臺中高等行政法院 高等庭(含改制前臺中高等行政法院)101年度再字第39號

• 裁判案由: 營業稅罰鍰
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺中高等行政法院 高等庭(含改制前臺中高等行政法院)
• 裁判日期: 102 年 01 月 07 日
• 法官: 王德麟、許武峰、劉錫賢
• 上訴人: 陳瑩珈即禾順企業社法人
• 被上訴人: 財政部中區國稅局法人

臺中高等行政法院判決
101年度再字第39號再審原告 　陳瑩珈即禾順企業社
再審被告 　財政部中區國稅局
（原名財政部臺灣省中區國稅局）
代　表　人　鄭義和
訴訟代理人　李秀英
上列當事人間因營業稅罰鍰事件，再審原告不服中華民國101年7月5日本院101年度訴字第113號確定判決，認有行政訴訟法第273條第1項第1款再審事由，提起再審之訴，本院判決如下︰
主　文
再審之訴駁回。
再審訴訟費用由再審原告負擔。
事實及理由
一、按行政訴訟法第275條規定：「（第1項）再審之訴專屬為判決之原行政法院管轄。（第2項）對於審級不同之行政法院
就同一事件所為之判決提起再審之訴者，由最高行政法院合併管轄之。（第3項）對於最高行政法院之判決，本於第二
百七十三條第一項第九款至第十四款事由聲明不服者，雖有前二項之情形，仍專屬原高等行政法院管轄。」本件再審原告主張本院101年7月5日101年度訴字第113號判決（下稱原
確定判決）有行政訴訟法第273條第1項第1款之再審事由，
參酌上開第275條第1項規定，本院自有管轄權。另「再審之訴顯無再審理由者，得不經言詞辯論，以判決駁回之。」復經同法第278條第2項規定甚明。
二、事實概要：
再審原告於民國（下同）94年1月至96年8月間無進貨事實，取具訴外人上玄宙有限公司、凡果科技有限公司、威信震有限公司、新豐國煤氣有限公司、瓚通有限公司、山莆有限公司及邦尼有限公司（下稱上玄宙有限公司等7家公司）開立
不實之統一發票銷售額合計新臺幣（下同）9,904,757元，
作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額495,238元
，經再審被告所屬大智稽徵所查獲，乃補徵營業稅額495,238元，並按所漏稅額處1倍罰鍰495,238元。原告對罰鍰處分
不服，申請復查未獲變更，提起訴願及行政訴訟亦遭駁回，再審原告續提起上訴，經最高行政法院100年度判字第1771
號判決：「原判決廢棄。訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷。」由再審被告另為適法之處分。嗣再審被告依前開判決意旨作成重核復查決定，仍維持原核定，再審原告不服，提起訴願，遭財政部訴願決定駁回，乃提起行政訴訟。案經本院以原確定判決駁回後，再審原告仍表不服，遂向最高行政法院提起上訴，經最高行政法院於101年9月13日以101
年度裁字第1866號裁定駁回而告確定。再審原告又於101年10月31日以原確定判決有行政訴訟法第273條第1項第1款所規定之事由，向本院提起再審之訴。
三、本件再審原告主張：
（一）按行政訴訟法第276條第1項、第2項規定：「再審之訴應
於三十日之不變期間內提起。」「前項期間自判決確定時起算，判決於送達前確定者，自送達時起算；其再審之理由發生或知悉在後者，均自知悉時起算。」查再審原告於101年10月4日收受最高行政法院101年度裁字第1866號駁
回上訴裁定書，是臺中高等行政法院101年度訴字第113號判決於101年10月4日判決確定，提起再審之訴應於該翌日起30日內即101年11月3日前提出，再審原告於法定期間內提起再審，自為適法，合先敘明。再按行政訴訟法第275
條第1項規定：「再審之訴專屬為判決之原行政法院管轄
。」查再審原告提起本件再審之訴，係對於臺中高等行政法院之判決，以行政訴訟法第273條第1項第1款事由聲明
