36張、長昇工程行於90年度至94年度營利事業所得稅結算稅額自動補報繳款書影本共5 紙、長昇工程行涉嫌虛報薪資，影響各年度應納稅額彙總表1 份附卷可證。
三、論罪及科刑：
（一）按行為後法律有變更者，適用行為時之法律。但行為後之法律有利於行為人者，適用最有利於行為人之法律，刑法第2 條第1 項定有明文（刑法第2 條係規範行為後法律變更所生新舊法律比較適用之準據法，是刑法第2 條本身雖經修正，但該條文既屬適用法律之準據法，本身尚無比較新舊法之問題，應逕適用裁判時之刑法第2 條規定以決定適用之刑罰法律）。又比較時應就罪刑有關之共犯、未遂犯、想像競合犯、牽連犯、連續犯、結合犯，以及累犯加重、自首減輕暨其他法定加減（如身分加減）與加減例等一切規定，綜其全部罪刑之結果而為比較（最高法院95年第8 次刑事庭會議決議參照）。查被告行為後，刑法第33條第5 款有關罰金之最低數額、第56條有關連續犯、第41條有關易科罰金之方法等規定，業於94年2 月2 日修正公布，並均自95年7 月1 日起施行，茲就比較情形分述如下：
１、刑法第33條第5 款有關罰金之最低數額部分，刑法分則編各罪所定罰金之貨幣單位原為銀元，修正前刑法第33條第5 款規定：「罰金：（銀元）1 元以上」，而銀元與新臺幣間之折算，依現行法規所定貨幣單位折算新臺幣條例規定，以銀元1 元折算新臺幣3 元；修正後刑法第33條第5
款則規定：「罰金：新臺幣1 千元以上，以百元計算之」；經比較修正前、後之規定，修正後刑法第33條第5 款所定罰金之最低數額，較之修正前提高，自以修正前刑法第33條第5 款之規定有利於被告。
２、刑法第56條有關「連續數行為而犯同一之罪名者，以一罪論，但得加重其刑至2 分之1 。」之連續犯規定，業經修正刪除。此雖非犯罪構成要件之變更，惟顯已影響行為人刑罰之法律效果，自屬法律變更。亦即被告基於概括犯意所為之數行為，自95年7 月1 日起已不再成立連續犯而得論以一罪，而應依具體行為之性質論罪。查被告於本案所為多次行使業務登載不實文書之犯罪行為均發生於新法施行之前，且其所為之各次行為、時間，各均獨立，但其時間緊接，所犯均係構成要件相同之罪名，主觀上顯係基於概括犯意所為，為連續犯，依修正前刑法第56條規定，論以一罪，較依新法分論以數罪之結果，對被告較為有利。３、刑法第41條有關易科罰金之規定，行為時即修正前刑法第41條第1 項前段規定：「犯最重本刑為5 年以下有期徒刑以下之刑之罪，而受6 個月以下有期徒刑或拘役之宣告，因身體、教育、職業、家庭之關係或其他正當事由，執行顯有困難者，得以1 元以上3 元以下折算1 日，易科罰金」，而被告行為時之易科罰金折算標準，依修正前罰金罰鍰提高標準條例第2 條前段（現已刪除）規定，就其原定數額提高為100 倍折算1 日，則被告行為時之易科罰金折算標準，應以銀元300 元折算1 日，經折算為新臺幣後，應係以新臺幣900 元折算為1 日。裁判時即修正後刑法第41條第1 項前段則規定：「犯最重本刑為5 年以下有期徒刑以下之刑之罪，而受6 個月以下有期徒刑或拘役之宣告者，得以新臺幣1 千元、2 千元或3 千元折算1 日，易科罰金」，比較修正前、後之易科罰金折算標準，以行為時即修正前之規定，較有利於被告。
（二）論罪：
１、按員工薪資扣繳憑單，係證明全年度支付員工薪資及代為扣繳綜合所得稅之情形，而為徵繳雙方課徵與申報綜合所得稅之依據，但既非造具記帳憑證所根據之憑證，尚難認係屬商業會計法所規定之原始憑證，僅屬從事業務之人於業務上製作之文書（最高法院92年度台上字第1624號判決參照）。另營利事業所得稅結算申報書係所得稅法規定課以納稅義務人，就其上一年度所得總額，向該管稅捐稽徵機關，提出申報之一種義務，以為課稅稽徵之依據，性質非業務上登載之文書（最高法院72年度台上字第5453號判決參照）。從而，被告庚○○虛列己○○等7 人於90年度至94年度之薪資所得而製作其扣繳憑單後，復據以作成該年度該商業營利事業所得稅結算申報書，持以向稅捐機關申報稅捐，核其所為，係犯刑法第216 條、第215 條之行使業務登載不實文書罪；其為業務上登載不實之行為後，復持以行使，所為登載不實之低度行為應為行使之高度行為所吸收，不另論罪。而其為長昇工程行逃漏稅捐之行為，係犯稅捐稽徵法第47條第3 款、第41條之商業負責人為納稅義務人以不正當方法逃漏稅捐罪。
