臺中高等行政法院判決

101年3月28日辯論終結

原告

嚴之揚

訴訟代理人

方文寶 會計師

被告

財政部臺灣省中區國稅局

代表人

鄭義和

訴訟代理人

劉淑華

上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國100年10月7日台財訴字第10000363730號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下︰

主文

事實及理由

一、事實概要：緣原告民國（下同）93年度綜合所得稅結算申報，列報取自獨資商號嚴之揚之營利所得新臺幣（下同）663,163元，因該商號93年度營利事業所得稅結算申報，經被告依申報數核定全年所得額67,159,618元，初查乃據以全數歸課核定原告當年度綜合所得總額71,677,249元，補徵應納稅額26,214,184元，並以其漏報本人、配偶營利、租賃及財產交易等所得合計66,551,114元，按所漏稅額26,214,183元處以0.5倍之罰鍰計13,107,091元。原告不服，就營利所得及罰鍰處分部分，申請復查，未獲變更，提起訴願，遭決定駁回，遂提起行政訴訟。

二、本件原告主張：

㈠按「左列各種所得，免納所得稅︰．．．一六、個人及營利事業出售土地．．．，其交易之所得。」為所得稅法第4條第16款所明定。其立法意旨在於個人出售土地已課徵土地增值稅，故將個人出售土地之財產交易所得納入免稅範圍。被告本次核定原告所謂之漏報所得稅額中共計66,551,114元，其中66,496,455元均係屬嚴之揚個人出售土地部分之所得，當依所得稅法第4條第16款之規定免計入個人所得課稅始為適法。

㈡經核原告93年度之綜合所得稅申報案件，被告於首次核定該案件時，以原告有漏報財產交易所得（房屋交易所得）為由，核定應補徵稅額計154,612元，後經原告向被告提出異議並說明財產交易所得業已申報於「嚴之揚商號」之營利所得項下，並無漏報財產交易所得之情形，經被告查明屬實後，乃於95年7月12日以中區國稅中市二字第0950024900號函重新核定應補稅額由154,612元更正為9,206元，並經原告依規定繳納稅款在案。未料此次被告於交易事實並無改變且無任何具體新事證之情形下，逕將原核定為免稅土地交易所得部分計66,496,455元重新核定為營利所得並據此認定原告有漏報所得額之情事，再次重新核定原告應補徵稅額26,214,184元，並處以罰鍰13,107,091元，此一重大損及納稅義務人之結果，當讓人感到錯愕且無法接受。蓋對同一稅務申報案件，在客觀具體事證均未變更之前題下，行政機關當不得以個人之主觀認知即一再變更其處分。換言之，本案在原查階段即核定3次，顯見被告之認事用法本即存有重大疑慮。對於本申報案件，行政機關內部本即存有不同見解，最後亦未綜合考量客觀具體事證、相關法律之立法意旨及租稅公平原則，即採對原告最為不利之情況，再次變更核定原處分內容，其認事用法顯有重大疏漏，實難為人所甘服。

㈢本件納稅義務人之交易事實及所得情形本即屬確定狀況，該如何核課所得，當依相關法令之規定辦理，而無疑義。惟本次核定並未發現當事人有新的交易或所得事實，且裁處書所載之有關證據於前次核定時（即中區國稅中市二字第0950024900號函）均已存在，故本次之重新核定係於無任何具體新事實或事證之情形下，僅憑查審人員之主觀認定即將原歸屬於免稅土地交易之項目改課為營利所得，並據此補課當事人鉅額之稅額及罰鍰，影響當事人之權益甚鉅，而同一課稅案件，一而再，再而三的重新核定，事實相同，證據相同，惟前後之核定卻有截然不同之結果，主管稽徵機關之查審品質實難讓人信服，且本次之重新核定，涉及鉅額之補稅及罰鍰金額，影響當事人之權益甚鉅，主管稽徵機關理應更謹慎為之，而非僅憑個人主觀認知即率斷為之，其認事用法顯有違誤，實未符租稅公平原則並有違租稅法律主義。

