臺中高等行政法院判決

100年10月26日辯論終結

原告

林茹海

原告

陳清泉

原告

張淑暖

原告

洪東邦

共同訴訟代理人

陳益軒 律師

被告

臺中市政府地方稅務局

代表人

蔡啟明

訴訟代理人

葉麗娟

張莉湘

上列當事人間因退還稅款事件，原告不服臺中市政府中華民國100年3月10日府授法訴字第1000040567號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下︰

主文

事實及理由

一、程序事項：臺中縣、市於民國（下同）99年12月25日合併升格為直轄市，合併後原臺中縣地方稅務局業務由臺中市政府地方稅務局承受。本件原處分機關為臺中縣政府地方稅務局，原告於臺中縣市合併後提起本件訴訟，以臺中市政府地方稅務局為被告，於法並無不合，先予敘明。

二、事實概要：緣原告4人所有坐落原臺中縣霧峰鄉○○段○○○段365之28地號等116筆土地（詳如原處分卷第95頁附表所載，下稱系爭土地），領有行政院體育委員會79年7月2日所核發第31134號高爾夫球場設立許可證及原臺中縣政府89年12月12日所核發第32號雜項建造執照，供長億育樂興業股份有限公司（下稱長億公司）等從事高爾夫球場之興建開發，經被告核准自91年起按體育場所用地千分之10稅率課徵地價稅。嗣原臺中縣政府查得系爭土地未按規劃目的動工，遂於96年8月23日以府工建字第0960217736號函註銷雜項建造執照，行政院體育委員會亦於97年10月21日以體委設字第09700210934號公告撤銷高爾夫球場開發許可證，核與土地稅法第18條規定未合，被告乃改按一般用地稅率累進計稅，並依稅捐稽徵法第21條規定，追溯補徵尚於核課期間92年至96年原按千分之10稅率計徵與應按一般用地稅率課徵地價稅之差額稅款。其中補徵稅額原告林茹海新臺幣（下同）1,752,334元、陳清泉139,093元、張淑暖415,077元、洪東邦44,655元，原告等均於滯納期滿前完納且未依法申請復查。嗣原告於99年9月17日以原臺中縣政府99年8月18日中縣稅法字第09936854082、00000000000、00000000000號復查決定已撤銷原依土地稅法第54條規定所為裁罰處分（即97年10月31日以中縣稅法字第0973688982號裁處書處原告林茹海4,402,265元、97年11月3日以中縣稅法字第0973688984號裁處書處原告陳清泉79,488元、97年10月22日以中縣稅法字第0973688220號裁處書處原告張淑暖4,402,265元），足證原告等92年度至96年度並無逃漏稅或減輕稅賦之事實，上開補徵差額稅款核定顯有適用法令錯誤及計算錯誤之情形，致原告等溢繳稅款為由，申請退還稅款及利息，遭被告於99年12月15日以中縣稅屯字第0998514940號函否准所請，原告等不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起行政訴訟。

三、本件原告主張：

㈠本件被告既於99年8月18日分別以中縣稅法字第09936854082號、第09936854122號、第09936854132號復查決定書，認定系爭土地92年至96年度仍得依土地稅法第18條第2款規定，適用體育場所用地以千分之10特別稅率計徵地價稅，則原告林茹海於97年9月15日繳納之1,752,334元、陳清泉於97年9月12日繳納之139,093元、張淑暖於97年9月10日繳納之415,077元、洪東邦於97年9月11日繳納之44,655元特別稅率與一般稅率差額稅款，即屬溢繳，原告等自得依稅捐稽徵法第28條第2項及第3項規定，申請被告加計利息退還溢繳稅款，並於被告拒絕退稅，經訴願程序後，依行政訴訟法第5條第2項規定，提起行政訴訟。

㈡被告雖以：「罰鍰之裁處與稅捐之核課，兩者立法理由與目的、法律構成要件等均不相同，應各別審視、分別判斷，其間並無任何因果關係，且長億公司於取得高爾夫球場設立許可後，並未按規劃目的動工使用系爭土地，被告據此事實，核定系爭土地92年至96度應繳之地價稅額，改按一般稅率計徵，於法並無違誤。」等理由，拒絕退稅。惟核：

