臺中高等行政法院判決

101年9月27日辯論終結

原告

李明如

訴訟代理人

曹宗彝 律師

被告

財政部臺灣省中區國稅局

代表人

鄭義和

訴訟代理人

李秀英

上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國101年4月24日台財訴字第10100018670號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰

主文

事實及理由

一、事實概要：緣原告於民國（下同）91年1月至92年2月間涉嫌未依規定申請營業登記，於原臺中縣龍井鄉及清水鎮經營廢鐵廠，銷售廢鐵予桂宏企業股份有限公司（下稱桂宏公司）及桂永實業股份有限公司（下稱桂永公司）之銷售額計新臺幣（下同）358,254,127元（91年度：280,901,076元、92年度：77,353,051元），經臺灣高等法院檢察署查緝黑金行動中心（下稱查緝黑金行動中心）查獲，通報被告審理結果，以原告未辦理92年度營利事業所得稅決算申報，且其係未辦營業登記之非屬小規模營利事業，乃依所得稅法第75條第4項規定及財政部82年7月2日台財稅第821490022號函釋意旨，依查得資料核定92年度營業收入淨額77,353,051元，並依所得稅法第40條及第83條第1項規定，按回收資源批發業（行業標準代號：4592-13）同業利潤標準淨利率5％，核定全年所得額3,867,653元，應納稅額965,246元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、本件原告主張：

㈠原處分違反所有權人課稅原則：本件系爭銷售廢鐵之事實，乃有限責任臺灣省第二資源回收物運銷合作社（下稱二資社）之營業行為，桂宏公司將相關貨款匯入二資社華僑銀行清水分行等帳戶，原處分認定該等買賣之實質銷售人為原告，二資社僅形式銷售人，將原已交由二資社開立並依法申報繳納之發票金額歸屬於原告，顯有違誤；由於我國並無類似德國租稅通則第39條之通則性規定，因此得否普遍援用經濟歸屬之原則，不無疑問。固然依經濟觀察法，就經濟事實而課徵租稅，亦為司法院大法官釋憲文所承認之法理，惟我國現行各別稅法中，關於經濟財產與租稅主體之結合關係，多使用民法之觀念，且依其規定之形式，並無適用經濟歸屬之餘地；因此縱有其他所有權人以外之第三人，於事實上管領該財產，並排除名義所有人對該財產之干涉時，在法無明文之情況下，亦不得以該所有權人以外之第三人為納稅義務人。被告在法無明文，且無任何積極證據情況下，遽以二資社出納林淑娟所為二資社相關金錢流向之供述，片面認定原告為實質銷售人，進而核課專屬於營利事業之營利事業所得稅，基於所有權人課稅原則，該等營業行為所衍生之營利事業所得稅，亦歸屬於二資社無疑，是被告之認定，不僅與現行法令未合，亦有違「所有權人課稅」之原則。

㈡原處分違反稅捐法定主義：桂宏公司匯款之受款行庫為二資社所有，依最高行政法院62年判字第127號判例「動產所有權之歸屬，原以占有為要件，此項存款既係被繼承人之名義存入，其物權為存款人所有，在未提領以前，不能指為他人所有，否則權利義務之主體無從確定，物權陷於紊亂。」意旨，自不能片面認定為原告所有。又縱該等帳戶實質係供原告使用，但系爭金額係屬高達數億元之營銷活動，依一般經驗法則判斷，豈非單一個人所能為之，必有進貨、薪資支出、水電支出、運費支出、倉儲支出、辦公室租金支出等各項進銷項目之事實與證據，且剩餘的所得，也要有專供原告消費、投資、儲蓄之積極事實與證據，始可認定原告事實上管領該財產（帳戶），並排除非名義所有人（二資社）對該財產之干涉，也就是不以名義所有人為納稅義務人，改以實質所有人（原告）為納稅義務人，然被告在無此類積極事證之情況下，遽以其片面臆測、擬制原告為實質銷售人（所有人），顯與稅捐法定主義未合。

