臺灣士林地方法院106年度簡字第7號

• 裁判案由: 違反商業會計法等
• 案件類型: 刑事
• 審判法院: 臺灣士林地方法院
• 裁判日期: 106 年 02 月 06 日
• 法官: 彭凱璐
• 當事人: 黃極榮

臺灣士林地方法院刑事簡易判決　　　　　　106年度簡字第7號公　訴　人　臺灣士林地方法院檢察署檢察官
被　　　告　黃極榮
姚牧言
上列被告因違反商業會計法等案件，經檢察官提起公訴（103 年度偵字第8046號），被告於準備程序中自白犯罪，本院合議庭認為宜以簡易判決處刑，裁定不經通常程序，由受命法官逕以簡易判決處刑如下：
主 文黃極榮幫助犯商業會計法第七十一條第一款之填製不實罪，處有期徒刑肆月，如易科罰金，以新臺幣壹仟元折算壹日。
姚牧言幫助犯商業會計法第七十一條第一款之填製不實罪，處有期徒刑叁月，如易科罰金，以新臺幣壹仟元折算壹日。
事 實
一、黃極榮、姚牧言均明知鄭美玲（所涉違反稅捐稽徵法等案件，另由臺灣士林地方法院檢察署通緝中）為德豐行興業有限公司（原名德豐欣業有限公司，址設臺北市○○區○○街000 巷00號2 樓，下稱德豐行公司）之實際負責人，並負責主辦會計業務，而依其等社會生活之通常經驗與智識思慮，雖均可預見他人向其等借用名義登記為公司負責人，有遭他人以公司名義對外虛開不實統一發票，而協助其他公司藉由申報扣抵不實銷項稅額，逃漏其他公司本身應繳之營業稅之可能，進而對該正犯所實行之填製不實會計憑證、逃漏稅捐罪行施以一定助力，然因亟需金錢周轉，聽聞鄭美玲願意日後協助借貸款項，仍均各基於幫助他人逃漏稅捐、縱令他人以其擔任名義負責人之公司名義虛開統一發票實行填製不實會計憑證犯行亦不違其本意之幫助犯意，黃極榮自民國96年3
月1 日起至97年9 月7 日止，姚牧言則自97年9 月8 日起至98年6 月24日止，均在並未挹注任何資金、技術或實際經營之情況下，同意提供其等名義擔任德豐行公司之登記負責人，先後據以向財政部臺灣省北區國稅局申辦統一發票購票證請領統一發票使用，姚牧言並在不知情之林佳莉自98年6 月25日起至99年3 月17日止擔任德豐行公司登記負責人期間之初代為領用統一發票購票證交由鄭美玲請領統一發票使用，任由鄭美玲基於填製不實會計憑證、幫助納稅義務人逃漏稅捐之犯意，明知稅捐稽徵法所規定之納稅義務人應依法據實申報營業稅，而德豐行公司與如附表所示營業人間並無如附表所示之實際銷貨交易，猶仍在黃極榮、姚牧言、不知情之林佳莉擔任德豐行公司之登記負責人期間，在不詳地點，均以德豐行公司名義虛開如附表所示性質上屬於會計憑證之不實統一發票，並將之持交如附表所示之營業人充作進項憑證使用，而由如附表編號②至㉔、㉗至㉘、㉚至㉛、㊲所示營業人分持如附表灰色網底所示不實統一發票，各向該管稅捐機關申報扣減銷項稅額，而以此不正方式幫助各該營業人逃漏如附表灰色網底所示之營業稅（統一發票開立日期為每二月一期，營業人應於次期開始15日內填具結算申報書，向該管稽徵機關申報營業稅額，其中如附表編號①、㉖、㉙、㉞、㊱、㊳所示營業人均為無實際營業行為之虛設行號；如附表編號㉕、㉗、㉚、㉜、㉝、㉟、㊲所示營業人則未將如附表所示非屬灰色網底部分之不實統一發票充作進項憑證使用，而未生逃漏營業稅之結果，各該虛開之發票號碼、開立年月、發票銷售額、營業人名稱、幫助逃漏之營業稅額、德豐行公司登記負責人均詳如附表所載），足以生損害於稅捐稽徵機關對稅捐稽徵、課稅管理之正確性及公平性。嗣經財政部臺北市國稅局查核德豐行公司之報稅資料與統一發票流向，始悉上情。