⒈按財政部79年6月18日台財稅字第790135202號行政函釋要旨：「課徵田賦之農業用地，在依法辦理變更用地編定或使用分區前，變更為非農業使用者，應自實際變更使用之次年期起改課徵地價稅」，依該則函釋要旨揭示，原徵收田賦之農地應否改徵地價稅，應以土地是否已變更為非農業使用為判斷標準，而非以農業用地取得高爾夫球場設立許可證，即應改徵地價稅。易言之，苟課徵田賦之農業用地如取得高爾夫球場設立許可後，未動工興建前，土地原作為農業使用之狀態並未變更，仍應課徵田賦；如土地已動工變更為非農業使用時，即應自實際變更使用之次年期起改課徵地價稅。

⒉系爭土地使用分區係編定為山坡地保育區林業用地及農業用地，原依土地稅法第22條規定，徵收田賦，且系爭土地用地編定及使用分區，迄今未辦理變更，故被告認定「系爭土地並未動工」屬實，應可證明系爭土地迄今未變更為非農業使用狀態，依上開財政部79年6月18日台財稅字第790135202號行政函釋要旨，系爭土地應徵收田賦，而非地價稅，足徵被告92年核定系爭土地改徵地價稅，顯屬錯誤之核課處分。準此，足認原告92年度至96年度間，非但無逃漏地價稅，且有尚溢繳地價稅之情形，依租稅公平原則，被告即應將原告溢繳之地價稅退還原告。

⒊再者，被告91年8月14日認定系爭土地為體育場用地，依土地稅法第18條第2款規定核定以千分之10別稅率計徵地價稅之憑據，究係依據已動工興建高爾夫球場之事實？或教育部核給台體字第31134號高爾夫球場設立許可證？或是原臺中縣政府核發89工建建字第32號高爾夫球場雜項建造執照？被告應予說明。換言之，被告如係依據「動工」事實，認定系爭土地屬體育場用地而核定依千分之10特別稅率計徵地價稅，縱認嗣後查核發現未動工，則系爭土地顯仍維持原農業使用狀態，依上開財政部79年6月18日台財稅字第790135202號行政函釋要旨，應徵收田賦，而非地價稅。若被告依系爭土地已領有高爾夫球場設立及開發許可證，而核定以體育場所用地千分之10稅率計徵地價稅，則92年至96年度之期間，系爭土地原領高爾夫球場設立及開發許可證，並未經主管機關廢止或註銷，系爭土地以千分之10體育場所用地稅率計徵地價稅之原因並未變更，仍符合土地稅法第18條第1項第2款規定，以千分之10稅率計徵地價稅條件，從而，被告97年核定原告等就系爭土地92年至96年度之地價稅，應補繳千分之10稅率與一般稅率差額稅款，即屬無據，原告亦得依稅捐稽徵法第28條第2、3項規定，申請被告加計利息退還溢繳稅款。

㈢綜上所陳，92年至96年之期間，系爭土地並未變更農業使用狀態，依財政部79年6月18日台財稅字第790135202號行政函釋要旨，系爭土地92年至96年度應徵田賦，而非地價稅，原告自得依稅捐稽徵法28條第2項及第3項規定，申請被告加計利息退還溢繳地價稅款。又退步言之，即便認系爭土地92年至96年度應課地價稅，惟系爭土地原適用體育場所用地千分之10稅率之原因，並未變更，被告97年度對原告等所為應補繳一般稅率差額稅款補稅核定，適用法令顯有錯誤，原告等亦得依稅捐稽徵法第28條第2項及第3項規定，申請被告加計利息退還溢繳地價稅款等情。並聲明求為判決⑴訴願決定及原處分均撤銷。⑵被告應作成退還林茹海於97年9月15日溢繳之1,752,334元地價稅款，及自前開溢繳之日起至退還稅款之日止，按日依繳款日郵政儲金一年期定期儲金固定利率計算之利息之行政處分。⑶被告應作成退陳清泉於97年9月12日溢繳之139,093元地價稅款，及自前開溢繳之日起至退還稅款之日止，按日依繳款日郵政儲金一年期定期儲金固定利率計算之利息之行政處分。⑷被告應作成退張淑暖於97年9月10日溢繳之415,077元地價稅款，及自前開溢繳之日起至退還稅款之日止，按日依繳款日郵政儲金一年期定期儲金固定利率計算之利息之行政處分。⑸被告應作成退洪東邦於97年9月11日溢繳之44,655元地價稅款，及自前開溢繳之日起至退還稅款之日止，按日依繳款日郵政儲金一年期定期儲金固定利率計算之利息之行政處分。