㈢被告既認原告是個人營利單位類似商號，於本案核課營利事業所得稅，另於原告配偶案件補徵原告綜合所得稅及罰鍰，被告重複課稅，並不合理等情，並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（復查決定）。

三、被告則以：

㈠按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」、「營業期間不滿1年者，應將其所得額按實際營業期間，相當全年之比例，換算全年所得額，依規定稅率，計算全年度稅額，再就原比例，換算其應納稅額。營業期間不滿1月者，以1月計算。」、「營利事業遇有解散、廢止、合併或轉讓情事時，應於截至解散、廢止、合併或轉讓之日止，辦理當期決算，於45日內，依規定格式，向該管稽徵機關申報其營利事業所得額及應納稅額，並於提出申報前自行繳納之。．．．營利事業未依本條規定期限申報其當期決算所得額或清算所得者，稽徵機關應即依查得資料核定其所得額及應納稅額。．．．」、「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」及「本法第83條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得資料或同業利潤標準核定其所得額。」分別為行為時所得稅法第24條第1項、第40條、第75條、第83條第1項及同法施行細則第81條第1項所明定。又「未辦營業登記之非屬小規模營利事業，其所得稅之核課，依其查獲之營業期間，分別按未辦結算申報或決算申報核定，即：㈠未跨年度亦無繼續營業者，依所得稅法第75條第4項規定辦理。㈡跨年度而無繼續營業者，最後一年度與上項情形相同，其餘年度依所得稅法第79條第1項規定辦理。㈢年度中辦理營業登記而於登記前擅自營業者，其登記前應分別按前2項情形辦理。（四）情況不明者，依所得稅法第79條第1項規定辦理，不適用同法第75條第4項之規定。．．．」為財政部82年7月2日台財稅第821490022號函所明釋。

㈡原告未依規定申請營業登記擅自經營廢鐵買賣，於92年1月至2月間將廢鐵出售予桂宏公司及桂永公司銷售額合計77,353,051元，經查緝黑金行動中心通報被告查獲，移由被告所屬沙鹿稽徵所依前揭規定按廢棄物回收業（行業標準代號：4592-13）同業利潤標準淨利率5％核定全年所得額3,867,653元。原告主張本件系爭銷售廢鐵之事實，乃二資社之營業行為，桂宏公司將相關貨款匯入二資社華僑銀行清水分行等帳戶，而原處分認定該等買賣之實質銷售人為原告，二資社僅形式銷售人，將原已交由二資社開立並依法申報繳納之發票金額歸屬於原告，顯有未洽，請重新核定云云。經被告復查決定以，查本件同一漏稅事實營業稅本稅提起行政救濟，業經最高行政法院100年度判字第1196號判決駁回確定，營利事業所得稅部分，依營業稅確定之事實，經被告於100年9月21日以中區國稅法字第1000045524號函請原告提示帳證供核，原告未依限提示，僅補充說明不論是營業額之歸屬、組織型態之認定、所得額之核定未依法加以確定及未通知原告提出說明等情，查營業額之歸屬、組織型態之認定於被告復查決定書、財政部訴願決定書、乃至鈞院及最高行政法院判決書之理由段，皆已詳細論述，且關於營業稅本稅部分，業經最高行政法院判決駁回而告確定，並無未依法加以確定情事；至所得額之核定部分，被告函請原告提示帳證供核，惟原告迄未提示，應依同業利潤標準淨利率5％核定全年所得額3,867,653元，原核定全年所得額3,867,653元並無不合，乃予維持。原告仍不服，提起訴願，遞遭訴願決定駁回，遂提起本訴訟。

