臺中高等行政法院判決

101年10月11日辯論終結

原告

李明如

訴訟代理人

曹宗彝 律師

複代理人

鄭崇煌 律師

被告

財政部臺灣省中區國稅局

代表人

鄭義和

訴訟代理人

李秀英

上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國101年4月24日台財訴字第10100018640號訴願決定（案號：第10100192號），提起行政訴訟。本院判決如下︰

主文

事實及理由

一、事實概要：緣原告於民國（下同）91年1月至92年2月間涉有未依規定申請營業登記，於臺中縣龍井鄉及清水鎮經營廢鐵廠，銷售廢鐵予桂宏企業股份有限公司及桂永實業股份有限公司（下稱桂宏公司及桂永公司）之銷售額計新臺幣（下同）358,254,127元（91年度：280,901,076元、92年度：77,353,051元），經臺灣高等法院檢察署查緝黑金行動中心（下稱查緝黑金行動中心）查獲，通報被告審理結果，依查得資料核定91年度營業收入淨額280,901,076元，全年所得額14,045,054元，應補稅額3,501,263元。原告不服，申請復查未獲變更，提起訴願亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、本件原告主張：

㈠被告之認定違反稅法「所有權人課稅」之原則：

⒈查目前我國對於稅捐客體的歸屬，並沒有一般原則性的規定，此與刑法之以「犯罪行為」為刑法中心不同。亦即在稅法上，「可稅行為」並不是稅法中心，「因行為所構成之經濟過程或狀態，始具有表彰的能力（通說認為「所得」、「財產」、「消費」是三個最重要的經濟狀態。）」，才是稅法的中心。此從西德稅捐通則第39條之規定：「經濟財應歸屬於所有權人（第一項）；但下列情形不適用之：1.所有權以外之人，對於經濟財行使事實上的支配權，原則上在所有權人通常可以使用之期間，在經濟上排除所有權人對於該經濟財之影響力者，該經濟財歸屬之。在信託關係經濟財歸屬於受託人，在擔保物，歸屬於擔保人，在自主占有歸屬於自主占有人。2.經濟財屬於數人公同共有，而必須為課稅而分別歸屬者，按其應有部份歸屬於各共有人（第二項）。」即為有名的「經濟觀察法」。其要旨略謂：「課稅不取決於法律形式，而取決於事實上的關係。．．．課稅連結於經濟活動及過程，並以其相對應之給付能力為要件。該給付能力原則上存在於依私法享有權利者，只有在例外的情形，才存在於其他人。因此第39條第1項意義下之所有權人，原則上同時亦為經濟上之所有權人，他通常能夠持續排除他人之干預。只有但書規定的情形，亦即當民事法上的權利人對於經濟財的影響力經持續被排除時，私法上的經濟上的所有權才互相剝離。」但由於我國並無類似上述德國租稅通則第39條的通則性規定，因此得否普遍援用經濟歸屬之原則，不無疑問。固然依經濟觀察法，就經濟事實而課徵租稅，亦為我國大法官釋憲文所承認之法理。惟我國現行各別稅法中，關於經濟財產與租稅主體的結合關係，多使用民法的觀念，而且依其規定的形式，並無適用經濟歸屬的餘地。例如土地稅法第3條及第5條、房屋稅條例第4條等規定，原則上皆以所有權人為納稅義務人；僅於土地或房屋設有典權時，始例外以典權人為納稅義務人。因此縱有其他所有權人以外之第三人，於事實上管領該財產，並排除名義所有人對該財產之干涉時，在法無明文之情況下，亦不得以該所有權人以外之第三人為納稅義務人。蓋此等規定所使用之「所有權人」概念，正是指享有民法所有權的權利人，而非表示所有權人對該財產的權利狀態，自不得無視法律的明文規定，而以所有權人以外的事實管領人為納稅義務人，而此亦為財政部71年12月10日台財稅第38935號函釋所闡述之意旨。