２、間接正犯：被告利用不知情之會計人員填製不實之前開業務上文書之犯行，為間接正犯。
３、連續犯：被告先後多次行使業務登載不實文書之犯罪行為，在時間上接近、犯罪手法雷同、犯罪構成要件相同，顯然係出於概括的犯罪故意所為，屬於連續犯，依照修正前刑法第56條規定：「連續數行為而犯同一之罪名者，以一罪論。但得加重其刑至2 分之1 。」，應論以一罪，並加重其刑度。
４、數罪併罰：再者，稅捐稽徵法第47條第3 款規定，係將商業納稅義務人之刑事責任，於其應處徒刑範圍內，轉嫁由商業負責人承受刑罰並代為執行，其犯罪主體仍為商業，而受罰之商業負責人應屬「代罰」之性質，其本身並非逃漏稅捐之納稅義務人，亦即非犯罪之主體，此部分行為與商業負責人之其他犯罪行為間，自無方法或結果之牽連關係可言。又公司、商業、非法人團體等既不具有犯罪能力，自亦無犯意可言，其於稅捐稽徵法充其量僅係受罰主體，尤無所謂概括犯意存在，故1 次逃漏營利事業所得稅之行為，即足成立稅捐稽徵法第41條1 次犯罪，是以長昇工程行先後分別逃漏90年度至94年度之營業事業所得稅，均應成立稅捐稽徵法第41條之罪，合計5 罪，並均應依同法第47條第3 款之規定，轉嫁於被告。是核被告所犯商業負責人為納稅義務人以不正當方法逃漏稅捐罪5 罪，與前開連續行使業務登載不實文書罪各罪間，行為互異，應予分別論罪，合併處罰之。
５、附此敘明：查商業向稅捐稽徵機關申報營利事業所得稅係履行其公法上納稅之義務，尚非業務上行為，從而聲請人認被告在所製作之營利事業所得稅結算申報書上，將不實之薪資金額列為商業營業成本，並持向稅捐機關報稅之行為，涉有行使業務上登載不實文書罪嫌等等，容有誤會。又公司、商業、非法人團體等無概括犯意存在，已如前述，聲請人認被告違反稅捐稽徵法第47條第3 款、第41條行為成立連續犯，尚有未洽，附此敘明。
６、刑罰免除事由：按納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除；其涉及刑事責任者，並得免除其刑：一、本法第41條至第45條之處罰，稅捐稽徵法第48條之1 第1 項第1 款定有明文。查本件納稅義務人長昇工程行確實在上開案件未經檢舉且未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之前，於95年12月28日自動補報並補繳所漏稅款，已如前述，依照稅捐稽徵法第48條之1 第1 項第1 款之規定，被告依法得免除其刑。
（三）科刑：審酌被告為使長昇工程行逃漏營利事業所得稅，而虛開扣繳憑單之犯罪動機與目的，足以生損害於財政部稅捐稽徵之正確性及己○○等人，惟犯後坦承犯行，及其素行、智識、經驗等一切情狀，就連續行使業務登載不實文書罪部分，量處如主文所示之刑，並依修正前刑法第41條第1 項前段之規定，諭知易科罰金之折算標準；又就逃漏稅捐罪部分，本院綜核被告之犯罪動機、目的，於未經檢舉、調查之前，已自動補報並補繳所漏稅款，及犯罪後尚能坦承犯行，態度良好，頗知悔悟等一切情狀，爰依稅捐稽徵法第48條之1 第1 項第1 款之規定，諭知免刑之判決，以勵自新。又查被告所犯上開連續行使業務登載不實文書罪，犯罪時間係在96年4 月24日以前，核與中華民國九十六年罪犯減刑條例第2 條第1 項第3 款規定相符，應予減刑，爰依法減刑如主文所示，並諭知易科罰金之折算標準，以示懲儆。
