臺中高等行政法院 高等庭(含改制前臺中高等行政法院)100年度訴字第156號

• 裁判案由: 稅捐稽徵法罰鍰
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺中高等行政法院 高等庭(含改制前臺中高等行政法院)
• 裁判日期: 100 年 11 月 09 日
• 法官: 沈應南、許武峰、王德麟
• 法定代理人: 邱瑞華、鄭義和
• 原告: 祭祀公業邱四德
• 被告: 財政部臺灣省中區國稅局法人

臺中高等行政法院判決
100年度訴字第156號100年11月2日辯論終結原 告　祭祀公業邱四德
代　表　人　邱瑞華
訴訟代理人　邱俊哲　律師
被 告　財政部臺灣省中區國稅局
代　表　人　鄭義和
訴訟代理人　鄭岳峰
上列當事人間因稅捐稽徵法罰鍰事件，原告不服財政部中華民國100年4月12日台財訴字第10000103460號訴願決定，提起行政訴
訟。本院判決如下︰
主 文
訴願決定及復查決定（被告100年1月27日中區國稅法字第1000000659號）均撤銷。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由被告負擔貳分之壹，餘由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告自民國（下同）89年9月1日起將其所有坐落原臺中縣大雅鄉○○段609-2地號等4筆土地出租予高捷股份有限公司（下稱高捷公司），並由該公司出資興建廠房及宿舍（於90年1月11日取得使用執照），約定建物之實際所有
人為原告，營建成本合計新臺幣（下同）41,349,292元，未依法取得高捷公司開立之統一發票；又於90年至93年間未依規定開立租金收入統一發票銷售額41,349,292元，且於申報銷售額與稅額時漏報，逃漏營業稅額2,067,465元，經被告
查獲，乃補徵營業稅額2,067,465元，並經被告就其應自他
人取得憑證而未取得部分，按查明認定金額處5%罰鍰計2,067,464元，及就其應給與他人憑證而未給與部分按查明認定
金額處5%之罰鍰計2,067,464元與所漏稅額2,067,465元處1
倍之罰鍰2,067,400元（計至百元止），擇一從重處罰鍰2,067,464元，合計處罰鍰4,134,928元，以94年12月30日94年
度財營業更字第50094102455號處分書（下稱系爭處分書）
向訴外人邱文聰送達。原告遭臺中行政執行處執行系爭罰鍰金額時，始主張未收到系爭處分書，並於98年3月31日向被
告申請再次送達系爭處分書，遭被告以98年4月15日中區國
稅中縣三字第0980017982號函復系爭處分書業於94年12月30日送達原告在案。原告不服，提起訴願，經財政部98年7月
20日台財訴字第09800269300號函撤銷被告98年4月15日中區國稅中縣三字第0980017982號函，並命被告另為處分。被告另於98年9月9日以中區國稅中縣三字第0980008336號函檢送系爭處分書影本予原告，原告不服，申請復查，遭決定以系爭處分書已於94年12月30日送達，復查申請之末日為95年2
月9日，原告遲至98年9月15日始提出申請，已逾申請復查法定不變期間，程序不合為由，駁回其復查申請。原告不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起行政訴訟。
二、本件原告主張：
㈠本件系爭罰鍰之處分書並未合法送達原告，原告自始不知系爭處分情事，被告逕由臺中行政執行處執行系爭罰鍰金額，未予原告依法申請復查之權利，顯有違誤。案經原告依法提起訴願，財政部訴願審議委員會於98年7月20日訴願決定書
將被告之「原處分撤銷，由原處分機關收到本訴願決定書之日起二個月內另為處分」，嗣被告以98年9月10日中區國稅
中縣三字第980008336號重新檢送94年財營業更字第50094102455號處分書，原告於98年9月15日依法提出復查申請，孰
知被告竟以已逾申請復查法定不變期間為由，駁回原告復查之申請。嗣經原告依法提起訴願，財政部於100年4月12日以台財訴字第10000103460號駁回訴願，爰依法提起本件訴訟
。
