臺灣新竹地方法院98年度重訴字第134號

• 裁判案由: 履行契約
• 案件類型: 民事
• 審判法院: 臺灣新竹地方法院
• 裁判日期: 99 年 01 月 11 日
• 法官: 陳順珍
• 當事人: 丁○○、甲○○

臺灣新竹地方法院民事判決　　　　　　 98年度重訴字第134號原　　　告　丁○○
訴訟代理人　陳進興律師
被　　　告　甲○○
丙○○
乙○○
前三被告共同
訴訟代理人　吳聖欽律師
上列當事人間請求履行契約事件，本院於民國98年12月17日言詞辯論終結，判決如下：
主 文
原告之訴及假執行之聲請均駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、原告主張：
（一）按增值稅之負擔買賣當事人得以契約訂定外，有關法令規定部分依土地稅法第5 條第1 項規定，土地增值稅之納稅義務人為土地有償移轉時之原所有權人（即出賣人）。次按土地稅法第28條規定，已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價數額徵收土地增值稅。又土地稅法第39條第2 項雖有：「依都市計畫法指定之公共設施保留地尚未被徵收前之移轉，免徵土地增值稅」之規定，但買賣之土地於移轉時，如非屬公共設施保留地，則無該規定之適用。再按內政部87年6 月30日台內營字第8772176 號函釋：經依都市計畫法第30條所訂辦法核准由私人或團體投資興辦之公共設施用地，非屬公共設施保留地（請參原證二號內政部函釋）。
（二）經查，兩造就坐落新竹市○○段449 號、451 號、504 之5 號及558 之3 號土地（下稱系爭土地），於民國（下同）92年6 月12日訂立買賣契約，依約在成立買賣契約（92年6 月）前，買賣標的土地之增值稅或相關稅負，應由賣方即被告等負擔，有雙方訂立之買賣契約書第6 條第1 項（一）至（三）款約定可稽（請參原證一號買賣契約書記載，下稱系爭買賣契約書）。又系爭土地經新竹市政府於83年12月17日以（83）府建市字第95314 號函，核准與榮大建設股份有限公司（下稱榮大建設公司）訂立「新竹市獎勵投資公共設施竹光市場契約書」（下稱竹光市場契約書），故依內政部上開函釋意旨，系爭土地於斯時起，即非屬公共設施保留地，因此，被告等於92年間將系爭土地，以買賣為原因移轉與買方時，於法即應課徵土地增值稅，並依當事人間買賣契約之約定或相關法令之規定，均應由出賣人，即原土地所有權人之被告等負擔。
（三）被告等於92年6 月12日出售系爭土地時，已依當時之法令依法申報並繳納土地增值稅。詎料，被告等竟於95年10月間，持內政部於93年、94年間就認定公共設施保留地見解與87年間之不同解釋，向稅捐單位請求並獲准退還3 年前買賣當時所繳並已結案之土地增值稅，形同92年間之土地移轉，未繳納增值稅，致使原告買受系爭土地後，於96年間處分移轉時，須追溯449 號土地自80年4 月起、451 號土地自79年12月起、504 之5 號土地自82年2 月起、558
之3 號土地自79年12月起，按前次移轉現值為原地價計算漲價總數額被計課增值稅（各該時段系爭土地公告現值請參閱原證三號現值表）。
（四）經查：系爭土地於83年12月27日，經新竹市政府以（83）府建市字第95314 號函，核准與被告丙○○為負責人之榮大建設公司訂立「投資公共設施竹光市場契約書」，並於85年8 月28日核發建造執照給榮大建設公司，並准其建造地上12層地下2 層樓房，顯然從該時段起，系爭土地已非留供各公共事業機構，或各級政府取得之用。依內政部87年6 月30日台內營字第8772176 號函釋（按係92年6 月間系爭土地買賣時有效適用之法令）規定，係非屬公共設施保留地。又上開事實業經主管機關新竹市政府於98年10月12日府都計字第0980111528號函復鈞院附卷可稽（請參附件該函影本），該新竹市政府函復意旨，已很具體明確的指出：「依司法院釋字第287 號解釋文，旨揭案87年6 月30日至93年12月14日間依87年函釋（投資案核准即非屬公共設施保留地）所為行政處分，不受93年釋示之影響（投資案取得使用執照才非屬公共設施保留地）。」