㈣參酌財政部84年3月22日台財稅第841601122號函略以：「．．．五、至於個人提供土地以合建分售或合建分成方式與建設公司合建者，該個人如僅出售土地，應免辦理營業登記」等語，依該函釋之精神已明確指出，個人提供土地與建設公司合建者，若個人僅出售土地，即應免辦營業登記。次依財政部91年3月13日台財稅第0900454904號函謂：「個人提供土地建屋出售應辦營業登記者其出售土地之所得不列入事業之盈餘。」等語，依前述相關函釋之意旨觀之，係指個人建屋、合建分屋及合建分售之地主，若將其出售土地部分納入營利事業盈餘之範圍，則出售土地之所得，將因此課徵地主之綜合所得稅，顯與所得稅法第4條第1項第16款免稅之規定不合，始規定將出售土地之所得，不列入該營利事業之盈餘。本件係個人取得法拍房地後整修出售及依一般方式買賣之房地，與前揭函釋之個案明顯具有事實重要特徵之類似性，故當一體適用，始符合租稅公平原則。

㈤財政部於96年12月28日發布之新聞稿指出，因南區國稅局曾在94年度查核臺南縣某納稅義務人，從事標購法拍屋後出售將近2百戶，金額高達1億5百餘萬元，惟囿於當時法令規定並無具體明確規範相關課稅事宜，致徵納雙方有所爭議，財政部乃於95年12月29日始發布台財稅第09504564000號函令，明確規範相關作業準則，並自97年度開始執行。上述財政部所列個案雖出售法拍屋近2百筆，因無相關規定予以明確規範，且發生於97年度開始執行前，故免納營業稅及所得稅，且因土地屬個人地主所有，其土地增益所得依所得稅法第4條第1項第16款規定亦免納綜合所得稅。本件原告於銷售法拍屋及土地之行為，尚屬前揭財政部函釋規定期限前，惟當事人基於誠實納稅之守法立場，業已先行設籍課稅，並依法開立發票繳納稅捐，惟此舉反造成被告從嚴認定，不僅處分房屋收入應列入營利事業所得課稅，其屬個人處分土地交易所得部分亦應一併列入，並因此認定個人有漏報所得之行為，除補徵綜合所得稅外，又因未申報土地交易所得被處以重罰。若原告當時未設籍，如同南區國稅局之個案，自應依相同個案之處理原則，不予補稅及處罰，惟被告對本案之處理方式卻形成同一經濟實質卻有截然不同之租稅效果，並有間接處罰守法者之具體效果，當無任何租稅公平可言。

㈥按司法院釋字第460號解釋理由中明示：「法律條文適用時發生疑義者，主管機關自得為符合立法意旨之闡釋，本院釋字第267號解釋敘述甚明。涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法定主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之，亦經本院釋字第420號釋示在案」依此解釋意旨，對於事實關係之判斷，應斟酌其目的及其經濟上的意義，並依租稅公平之原則為之，故本件當就所得稅法第4條之立法目的予以審酌，以探究被告出售系爭土地是否適用所得稅法第4條第16款之免稅規定。綜觀本案，被告並未針對上述法令之立法精神詳加審酌，在客觀事實均未改變之前題下，僅憑個人主觀認定，逕為變更為對原告重大不利之處分，顯未符所得稅法第4條第16款之立法目的與租稅公平原則，其處分當屬違法及不當等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（復查決定）。

三、被告則以：

㈠原告93年度綜合所得稅結算申報，列報取自其經營之獨資商號嚴之揚（該商號係從事不動產買賣及租賃業務）之營利所得663,163元，惟該商號於94年5月31日辦理93年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入總額210,238,693元（含出售土地收入177,332,560元），營業成本139,181,132元，全年所得額67,159,618元，免徵所得稅之出售土地增益66,496,455元，課稅所得額663,163元，經被告所屬民權稽徵所依申報數核定在案，被告所屬臺中分局遂依核定之全年所得額67,159,618元歸課原告93年度綜合所得稅。

㈡本件原告於93年3月16日設立獨資商號嚴之揚，從事不動產買賣及租賃業務，因依申請土地登記應附文件法令補充規定第9點規定，非法人之商號及工廠不得為登記權利主體，故於93及94年間以原告個人名義標得法拍房地計14宗及買賣取得臺中市沙鹿區（原臺中縣沙鹿鎮）土地1宗，旋即於93年及94年間出售，依其銷售行為，係以營利為目的且具有持續性買賣房地之交易行為，足認係屬嚴之揚商號之營業行為，並經本院98年度訴字第423號判決及最高行政法院100年度判字第548號判決肯認，且原告亦自行申報系爭土地交易所得為該商號之所得，依所得稅法規定，即應依嚴之揚商號93年度核定之全年所得額67,159,618元，歸課原告當年度綜合所得稅之營利所得，並無不合。