㈡按「對於機關、法人或非法人之團體為送達者，應向其代表人或管理人為之」，「對於機關、法人、非法人之團體之代表人或管理人為送達者，應向其機關所在地、事務所或營業所行之」行政程序法第69條第2項、72條第2項定有明文；「書面之行政處分自送達相對人起，依送達內容對其發生效力」行政執行法第110條第1項定有明文。換言之，未依上開規定為送達，其送達即不合法，不生送達之效力，自不得據為執行。本件原告「祭祀公業邱四德管理委員會」登記營業所在地為「臺中縣大雅鄉○○路○段195-1號1樓」，該處僅供祭祀公業祭拜及臨時集會處所，平日無人居住，管理人邱瑞華則設籍於「臺中市○○街490號」。依據上開規定，被告
就文件之送達自應以上開2處所為限，否則其送達即不合法
。
㈢系爭裁罰處分文件之收受人為「邱文聰」，邱文聰收受系爭裁罰通知亦未轉交予原告，且伊並非原告祭祀公業之派下員，原告亦從未授權「邱文聰」有收受任何文件之權限。被告雖以系爭送達應有民法第169條表見代理人之適用置辯。惟
查，「民法第169條所規定者為表見代理，所謂表見代理乃
原無代理權，但表面上足令人信為有代理權，故法律使本人負一定之責任，倘確有授與代理權之事實，即非表見代理，自無該條之適用。」（最高法院62年台上字第782號判例參
照）本件被告自始稱所收受系爭裁罰處分之「邱文聰」為有權收受文件之人，故裁罰處分之送達，為合法有效；今則謂邱文聰之收受送達，亦有表見代理之適用，即邱文聰未有合法之代理權，前後矛盾，自不待言。何況民法第169條但書
亦載明「第三人明知其無代理權或可得而知者，不在此限」，則被告既明知所收受送達之處所非本祭祀公業之營業所在地，邱文聰亦非派下員，可見被告亦明知或可得而知邱文聰實無代理收受文件之權限，本件無表見代理之適用，實無爭議。
㈣抑有進者，被告就本件裁罰處分之送達，並未循應有之合法途徑，即由送達人依法逕送管理人收受，而係由送達人即被告之經辦人陳世豪以「改送達地點」之方式，送交邱文聰收受，系爭文書既非經由郵務送達，亦非逕至管理人之住所為送達，誠不知送達人即被告之經辦人，考量如何？證諸該經辦人事後通知受處分人之管理人或主任委員製作筆錄之送達通知均係以臺中市○○街490號抑或臺北市○○路○段7號4
樓為送達所，即可印證邱文聰有收受文件送達之說，絕非實在。有關系爭送達並非合法乙事，既經財政部訴願委員會將原處分撤銷，被告猶執陳詞，實不足採。
㈤再者，「行政行為應受法律及一般法律原則之拘束」，行政行為應遵循比例原則，即採取之方法所造成之損害不得與欲達成目的之利益顯失均衡，及「行政機關行使裁量權，不得逾越法定之裁量範圍，並應符合法規授權之目的」，乃分別為行政程序法第4條、第7條、第10條所明文。系爭建物登記名義人即祭祀公業邱四德管理人邱瑞華名義設立之邱興隆工業社已依規定開立發票，據實納稅，原告縱有所誤報，亦不應一稅兩罰，何況財政部於96年3月16日台財稅字第09604517940號函令亦廢止原處罰依據，改令「補稅免罰」，被告所為之裁罰處分既因未經合法送達而不生效力，自不得據以執行原告之財產，所執行之罰鍰，自有不富，爰依稅捐稽徵法第28條、行政訴訟法第196條、第197條請求返還。且上開財政部新適用之命令，既謂補稅免罰，原告早已補繳稅款，裁罰之處分，自應撤銷，自不待言。
㈥就本件被告返還稅款部分，理由如下：
⒈被告以原告涉嫌違反稅捐稽徵法第44條、加值型及非加值型營業　稅法第51條第1項第3款之規定處分補稅及裁處2
倍之罰鍰，實有誤會。系爭出租予訴外人高捷公司之土地屬原告所有，高捷公司因興建廠房必要，系爭廠房係以租金抵充興建費用，原應以原告名義興建廠房，惟因祭祀公業不得新置財產，原告不得已乃以祭祀公業管理人邱瑞華名義所設立之邱興隆工業社為起造人，邱興隆公業社亦與高捷公司對開發票，據實納稅，並未漏報。惟被告認定應以原告名義與高捷公司對開發票始為合法。事實認知差異，原告縱有誤報，不應一稅兩罰。
⒉依財政部96年3月16日台財稅字第09604517940號令釋，「有關營業人承租土地並以地主名義興建房屋之處理方式，於本令發布日尚未核課確定案件，應輔導營業人依本令辦理即補稅免罰，相關85年12月11日台財稅字第851928804
號函及91年6月21日台財稅字第0910034284號函，自本令
發布日起廢止」。被告96年3月16日函既已補稅免罰，被
告自應返還原告罰鍰4,134,928元及自95年5月10日起算之利息（執行罰鍰日95年4月28日）。