（五）又司法院大法官會議釋字第180 號解釋明示：「按土地增值稅之徵收，應向獲得土地自然漲價之利益者徵收，始合於租稅公平之原則」，系爭土地其自然漲價明顯係在當事人間於92年6 月買賣前之十幾年期間，此一事證可從卷附原證三號系爭土地地價公告現值表及92年6 月與95年間稅捐單位核課增值稅額，92年6 月為新臺幣（下同）870 多萬元，而95年間再移轉時則為免繳增值稅等可資證明。系爭土地之買賣總價為1 億5,131 萬元，每坪單價為30萬5
千元（當年新竹市系爭土地之市場行情每坪約30萬元，原告承買價已有過高）。本件增值稅達870 多萬元佔土地總價金二十分之一強，如將增值稅轉嫁原告負擔，則每坪單價即達32萬1,616 元，超出市場行情甚鉅，對土地價值之評估不可謂不大。被告於出賣土地時，已知應負擔土地增值稅，且在買賣價金考量在內，訂明於買賣契約條件內，竟與相關人員勾串、投機申退已繳稅金，意圖不當得利，損害原告權益，自有違背誠信原則。
（六）對被告抗辯原告非實際受有損害之人部分之說明：
１、依系爭買賣契約書第6 條第1 項第2 款約定，買賣前（92年6 月前）所生土地增值稅由乙方（賣方）負擔。再依同條第2 項約定「上開約定歸乙方負擔之稅費如由甲方墊繳……甲方得由價款內扣除……」等規定觀之，雙方之權利義務約定非常清楚，賣方應繳之稅款如由買方繳納（包括代墊或被補徵），如買方尚留有剩餘價款可由該款扣除取回，如今既無剩餘價款，原告只能依約、依法請求賣方償還。
２、本案系爭稅款係原告所支付繳納者（詳如98年12月11日辯論意旨書狀第5 至6 頁第2 項、第3 項所載），實際繳款人並非訴外人李日旺。縱使，稅單名義雖為李日旺，但李日旺既係甲方指定之登記名義人，在契約之權義關係應屬甲方（即買方），何況實際支付該款之人係原告，依系爭買賣契約書第6 條第2 項約定，被告（乙方）應將原告（甲方）實際墊繳（被補徵）之稅款償還原告（只要係甲方墊繳，則不問甲方係以何人名義繳納，乙方都應償還甲方自係買賣契約定之條件，更是當事人間約定真意所在），此部分之陳述及事證，詳見原告98年11月17日庭呈準備書狀（二）第1頁至第2頁（一）（二）兩款所載及所附相關人士銀行帳戶匯款入帳及出帳繳納稅款等記載。
３、被告指「匯款金額與增值稅額亦有不符」部分，按原告依代辦之代書初步估算，第一階段被補徵需繳納之增值稅額約在415 萬左右（以內），原告為籌措此款，乃由原告之父即訴外人鄭潤銘為負責人之東陞建設股份有限公司（下稱東陞建設公司），於96年6 月26日匯款415 萬元至李日旺於新竹國際商業銀行（下稱新竹國際商銀）活儲33784-7 號帳戶內。嗣後經新竹市稅務局實際核定之稅額為4,136,983 元，原告乃請李日旺從其帳戶領出4,136,983 元轉支繳納該增值稅，依代書預估而匯入之415 萬元雖較稅務單位實際核課之稅額多出1 萬多元，但該微小剩餘款李日旺已與原告結清。行政訴訟結束後第二階段98年3 月17日繳納之增值稅，原告係依新竹市稅務局核定確定之數額增值稅4,106,696 元加上遲納金206,858 元共計4,313,554
元，直接從原告本人在萬泰商業銀行（下稱萬泰商銀）活儲745908號帳戶內提領轉付繳納者，數額完全相符。第一階段、第二階段繳款收據，均在原告手上，由原告執存。（七）為此聲明：
１、被告等應連帶償還原告8,243,679 元，及分別自起訴狀繕本送達翌日起至清償日止，按年息百分之5 計算之利息。２、請准原告供擔保宣告假執行。
３、訴訟費用由被告等負擔。
二、被告抗辯：
（一）新竹市稅務局認定被告等於92年間移轉系爭土地予訴外人李日旺時，系爭土地仍屬公共設施保留地，遂於96年1 月，依據被告之申請，退還被告等已繳之土地增值稅8,700,474 元（此詳卷附新竹市稅務局98年9 月25日新市稅機字第0980035518號函）。換言之，新竹市稅務局認定被告等於92年移轉系爭土地與李日旺時，依法並無繳納土地增值稅之義務，且自95年3 月16日後分19次移轉產生之土地增值稅納稅義務人為李日旺，亦與原告無關。