㈢查原告並非二資社社員，卻經該社於91年至94年度指定為司庫，而為實際從事資源回收業者，未依規定辦理營業登記，其自91年1月至92年2月銷售廢鐵予桂宏公司及桂永公司，銷售額計358,254,127元（91年度：280,901,076元、92年度：77,353,051元），未依規定申報營業額，並使用二資社總經理吳招治所招攬人頭，偽充作共同運銷之社員，分散其自91年1月至92年2月之實際營業額358,254,127元，經查緝黑金行動中心查獲。又原告於調查筆錄坦承其非二資社社員亦非司庫或運銷班長，係獨立經營廢鐵廠，進貨資金亦其自行籌措，此與桂宏公司實際負責人謝裕民、副理涂憲忠及陳昭蓉等3人在檢察官訊問筆錄為相同供述，並坦承有繳交5％營業稅及0.8％之費用（手續費及人頭社員費）予二資社，營業稅及手續費乃使用二資社統一發票必繳之費用，人頭社員費則係作為使用吳招治所招攬人頭社員用以攤計分配實際營業額之對價，有起訴書、稽核報告節略、談話筆錄及原告支付營業稅、使用二資社發票手續費及人頭費之相關資料影本附原處分卷可稽，且上開逃漏銷售額之事實，經被告所屬沙鹿稽徵所核定補徵營業稅部分，業經最高行政法院以100年7月14日100年度判字第1196號判決駁回在案，即原告因漏報系爭銷售額，致其92年度營利事業所得稅決算申報，漏報營業收入淨額77,353,051元，足堪認定。原告係系爭交易之實際銷售者，卻將其應開立統一發票之銷售額，以繳交營業稅5％及費用0.8％（手續費及人頭社員費）予二資社方式，而由二資社開立系爭銷售額予買受人，逃避其稅捐上之義務，已如前述。被告乃依查得相關資料，認定系爭交易之實際銷售者係原告而非二資社，就系爭銷售額而言，原告方為稅法上之納稅義務人，並非依實質課稅原則之概念，核認原告故意違反租稅法之立法意旨，取巧安排蓄意製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，使系爭銷售額不具備課稅構成要件，以減輕或免除應納之租稅，而依實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益對原告核課稅捐。原告訴稱我國並無類似德國租稅通則第39條之通則性規定，因此得否普遍援用經濟歸屬之原則，不無疑問等，顯係誤解。

㈣按司法院釋字第537號解釋意旨，稅務案件因具有課稅資料多為納稅義務人所掌握及大量性行政之事物本質，稽徵機關欲完全調查及取得相關資料，容有困難；是為貫徹課稅公平原則，應認屬納稅義務人所得支配或掌握之課稅要件事實，納稅義務人應負有提供資料之協力義務。準此，納稅義務人從事營業活動，所應取得之成本及相關費用係其所得掌握，而稽徵機關欲完全調查及取得相關資料，尚有困難，應由納稅義務人負提供資料之協力義務。本件原告於91年1月至92年2月間於原臺中縣龍井鄉及清水鎮經營廢鐵廠，銷售廢鐵予桂宏公司及桂永公司，漏報銷售額358,254,127元，致其92年度營利事業所得稅決算申報，漏報營業收入淨額77,353,051元，經被告所屬沙鹿稽徵所審理結果，以原告未辦理92年度營利事業所得稅決算申報，且其係未辦營業登記之非屬小規模營利事業，乃依所得稅法第75條第4項規定及財政部82年7月2日台財稅第821490022號函釋意旨，依查得資料核定92年度營業收入淨額77,353,051元，復因其未提示相關帳簿文據供核，致無法認定實際之成本及費用，乃依原告所經營之廢棄物回收業（行業標準代號：4592-13）同業利潤標準淨利率5％，核定全年所得額3,867,653元，另以原告除92年1月至2月間有營業行為外，後續已無繼續營業之情形，按所得稅法第40條規定，換算核定應納稅額為965,246元，並無違誤。又被告所屬沙鹿稽徵所所依據之同業利潤標準，業已考量該業之成本及費用，況被告曾函請原告提示91年度及92年度帳簿文據供核，原告逾期未提示，自難核實減除。是原告主張系爭金額係屬高達數億元之營銷活動，依一般經驗法則判斷，非單一個人所能為之，必有進貨、薪資支出、水電支出、運費支出、倉儲支出、辦公室租金支出等各項進銷項目之事實與證據等，顯係對法令規定及核定內容有所誤解，原告所訴，委無足採。