㈢另原告所引財政部84年3月22日台財稅第841601122號及91年3月13日台財稅字第0900454904號函釋意旨，係規範個人提供土地自行出資建屋出售或與建設公司合建之稅捐徵課事宜，究其意旨係因個人原即持有土地，嗣後自行出資在其上建屋出售或與建設公司合建銷售，分就房屋及土地適用事業或個人之課稅規定所為之闡釋，核與本件多次買進法拍房地後短期即出售營利之交易情形顯然不同，自難於本件中適用。

㈣又原告所引財政部95年12月29日台財稅字第09504564000號函釋，固以標購法拍屋再予出售，合於要件者，自97年1月1日起，應依法課徵營業稅，然原告既已自行設立獨資商號嚴之揚從事不動產買賣業務，且自行申報系爭土地交易所得為該商號所得，足認其已將系爭土地交易歸為嚴之揚商號之營利行為，而非自然人嚴之揚之交易行為，自不因上述財政部函釋有「自97年1月1日起，應依法課徵營業稅」之記載而受影響。

㈤罰鍰部分：本件原告獨資經營之嚴之揚商號93年度營利事業所得稅結算申報，既已申報全年所得額67,159,618元，業如前述，依所得稅法規定，原告93年度綜合所得稅結算申報即應依此列報取自該商號營利所得67,159,618元，惟原告僅申報取自嚴之揚商號之營利所得663,163元，短漏報66,496,455元，另加計漏報本人、配偶租賃等所得54,659元，合計漏報所得額66,551,114元，原告縱非故意，但按其情節應注意，並能注意，而不注意，仍有過失，自應論罰，原核定按所漏稅額26,214,183元處0.5倍罰鍰，計13,107,091元，並無違誤。

㈥綜上所述，原處分及復查、訴願決定並無違誤等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。

四、兩造之爭點在於原告是否漏報營利所得？有無故意過失？經查：

㈠按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第1類：營利所得．．．獨資資本主每年自其獨資經營事業所得之盈餘總額及個人一時貿易之盈餘皆屬之．．．獨資資本主經營獨資事業所得之盈餘總額，應按核定之營利事業所得額計算之。」及「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」、「納稅義務人已依本法規定辦理結算．．．申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」為行為時所得稅法第14條第1項第1類、第24條第1項及及現行同法第110條第1項所明定。

㈡本件原告93年度綜合所得稅結算申報，列報取自獨資商號嚴之揚之營利所得663,163元，因該商號93年度營利事業所得稅結算申報，經被告依申報數核定全年所得額67,159,618元，初查乃據以全數歸課核定原告當年度綜合所得總額71,677,249元，補徵應納稅額26,214,184元，並以其漏報本人、配偶營利、租賃及財產交易等所得合計66,551,114元，按所漏稅額26,214,183元處以0.5倍之罰鍰計13,107,091元。原告不服，就營利所得及罰鍰處分部分，循序提起本件行政訴訟，為如前揭之主張。

㈢經查，原告係於93年3月16日辦理設籍課稅營業登記成立「嚴之揚」之獨資商號，從事不動產買賣及不動產租賃業務（原處分卷71頁營業稅稅籍查詢資料）。其93年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入總額210,238,693元（含出售土地收入177,332,560元），營業成本139,181,132元，全年所得額67,159,618元，免徵所得稅之出售土地增益66,496,455元，課稅所得額663,163元，經被告於95年2月8日依其申報數核定全年所得額67,159,618元，原告未提起行政救濟而告確定在案。嗣原告雖於96年2月17日向被告提出申請，主張其誤將個人出售土地之收入177,332,560元列入嚴之揚商號當年度之收入總額內，申請將出售土地之收入、成本及相關費用自該商號93年度損益科目中減除，並申請更正該商號93年度營利事業所得稅結算申報之資產負債表、營業成本明細表與損益及稅額計算表，惟經被告以97年12月8日中區國稅民權一字第0970062467號函復否准更正，原告不服，提起訴願、行政訴訟及上訴，均遭駁回，業已確定，此有本院98年度訴字第423號判決、最高行政法院100年度判字第548號判決在原處分卷可稽。該確定判決認定原告獨資經營之「嚴之揚」商號，於93年間出售土地之行為，係該商號以營利為目的且具有持續性買賣房地之交易行為，應列入該商號營利事業當年度之收入科目內，本件綜合所得稅事件同此認定，自無不合。因營利事業出售土地之交易所得，於營利事業所得稅中雖屬免稅所得，然該項盈餘於營利事業分配予股東時屬營利所得，依首揭規定，應由股東合併各類所得申報繳納綜合所得稅，是本件被告依嚴之揚商號93年度核定全年所得額67,159,618元歸課原告當年度營利所得，即無不合。