（二）系爭土地於94年10月7 日，即訴外人東陞建設公司取得使用執照前，仍為公共設施保留地，原告雖一再主張被告等人於92年間移轉系爭土地與李日旺時，關於系爭土地是否仍屬公共設施保留地，應適用內政部87年6 月30日台內營字第8772176 號函釋，認為於「核准」私人或團體投資興辦時即非屬公共設施保留地，而非適用內政部93年12年14日台內營字第0930088212號及94年1 月24日台內營字第0940002371號函釋，認為於「取得使用執照後」始非屬公共設施保留地，並舉新竹市政府98年10月12日府都計字第0980111528號函為佐證。惟查：
１、按「都市計畫地區範圍內，應視實際情況，分別設置左列公共設施用地：…二、學校、社教機構、體育場所、市場、醫療衛生機構及機關用地。…」都市計畫法第42條第1
項第2 款定有明文。原告於98年9 月4 日所提之民事準備書狀附件1 「新竹市政府工務局建造執照」中記載，榮大建設公司取得之建造執照上有「供公眾使用建築物」之註記，斯時系爭土地應仍屬公共設施保留地。然迨至東陞建設公司完成開發並取得使用執照，將二樓以上樓層全部變更用途為「住宅」，用以出售牟利，使用執照上不復見「供公眾使用建築物」之註記，是原告方有勾串公務人員違法變更建物用途之嫌疑，李日旺係因系爭土地其上建物已變更為「非供公眾使用建築物」，方於土地移轉牟利時遭課徵土地增值稅，核與被告等人無涉。
２、前揭內政部三則函釋所謂「核准」即是指核准「取得使用執照」之意，前後三則函釋意旨並無不同。蓋前揭內政部87年6 月30日台內營字第8772176 號函釋說明欄第4 項有：「行政院71.11.23台七十一內字第一九八九一號函有關…之核示，業經本部報奉行政院87.05.11台八十七內字第二二三八七號函同意，停止適用。」之說明（被證3 ）；而內政部93年12年14日台內營字第0930088212號並未指出87年6 月30日台內營字第8772176 號函報奉上級機關停止適用（被證4 ）。以此推知，前揭內政部87、93年函釋就「公共設施保留地」之認定前後並無歧異，此從93年函釋並無於說明欄中如同87年函釋有推翻前之函釋之文字，兩相對照後自明。且因內政部87年6 月30日台內營字第8772176 號函釋第3 項雖列舉非屬都市計畫法所稱之「公共設施保留地」之情形，然細繹函文意旨，並未指出列舉情形自「何時」起應認定不屬於公共設施保留地，是93、94年函釋不過就公共設施用地若核准由私人或團體投資興建時，應自何時起認定為非公共設施保留地，做更具體、詳細之解釋而已，是新竹市政府98年10月12日府都計字第0980111528號函意旨，顯有誤認，不足為採。
（三）綜上所陳，兩造於92年6 月12日簽定系爭買賣契約並於同年9 月22日遞件申請移轉系爭土地之所有權，該次移轉依法毋庸課徵土地增值稅：
１、按土地稅法第39條第2 項規定：「依都市計畫法指定之公共設施保留地尚未被徵收前之移轉，準用前項規定，免徵土地增值稅。但經變更為非公共設施保留地後再移轉時，以該土地第一次免徵土地增值稅前之原規定地價或前次移轉現值為原地價計算漲價總數額，課徵土地增值稅」。
２、查李日旺前就新竹市稅務局對其課徵土地增值稅8,243,679 元之行政處分提起行政訴訟，臺北高等行政法院96年度訴字第4258號判決認為：「是以，都市計畫劃設之公共設施用地，經政府依相關法令規定核准私人或團體投資興建者，於該私人或團體投資興建完成，其須申領使用執照者，並於取得使用執照後，即非屬公共設施保留地。…（二）查系爭土地係71年2 月2 日公告實施之新竹都市計畫（西北地區）細部計畫範圍，土地使用分區為市場（五）用地，都市計畫無規定該地之取得方式。惟新竹市政府83年6 月25日以83府建市字第81836 號公告獎勵私人或團體投資興辦公共設施新竹都市計畫西北地區細部計畫（市五）用地有關事項，規定本案土地應自行協商取得，且獎勵興辦公共設施核准後，其他多目標使用及建造執照等另應依有關規定申請核准。