㈤又營利事業所得稅與綜合所得稅係不同稅目之問題，本件是92年度營利事業所得稅，原告未辦理營業登記銷售廢鐵，同一件漏稅事實營業稅本稅部分原告提起行政救濟，經最高行政法院100年度判字第1196號判決駁回確定，本件根據已確定之事實漏報銷售額77,353,051元核定營利事業所得稅，並無違誤等語，資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴。

四、兩造之爭點：原告是否未依規定申請營業登記，而有銷售系爭貨物之行為？被告所為核課處分是否適法？

五、經查：

㈠按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額」、「營業期間不滿1年者，應將其所得額按實際營業期間，相當全年之比例，換算全年所得額，依規定稅率，計算全年度稅額，再就原比例，換算其應納稅額。營業期間不滿1月者，以1月計算。」、「營利事業遇有解散、廢止、合併或轉讓情事時，應於截至解散、廢止、合併或轉讓之日止，辦理當期決算，於45日內，依規定格式，向該管稽徵機關申報其營利事業所得額及應納稅額，並於提出申報前自行繳納之。．．．營利事業未依本條規定期限申報其當期決算所得額或清算所得者，稽徵機關應即依查得資料核定其所得額及應納稅額。」、「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」、「本法第83條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得資料或同業利潤標準核定其所得額。」分別為行為時所得稅法第24條第1項、第40條、第75條第1項、第4項、第83條第1項及同法施行細則第81條第1項所明定。又「未辦營業登記之非屬小規模營利事業，其所得稅之核課，依其查獲之營業期間，分別按未辦結算申報或決算申報核定，即：㈠未跨年度亦無繼續營業者，依所得稅法第75條第4項規定辦理。㈡跨年度而無繼續營業者，最後一年度與上項情形相同，其餘年度依所得稅法第79條第1項規定辦理。㈢年度中辦理營業登記而於登記前擅自營業者，其登記前應分別按前2項情形辦理。㈣情況不明者，依所得稅法第79條第1項規定辦理，不適用同法第75條第4項之規定。．．．」復經財政部82年7月2日台財稅第821490022號函釋在案。另法院於判決理由中，就訴訟標的以外當事人所主張影響判決結果之重要爭點，本於當事人完足舉證及辯論之結果，已為實質之判斷者，基於當事人之程序權業受保障，可預見法院對於該爭點之判斷將產生拘束力而不致生突襲性裁判，仍應賦予該判斷一定之拘束力，以符程序上誠信原則及訴訟經濟。是同一當事人間就該重要爭點提起之其他訴訟，除原判斷顯然有違背法令、或當事人提出新訴訟資料足以推翻原判斷、或原確定判決之判斷顯失公平等情形，可認當事人為與原判斷相反之主張，不致違反誠信原則外，應解為當事人及法院就該經法院判斷之重要爭點之法律關係，均不得為相反之主張或判斷（最高行政法院98年度判字第841號判決參照）。

㈡本件原告於91年1月至92年2月間涉嫌未依規定申請營業登記，於原臺中縣龍井鄉及清水鎮經營廢鐵廠，銷售廢鐵予桂宏公司及桂永公司之銷售額計358,254,127元（91年度：280,901,076元、92年度：77,353,051元），經查緝黑金行動中心查獲，通報被告審理結果，以原告未辦理92年度營利事業所得稅決算申報，且其係未辦營業登記之非屬小規模營利事業，乃依所得稅法第75條第4項規定及財政部82年7月2日台財稅第821490022號函釋意旨，依查得資料核定92年度營業收入淨額77,353,051元，並依所得稅法第40條及第83條第1項規定，按回收資源批發業（行業標準代號：4592-13）同業利潤標準淨利率5％，核定全年所得額3,867,653元，應納稅額965,246元。原告不服，循序提起行政訴訟，並為如事實欄所載之主張。