二、案經財政部臺北市國稅局函送暨法務部調查局臺北市調查處移送臺灣士林地方法院檢察署檢察官偵查起訴。
理 由
一、上揭犯罪事實，業據被告黃極榮、姚牧言等二人（下稱被告二人）分別於法務部調查局臺北市調處調查站詢問、本院審理中坦白承認（見臺灣士林地方法院檢察署101 年度他字第4389號偵查卷宗二【下稱他卷2 】第57至61頁、本院卷第36頁反面、第154 頁反面）；又德豐行公司在如附表所示統一發票開立年月期間，申報進、銷項金額異常暴增，其進項來源多為涉嫌虛設行號、部分虛進虛銷之營業人，且異常進項金額占同期間總進項之70％，而德豐行公司先後於如附表期間虛開如附表所示不實統一發票與如附表所示之營業人，並經如附表編號②至㉔、㉗至㉘、㉚至㉛、㊲所示營業人分持如附表灰色網底所示不實統一發票，各向該管稅捐機關申報扣減銷項稅額，總計幫助各該營業人逃漏如附表編號②至㉔、㉗至㉘、㉚至㉛、㊲灰色網底所示營業稅等情，有臺北市政府101 年8 月6 日府產業商字第10186487000 號函所檢附之德豐行公司歷次變更登記表資料（見他卷2 第177 至217
頁）、財政部臺北市國稅局審查四科查緝案件101 年11月5
日稽查報告書（見臺灣士林地方法院檢察署101 年度他字第4389號偵查卷宗三【下稱他卷3 】第4 至29頁）、德豐行公司之不實統一發票派查表、專案申請調檔統一發票查核名冊、專案申請調檔統一發票查核清單（見他卷3 第901 至955
頁）、財政部臺北國稅局103 年9 月24日財北國稅審四字第1030042401號函及所檢附之領用統一發票購票證申請書（見臺灣士林地方法院檢察署103 年度偵字第8046號偵查卷宗一【下稱偵卷1 】第207 至224 頁）、財政部臺北國稅局104
年5 月20日財北國稅審四字第1040018574號函所檢附之德豐行公司涉嫌開立不實統一發票銷項明細表、經買受人持之申報扣抵明細表、取具統一發票進項明細表（見偵卷1 第253
至330 頁）、財政部臺北國稅局104 年12月23日財北國稅審四字第1040047210號函所檢附之營業人取得德豐行興業有限公司開立不實統一發票營業人辦理補徵本稅、裁罰金額及繳納情形業經查註等情形之相關資料（見臺灣士林地方法院檢察署103 年度偵字第8046號偵查卷宗二【下稱偵卷2 】第
369 至529 頁）等件在卷可資佐證；又一般公司行號之設立登記甚為簡易方便，且公司負責人對外代表公司，依通常社會生活之經驗，除非與出資者本人具有信賴關係或其他特殊原因者外，難認有何理由可任由非出資者之親朋好友或專業經理人以外之人所擔綱；而藉由他人名義登記為虛設公司負責人，對外虛開不實統一發票，而協助其他公司藉由申報扣抵不實銷項稅額，逃漏其他公司本身應繳之營業稅，並用以隱匿真正犯罪者身分之犯罪模式，業經電視新聞及報章雜誌等大眾傳播媒體廣為報導，倘若在並未挹注任何資金或技術之情況下出借名義登記為公司負責人，理應可以預見有遭他人以公司名義對外虛開不實統一發票，而協助其他公司藉由申報扣抵不實銷項稅額，逃漏其他公司本身應繳之營業稅，藉以逃避查緝之可能性。