四、被告則以：

㈠系爭土地原經事業主管機關核准興建開發高爾夫球場，並領有臺中市政府89年12月12日所核發之第32號雜項建造執照，於91年1月7日申報開工，經臺中市政府於91年2月6日91工建字第9808號函准予備查，被告從而以91年8月20日中縣稅屯分土字第09102820800號函准，自91年起按體育場用地千分之10稅率課徵地價稅，嗣該雜項執照，經先後4次申報竣工展期，最後一次臺中市政府94年6月20日府工建字第0940161335號函同意延長至97年7月7日竣工，惟因未依規定申報施工進度，經該府96年8月23日府工建字第0960217736號函准註銷該雜項執照。被告查得系爭土地未按規劃目的使用，乃追溯補徵92年至96年原按千分之10稅率計徵與按一般用地稅率課徵地價稅之差額稅款。原告等如數繳納，且未依法申請復查，已告確定。迨至99年9月17日原告等以，有關裁罰案復查決定既認系爭土地，無土地稅法第54條第1項第1款所定「於適用特別稅率之原因、事實消滅時，未向主管稽徵機關申報」之情形而撤銷罰鍰處分，足證系爭土地無逃漏地價稅等情，申請退還原補徵地價稅之差額稅款，案經被告以99年12月15日中縣稅屯字第0998514940號函否准。

㈡核長億公司原領有教育部79年7月2日台（79）體字第31134號函核准高爾夫球場籌設許可，並經臺中市政府核發80府工建雜使字第6號雜項使用執照；嗣工程施作及土地改良開發完成後，領有臺中市政府87年10月7日87府工建字第232367號函土地改良費用證明書在案。嗣長億公司，於該球場範圍內變更開發許可，申經臺中市政府87年7月30日87府建工字第190173號函准變更，並於89年12月12日核發高爾夫球場開發第32號雜項建造執照，供長億公司等從事高爾夫球場之興建開發，該雜項建造已於91年1月7日申報開工。此經詢據臺中市政府99年1月12日府工建字第0980354388號函略以，長億公司開發長億高爾夫球場案，原申請座落於霧峰鄉○○段365-37等121筆地號土地，使用基地面積為907,751平方公尺，領有該府核發80府工建雜使字第6號雜項使用執照，後經區域計劃委員會通過變更開發計畫，據以領得89府工建雜建字第32號雜項建造執照，基地變更為365-28等183筆地號土地，使用基地面積減少為86,528平方公尺．．．，該府96年8月23日府工建字第0960217736號函同意註銷89府工建雜建字第32號雜項建造執照，在未同意註銷該雜項建造執照前，該工程當屬施工程序中，執照仍為有效。且89府工建雜建字第32號雜項建造執照使用基地係屬前已領得80府工建雜使字第6號雜項使用執照之基地範圍一部分，基地內顯然已設有80府工建雜使字第6號雜項使用執照雜項工作物等等。