⒉而查本件被告所指系爭營業銷售廢鐵之行為，乃有限責任臺灣省第二資源回收物運銷合作社（以下簡稱二資社）之營業事項，且事實上亦屬二資社之銷售行為，則基於所有權人課稅之原則，該等營業行為所衍生之系爭營利事業所得稅，自亦歸屬於二資社無疑。詎料，被告在法無明文，且無任何積極證據之情況下，遽以二資社出納林淑娟所為二資社相關金錢流向之供述，片面認定原告為實質銷售人，進而核課專屬於營利事業之營利事業所得稅，則被告之認定，不僅顯與現行法令未合，亦有違於稅法「所有權人課稅」之原則。

㈡原處分違反「稅捐法定主義」：

⒈按稅捐乃法定之債，此乃憲法第19條所明文，而為貫徹「稅捐法定主義」，進一步要求必須將各項稅捐之「構成要件」，予以完全確定，俾利稅捐義務人等，能夠充分預見其法律效果，課稅主管機關或司法機關能夠客觀適用相關稅法規定，此即稅捐構成要件的「明確性」要求。在租稅法學上，一般認為稅捐構成要件的內容，皆應該由形式意義的法律定之，避免由課稅主管機關或司法機關來具體化其適用範圍。

⒉查本件系爭發票金額高達數億元，卻僅憑二資社出納林淑娟在調查筆錄之供述，即認定稅捐客體的歸屬，此顯與形式義意之法律規定相違悖：查本件桂宏等公司匯貨款的受款行庫係華僑銀行清水分行等帳戶，而該等帳戶所有人乃二資社，而依改制前行政法院62年度判字127號判例「動產所有權之歸屬，原以占有為要件，此項存款既係被繼承人之名義存入，其物權為存款人所有，在未提領以前，不能指為他人所有，否則權利義務之主體無從確定，物權陷於紊亂。」意旨，則帳戶名義人既係二資社，自不能片面指為原告所有。況且，退步言，縱該等帳戶實質係供原告使用，但系爭金額係高達數億元的營銷活動，依一般經驗法則判斷，豈非單一個人所能為之，必有進貨、薪資支出、水電支出、運費支出、倉儲支出、辦公室租金支出等各項進銷項目之事實與證據，且剩餘的所得，也要有專供原告消費、投資、儲蓄之積極事實與證據，始可認定原告事實上管領該財產（帳戶），並排除名義所有人（二資社）對該財產之干涉，也就是不以名義所有人為納稅義務人，改以實質所有人（原告）為納稅義務人。而亦即前述「經濟過程或狀態」，然觀本件被告在無此類積極事證之情況下，遽以其片面臆測、擬制原告為實質銷售人（所有人），不僅與「稅捐法定主義」未合，亦難脫被告恣意、專擅之心態。

㈢綜上所述，本件被告之復查決定及訴願機關之訴願決定，於程序及實體上，均有違誤等情。並聲明求為判決訴願決定及復查決定均撤銷。

三、被告則以：

㈠原告並非二資社社員，卻經該社於91年至94年度指定為司庫，而為實際從事資源回收業者，未依規定辦理營業登記，其自91年1月至92年2月銷售廢鐵予桂宏公司及桂永公司，銷售額計358,254,127元（91年度:280,901,076元、92年度：77,353,051元），未依規定申報營業額，並使用二資社總經理吳招治所招攬人頭，偽充作共同運銷之社員，分散其自91年1月至92年2月之實際營業額358,254,127元，經查緝黑金行動中心查獲。又原告於調查筆錄坦承其非二資社社員亦非司庫或運銷班長，係獨立經營廢鐵廠，進貨資金亦其自行籌措，此與桂宏公司實際負責人謝裕民、副理涂憲忠及陳昭蓉等3人在檢察官訊問筆錄為相同供述，並坦承有繳交5%營業稅及0.8%之費用（手續費及人頭社員費）予二資社，營業稅及手續費乃使用二資社統一發票必繳之費用，人頭社員費則係作為使用吳招治所招攬人頭社員用以攤計分配實際營業額之對價，有起訴書、稽核報告節略、談話筆錄及原告支付營業稅、使用二資社發票手續費及人頭費之相關資料影本附被告原處分卷可稽，且上開逃漏銷售額之事實，經被告所屬沙鹿稽徵所核定補徵營業稅部分，業經最高行政法院以100年7月14日100年度判字第1196號判決駁回在案，即原告因漏報系爭銷售額，致其91年度營利事業所得稅結算申報，漏報營業收入淨額280,901,076元，足堪認定。