㈢查本件原告並非二資社社員，雖經該社於91年至94年度指定為司庫（原處分卷第74頁），惟原告為實際從事資源回收業者，其自91年1月至92年2月止，未依規定辦理營業登記，銷售廢鐵予桂宏公司及桂永公司，銷售額計358,254,127元（91年度：280,901,076元、92年度：77,353,051元），未依規定申報營業額，並使用二資社總經理吳招治所招攬人頭，偽充作共同運銷之社員，分散其自91年1月至92年2月之實際營業額358,254,127元，經查緝黑金行動中心查獲。又原告於法務部調查局中部地區機動工作組及臺灣高等法院檢察署（下稱高檢署）調查時，坦承其非二資社社員或運銷班長，係獨立經營廢鐵廠，進貨資金亦其自行籌措，其個人以二資社司庫名義，向各資源回收業者收購廢鐵，再售予桂宏公司，並使用二資社發票銷售，有繳交5％營業稅及0.8％之費用（手續費及人頭社員費）予二資社等語（原處分卷第75-84、170-194頁）；二資社出納林淑娟亦於高檢署調查時，陳稱原告所屬運銷班成員悉數用吳招治所招募人頭之社員，由二資社開立發票交予原告使用，並向原告收取5％之營業稅、0.2％之手續費及0.6％之人頭社員費（原處分卷第28-44頁）之事實，有上開談話筆錄、原告銷售資料及原告支付營業稅、使用二資社發票手續費及人頭費之相關資料影本附原處分卷可稽。且上開逃漏銷售額之事實，經被告核定補徵營業稅部分，業經本院99年度訴字第29號及最高行政法院100年度判字第1196號判決駁回在案。是即原告因漏報系爭銷售額，致其92年度營利事業所得稅決算申報，漏報營業收入淨額77,353,051元之事實，堪以認定。

㈣次查，稅務案件因具有課稅資料多為納稅義務人所掌握及大量性行政之事物本質，稽徵機關欲完全調查及取得相關資料，容有困難；是為貫徹課稅公平原則，應認屬納稅義務人所得支配或掌握之課稅要件事實，納稅義務人應負有提供資料之協力義務（司法院釋字第537號解釋參照）。被告為辦理91、92年度營利事業所得稅復查案，以100年9月21日中區國稅法字第1000045524號函請原告提示92年度之全部帳簿憑證供核（原處分卷第237頁），原告迄未提出新訴訟資料足以推翻原判斷。依首開說明，原告係使用二資社開立華僑銀行清水分行等帳戶，原告再將營業稅5％、手續費0.2％及人頭社員費0.6％，轉至二資社開立於華僑商業銀行及玉山商業銀行三重分行帳戶，且原告漏報營業稅額，既經於本院99年度訴字第29號判決及最高行政法院100年度判字第1196號判決理由中，予以判斷原告於91年1月至92年2月間涉嫌未依規定申請營業登記，於原臺中縣龍井鄉及清水鎮經營廢鐵廠，銷售廢鐵予桂宏公司及桂永公司之銷售額計358,254,127元（91年度：280,901,076元、92年度：77,353,051元），漏報92年度營業稅額，並經確定在案。則當事人及法院就該經法院判斷之重要爭點之法律關係，均不得為相反之主張或判斷。原告係系爭交易之實際銷售者，卻將其應開立統一發票之銷售額，以繳交營業稅5％及費用0.8％（手續費及人頭社員費）予二資社方式，而由二資社開立系爭銷售額予買受人，逃避其稅捐上之義務，已如上述，被告乃依查得相關資料，認定系爭交易之實際銷售者係原告而非二資社，就系爭銷售額而言，原告方為稅法上之納稅義務人，並非依實際課稅原則之概念，核認原告故意違反租稅法之立法意旨，取巧安排蓄意製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，使系爭銷售額不具備課稅構成要件，以減輕或免除應納之租稅，而依實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益對原告核課稅捐。原告主張我國並無類似德國租稅通則第39條之通則性規定，因此得否普遍援用經濟歸屬之原則，不無疑問等，顯係誤解。原告再行爭執該期間係由桂宏公司將貨款匯入二資社之帳戶，依最高行政法院62年判字第127號判例之規定，其貨款為二資社所有，自應認定為二資社之營業，非其營業，而主張原處分核課違法等情，尚難憑採。