㈢再按內政部訂定山坡地建築管理辦法第9條規定：「山坡地應於雜項工程完工查驗合格後，領得雜項工程使用執照，始得申請建造執照。」準此，凡領有雜項執照者，必先整地，縱請領雜項執照後，實際並未開工，然不能以此否認系爭土地已有整地之事實，已非作農業使用，有臺中市政府87年10月7日87府工建字第232367號函土地改良費用證明附卷可稽。又依卷附該球場之施工平面圖（89府工建字第32號）及該工程之雜項工程概算表所載，該工程內容即包含綠化植生、滯洪沉砂池、污水管線工程等，被告於98年9月18日派員現場實地勘查結果該範圍之土地內，已設有環場道路、沉沙池、邊坡、平面排水系統、地下排水系統及人工湖等設施，有現場拍攝照片及地籍套繪圖可參，依財政部79年6月18日台財稅第790135202號函釋，課徵田賦之農業用地，在依法辦理變更用地編定或使用分區前，變更為非農業使用者，應自實際變更使用之次年期起改課地價稅。所稱實際變更使用，凡領有建照執照或雜項執照者，以開工報告書所載開工日期為準，是於91年1月7日申報開工至臺中市政府96年8月23日府工建字第0960217736號函註銷該雜項執照前，系爭土地即屬課徵地價稅範圍。原告所稱系爭土地仍維持農業使用狀態，應課徵田賦，即非可採。

㈣又依財政部臺灣省中區國稅局臺中市分局提供，由會計師查核簽證之起造人長億公司之資產負債表，其中90年至92年資產項下所列之「未完工程」帳面金額均未增加，甚於93年度將「未完工程」資產之帳面金額由1,547,214,903元轉銷為0。另前經教育部於79年7月2日以台（79）體字第31134號函同意籌設之長億高爾夫球場設立許可，因逾開發期限，且未完成開發，經同意展延至97年7月7日後，仍未完成且未有具體事由，業經行政院體育委員會97年9月18日體委設字第0970018621號廢止該球場設立許可。再依臺中市政府97年4月11日府工建字第0970087387號函，系爭89年第32號雜項建造執照於91年1月7日申報開工，迭經4次申報竣工展延至97年7月7日，惟經臺中市政府派員現場勘查未動工，且期間未依規定按施工階段申報施工進度，乃以96年8月23日府工建字第0960217736號函註銷89府工建建字第32號雜項建照執照。綜上，80府工建雜使字第6號雜項使用執照，已有工程施作及土地改良開發並已核發土地改良費用證明，雖嗣後變更計畫據以申領89府工建雜建字第32號雜項建照執照，因未動工及申報施工進度經註銷該雜項建照執照，系爭土地核屬未按目的事業主管機關核定規劃使用，因與土地稅法第18條規定未合，參照財政部94年5月13日台財稅字第09404530260號函釋意旨，暨依據土地稅法第16條、稅捐稽徵法第21條規定，改按一般用地稅率課徵地價稅，追溯補徵尚於核課期間原按千分之10稅率計徵之差額稅款，於法尚無不合等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。

五、兩造之爭點在於原告有無因被告適用法令錯誤致溢繳稅款？，經查：

㈠按「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅」、「地價稅基本稅率為千分之10。土地所有權人之地價總額未超過土地所在地直轄市或縣（市）累進起點地價者，其地價稅按基本稅率徵收；超過累進起點地價者，依左列規定累進課徵：一、超過累進起點地價未達5倍者，就其超過部分課徵千分之15。」、「供下列事業直接使用之土地，按千分之10計徵地價稅。但未按目的事業主管機關核定規劃使用者，不適用之：一．．．。二、私立公園、動物園、體育場所用地。」、「適用特別稅率之原因、事實消滅時，應即向主管稽徵機關申報。」、「納稅義務人藉變更、隱匿地目等則或於適用特別稅率、減免地價稅或田賦之原因、事實消滅時，未向主管稽徵機關申報者，依左列規定辦理：一、逃稅或減輕稅賦者，除追補應納部分外，處短匿稅額或賦額3倍之罰鍰。」分別為土地稅法第14條、第16條第1項第1款、第18條第1項第2款、第41條第2項、第54條第1項第1款所明定。次按「稅捐之核課期間，依左列規定：一．．．。二、依法應由納稅義務人實貼之印花稅，及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為5年。三．．．。在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」、「納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還，其退還之稅款不以5年內溢繳者為限。」分別為稅捐稽徵法第21條及第28條第2項定有明文。又「課徵田賦之農業用地，在依法辦理變更用地編定或使用分區前，變更為非農業使用者，應自實際變更使用之次年期起改課地價稅。說明：二、主旨所稱實際變更使用，凡領有建造執照或雜項執照者，以開工報告書所載開工日期為準；未領取而自變更為非農業使用者，例如：整地開發供高爾夫球場使用、建築房屋、工廠、汽車保養廠、教練場等，稽徵機關應查明實際動工年期，依主旨規定辦理。」、「．．．本案據報○○公司所有○○地號部分土地，經○○市政府核准籌建加油站，其逾目的事業主管機關核定之期限尚未按核准計畫完成籌建，籌建許可已失效，如經貴處查明該籌建之加油站，於建造執照核發後自始未動工興建，其用地核屬『未按目的事業主管機關核定規劃使用』，除應即改按一般用地稅率計徵地價稅外，並應追溯補徵原按千分之10稅率計徵之差額稅款。」分別經財政部79年6月18日台財稅第790135202號、94年5月13日台財稅字第09404530260號函釋在案。