不服，依前揭規定，本件應專屬於判決之原行政法院即臺中高等行政法院管轄。
（二）原確定判決未適用行政罰法第27條裁處權時效之規定，適用法規顯有錯誤：
⒈按行政罰法第1條規定：「違反行政法上義務而受罰鍰、
沒入或其他種類行政罰之處罰時，適用本法。」第27條第1項規定：「行政罰之裁處權，因三年期間之經過而消滅
。」同條第2項規定：「前項期間，自違反行政法上義務
之行為終了時起算。」第45條第1項規定：「本法施行前
違反行政法上義務之行為應受處罰而未經裁處，於本法施行後裁處者，除第十五條、第十六條、第十八條第二項、第二十條及第二十二條規定外，均適用之。」第2項規定
：「前項行政罰之裁處權時效，自本法施行之日起算。」查行政罰法於95年2月5日開始施行。而本案係於行政罰法施行後裁處，依前揭規定，有行政罰法之適用，其時效應自行政罰法施行之日起算，合先敘明。
⒉查本案再審原告委任之記帳業者蔡佩錡係自94年1月起至
96年8月間，以不實發票抵扣銷項稅額，致逃漏營業稅（
每2個月申報一次營業稅），是本案再審原告違反行政法
上義務行為之時間，應自94年1月起至96年8月間計算。95年2月5日前之違法行為，其裁處權時效應自95年2月5日起算3年，故為98年2月5日，而再審原告係於98年11月10日
收受再審被告裁處書，認定再審原告以不實進項憑證扣抵稅額，對再審原告處以罰鍰498,238元。是95年2月5日前
之違法行為，其裁處權時效已消滅。
⒊至95年2月5日後之違法行為，應以行為時起算，則再審原告自95年2月5日至95年11月之違法行為，至98年11月10日時收受裁處時已超過3年，行政機關之裁處權即已消滅。
⒋是再審原告自94年1月至95年11月間之違反行政法上義務
行為，其裁處權時效已消滅，行政機關就該部分行為已無權處罰。原確定判決未查，准予原處分對再審原告之裁罰，其適用法規顯有錯誤。
（三）依從輕從新原則，原確定判決就裁處權時效依稅捐稽徵法之相關規定，適用法規顯有錯誤：
⒈按中央法規標準法第18條本文規定：「各機關受理人民聲請許可案件適用法規時，除依其性質應適用行為時之法規外，如在處理程序終結前，據以准許之法規有變更者，適用新法規。」行政罰是行政機關予人民權利不利之處分，對人民權利不利之處分，對人民權利之限制更甚於受理許可聲請之案件，故更應受到「從輕從新」原則之拘束，是法理之解釋當然也。
⒉查稅捐稽徵法第49條規定：「滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。」第21條第1項規定：「稅捐之核課期
間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為五年。」就稅捐罰鍰亦有相關規定。惟查，稅捐稽徵法係於65年間制定施行，行政罰法則於95年2月5日開始施行。依從輕從新原則，關於裁處權時效之規定應適用行政罰法，方符合行政罰法第27條保障人民權利之立法目的。
⒊次查，改制前行政法院86年度判字第3192號判決表示：「依稅捐稽徵法第21條規定所謂『稅捐之核課期間』係指應徵之稅捐（即本稅）之核課期間而言，至於依稅法規定，因違章行為應予科處之罰鍰，係屬處罰之性質，法無明文規定科處期間之限制，亦無準用核課期間之規定。」依最高行政法院該判決意旨，稅捐稽徵法第49條並無準用第21條規定餘地，故不得以核課期間作為稅捐罰鍰裁處權之時效期間，依此見解，行政罰法施行後，稅捐罰鍰裁處權之時效似應依行政罰法第27條規定為3年。
⒋亦有學者採相同見解，認為稅捐核課與罰鍰科處在目的上並非一致，稅捐核課目的在於取得國家應徵得之稅收，罰鍰科處則是基於懲罰目的所為，在行政罰法未施行前，以稅捐稽徵法第49條準用第21條規定，實乃法制不完備之便宜作法，於行政罰法施行後，自應認為立法者已對裁處權做成基本行為規範，故裁處權時效應依行政罰法第27條規定為3年。