㈡原告係系爭交易之實際銷售者，卻將其應開立統一發票之銷售額，以繳交營業稅5%及費用0.8%（手續費及人頭社員費）予二資社方式，而由二資社開立系爭銷售額予買受人，逃避其稅捐上之義務，已如前述。被告乃依查得相關資料，認定系爭交易之實際銷售者係原告而非二資社，就系爭銷售額而言，原告方為稅法上之納稅義務人，並非依實質課稅原則之概念，核認原告故意違反租稅法之立法意旨，取巧安排蓄意製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，使系爭銷售額不具備課稅構成要件，以減輕或免除應納之租稅，而依實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益對原告核課稅捐。原告訴稱我國並無類似德國租稅通則第39條之通則性規定，因此得否普遍援用經濟歸屬之原則，不無疑問等，顯係誤解。

㈢按司法院釋字第537號解釋意旨，稅務案件因具有課稅資料多為納稅義務人所掌握及大量性行政之事物本質，稽徵機關欲完全調查及取得相關資料，容有困難；是為貫徹課稅公平原則，應認屬納稅義務人所得支配或掌握之課稅要件事實，納稅義務人應負有提供資料之協力義務。準此，納稅義務人從事營業活動，所應取得之成本及相關費用係其所得掌握，而稽徵機關欲完全調查及取得相關資料，尚有困難，應由納稅義務人負提供資料之協力義務。本件原告於91年1月至92年2月間於臺中縣龍井鄉及清水鎮經營廢鐵廠，銷售廢鐵予桂宏公司及桂永公司，漏報銷售辮358,254,127元，致其91年度營利事業所得稅結算申報漏報營業收入淨額280,901,076元，經被告所屬沙鹿稽徵所審理結果，以原告未辦理91年度營利事業所得稅結算申報，且其係未辦營業登記之非屬小規模營利事業，乃依所得稅法第79條第1項規定及財政部82年7月2日台財稅第821490022號函釋意旨，依查得資料核定91年度營業收入淨額280,901,076元，復因其未提示相關帳簿文據供核，致無法認定實際之成本及費用，乃依原告所經營之廢棄物回收業（行業標準代號：5299-24）同業利潤標準淨利率5%，核定全年所得額14,045,054元，應納稅額3,501,263元，尚非無據，惟依所得稅法第79條規定，納稅義務人未依規定期限辦理結算申報，稽徵機關應即填具滯報通知書，限其於15日內補辦，被告所屬沙鹿稽徵所未踐行上開程序，尚有未洽，惟因原告仍未能提示相關帳簿憑證供核，依法亦須按同業利潤標準核定，核其結果並無二致。又被告所屬沙鹿稽徵所所依據之同業利潤標準，業已考量該業之成本及費用，況被告曾函請原告提示91年度及92年度帳簿文據供核，原告逾期未提示，自難核實減除。是原告主張系爭金額係屬高達數億元之營銷活動，依一般經驗法則判斷，非單一個人所能為之，必有進貨、薪資支出、水電支出、運費支出、倉儲支出、辦公室租金支出等各項進銷項目之事實與證據等，顯係對法令規定及核定內容有所誤解，原告所訴，委無足採。