㈤再者，本件原告於91年1月至92年2月間於原臺中縣龍井鄉及清水鎮經營廢鐵廠，銷售廢鐵予桂宏公司及桂永公司，漏報銷售額358,254,127元，致其92年度營利事業所得稅決算申報，漏報營業收入淨額77,353,051元，經被告審理結果，以原告未辦理92年度營利事業所得稅決算申報，且其係未辦營業登記之非屬小規模營利事業，乃依所得稅法第75條第4項規定及財政部82年7月2日台財稅第82149 0022號函釋意旨，依查得資料核定92年度營業收入淨額77,353,051元，復因其未提示相關帳簿文據供核，致無法認定實際之成本及費用，乃依原告所經營之回收資源批發業（行業標準代號：4592-13）同業利潤標準淨利率5％（本院卷第56、57頁），核定全年所得額3,867,653元，另以原告除92年1月至2月間有營業行為外，後續已無繼續營業之情形，按所得稅法第40條規定，換算核定應納稅額為965,246元，經核並無違誤。又被告所依據之同業利潤標準，業已考量該業之成本及費用，況被告曾函請原告提示91年度及92年度帳簿文據供核，原告逾期未提示，自難核實減除。是原告主張系爭金額係屬高達數億元之營銷活動，依一般經驗法則判斷，非單一個人所能為之，必有進貨、薪資支出、水電支出、運費支出、倉儲支出、辦公室租金支出等各項進銷項目之事實與證據等，顯係對法令規定及核定內容有所誤解，其主張亦無足採。

㈥另原告主張被告既認原告是個人營利單位類似商號，於本案核課營利事業所得稅，而於原告配偶案件補徵原告綜合所得稅及罰鍰，被告重複課稅，並不合理等情，惟按營利事業所得稅與綜合所得稅係不同稅目，本件是92年度營利事業所得稅，原告未辦理營業登記銷售廢鐵，同一件漏稅事實營業稅本稅部分原告提起行政救濟，經最高行政法院100年度判字第1196號判決駁回確定，本件根據已確定之漏報銷售額77,353,051元核定營利事業所得稅，並無不合。至於原告配偶於申報綜合所得稅時須申報原告之營利所得，依行為時所得稅法第71條（91年1月30日修正）之規定亦得扣繳該稅額，並無原告所主張重複課稅之問題。

㈦綜上所述，原告上開主張，均不足採。從而，被告以原告未辦理92年度營利事業所得稅決算申報，且其係未辦營業登記之非屬小規模營利事業，乃依查得資料核定92年度營業收入淨額77,353,051元，並依所得稅法第40條及第83條第1項規定，按回收資源批發業（行業標準代號：4592-13）同業利潤標準淨利率5％，核定全年所得額3,867,653元，補徵應納稅額965,246元，揆諸首揭規定，核無違誤，復查決定及訴願決定遞予維持，亦無不合。原告起訴論旨請求撤銷，為無理由，應予駁回。兩造其餘之主張及舉證，於本件判決之結果並無影響，爰不逐一論述，附此敘明。

六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

臺中高等行政法院第二庭