⒌另按法律之「準用」係將類推解釋在法條上加以規定，以避免立法上重複規定，其係表示未有其他法律另作規定之前比照本法規定適用，其實含有「借用」或「暫時適用」之意；因而，只於性質相容才在準用範圍，但漏稅違章事實性質上難以期待納稅義務人自行申報，且納稅義務人出於過失致未如期申報時，是否仍準用稅捐稽徵法第21條第1項第3款之7年裁罰期間，容有疑義。況且，學者間亦有
指出，認稅捐的繳納義務與違章裁罰，於今日的行政法體系架構下應嚴予區分其不同之處，確立違章裁罰本非稅捐附隨給付，而屬行政罰一環；故稅捐稽徵法第49條將罰鍰準用稅捐規定，僅僅排除稅捐優先與加計利息，尚不足以緩和稅捐罰鍰與其他行政罰鍰事件之間的評價矛盾，乃存在法律漏洞，透過目的性限縮解釋，將稅捐裁罰時效，自第49條準用稅捐規定的範圍內，予以排除，而回歸行政罰法第27條適用3年的裁罰時效，始為正辦。
⒍基上，參酌上揭最高行政法院判決及學說論述，關於行政罰裁處權之時效，應適用行政罰法第27條之規定。則再審原告自94年1月至95年11月間之違反行政法上義務行為，
其裁處權時效已消滅，行政機關就該部分行為已無權處罰。原確定判決未查，准予原處分對再審原告之裁罰，其適用法規顯有錯誤。
（四）原確定判決就故意過失之認定，依大法官會議第275號解
釋及行政罰法第7條之規定，適用法規顯有錯誤：
⒈按「行政機關應依職權調查證據，不受當事人主張之拘束，對當事人有利不利事項一律注意。」「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」行政程序法第36條及行政罰法第7條第1項定有明文。
⒉人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。行政法院62年度判字第30號判例謂：「行政罰不以故意或過失為責任條件」，及同年度判字第350號判例謂：「行政犯行
為之成立，不以故意為要件，其所以導致偽報貨物品質價值之等級原因為何，應可不問」，其與上開意旨不符部分，與憲法保障人民權利之本旨牴觸，應不再援用（大法官會議釋字第275號解釋參照）。
⒊又所謂「過失」，係指對於違反行政法上義務之構成要件事實之發生，雖非故意，但按其情節應注意、能注意而不注意，或雖預見其能發生而確信其不發生而言。其注意程序之判斷標準，原則上以社會通念認係謹慎且認真之人為準，但如依法行為人應具備特別知識或能力者，則相應地提高其注意標準；至其注意範圍，原則上以「違反行政法上義務之構成要件事實」為其範圍，此從相關法規明文規定可知，如欠缺相關法規明文規定，則宜從「預見可能性」觀察，視該「違反行政法上義務之構成要件事實」是否客觀上可得認識而定其應注意範圍（高雄高等行政法院99年度訴字第58號判決參照）。
⒋原確定判決略稱：再審原告就其稅務代理人之違法行為未善盡管理監督之責，積極確實核對稅款繳付情形，故難解免過失之責云云。惟查，依上揭判決意旨，判斷行為人有無過失，應先以相關法規定義其應注意之範圍為何。而關於納稅義務人之注意範圍為何，相關法規並無明文規定，原確定判決於判斷再審原告有無過失時，擴大其應注意範圍，認定納稅義務人應自行核對稅款，並且於有疑問時主動詢問稅務機關，否則即屬未盡注意義務。惟在法無明文規定納稅義務人應承擔之過失範圍時，原確定判決恣意擴大解釋，增加納稅義務人之責任範圍，且未考量故意過失為行政罰之主觀構成要件，在再審原告缺乏稅務相關知識、且已聘僱合法稅務代理人等情況下，再審原告對於本案違法行為之發生並無預見可能性。此時對再審原告課以罰鍰，與行政罰之立法目的相違背。故在相關法規明文尚未規定納稅義務人聘僱合法稅務代理人時應負責任範圍以前，不應擴大解釋，使納稅義務人之應注意範圍過廣。
⒌基上，原確定判決就再審原告有無過失之論述，在法無明文規定之情況下，擴大解釋，增加再審原告之責任範圍，違反行政罰法第7條之規定及大法官會議第7號解釋，適用法規顯有違誤。