故依內政部營建署93年12月6 日研商『都市計畫公共設施保留地認定相關事宜』會議紀錄結論及94年1 月24日台內營字第0940002371號函釋，略以『政府依相關規定獎勵民間興建完成，其須申領使用執照者，並於取得使用執照後，即非屬公共設施保留地』，系爭土地分別於94年10月7 日經起造人東陞建設公司第一次部分使用執照，再於95年1 月13日第二次取得部分使用執照日期，應認系爭土地於94年10月7 日前為公共設施保留地無疑…七、綜上所述，系爭土地於92年6 月25日前手移轉登記予原告（指李日旺）時，具有公共設施保留地之性質，前手於申報移轉現值時，未申請免徵土地增值稅，被告（指新竹市稅務局）予以發單課稅，即有錯誤，則被告嗣後依前手於95年10月17日之退稅申請，以96年1 月15日新市稅機字第0960260089號函准予退稅，並依土地稅法第39條第2 項後段規定，以原告於95年3 月16日後分19次移轉系爭土地時，已非屬公共設施保留地，應按免徵土地增值稅前之原規定地價計算漲價數額補徵原告土地增值稅8,243,679 元，依法有據，並無不合。」內政部93年12月14日函文依據內政部87年6 月30日台內營字第8772176 號函文，進一步解釋稱：「…是以，都市計畫劃設之公共設施用地，經政府依相關法令規定核准私人或團體投資興建者，於該私人或團體投資興建完成，其須申領使用執照者，並於取得使用執照後，即非屬公共設施保留地。」，內政部嗣後於94年1 月24日台內營字第0940002371號函再次確認：「…有關『取得使用執照後，即非屬公共設施保留地』，係指政府依相關規定獎勵民間興建完成，其須申領使用執照者，並於取得使用執照後，即非屬公共設施保留地。」，此詳參被告證物1 臺北高等行政法院96年度訴字第4258號判決第8 至10頁即明。
３、系爭土地係71年2 月2 日公告實施之新竹都市計畫（西北地區）細部計畫範圍，土地使用分區為市場（五）用地，都市計畫無規定該地之取得方式。新竹市政府83年6 月25日以83府建市字第81836 號公告獎勵私人或團體投資興辦公共設施新竹都市計畫西北地區細部計畫（市五）用地有關事項，規定本案土地應自行協商取得，且獎勵興辦公共設施核准後，其他多目標使用及建造執照等另應依有關規定申請核准。故前開高等行政法院判決認為：「依內政部營建署93年12月6 日研商『都市計畫公共設施保留地認定相關事宜』會議紀錄結論及94年1 月24日台內營字第0940002371號函釋，略以『政府依相關規定獎勵民間興建完成，其須申領使用執照者，並於取得使用執照後，即非屬公共設施保留地』，系爭土地分別於94年10月7 日經起造人東陞建設公司第一次部分使用執照，再於95年1 月13日第二次取得部分使用執照日期，應認系爭土地於94年10月7
日前為公共設施保留地無疑。」，原告徒執空言主張系爭土地於92年6 月間買賣時，係屬內政部87年6 月30日台內營字第8772176 號函第1 項及第2 項第1 款規定之「應非屬公共設施保留地」云云，自非足採。
４、承上，系爭土地於92年9 月22日遞件申請移轉登記原告指定之李日旺名下時，仍為公共設施保留地，依法毋庸課徵土地增值稅。嗣系爭土地於94年10月7 日經起造人東陞建設公司第一次取得部分使用執照後，已非公共設施保留地，李日旺於95年3 月16日後分19次移轉系爭土地時，應徵土地增值稅，李日旺本為法定納稅義務人，其納稅義務無從轉由被告負擔之理，故兩造依系爭買賣契約書第6 條第（二）項雖約定：土地增值稅（按公告現值申報土地增值稅）由乙方即被告負責繳清，然被告移轉系爭土地予李日旺時，依法毋庸繳納土地增值稅，已如前述，依前開契約文義，並未涵攝：若系爭土地日後變更為非公共設施保留地而移轉，依土地稅法第39條第2 項追徵之土地增值稅之情形時，土地增值稅應由被告負擔。是原告認為依系爭買賣契約約定，系爭土地於95年間變更為非公共設施保留地，因移轉所產生之土地增值稅應由被告負擔云云，顯非有理。
（四）原告主張被告等人方為土地漲價之受益人，應由被告等負擔土地增值稅云云，亦顯非有理，茲駁斥如下：