⒊又依據司法院釋字第685號解釋，亦認定漏開或漏取發票
處罰金未設立合理最高額限制為違憲，罰鍰最高不得超過100萬元，故被告至少亦應退還原告3,134,928元及利息。㈦綜上所述等情。並聲明求為判決：⑴被告94年12月30日94年度財營業更字第50094102455號處分、100年1月27日中區國
稅法字第1000000659號復查決定及100年4月12日案號第10000552號訴願決定均撤銷。⑵被告應返還原告新臺幣參佰壹拾參萬肆仟玖佰貳拾捌元及自95年5月10日起至被告填發收入
退還書或國庫支票之日止依郵政儲金1年期定期儲金固定利
率按日加計之利息。
三、被告則以：
㈠按「納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，應依規定格式，敘明理由，連同證明文件，依左列規定，申請復查：一、依核定稅額通知書所載有應納稅額或應補徵稅額者，應於繳款書送達後，於繳納期間屆滿翌日起算30日內，申請復查。」為稅捐稽徵法第35條第1項第1款所明定。本件繳款書之繳納期間為95年1月1日至同年月10日，於94年12月30日送達，有送達回執聯影本可稽，復查申請之末日為95年2月9日，原告遲至98年9月15日始提出申請，已逾申請復查法定不變
期間，程序不合，復查後乃予維持。原告仍不服，續提起訴願，財政部訴願決定亦持與被告相同論見，予以駁回。
㈡核原告之登記地址係於臺中市○○區○○里○○路1段195-1號1樓，已出租予訴外人美伸汽車興業有限公司及登峰汽車
有限公司作營業使用，平日無該祭祀公業人員於上開地址處理事務，為原告所不爭。又寄送予原告之書信文件常由該祭祀公業派下員邱德位（即公同共有人）家人代收後再轉交予原告之代表人邱俊哲，且原告或邱俊哲均未曾表示反對之意見，有邱德位之子邱文聰95年6月19日及96年1月20日談話紀錄影本可稽。又被告所屬豐原分局前因本案通知原告說明均係循此方式送達，原告嗣亦因而前來檢送資料，有被告所屬豐原分局94年6月29日、7月14日、12月1日中區國稅中縣三
字第0940018483號、第0940030373號、第0940041047號函，及原告同年7月11日申請書、12月15日承諾書影本等可稽。
綜上，邱文聰顯為原告之郵件收受代理人（表見代理），本件繳款書及處分書業於94年12月30日經邱文聰本人簽收，業已合法送達，原告主張尚難採據。至原告主張應補稅免罰乙節，因本件於95年間即已確定，並無上開財政部令釋之適用，併此陳明等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、兩造之爭點在於系爭處分書是否已送達原告？原告請求被告給付系爭金額是否有理？經查：
㈠按「對於機關、法人或非法人之團體為送達者，應向其代表人或管理為之」、「對於機關、法人或非法人之團體之代表人或管理為送達者，應向其機關所在地、事務所或營業所行之。但必要時亦得於會晤之處所或其住居所行之。」、「書面之行政處分自送達相對人……起，依送達……內容對其發生效力。」分別為行政程序法第69條第2項、72條第2項、第110條第1項所明定。是行政機關未依上開規定為送達，其送達即不合法，不生送達之效力。
㈡本件被告於94年12月30日送達系爭裁罰處分書時，原告祭祀公業之登記營業所在地為臺中縣大雅鄉○○路○段195-1號1樓，代表人邱俊哲則設籍於臺北市○○路○段7號4樓，此有該處分書在原處分卷可稽，並為被告所不爭執，則被告自應依上揭規定送達原告之營業所，於必要時亦得送達其代表人邱俊哲之住居所。惟被告未依上揭規定送達，卻於系爭處分書製作日，即由其助理員陳世豪於同日（即94年12月30日）改送達至臺中縣大雅鄉○○路○段233號交由邱文聰收受，此
有載有送達人、送達時間、送達地點之系爭處分處在原處分卷足憑。而原告否認邱文聰曾轉交系爭處分書，邱文聰於被告95年6月19日製作談話筆錄時亦供稱：我個人不是祭祀公
業邱四德派下員、收受系爭處分書後以為是一般文件，未轉交祭祀公業邱四德等語，此亦有該談話筆錄在原處分卷可稽，是被告之送達顯非合法，原告亦無收受系爭處分書之事實，自不生送達之效力。被告雖以系爭送達應有民法第169條