㈡本件系爭土地原經事業主管機關核准興建開發高爾夫球場，並領有臺中縣政府於82年12月4日核發之80工建字第6號雜項執照，嗣因變更計畫，復領有同府89年12月12日核發之89工建字第32號雜項建造執照，且於91年1月7日申報開工，臺中縣政府於91年2月6日以91工建字第9808號函准予備查開工，被告從而以91年8月20日中縣稅屯分土字第09102820800號函准，自91年起按體育場用地千分之10稅率課徵地價稅，嗣該雜項執照，經先後4次申報竣工展期，最後一次臺中縣政府94年6月20日府工建字第0940161335號函同意延長至97年7月7日竣工，惟因未依規定申報施工進度，經該府96年8月23日府工建字第0960217736號函准註銷該雜項執照。此有高爾夫球場設立許可證、臺中縣政府80工建字第6號雜項執項、89工建字第32號雜項建造執照、建築工程開工報告書、臺中縣政府96年8月23日府工建字第0960217736號函在原處分卷可稽，且為兩造所不爭執。

㈢再按內政部訂定山坡地建築管理辦法第9條規定：「山坡地應於雜項工程完工查驗合格後，領得雜項工程使用執照，始得申請建造執照。」準此，凡領有雜項執照者，必先整地，縱請領雜項執照後，實際並未開工，然不能以此否認系爭土地已有整地之事實，已非作農業使用。又原臺中縣政府亦已發給原告陳清泉所有坐落臺中縣霧峰鄉○○段○○○段365-50號等19筆土地，原告林茹海所有坐落同小段365-61號等26筆土地。原告張淑暖所有坐落同小段365-37號等17筆土地、原告洪東邦所有坐落同小段364號等31筆土地之土地改良費用證明書，有原臺中縣政府87年10月7日87府工建字第232367號函土地改良費用證明附原處分卷可稽（見第21頁至第36頁）。另依89府工建字第32號雜項建造執照之之雜項工程概算表（見原處分卷第158頁）所載，該工程內容即包含綠化植生、滯洪沉砂池、污水管線工程等，被告於98年9月18日派員現場實地勘查結果該範圍之土地內，已設有環場道路、沉沙池、邊坡、平面排水系統、地下排水系統及人工湖等設施，有現場拍攝照片及地籍套繪圖可參，雖該已有整地及領有土地改良費用證明之土地未涵蓋全部系爭土地，惟系爭土地原告既自承供設立開發高爾夫球場使用，並經核發雜項建照執照，原告等應即已無將系爭土地作農業使用之意及仍繼續作農業使用之事實，否即勢必影響高爾夫球場之開發。是以前揭財政部79年6月18日台財稅第790135202號乃函釋，課徵田賦之農業用地，在依法辦理變更用地編定或使用分區前，變更為非農業使用者，應自實際變更使用之次年期起改課地價稅。所稱實際變更使用，凡領有建照執照或雜項執照者，以開工報告書所載開工日期為準，是於91年1月7日起造人長億公司申報開工至原臺中縣政府96年8月23日府工建字第0960217736號函註銷該雜項執照前，系爭土地即屬課徵地價稅範圍。原告所稱系爭土地仍維持農業使用狀態，應課徵田賦，即非可採。