１、訴外人東陞建設公司、李日旺於使用分區屬於「市場用地」之系爭土地推出「米蘭楓上」住宅、店舖大樓（被證2
），因取得使用執照，致使系爭土地於94年10月7 日第一次取得部分使用執照後喪失公共設施保留地條件，方遭新竹市稅務局追徵土地增值稅，此為原告、李日旺及東陞建設公司為高密度開發系爭土地所應付出之對價，原告等就系爭土地申請興建「米蘭楓上」150 戶住宅大樓，致使系爭土地變更為非公共設施保留地，其等方為獲利最大之人，新竹市稅務局依法向李日旺核課土地增值稅，於法尚無轉嫁被告負擔之理。
２、另查，依新竹市稅務局於前開臺北高等行政法院96年度訴字第4258號土地增值稅事件提出之答辯意旨：「倘如原告所主張系爭土地應自新竹市政府83年12月27日核准榮大建設公司投資興建該地起，即非屬公共設施保留地，則對原土地所有權人會造成不公，因該土地被劃設為公共設施保留地，其價值及使用情形皆大受影響，若投資興建計畫尚未有成果（即投資興建完成）時，即貿然以投資計畫核准時作為變更為非公共設施保留地之時點，倘事後該投資計畫因故廢止，則該土地實質上並未因投資計畫享受增值利益，確反因此喪失租稅優惠，對土地所有權人將造成更大傷害，是以，內政部為保障土地所有人之權益，分別於93、94年函釋補充規定，須申領使用執照者，自取得使用執照後，方非屬公共設施保留地，以符合社會公平正義原則。」（被證1 第5 頁）。依此可知，土地稅法第39條第2
項但書規定之立法原意在於變更為非公共設施保留地後再移轉之所有權人，享有變更非公共設施保留地之漲價利益，故立法規定：「以該土地第一次免徵土地增值稅前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅」。系爭土地最後由李日旺及東陞建設公司完成開發，移轉前建造執照（詳原告98年9 月4 日民事準備書狀附件1 ）建物樓層用途為超級市場、保齡球館、辦公室，李日旺及東陞建設公司完成開發之後，使用執照（詳被證2 ）樓層使用類組除一樓為超市店舖之外，其餘均為住宅。依前開行政函釋、行政法院判決意旨及土地稅法規定，取得使用執照後依法產生之土地增值稅，自應由李日旺負擔，而無由被告負擔之理。為此狀請鈞院鑒核，駁回原告之訴，以維權益，並符法制。
（五）另原告主張該次土地增值稅實際上由其繳納，並以民事準備書狀（二）之附件（二）明細表、附件（三）帳戶存摺影本為據。惟查，被告否認原告上開書證為真正，況依原告前揭書證內容亦無法證明李日旺之土地增值稅實際上由原告繳納，部分匯款金額亦與稅捐單位所核課之系爭土地增值稅金額不符。原告主張：「本案係居於買賣契約訴求被告履行契約義務…」（見原告98年9 月4 日民事準備書狀第6 頁第7 至8 行所載），其請求權基礎為買賣契約法律關係，惟土地增值稅係由李日旺繳納，原告自己並無任何支出或受有損害，卻由原告出面主張依據兩造間之買賣契約，應由被告負擔李日旺已繳付之土地增值稅，請求被告將李日旺已付之土地增值稅給付予原告，此顯然過度擴張兩造買賣契約之法律效力，並不足採。
（六）為此答辯聲明：
１、原告之訴及假執行之聲請均駁回。
２、訴訟費用由原告負擔。
３、如受不利判決，請准供擔保免予假執行。
三、參照兩造間主張及抗辯，經本院整理可認下列應屬兩造不爭執事項：
（一）兩造於92年6 月12日簽定系爭買賣契約書，由原告向被告等買受系爭土地，並將系爭土地於92年9 月22日遞件申請移轉登記予原告指定之訴外人李日旺名下。
（二）被告等於92年6 月25日向新竹市稅務局申報出賣系爭土地應繳土地增值稅，經該局核定系爭土地增值稅額共計8,700,474 元，並經其等完納。
（三）被告等於95年10月17日以系爭土地於92年6 月間買賣移轉時係公共設施保留地為由，向新竹市稅務局請求退還92年間買賣時所繳土地增值稅，而該局依內政部93年12月14日台內營字第0930088212號函釋意旨，於96年1 月間退還其買賣時所繳增值稅8,700,474元。
（四）訴外人李日旺自95年3 月16日後分19次移轉系爭土地，新竹市稅務局遂予以核課土地增值稅8,243,679 元。
四、經兩造同意並簡化爭點如下：