（五）綜上所述，原確定判決有上揭判決適用法規顯有錯誤之情事。爰依法於法定期間內，提起本件再審之訴，聲明求為判決：
⒈請求准予再審。
⒉原確定判決廢棄。
⒊原處分（即復查決定）及訴願決定均撤銷。
⒋前審及再審訴訟費用均由再審被告負擔。
四、再審被告則以：
（一）依財政部95年2月16日臺財稅字第09504508130號令函釋，行政罰法施行後，有關稅捐違章案件罰鍰之裁處期間，依行政罰法第1條但書規定，應優先適用稅捐稽徵法第49條
準用同法第21條第1項核課期間之規定，分別為5年或7年
，不適用行政罰法第27條第1項3年裁處權時效之規定。則具體案件違反行政法上義務應裁處行政罰時，裁處權期間於稅捐稽徵法第21條各款已有規定之情形，即應分別為5
年或7年，是稅捐稽徵法為行政罰法第27條第1項3年裁處
權之特別規定，應優先適用。
（二）查再審原告94年1月至96年8月間取具上玄宙有限公司等7
家公司開立之統一發票銷售額合計9,904,757元，營業稅
額495,238元，於申報當期銷售額、應納或溢付營業稅額
時，作為進項憑證扣抵銷項稅額，虛報進項稅額，再審原告既訴稱係其委託之稅務代理人蔡佩錡處理帳務，蔡佩錡明知再審原告無進貨事實，擅自向他人購買上玄宙有限公司等7家公司之統一發票虛報其進項稅額，藉以侵占再審
原告所交付之應納稅款，則本件核屬無進貨事實取得不實統一發票虛報進項稅額，已為其所不爭，並有稅務代理人蔡佩錡談話紀錄、再審原告取得不實進項憑證明細資料表（BLM320P）及違章承諾書影本相關事證附卷可稽，違章
事證明確。雖再審原告表示系爭違反行政法上義務之行為，係其所委託承辦稅務事宜之代理人蔡佩錡所為，然再審原告就營業稅之申報繳納，係立於租稅債務人之地位，其代理人關於申報租稅之履行有故意或過失時，再審原告應與自己之故意或過失負同一責任，而不能諉過於代理人（最高行政法院94年度判字第1753號判決、97年度判字第1112號及98年度判字第699號判決參照），縱使代理人有侵
占其所交付之稅捐，亦僅另涉依民事請求賠償及追究刑責問題，是原核定依再審被告「本轄營業人因遭代客記帳業者侵占稅款違章案件處理原則」，以再審原告已於裁罰處分核定前補繳稅款495,238元，原核定裁處1倍罰鍰495,238元，較依財政部100年2月14日修正「稅務違章案件裁罰
金額或倍數參考表」營業稅法部分第51條第5款規定，應
按所漏稅額495,238元處1.5倍罰鍰742,857元為低，重核
定按所漏稅額495,238元處1倍罰鍰495,238元，並無違誤
，應予維持。又再審原告對於虛報進項稅額違法行為，有無故意或過失，臺中高等行政法院於101年度訴字第113號判決書已詳載，蔡佩錡係再審原告之代理人，再審原告對於其委任之人員主觀歸責責任，應負同一責任，是再審被告認定再審原告無進貨事實取得不實統一發票虛報進項稅額，其代理人關於申報租稅之履行有故意或過失時，再審原告應與自己之故意或過失負同一責任，而不能諉過於代理人，核屬有據，再審被告依修正「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」營業稅法部分第51條第1項第5款規定及「本轄營業人因遭代客記帳業者侵占稅款違章案件處理原則」，按所漏稅額495,238元處1倍罰鍰495,238元，並無
違誤，原審判決將訴願決定及原處分均予維持，而駁回再審原告之訴，核與應適用之法規及判例、解釋，尚無違背，再審原告認本件臺中高等行政法院101年度訴字第113號判決適用法規顯有錯誤，有行政訴訟法第273條第1項第1
款為由，提起本再審之訴，委無足採。
（三）綜上所述，原處分、復查決定、訴願決定及原確定判決均無違誤，再審原告主張並不符合再審事由等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回再審原告之訴。