經查，被告二人於本案發生時，均為50餘歲之成年人，並均具有實際經營公司之經驗等情，業經其等供明在卷（見他卷2 第57至58、93頁）；復觀其等當庭應訊之表現，應係具有一般社會智識經驗而均非屬年幼無知或與社會隔絕之成年人，足認被告二人主觀上知悉取得其等出借名義登記為德豐行公司負責人，有遭他人以公司名義對外虛開不實統一發票，而協助其他公司藉由申報扣抵不實銷項稅額，逃漏其他公司本身應繳之營業稅之可能，進而對該正犯所實行之填製不實會計憑證、逃漏稅捐罪行施以一定助力，猶提供其等名義登記為德豐行公司負責人，足徵被告二人上開任意性自白均與事實相符，堪以採信。綜上所述，本件事證明確，被告二人犯行洵堪認定，均應依法論科。
二、論罪科刑部分：
（一）按行為後法律有變更者，適用行為時之法律。但行為後之法律有利於行為人者，適用最有利於行為人之法律，刑法第2 條第1 項定有明文。然犯罪之行為，有一經著手，即已完成者，例如學理上所稱之即成犯；亦有著手之後，尚待發生結果，為不同之評價者，例如加重結果犯、結果犯；而犯罪之實行，學理上有接續犯、繼續犯、集合犯、吸收犯、結合犯、連續犯、牽連犯、想像競合犯等分類，前五種為實質上一罪，後三者屬裁判上一罪，因均僅給予一罪之刑罰評價，故其行為之時間認定，當自著手之初，持續至行為終了，並延伸至結果發生為止，倘上揭犯罪時間適逢法律修正，跨越新、舊法，而其中部分作為或結果發生，已在新法施行之後，應即適用新規定，不生依刑法第2 條比較新、舊法而為有利適用之問題。查被告二人行為後，稅捐稽徵法第47條先後於98年5 月27日、101 年1 月4 日經總統公布修正，自公布日施行，依中央法規標準法第13條規定，自公布之日起算至第三日起生效，被告姚牧言上開違反稅捐稽徵法之行為時間，雖跨越稅捐稽徵法98年5 月27日修正施行前、後，然被告姚牧言上開所為既應論以接續犯之實質上一罪，揆諸上揭說明，原應逕行適用修正後之稅捐稽徵法規定，不生比較新舊法適用之問題；而針對被告黃極榮行為時即98年5 月27日修正施行前之稅捐稽徵法第47條原規定為「本法關於納稅義務人、扣繳義務人及代徵人應處徒刑之規定，於左列之人適用之：一、公司法規定之公司負責人。二、民法或其他法律規定對外代表法人之董事或理事。三、商業登記法規定之商業負責人。四、其他非法人團體之代表人或管理人。」，而98年5 月27日修正施行之稅捐稽徵法第47條則修正為「本法關於納稅義務人、扣繳義務人及代徵人應處徒刑之規定，於下列之人適用之：一、公司法規定之公司負責人。二、民法或其他法律規定對外代表法人之董事或理事。三、商業登記法規定之商業負責人。四、其他非法人團體之代表人或管理人。前項規定之人與實際負責業務之人不同時，以實際負責業務之人為準。」，是經比較後，修正後規定回歸適用刑法總則有關正犯、共犯、教唆、幫助、未遂犯等規定辦理，亦即由實際負責（行為）人負稅捐稽徵法第41條之罰責，而非由名義負責人代罰，乃將原有實務見解予以明文化，非屬法律變更，參照最高法院95年第21次刑事庭會議決議之意旨，不生新舊法比較之問題，原應依一般法律適用原則，適用裁判時法；然101 年1 月4 日修正公布施行之稅捐稽徵法第47條則規定：「本法關於納稅義務人、扣繳義務人及代徵人應處刑罰之規定，於下列之人適用之：一、公司法規定之公司負責人。二、民法或其他法律規定對外代表法人之董事或理事。三、商業登記法規定之商業負責人。四、其他非法人團體之代表人或管理人。前項規定之人與實際負責業務之人不同時，以實際負責業務之人為準」，經比較修正前後之規定，對於公司負責人刑罰之範圍已有修正，修正後公司負責人得處關於稅捐稽徵法第41條關於拘役或罰金之處罰，是比較行為時法、中間時法及現行法，以101 年1 月4 日修正後稅捐稽徵法第47條之規定較有利於被告二人，依刑法第2 條第1 項但書規定，自應適用行為後最有利於行為人之法律即101 年1