（一）系爭土地於92年6 月間兩造成立系爭買賣契約移轉登記時，係屬公共設施保留地或非屬公共設施保留地？
（二）原告請求以訴外人李日旺名義繳納之系爭土地增值稅共計8,243,679 元，應由被告等負擔並請求被告等給付該金額予原告，有無理由？
五、本院得心證之理由：
（一）系爭土地於92年6 月間兩造成立系爭買賣契約移轉登記時，係屬公共設施保留地或非屬公共設施保留地？
１、按內政部87年6 月30日台內營字第8772176 號函釋：「說明一、查都市計畫法所稱之『公共設施保留地』，依都市計畫法第48條至第51條之立法意旨，係指依同法所定都市計畫擬定、變更程序及同法第42條規定劃設之公共設施用地中，留待將來各公用事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所取得者而言。已取得或非留供各事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所取得者，仍非屬公共設施保留地。二、下列經都市計畫主管機關列冊或都市計畫書規定有案之土地，為非留供各事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所取得之公共設施用地，應非屬都市計畫法所稱之『公共設施保留地』：（一）經依都市計畫法第卅條規定所訂辦法核准由私人或團體投資興辦之公共設施用地。（二）依都市計畫法第61條第2 項規定，已由私人或團體於舉辦新市區建設範圍內，自行負擔經費興建之公共設施用地。（三）配合私人或團體舉辦公共設施、新市區建設、舊市區更新等實質建設事業劃設，並指明由私人或團體取得興闢之公共設施用地。三、經各公用事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所開闢使用，但尚未依法取得之公共設施用地，依前述都市計畫法之立法意旨，仍屬公共設施保留地。」。次按內政部93年12月14日台內營字第0930088212號函釋：「政府已取得或非留供各事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所取得者，非屬公共設施保留地，本部87年6 月30日台內營字第8772176 號函已有明釋。是以，都市計畫劃設之公共設施用地，經政府依相關法令規定核准私人或團體投資興建者，於該私人或團體投資興建完成，其須申領使用執照者，並於取得使用執照後，即非屬公共設施保留地。」。再按內政部94年1 月24日台內營字第0940002371號函釋：「查本部87年6
月30日台（87）內營字第8772176 號函所指三項非屬公共設施保留地之土地係為例舉式。至於本部93年12月6 日研商『都市計畫公共設施保留地認定相關事宜』會議紀錄結論（一）有關『取得使用執照後，即非屬公共設施保留地』，係指政府依相關規定獎勵民間興建完成，其須申領使用執照者，並於『取得使用執照後』，即非屬公共設施保留地。至公共設施用地係由政府開闢者，依本部上開函釋說明三，於用地依法取得後，即已非屬公共設施保留地。」，有內政部營建署上開函釋在卷可稽（見本院卷第12至14、89至91頁），此皆係內政部本於主管機關之地位，就公共設施保留地所為之解釋，符合法律規定意旨，當得予以適用。
２、查，系爭土地於83年10月19日經新竹市政府核准予榮大建設公司投資開發公有市場，並於同年11月1 日簽訂竹光市場契約書，再於85年8 月28日取得新竹市政府核發之建造執照，此有新竹市政府83府建市字第43292 號函、83府建市字第95314 號函、竹光市場契約書及新竹市政府工務局85工建字第0435號建造執照在卷可參（見本院卷第93至
101 頁）。原告固主張被告申報移轉登記系爭土地予原告指定之訴外人李日旺時值92年6 月間，當時土地性質應按已發布之內政部87年6 月30日台內營字第8772176 號函釋為準，並以新竹市政府98年10月12日府都計字第0980111528號函：「依司法院釋字第287 號解釋文，旨揭案87年6