五、本院按，行政訴訟法第273條第1項規定：「有下列各款情形之一者，得以再審之訴對於確定終局判決聲明不服。但當事人已依上訴主張其事由或知其事由而不為主張者，不在此限：一、適用法規顯有錯誤者。……」其所稱「適用法規顯有錯誤」，係指原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規相違背，或與解釋判例有所牴觸者而言。至於法律上見解之歧異，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規錯誤，而得據為再審之理由，有最高行政法院62年判字第610號判例
意旨可資參照。申言之，所謂「適用法規顯有錯誤」，係指依確定的事實適用法規錯誤而言，並不包括認定事實的瑕疵、法律上見解之歧異、判決不備理由或理由矛盾等問題；而判決理由不備，屬判決未確定前得據以提起上訴之理由，與所謂適用法規顯有錯誤有間（參照最高行政法院99年度訴字第886號、99年度訴字第857號判決）。另確定判決消極的不適用法規，顯然影響裁判者，應屬行政訴訟法第273條第1項第1款所定適用法規顯有錯誤之範圍，應許當事人對之提起
再審之訴，以貫徹憲法保障人民權益之本旨，惟確定判決消極的不適用法規，對於裁判顯無影響者，不得遽為再審理由，亦有司法院釋字第177號解釋意旨可資參照。
六、再審原告主張本件有行政訴訟法第273條第1項第1款之再審
事由，其理由無非為：「行政罰法於95年2月5日開始施行。而本案係於行政罰法施行後裁處，依前揭規定，有行政罰法之適用，其時效應自行政罰法施行之日起算……本案再審原告委任之記帳業者蔡佩錡係自94年1月起至96年8月間，以不實發票抵扣銷項稅額，致逃漏營業稅（每2個月申報一次營
業稅），是本案再審原告違反行政法上義務行為之時間，應自94年1月起至96年8月間計算。95年2月5日前之違法行為，其裁處權時效應自95年2月5日起算3年，故為98年2月5日，
而再審原告係於98年11月10日收受再審被告裁處書，認定再審原告以不實進項憑證扣抵稅額，對再審原告處以罰鍰498,238元。是95年2月5日前之違法行為，其裁處權時效已消滅
。至95年2月5日後之違法行為，應以行為時起算，則再審原告自95年2月5日至95年11月之違法行為，至98年11月10日時收受裁處時已超過3年，行政機關之裁處權即已消滅。」及
「稅捐稽徵法係於65年間制定施行，行政罰法則於95年2月5日開始施行。依從輕從新原則，關於裁處權時效之規定應適用行政罰法，方符合行政罰法第27條保障人民權利之立法目的。……稅捐稽徵法第49條將罰鍰準用稅捐規定，僅僅排除稅捐優先與加計利息，尚不足以緩和稅捐罰鍰與其他行政罰鍰事件之間的評價矛盾，乃存在法律漏洞，透過目的性限縮解釋，將稅捐裁罰時效，自第49條準用稅捐規定的範圍內，予以排除，而回歸行政罰法第27條適用3年的裁罰時效，始
為正辦。」云云。經查：
（一）按95年2月5日施行之行政罰法第27條第1項雖規定：「行
政罰之裁處權，因三年期間之經過而消滅。」惟同法第1
條規定：「違反行政法上義務而受處罰時……適用本法。但其他法律有特別規定者，從其規定。」另稅捐稽徵法第49條規定：「滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。但第六條關於稅捐優先及第三十八條，關於加計利息之規定，對於罰鍰不在準用之列。」及同法第21條規定：「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為五年。二、依法應由納稅義務人實貼之印花稅，及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為五年。三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者；其核課期間為七年。在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」據此可知，稅捐稽徵法第49條應屬行政罰法第27條第1項之特