月4 日修正後之稅捐稽徵法第47條規定，合先敘明。
（二）按商業會計法之商業會計憑證，分為原始憑證及記帳憑證，所謂原始憑證，係指證明事項之經過，而為造具記帳憑證所根據之憑證；而記帳憑證則係指證明處理會計事項人員之責任而為記帳所根據之憑證而言，此觀商業會計法第15條之規定自明。而統一發票係加值型及非加值型營業稅法第32條第1 項所定營業人銷售貨物或勞務，開立予買受人之交易憑證，足以證明會計事項之經過，而為造具記帳憑證所根據之原始憑證，要屬商業會計法所稱之商業會計憑證無訛；而商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員，如明知為不實之事項，而開立不實之統一發票，係犯商業會計法第71條第1 款之填製不實會計憑證罪，該罪為刑法第215 條業務上登載不實文書罪之特別規定，依特別法優於普通法之原則，自應優先適用，不再論以刑法第215 條業務上登載不實文書罪。經查，被告二人雖先後擔任德豐行公司之名義負責人，然依卷內現存事證，該公司實際上係由「鄭美玲」管理、主辦會計事項，被告二人既均未直接參與德豐行公司虛開統一發票之行為，且其等對於該等犯罪亦均無以自己實行犯罪之意思，然若非被告二人掛名擔任德豐行公司之名義負責人，或由被告姚牧言代為領用統一發票購票證，則「鄭美玲」勢難領用德豐行公司之統一發票，是被告二人以幫助填製不實會計憑證之意思，對「鄭美玲」遂行填製不實會計憑證之犯行資以助力，而參與填製不實會計憑證罪構成要件以外之行為，是被告二人上開幫助犯罪之行為，自應成立幫助犯，要不因「鄭美玲」上開可罰之填製不實會計憑證行為，是否業經起訴、判刑或受刑之執行而受影響；次按稅捐稽徵法第43條係對於逃漏稅捐之教唆或幫助行為特設之專條，為獨立之處罰規定，此所謂幫助，乃犯罪之特別構成要件，有別於刑法上之幫助犯，並非逃漏稅捐者之從犯。核被告二人所為，均係犯修正後稅捐稽徵法第43條第1 項之幫助逃漏稅捐罪（幫助如附表灰色網底所示營業人逃漏營業稅捐）、商業會計法第71條第1 款填製不實會計憑證罪之幫助犯（虛開如附表所列發票），均應依刑法第30條第2 項之規定，按正犯之刑減輕之。至公訴意旨雖認被告二人均係共同犯商業會計法第71條第1 款填製不實會計憑證罪，容有未洽，惟按刑事訴訟法第300 條所謂變更法條，係指罪名之變更，若罪名相同，僅行為態樣有正犯及幫助犯之分者，即毋庸引用刑事訴訟法第300 條變更檢察官起訴之法條（最高法院101 年度臺上字第3805號判決及司法院（76）廳刑一字第1983號函參照），是本件僅為犯罪態樣不同，尚不生變更起訴法條之問題，附此敘明。又被告二人先後同意為「鄭美玲」擔任德豐行公司之名義負責人，並使「鄭美玲」得以虛開如附表所示不實統一發票，且間接幫助如附表灰色網底所示各該營業人逃漏營業稅，從行為人主觀之意思及所為之客觀事實觀察，具有行為局部之同一性存在，自應認屬一行為同時觸犯數罪名較為適當，以免重複評價其等行為，是其等均係以一幫助行為同時觸犯幫助填製不實會計憑證罪、數幫助逃漏稅捐罪，為想像競合犯，均應依刑法第55條之規定，從一重之幫助填製不實會計憑證罪處斷。