月30日至93年12月14日間依87年函釋（投資案核准即非屬公共設施保留地）所為行政處分，不受93年釋示之影響（投資案取得使用執照才非屬公共設施保留地）」為據，而認應為非公共設施保留地云云。惟，參諸內政部營建署93年12月6 日研商「都市計畫公共設施保留地認定相關事宜」會議紀錄結論及94年1 月24日台內營字第0940002371號函釋，皆略以「政府依相關規定獎勵民間興建完成，其須申領使用執照者，並於取得使用執照後，即非屬公共設施保留地」，係以「取得使用執照」作為認定判斷變更為非公共設施保留地之時點，蓋若僅以投資計畫核准時作為變更為非公共設施保留地之時點，在投資興建計畫尚未有成果（即投資興建完成），或事後該投資計畫因故廢止，則該土地實質上並未因投資計畫享受增值利益，確反因此喪失租稅優惠，對土地所有權人將造成更大傷害，是以，內政部為保障土地所有人之權益，分別於93、94年函釋補充規定，須申領使用執照者，自取得使用執照後，方非屬公共設施保留地，以符合社會公平正義原則。以此，細繹前開3 則內政部函釋內容，第1 則函釋係在釐清公設保留地之範圍，後2 則函釋則係進一步解釋經依都市計畫法第30條規定所訂辦法核准由私人或團體投資興辦之公共設施用地，其由公共設施保留地變更為非公共設施保留地之時點，係以取得使用執照為準，並非前後函釋內容有所變更。參照司法釋字第287 號解釋意旨：「行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，固應自法規生效之日起有其適用。惟在後之釋示如與在前之釋示不一致時，在前之釋示並非當然錯誤，於後釋示發布前，依前釋示所為之行政處分已確定者，除前釋示確有違法之情形外，為維持法律秩序之安定，應不受後釋示之影響。」，本件前開3 則內政部釋示內容，自應均自法規生效時起適用；又3 則函釋並無前後不一之情形，不生上開解釋後段所指本件原課徵土地增值稅之處分依前函釋作成，不應受後函釋影響之問題。又上開原告所舉新竹市政府98年10月12日府都計字第0980111528號函之見解與此未相符合，已非無可議，復核與新竹市稅務局就被告等於95年10月17日以系爭土地於92年6 月間買賣移轉時為公共設施保留地申請退還已繳納之土地增值稅，而於96年1 月間依據內政部93年12月14日台內營字第0930088212號函釋意旨所許可退還被告等買賣時所繳納之增值稅計8,700,474 元之處分相扞格，堪見新竹市政府其內部法規解釋之意見及見解並未一致；況行政機關所為之函釋覆文亦無拘束法院之效力，職是，尚難僅憑新竹市政府前開函文，即遽認原告此部分主張為可採。
３、再查，系爭土地係71年2 月2 日公告實施之新竹都市計畫（西北地區）細部計畫範圍，土地使用分區為市場（五）用地，都市計畫無規定該地之取得方式。新竹市政府83年6 月25日以83府建市字第81836 號公告獎勵私人或團體投資興辦公共設施新竹都市計畫西北地區細部計畫（市五）用地有關事項，規定本案土地應自行協商取得，且獎勵興辦公共設施核准後，其他多目標使用及建造執照等另應依有關規定申請核准，有新竹市政府83府建市字第43292 號函、83府建市字第95314 號函、竹光市場契約書及新竹市政府工務局85工建字第0435號建造執照在卷可參（見本院卷第93至101 頁），嗣於94年10月7 日經起造人東陞建設公司第一次取得部分使用執照，復有卷附新竹市政府使用執照可佐（見本院卷第54頁）。是則，依內政部營建署93年12月6 日研商「都市計畫公共設施保留地認定相關事宜」 會議紀錄結論及94年1 月24日台內營字第0940002371號函釋，略以「政府依相關規定獎勵民間興建完成，其須申領使用執照者，並於取得使用執照後，即非屬公共設施保留地」，系爭土地分別於94年10月7 日經起造人東陞建設股份有限公司第一次部分使用執照，再於95年1 月13日第二次取得部分使用執照日期，應認系爭土地於94年10月7 日前為公共設施保留地無疑，此經新竹市政府都市發展局先後以95年10月31日府都計字第0950110019號函及96年5 月24日府都計字第0960053029號函復被告甚明。是以，足認系爭土地於92年6 月25日被告移轉登記予原告指定之訴外人李日旺時，仍為公共設施保留地甚明，被告此部分抗辯，堪可採信。