別規定而應優先適用，亦即有關稅捐罰鍰之時效部分，應準用稅捐稽徵法第21條所規定之5年或7年核課期間，並無行政罰法第27條第1項所規定3年裁處權時效之適用（最高行政法院101年度判字第1009號判決及98年度判字第156號判決意旨參照）。查本件再審原告於94年1月至96年8月間無進貨事實，取具訴外人上玄宙有限公司等7家公司所開
立不實之統一發票銷售額合計9,904,757元，作為進項憑
證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額495,238元等情，為
原確定判決所確認之事實。由於再審原告係故意以詐欺方法逃漏稅捐，其核課期間即為7年。是再審被告所屬大智
稽徵所查獲上情，乃以98年11月10日財營業字第5809800804號裁處書，按所漏稅額處1倍罰鍰495,238元，再審原告亦自承於98年11月10日時收受裁處書，自未逾上開核課期間。
（二）另稅捐稽徵法第48條之3規定：「納稅義務人違反本法或
稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」此為租稅法上適用法律應採「從新從輕原則」之依據。依該條規定之意旨，稅捐稽徵機關為裁處時，應以行為時之稅捐稽徵法或稅法本身有明文規定者為限，行為後裁罰確定前所應適用之法條有變更者，適用裁處時該法條之規定，但裁處前之法條有利於納稅義務人者，則適用最有利於納稅義務人之法條。準此，租稅法上「從新從輕原則」之適用，係指於同一法規下，特定條文經修正而使內容有所變更，應適用修正前或修正後之條文而言，倘因不同法規之制訂，而使同一行為均有適用，此屬特別法優先於普通法之適用問題，尚與前揭從新從輕原則有別。本件有關稅捐罰鍰之時效部分，既應依稅捐稽徵法第49條準用同法第21條所規定之5年或7年核課期間，並無行政罰法第27條第1項
所規定3年裁處權時效之適用問題，已如前述，自與前揭
有關「從新從輕原則」規定係指同一法規之比較適用之情形不同，故無適用之餘地。至於再審原告所援引之中央法規標準法第18條，依其規定：「各機關受理人民聲請許可案件適用法規時，除依其性質應適用行為時之法規外，如在處理程序終結前，據以准許之法規有變更者，適用新法規。」顯係指各行政機關受理人民聲請許可案件應適用法規有變更之情形，與本件係裁罰案件亦有所不同，亦難遽予援引適用。
（三）本件原確定判決認定再審原告於94年1月至96年8月間無進貨事實，取具訴外人上玄宙有限公司等7家公司所開立不
實之統一發票銷售額合計9,904,757元，作為進項憑證申
報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額495,238元，事證明確，
乃維持再審被告之前揭裁罰處分，雖因當事人間未爭執有關裁處權是否罹於時效之事項，致該判決未及論述行政罰法第27條、捐稽徵法第49條、第21條及第48條之3等規定
，惟其適用法規之結果並無顯然與該案應適用之現行法規相違背，或與解釋判例有所牴觸之情形，再審原告就此所為之論斷有所爭議，誠屬法律上見解之歧異，尚難認原確定判決有適用法規顯有錯誤之情事。
七、另本件再審原告就本件逃漏稅捐之違章行為有過失責任，業經原確定判決認定明確，並於判決理由中載明：「……1.依營業稅法第35條第1款規定，申報營業稅銷售額及報繳營業
稅係納稅義務人法定之義務，原告雖將營業稅之申報義務委託稅務代理人蔡佩錡為之，惟其仍係稅捐申報及繳納義務人，此公法上義務不因委託他人處理而消滅，是原告就其所委託稅務代理人自應負有注意及監督義務。2.按行政罰法第7