（三）爰審酌被告二人受託擔任虛設公司行號之負責人，任由他人以公司名義開立不實統一發票，幫助他人逃漏稅捐，不僅使會計事項發生不實結果，嚴重破壞商業會計憑證之公共信用，並因幫助逃漏稅捐，直接危害國家財政收入及賦稅制度之正確性及公平性，造成稅捐機關稽徵審核稅額花費相當成本，法治觀念實有偏差，惟念及被告二人均於犯後坦白承認，態度良好，兼衡酌被告二人之品性素行、犯罪動機、目的、查無證據證明被告二人有何取得對價之情形、虛開發票張數與虛報金額、幫助逃漏之營業稅額、生活狀況（被告黃極榮已婚，育有二子，目前並無固定工作收入，經濟狀況不佳；被告姚牧言已婚，育有三子，目前從事工廠管理工作，收入均需用以償還積欠之債務）、被告二人均為大學畢業之教育程度等一切情狀，各量處如主文所示之刑，並分別審酌被告二人之職業、經濟能力、維持刑罰執行之有效性與公平性等情狀，均諭知易科罰金折算標準。
（四）公訴意旨另以：被告姚牧言基於幫助他人逃漏稅捐之犯意，同意提供其名義擔任德豐行公司之登記負責人，據以向財政部臺灣省北區國稅局申辦統一發票購票證交由鄭美玲請領統一發票使用，任由鄭美玲基於幫助納稅義務人逃漏稅捐之犯意，將以德豐行公司名義虛開如附表編號㉙、㉞、㊱、㊳所示性質上屬於會計憑證之不實統一發票持交如附表編號㉙、㉞、㊱、㊳所示之營業人充作進項憑證使用，而由如附表編號㉙、㉞、㊱、㊳所示營業人分持如附表編號㉙、㉞、㊱、㊳灰色網底所示不實統一發票，各向該管稅捐機關申報扣減銷項稅額，而以此不正方式幫助各該營業人逃漏如附表編號㉙、㉞、㊱、㊳灰色網底所示之營業稅，因認被告姚牧言此部分亦涉有稅捐稽徵法第43條第1 項之幫助逃漏稅捐罪嫌，並與上揭論罪科刑之犯行間具有接續犯之實質上一罪關係云云。惟按稅捐稽徵法第41條之逃漏稅捐罪、同法第43條第1 項之幫助納稅義務人逃漏稅捐罪均係結果犯，須納稅義務人有實質發生逃漏稅捐之結果，始克成立，而依加值型及非加值型營業稅法第1 條規定，在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依營業稅規定課徵加值型或非加值型之營業稅，是營業稅之課徵係針對營業行為，而該法第2 條所定營業稅之納稅義務人係指實際銷售貨物或勞務之營業人，若非實際銷售貨物或勞務之營業人，自非營業稅之課稅主體。準此，虛設行號既無售貨物、勞務或進口貨物之營業行為，當無從課徵營業稅，自不生逃漏應繳納稅捐結果發生之問題，縱使虛開發票予虛設行號，亦無由以稅捐稽徵法第43條第1
項之幫助納稅義務人逃漏稅捐罪責相繩。經查，如附表編號㉙、㉞、㊱、㊳所示營業人均係虛設行號，並無實際進、銷貨之事實乙情，此有財政部臺北國稅局中南稽徵所
104 年11月30日財北國稅中南營業一字第1040860229號函及所檢附之華通科技股份有限公司、濟鴻國際有限公司註銷虛欠稅額資料（見偵卷2 第415 至428 頁）、展碩實業有限公司之財政部臺北國稅局營業稅選案查核報告表（見偵卷2 第401 至406 頁）、綠塑科技有限公司之註銷虛欠稅額資料（見偵卷2 第451 至465 頁）存卷可考；而如附表編號㉙、㉞、㊱、㊳所示營業人既均係虛設行號而非營業稅課徵之標的，縱自德豐行公司取得不實進項統一發票，均因該等虛設行號並無可據為課以營業稅之實際交易存在，該等公司縱使申報不實發票為銷項憑證，亦無逃漏營業稅捐之問題，是被告姚牧言就此部分所為自難遽以幫助納稅義務人逃漏稅捐罪責相繩，揆諸首揭說明，本應就此部分犯行為無罪之諭知，惟公訴意旨認此部分犯行與上開論罪科刑之幫助納稅義務人逃漏稅捐部分，有接續犯之實質上一罪關係，爰不另為無罪之諭知。