（二）原告請求以訴外人李日旺名義繳納之系爭土地增值稅共計8,243,679 元，應由被告等負擔並請求被告等給付該金額予原告，有無理由？
１、按依都市計畫法指定之公共設施保留地尚未被徵收前之移轉，準用前項規定，免徵土地增值稅。但經變更為非公共設施保留地後再移轉時，以該土地第一次免徵土地增值稅前之原規定地價或前次移轉現值為原地價計算漲價總數額，課徵土地增值稅，土地稅法第39條第2 項定有明文。該條項但書規定之立法原意在於變更為非公共設施保留地後再移轉之所有權人，享有變更為非公共設施保留地之漲價利益，故立法規定：「以該土地第一次免徵土地增值稅前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅」。
２、查，系爭土地嗣後由李日旺名義及東陞建設公司完成開發，移轉登記予其他第三人前建造執照內記載建物樓層用途為超級市場、保齡球館、辦公室，有新竹市政府工務局建造執照在卷可憑（見本院卷第64頁）。次查，李日旺及東陞建設公司完成開發之後，使用執照內記載樓層使用類組除1 樓為超市店舖之外，其餘均為住宅，有卷附新竹市政府使用執照可考（見本院卷第54頁）。是則，依前開行政函釋及土地稅法規定，系爭土地於94年10月7 日經起造人東陞公司第一次取得部分使用執照，因其取得使用執照始為非公共設施保留地後，訴外人李日旺於95年3 月16日後陸續分19次移轉系爭土地予其他第三人時，應徵土地增值稅，其歷次再移轉系爭土地依法所產生之土地增值稅，自應以訴外人李日旺為納稅義務人，繳納土地增值稅，被告即無負擔該等土地增值稅之義務，堪以認定。
３、再查，兩造系爭買賣契約書第6 條第（二）項固約定：「... 土地增值稅（按公告現值申報土地增值稅）由乙方即被告負責繳清。」、「（上開約定歸乙方負擔之稅費如由甲方墊繳交付價款前查出仍未有繳清，甲方得由價款內扣除或概算扣留繳納之）。」，有該契約書影本可稽（見本院卷第9 、10頁）；然依該契約文義，應係指履行該次契約買賣標的之系爭土地移轉所有權登記時所生之稅費，應由乙方即被告負擔，並未涵攝至被告履行該買賣契約移轉所有權後，原告（或其指定之人）就系爭土地日後再為移轉登記予其他第三人時，依土地稅法第39條第2 項所徵之土地增值稅，該土地增值稅應由被告負擔。是原告主張依系爭買賣契約書約定，系爭土地嗣因訴外人李日旺再行移轉登記予其他第三人所生之土地增值稅8,243,679 元應由被告負擔云云，尚屬無據。
六、綜上各節，兩造於92年6 月12日間簽定之系爭買賣契約，並於同年9 月22日遞件申請移轉登記所有權時，系爭土地仍為公共設施保留地，被告等依法無繳納土地增值稅之義務；系爭土地被告移轉登記予原告指定之訴外人李日旺後，因嗣後之土地開發取得建物使用執照後，再由李日旺陸續分十九次移轉登記予其他第三人，並由納稅義務人即訴外人李日旺繳納增值稅8,243,679 元，原告主張應由被告負擔該等增值稅，尚乏依據，均詳述如前。從而，原告依上開買賣契約之約定主張以訴外人李日旺名義繳納之土地增值稅8,243,679 元，應由被告等負擔，並請求被告等給付該金額予原告，及分別自起訴狀繕本送達翌日起至清償日止，按年息5 ％計算之利息，為無理由，應予駁回；其假執行之聲請亦失所附麗，應併予駁回。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊或防禦方法，經本院審酌後，認均與本件之結論無涉，茲不予論述，併予敘明。
八、據上論結，本件原告之訴為無理由，依民事訴訟法第78條，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 1 月 11 日民事第一庭 法 官 陳順珍
以上正本，係照原本作成。
如對本判決上訴，須於判決送達後20日內向本院提出上訴狀。
中 華 民 國 99 年 1 月 11 日書記官 陳筱筑