四、依刑事訴訟法第449 條第1 項前段、第454 條第1 項，稅捐稽徵法第47條第3 款、第41條、第48條之1 第1 項第1 款，刑法第2 條第1 項前段、第11條前段、第216 條、第215 條，修正前刑法第56條、第41條第1 項前段，刑法施行法第1
條之1 第1 項、第2 項前段，中華民國九十六年罪犯減刑條例第2 條第1 項第3 款、第7 條，逕以簡易判決處刑如主文。
五、如不服本件判決，得自收受送達之日起10日內，向本院提起上訴。
中　　華　　民　　國　　97　　年　　7 　　月　　24　　日新竹簡易庭法　官 馮俊郎
以上正本證明與原本無異。
中　　華　　民　　國　　97　　年　　7 　　月　　24　　日書記官 鄧雪怡
附錄本案論罪科刑實體法條全文：
＊刑法第216 條：
行使第210 條至第215 條之文書者，依偽造、變造文書或登載不實事項或使登載不實事項之規定處斷。
＊刑法第215 條：
從事業務之人，明知為不實之事項，而登載於其業務上作成之文書，足以生損害於公眾或他人者，處3 年以下有期徒刑、拘役或500 元以下罰金。
＊稅捐稽徵法第47條：
本法關於納稅義務人、扣繳義務人及代徵人應處徒刑之規定，於左列之人適用之：
一、公司法規定之公司負責人。
二、民法或其他法律規定對外代表法人之董事或理事。
三、商業登記法規定之商業負責人。
四、其他非法人團體之代表人或管理人。
＊稅捐稽徵法第41條：
納稅義務人以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐者，處5 年以下有期徒刑、拘役或科或併科新台幣6 萬元以下罰金。
＊稅捐稽徵法第48條之1 ：
納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除；其涉及刑事責任者，並得免除其刑：
一、本法第41條至第45條之處罰。
二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。
前項補繳之稅款，應自該項稅捐原繳納期限截止之次日起，至補繳之日止，就補繳之應納稅捐，依原應繳納稅款期間屆滿之日郵政儲金匯業局之1 年期定期存款利率按日加計利息，一併徵收。附表：
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│姓名 │90年度│91年度│92年度│ 93年度 │ 94年度 │
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│己○○│18萬元│18萬元│18萬元│19萬元 │19萬2,000 元│
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│袁淑蕙│18萬元│18萬元│18萬元│19萬元 │19萬2,000 元│
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│丙○○│ -│ -│18萬元│39萬6,000 元│39萬元 │
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│乙○○│ -│18萬元│ -│19萬2,000 元│19萬2,000 元│
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│丁○○│ -│18萬元│18萬元│ -│ -│
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│戊○○│ -│18萬元│18萬元│ -│ -│
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│賈善雲│ -│ -│18萬元│ -│ -│
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