㈣又長億高爾夫球場前經教育部於79年7月2日以台（79）體字第31134號函准同意籌設許可後，因逾開發期限，且未完成開發，經同意展延至97年7月7日後，仍未完成且未有具體事由，業經行政院體育委員會97年9月18日體委設字第0970018621號廢止該球場設立許可，此有該函在原處分卷足憑。又系爭89工建字第32號雜項建造執照於91年1月7日申報開工，迭經4次申報竣工展延至97年7月7日，惟經臺中縣政府派員現場勘查未動工，且期間未依規定按施工階段申報施工進度，乃以96年8月23日府工建字第0960217736號函註銷89府工建建字第32號雜項建照執照，此亦有臺中縣政府97年4月11日府工建字第0970087387號函附原處分卷可稽。綜上，80府工建雜使字第6號雜項使用執照，已有工程施作及土地改良開發並已核發土地改良費用證明，雖嗣後變更計畫據以申領之89府工建字第32號雜項建照執照，因未動工及申報施工進度經註銷該雜項建照執照，系爭土地核屬未按目的事業主管機關核定規劃使用，自與土地稅法第18條規定未合，被告參照前揭財政部94年5月13日台財稅字第09404530260號函釋意旨，暨依據土地稅法第16條、稅捐稽徵法第21條規定，改按一般用地稅率課徵地價稅，追溯補徵尚於核課期間原按千分之10稅率計徵之差額稅款，於法尚無不合。原告等人亦未申請復查，並已繳納稅款完畢。

㈤嗣原告另訴稱被告他案復查決定書撤銷裁罰處分，足證被告97年7月23日補徵地價稅之核定錯誤，而請求被告退還已繳納稅款。惟按行政罰法係對於過去違反行政法上義務所為之裁罰性不利處分；而土地稅之課徵乃為國家執行土地政策的方法之一，目的在增裕地方財政收入、促進土地合理使用、防止土地炒作壟斷，並兼顧地方均衡發展，故土地稅法第14條規定，已規定地價之土地，除課徵田賦者外，均應課徵地價稅。換言之，罰鍰之裁處與稅捐之核課，不論就其立法理由與目的、法律構成要件等均不相同，不能以違章裁罰不成立為由，據以要求撤銷補稅處分。被告原依土地稅法第54條規定裁罰原告，該條之構成要件為「適用特別稅率之原因事實消滅時，未向主管稽徵機關申報者」，與土地稅法第18條係規定特定事業用地按優惠稅率課地價稅，其要件為「按目的事業主管機關核定規劃直接使用之土地」，兩者構成要件不同。被告對原告林茹海、陳清泉、張淑暖裁罰案，經復查決定撤銷罰鍰處分，係徵於原據以核准按土地稅法第18條第1項第2款規定適用千分之10稅率課徵地價稅之長億公司從事高爾夫球場籌設許可，俟97年9月18日始經行政院體育委員會體委設字第0970018621號函廢止高爾夫球場籌設許可，已屆97年7月23日被告核定補徵系爭土地差額稅款之後，是認原告林茹海、陳清泉、張淑暖未向被告申報，未符合土地稅法第54條所定裁處要件，有臺中縣政府99年8月18日中縣稅法字第09936854082、00000000000、0000000000號復查決定在原處分卷足憑，然此無礙於臺中縣政府核發89工建字第32號雜項建造執照並未動工事實之認定。被告原核定依土地稅法第18條第1項但書規定及財政部94年5月13日台財稅字第09404530260號函釋補徵稅款，尚無稅捐稽徵法第28條第2項所定適用法令錯誤或計算錯誤情事。

㈥綜上所述，被告所為否准原告申請退還溢繳92年至96年地價稅之處分，核無違誤。訴願決定予以維持，並無不合。原告聲明求為撤銷，暨請求被告應作成退還溢繳稅款之行政處分，俱無理由，應予駁回。

六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段、第104條、民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。

臺中高等行政法院第三庭