㈣綜上所述，原復查決定及訴願決定並無不當等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。

四、兩造之爭點：原告是否未依規定申請營業登記，而有銷售系爭貨物之行為？被告所為核課處分是否適法？經查：

㈠按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額」、「納稅義務人未依規定期限辦理結算申報者，稽徵機關應即填具滯報通知書，送達納稅義務人，限於接到滯報通知書之日起15日內補辦結算申報；其逾期仍未辦理結算申報者，稽徵機關應依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額及應納稅額，並填具核定通知書，連同繳款書，送達納稅義務人依限繳納。」、「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」、「本法第83條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得資料或同業利潤標準核定其所得額。」分別為行為時所得稅法第24條第1項、第79條第1項前段、第83條第1項及同法施行細則第81條第1項所明定。又「二、未辦營業登記之非屬小規模營利事業，其所得稅之核課，依其查獲之營業期間，分別按未辦結算申報或決算申報核定，即：㈠未跨年度亦無繼續營業者，依所得稅法第75條第4項規定辦理。㈡跨年度而無繼續營業者，最後一年度與上項情形相同，其餘年度依所得稅法第79條第1項規定辦理。㈢年度中辦理營業登記而於登記前擅自營業者，其登記前應分別按前2項情形辦理。㈣情況不明者，依所得稅法第79條第1項規定辦理，不適用同法第75條第4項之規定。．．．。」亦經財政部82年7月2日台財稅第821490022號函釋有案。而上開函釋乃財政部本於主管機關之權責所為補充性釋示，核與所得稅法暨其施行細則之規定與原則無違，稅捐稽徵機關辦理相關案件與行政法院於審理個案時，自得予以援用。

㈡本件原告於91年1月至92年2月間涉有未依規定申請營業登記，於臺中縣龍井鄉及清水鎮（現已改制為臺中市龍井區及清水區）經營廢鐵廠，銷售廢鐵予桂宏公司及桂永公司之銷售額計358,254,127元（91年度：280,901,076元、92年度：77,353,051元），經查緝黑金行動中心查獲，通報被告審理結果，以原告未辦理91年度營利事業所得稅結算申報，且其係未辦營業登記之非屬小規模營利事業，乃依所得稅法第79條第1項規定及財政部82年7月2日台財稅第821490022號函釋意旨，填具滯報通知書請原告於15日內補辦，惟原告逾期仍未辦理，被告初查乃依查得資料核定91年度營業收入淨額280,901,076元，並依所得稅法第83條第1項規定，按廢棄物回收業（行業標準代號：5299-24）同業利潤標準淨利率5％，核定全年所得額14,045,054元，應納稅額3,501,263元。原告不服申請復查，主張本件系爭銷售廢鐵之事實，乃二資社之營業行為，桂宏公司將相關貨款匯入二資社開立於華僑銀行清水分行等帳戶，而被告原處分認定該等買賣之實質銷售人為原告，二資社僅形式銷售人，將原已交由二資社開立並依法申報繳納之發票金額歸屬於原告，顯有未洽，請重新核定云云。經被告復查決定以，本件同一漏稅事實營業稅本稅提起行政救濟，業經最高行政法院10 0年度判字第1196號判決駁回確定（見原處分卷第214頁至第224頁），營利事業所得稅部分，依營業稅確定之事實，經被告於100年9月21日以中區國稅法字第1000045524號函（見原處分卷第239頁）請原告提示帳證供核，原告未依限提示，僅補充說明不論是營業額之歸屬、組織型態之認定、所得額之核定未依法加以確定及未通知原告提出說明等情，查營業額之歸屬、組織型態之認定於被告復查決定書、財政部訴願決定書、乃至本院（99年度訴字第29號）及最高行政法院判決書（100年度判字第1196號）之理由段，皆已詳細論述，且關於營業稅本稅部分，業經最高行政法院判決駁回而告確定，並無未依法加以確定情事；至所得額之核定部分，被告函請原告提示帳證供核，惟原告迄未提示，應依同業利潤標準淨利率5%核定全年所得額14,045,054元，原核定全年所得額14,045,054元並無不合，乃予維持（見原處分卷第274頁及第275頁復查決定書）。原告不服，提起訴願，經訴願決定機關予以駁回，揆諸上揭規定及財政部函釋意旨，原處分（復查決定）並無違誤。