㈣另原告援引上開財政部84年及91年函釋，其內容乃係規範個人提供土地自行出資建屋出售或與建設公司合建之稅捐徵課事宜，究其意旨係因個人原即持有土地，嗣後自行出資在其上建屋出售或與建設公司合建銷售，分就房屋及土地適用事業或個人之課稅規定所為之闡釋，核與本件原告多次買進法拍房地後短期即出售營利之交易情形顯然不同，自無法適用。

㈤又原告於93年3月16日辦理設籍課稅營業登記，並將系爭土地交易所得申報為該商號之所得，即可認定系爭土地交易所得係屬嚴之揚商號之營利行為，而非原告本人之交易行為，自不因財政部95年09504564000號函釋意旨：「．．．自97年1月1日起，應依法課徵營業稅」而受影響。

㈥另按「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」固為行政罰法第7條第1項所明定。惟查納稅義務人有正確申報所得及納稅之義務，綜合所得稅之課徵，係採納稅義務人主動誠實申報制度，本件原告系爭所得，依行為時所得稅法第14條第1項第1類之規定，不論該核定之營利事業所得額是否含免稅所得（如土地交易所得），於分配予獨資資本主時皆屬營利所得，應由資本主合併各類所得額報繳綜合所得稅，原告獨資經營「嚴之揚」商號93年度營利事業所得稅，既經原告以該商號申報全年所得額67,159,618元，並經被告核定，原告該年度其個人綜合所得稅結算申報，即應依此列報源自該商號營利所得67,159,618元，如對於系爭所得應否課徵其個人綜合得稅有所疑問，應向稅捐稽徵機關查詢，或於其申報書填載該筆所得，將其所得來源作為完整性之揭露，再由稅捐稽徵機關審核其各項所得應否課稅，如須課稅再予以補徵，乃原告並未申報系爭所得(同卷95-102頁申報書)，而致漏報，其縱非故意，亦難謂無過失責任。又系爭所得固經嚴之揚商號於93年度申報營利事業所得稅時所申報，惟該申報係屬嚴之揚商號之營利事業所得稅，與本件原告應申報之綜合所得稅自有不同，自難認原告於本件已就系爭所得為充分揭露。原告尚不得以其主觀認定系爭所得係屬個人單純出售土地之所得，依所得稅法第4條第1項第16款規定，免計入個人所得課稅，其無漏報所得之故意，而主張免罰，被告以原告漏報營利、租賃、財產交易等所得合計66,551,114元，按所漏稅額26,214,183元處0.5倍罰鍰13,607,091元(原告對系爭所得外之其他所得漏報之事實，並未爭執)，亦屬正當。

㈦復按納稅義務人本有應依法正確誠實申報所得之義務，如其前年度之申報，因稅捐稽徵機關一時未能發現而為錯誤之核定，事後如於核課期間內發現應稽徵之稅捐，自得依法再行對納稅義務人為補徵之處分，原告訴稱被告所為處分未符租稅公平原則並有違租稅法律主義，核無足採。

㈧綜上所述，被告所為補徵原告應納稅額26,214,184元，並裁處所漏稅額0.5倍之罰鍰計13,107,091元之原處分（即復查決定）核無違誤。訴願決定予以維持，亦無不合。原告聲明求為撤銷，為無理由，應予駁回。兩造其餘訴辯事由，與判決結果無影響，爰不逐一審論，併予敘明。

五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

臺中高等行政法院第三庭