表見代理人之適用置辯。惟按「由自己之行為表示以代理權授與他人者，對於第三人應負授權人之責任，必須本人有表現之事實，足使第三人信該第三人有代理權之情形存在，始足當之。我國人民將自己印章交付他人，委託該他人辦理特定事項，比比皆是，倘持有印章之該他人，除受託辦理之特定事項外，其他以本人名義所為之任何法律行為，均須由本人負表現代理之授權人責任，未免過苛。原審徒憑上訴人曾將印章交付與呂某之事實，即認被上訴人就保證契約之訂立應負表現代理之授權人責任，自屬率斷。」（最高法院60年台上字第2130號判例、70年台上字第657號判例參照）依被
告所舉證人邱文聰之證言雖供稱：祭祀公業有許多文件需代為簽收，都是由我們家人代為簽收等語，可知邱文聰所代收之文件除被告之文件外，尚包括其他個人或機關之文件，則於原告無就某特定事項以自己之行為表示他人可為代收之際，是否對邱文聰所代收之全部文件，原告均應負表現代理之授權人責任？況被告如因未有該祭祀公業人員於原告之登記地址處理事務而無法送達，依上揭說明，被告亦應送達原告代表人邱俊哲之臺北市居所始為正辦。惟本件被告竟將攸關原告權益甚鉅之裁罰處分書送達至非原告所登記之地址，亦由非屬原告派下員之邱文聰收受，此僅係權宜措施，並非正當法律程序，是本件係由被告人員主動送達，邱文聰僅處於被動收受之地位，亦難認原告有以自己之行為表示以代理權授與他人。被告徒執邱文聰曾收受祭祀公業之許多文書，而主張原告就本件系爭處分書之收受，亦應負表現代理之授權人責任，核非可採。
㈢另按「有關營業人承租土地並以地主名義興建房屋之處理方式，於本令發布日尚未核課確定案件，應輔導營業人依本令辦理即補稅免罰，相關85年12月11日台財稅字第851928804
號函及91年6月21日台財稅字第0910034284號，自本令發布
日起廢止。」固經財政部96年3月16日台財稅字第09604517940號函釋在案。惟原告逃漏營業稅額2,067,465元部分，原
告業於94年12月16日繳納完畢，有徵收明細清單附原處分卷（第119頁）可稽，原告對此亦不爭執，並表示對本稅部分
未提起復查，業已確定。是本件本稅部分既已於財政部上揭函釋發布之96年3月16日前業已確定，自無該函釋補稅免罰
之適用。
㈣綜前所述，復查決定以繳款書已於94年12月30日送達，原告遲至98年9月15日始提出復查申請，已逾法定不變期間，程
序不合，而予駁回，即有違誤。訴願決定未予糾正，遞予維持，亦有未合，原告執此指摘，為有理由，均應予撤銷。又本件尚無免罰之適用，所涉裁罰權之行使，係屬被告之職權，因本件非屬羈束處分，而屬裁量處分，合應發回由被告另作復查決定。
㈤另按「納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法規錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起二年內查明退還，其退還之稅款不以五年內溢繳者為限。」固為稅捐稽徵法第28條第2項
所明文。惟此係就溢繳稅款所為規定，核與本件係對罰鍰爭訟無涉。又「行政處分已執行完畢，行政法院為撤銷行政處分判決時，經原告聲請，並認為適當者，得於判決中命行政機關為回復原狀之必要處置」、「撤銷訴訟，其訴訟標的之行政處分涉及金錢或其他代替物之給付或確認者，行政法院得以確定不同金額之給付或以不同之確認代替之」行政訴訟法第196條、第197條固亦分別定有明文。惟本件本院係撤銷訴願決定及復查決定，並命被告應重為復查決定，並非撤銷原裁罰處分，即本件之裁罰處分尚未確定，原告另據以請求被告應給付原告3,134,928元及法定遲延利息，暨撤銷原裁
罰處分，俱無理由，應予駁回。
五、據上論結，本件原告之訴為部分有理由，部分無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段、第104條、民事訴訟法第79條，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　100　 年　　11　　月　　9　　 日臺中高等行政法院第三庭
審判長法 官　沈 應 南
法 官 許 武 峰
法 官 王 德 麟
以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中　　華　　民　　國　　100　 年　　11　　月　　9　　 日書記官　凌 雲 霄