㈢原告起訴雖主張系爭銷售廢鐵之事實，乃二資社之營業行為，該等營業行為所衍生之系爭營利事業所得稅，亦應歸屬二資社，而被告卻逕以認定該等買賣之實質銷售人是原告，二資社僅形式銷售人，依實質課稅精神，歸屬於原告並要求原告補繳營利事業所得稅，被告所持之認定，違反稅法「所有權人課稅」之原則；被告在法無明文，且無任何積極證據之情況下，遽以二資社出納林淑娟所為二資社相關金錢流向之供述，片面認定原告為實質銷售人，進而核課專屬於營利事業之營利事業所得稅，則被告之認定，不僅顯與現行法令未合。縱該等帳戶實質係供原告使用，但系爭金額係屬高達數億元之營銷活動，依一般經驗法則判斷，豈非單一個人所能為之，必有進貨、薪資支出、水電支出、運費支出、倉儲支出、辦公室租金支出等各項進銷項目之事實與證據，且剩餘的所得，也要有專供原告消費、投資、儲蓄之積極事實與證據，始可認定原告事實上管領該財產（帳戶），並排除非名義所有人（二資社）對該財產之干涉，也就是不以名義所有人為納稅義務人，改以實質所有人（原告）為納稅義務人，然觀本件被告在無此類積極事證之情況下，遽以其片面臆測、擬制原告為實質銷售人（所有人），顯與「稅捐法定主義」未合等語。惟查：

1.本件原告非二資社社員，卻經該社指定為司庫，而為實際從事資源回收業者，未依規定辦理營業登記，其自91年1月至92年2月銷售廢鐵予桂宏公司及桂永公司，銷售額計358,254,127元（91年度：280,901,076元、92年度：77,353,051元），未依規定申報營業額，並使用二資社總經理吳招治所招攬人頭，偽充作共同運銷之社員，分散其自91年1月至92年2月之實際營業額358,254,127元，經查緝黑金行動中心查獲，經被告核定補徵營業稅並裁處罰鍰，原告不服，所為行政救濟程序，營業稅本稅部分業經本院以99年4月28日99年度訴字第29號判決，對於原告漏報銷售額之事實，原告92年8月19日於法務部調查局中部地區機動工作組及92年10月7日於臺灣高檢署第三辦公室所作之調查筆錄，坦承其非二資社社員亦非司庫或運銷班長，係獨立經營廢鐵廠，進貨資金亦其自行籌措，其個人以二資社司庫名義，向各資源回收業者收購廢鐵，再售予桂宏公司，並使用二資社發票銷售，有繳交5﹪營業稅及0.8﹪之費用（手續費及人頭社員費）予二資社等語（見原處分卷第171頁至第195頁訊問筆錄影本），又二資社出納林淑娟於93年4月28日於臺灣高檢署第三辦公室所作之調查筆錄，稱原告所屬運銷班成員悉數用吳招治所招募人頭之社員（見原處分卷第28頁至第44頁調查筆錄影本），而原告有以上開方式逃漏稅捐事實，經臺灣板橋地方法院檢察署以原告之行為，違反稅捐稽徵法第41條之以不正當方法逃漏稅捐、商業會計法第71條第1項第1款之填製不實文書等罪嫌，以該署93年度偵字第8849號提起公訴，並經臺灣板橋地方法院刑事庭以93年度金重訴字第1號刑事判決，判處罪刑在案（見原處分卷第129頁至第150頁判決書）。足證原告係以個人名義銷售貨物予桂宏公司及桂永公司，並使用二資社之帳戶及借用二資社之發票開立予桂宏公司等，再由二資社以人頭社員申報個人一時貿易所得，是該廢棄物買賣之實際交易人為原告，並非二資社，事證明確，並經最高行政法院以100年7月14日100年度判字第1196號判決駁回，並無違誤。是原告因漏報系爭銷售額，致其91年度營利事業決算申報，漏報營業收入淨額280,901,076元，洵堪認定。