三、末查，被告二人行為後，刑法有關沒收之規定，業於104 年12月17日修正第38條、第40條，增訂第38條之1 、第38條之2 、第38條之3 、第40條之2 ；另於105 年5 月27日再次修正第38條之3 ，並依刑法施行法第10條之3 第1 項規定，均自105 年7 月1 日起施行；又立法者因認沒收本質上非屬關於刑罰權事項，而於修正後刑法第2 條第2 項規定：「沒收、非拘束人身自由之保安處分適用裁判時之法律」，是本件自應適用裁判時之法律即105 年7 月1 日施行之相關規定，不生新舊法比較之問題；又刑法修正後，有關犯罪利得沒收之規定，除有修正後刑法第38條之1 第5 項所定業已實際合法發還被害人而不予宣告沒收或追徵者、修正後刑法第38條之2 第2 項之過苛調節條款所定之情形而得不宣告或酌減者外，應適用修正後刑法第38條之1 規定，宣告沒收犯罪行為人或非善意第三人所取得之犯罪所得及其變得之物或財產上利益及其孳息，並適用修正後刑法第38條之1 第3 項規定，於全部或一部不能沒收或不宜執行沒收時，追徵其價額。經查，被告二人雖均承認如事實欄一所示犯行，然均否認就此部分有何獲得報酬之情事，復依卷內現存事證，查無被告二人在實現各該犯罪構成要件過程中獲取任何歸屬於被告二人之財物或財產上利益，是本件就此部分尚不生宣告犯罪所得沒收或追徵價額之問題，併予敘明。
據上論斷，應依刑事訴訟法第449 條第2 項、第3 項，商業會計法第71條第1 款，修正後稅捐稽徵法第43條第1 項，刑法第2 條第1 項但書、第11條前段、第30條第1 項前段、第2 項、第55條、第41條第1 項前段，逕以簡易判決處刑如主文。
中 華 民 國 106 年 2 月 6 日刑事第四庭 法 官 彭凱璐
以上正本證明與原本無異。
如不服本判決應於收受本判決後10日內向本院提出上訴書狀（須附繕本）。
書記官 黃得勝
中 華 民 國 106 年 2 月 6 日附錄論罪科刑法條：
商業會計法第71條
商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員有下列情事之一者，處5 年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣60萬元以下罰金：
一、以明知為不實之事項，而填製會計憑證或記入帳冊。
二、故意使應保存之會計憑證、會計帳簿報表滅失毀損。
三、偽造或變造會計憑證、會計帳簿報表內容或毀損其頁數。
四、故意遺漏會計事項不為記錄，致使財務報表發生不實之結果。
五、其他利用不正當方法，致使會計事項或財務報表發生不實之結果。

稅捐稽徵法第43條
教唆或幫助犯第41條或第42條之罪者，處3 年以下有期徒刑、拘役或科新臺幣6萬元以下罰金。
稅務人員、執行業務之律師、會計師或其他合法代理人犯前項之罪者，加重其刑至二分之一。
稅務稽徵人員違反第33條規定者，處1萬元以上5萬元以下罰鍰。