2.原告係系爭交易之實際銷售者，卻將其應開立統一發票之銷售額，以繳交營業稅5％及0.8％之費用（手續費及人頭社員費）予二資社方式，而由二資社開立系爭銷售額予買受人，逃避其稅捐上之義務，已如上述，被告乃依查得相關資料，認定系爭交易之實際銷售者係原告而非二資社，就系爭銷售額而言，原告方為稅法上之納稅義務人，並非依實質課稅原則之概念，核認原告故意違反租稅法之立法意旨，取巧安排蓄意製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，使系爭銷售額不具備課稅構成要件，以減輕或免除應納之租稅，而依實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益對原告核課稅捐。原告所稱我國並無類似德國租稅通則第39條之通則性規定，因此得否普遍援用經濟歸屬之原則，不無疑問等，尚有誤解。

3.又依司法院釋字第537號解釋意旨，稅務案件因具有課稅資料多為納稅義務人所掌握及大量性行政之事物本質，稽徵機關欲完全調查及取得相關資料，容有困難；是為貫徹課稅公平原則，應認屬納稅義務人所得支配或掌握之課稅要件事實，納稅義務人應負有提供資料之協力義務。準此，納稅義務人從事營業活動，所應取得之成本及相關費用係其所得掌握，而稽徵機關欲完全調查及取得相關資料，尚有困難，應由納稅義務人負提供資料之協力義務。本件原告於91年1月至92年2月間於臺中縣龍井鄉及清水鎮（按已改制為臺中市龍井區及清水區）經營廢鐵廠，銷售廢鐵予桂宏公司及桂永公司，漏報銷售額35 8,254,127元，致其91年度營利事業所得稅決算申報，漏報營業收入淨額280,901,076元，經被告審理結果，以原告未辦理91年度營利事業所得稅結算申報，且其係未辦營業登記之非屬小規模營利事業，乃依所得稅法第79條第1項規定及財政部82年7月2日台財稅第821490022號函釋意旨，填具滯報通知書請原告於15日內補辦，惟原告逾期仍未辦理，乃依查得資料核定91年度營業收入淨額280,901,076元，復因其未提示相關帳簿文據供核，致無法認定實際之成本及費用，乃依原告所經營之廢棄物回收業（行業標準代號：5299-24）同業利潤標準淨利率5％，核定全年所得額14,045,054元，並無違誤。而被告曾於100年9月21日以中區國稅法字第1000045524號函請原告提示91年度及92年度帳簿文據供核，原告逾期未提示，自難核實減除，是原告主張系爭金額係屬高達數億元之營銷活動，依一般經驗法則判斷，豈非單一個人所能為之，必有進貨、薪資支出、水電支出、運費支出、倉儲支出、辦公室租金支出等各項進銷項目之事實與證據等，顯係對法令規定及核定內容有所誤解。所為上開主張核無足採。

五、綜上所述，原告所訴，均非可採，本件原處分（復查決定）依查得資料核定91年度營業收入淨額280,901,076元，並依所得稅法第83條第1項規定，按廢棄物回收業（行業標準代號：5299-24）同業利潤標準淨利率5％，核定全年所得額14,045,054元，應納稅額3,501,263元，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。本件事證已臻明確，兩造其於之陳述及舉證，不影響於本判決之認定，爰不一一論列。

六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。

臺中高等行政法院第二庭