條規定：『違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。法人、設有代表人或管理人之非法人團體、中央或地方機關或其他組織違反行政法上義務者，其代表人、管理人、其他有代表權之人或實際行為之職員、受僱人或從業人員之故意、過失，推定為該等組織之故意、過失。』同法第45條第1項規定：『本法施行前違反行政法上義務之行為
應受處罰而未經裁處，於本法施行後裁處者，除第十五條、第十六條、第十八條第二項、第二十條及第二十二條規定外，均適用之。』本件應受處罰之違章行為是發生於94年1月
至96年8月間（依營業稅法第35條第1項規定，營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2月為1期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報，被告為本件裁處時，行政罰法業已施行，依照上開規定，本件裁罰即有行政罰法第7條第1項規定之適用甚明。另上開規定當中所稱之『故意』，係指行為人對所有違反行政法上義務之客觀構成要件要素的認知，以及實現該構成要件之意志而言；至於『過失』，則是指行為人對於違反行政法上義務之構成要件事實之發生，雖非故意，但按其情節應注意、能注意而不注意，或雖預見其能發生而確信其不發生者而言。又公法與私法，雖各具特殊性質，但二者亦有其共通之原理，私法規定之表現一般法理者，亦應可適用於公法關係，最高行政法院52年判字第345號判例可資參照。而
稅捐徵納，係納稅義務人與代表國家稅捐高權之稅捐稽徵機關所直接形成之公法上權利義務關係，納稅義務人固可選任稅務代理人，惟此係屬其在私法上是否成立委任契約或其他性質之契約的問題，並不因其私法委託等內部事務而得主張免除公法上之注意義務與責任。因此，納稅義務人應承擔慎選之義務，選任後更應善盡管理監督之責，若納稅義務人未善盡此義務與責任，則稅務代理人以其名義所為之各項稅法作為，不管有利或不利，均應由納稅義務人承擔，否則任何因違反稅法義務所形成之責任皆可恣意推卸稅務代理人，則稅法上有關行政管制之目的將無法達成。因此，民法第224
條前段規定：『債務人之代理人或使用人，關於債之履行有故意或過失時，債務人應與自己之故意、過失負同一責任。』於稅法上義務之履行，就性質相同部分，應可類推適用。本件原告為營業稅法第2條所稱營業稅之納稅義務人，依據
營業稅法之規定本應自負申報銷售額、應納或溢付營業稅額之義務，此為其公法上之義務，縱經委請稅務代理人代為申報，仍不消滅，又原告將此義務委託蔡佩錡處理，依上開說明，則蔡佩錡即係原告之代理人或使用人，原告對於其委任之人員之主觀歸責責任，亦應負同一責任。再者，原告既係營業稅之納稅義務人，應依營業稅法規定申報銷售額、應納或溢付營業稅額，對其銷售額及稅額申報書、營業稅繳款書及帳冊憑證等營業稅申報資料應善盡注意及檢查義務，於確認受任人員所提申報書資料之填載及退抵稅款、統一發票明細表及其他有關文件無訛後，始得提出申報，亦應親自保管前述資料且核對稅款繳付情形。原告於98年5月5日檢察官訊問時陳稱：『每期的稅款都是將現金交給蔡佩錡，由她幫我們代繳，她事後實際上繳納國稅局多少錢，我們就不知道，事後跟蔡佩錡取回401報表，才知道她實際繳給國稅局的金
額沒那麼多，她從別家公司開立的發票作為我們公司的進項稅額，從中將差額取走，我們公司都沒有看過這幾張發票，也沒有跟這幾家公司往來過，蔡佩錡對發票來源都沒有說，只說她會處理』（見原處分卷第9頁至第11頁訊問筆錄），
揆諸上開說明，顯見原告未善盡注意及檢查義務，並積極確實核對稅款繳付情形，故原告雖無故意，仍難解免過失之責，依據前揭行政罰法第7條第1項規定，自應受處罰。另原告對本件代辦記帳業務之蔡佩錡所提出之刑事告訴，縱或全部成立，亦因本件原告已有所應承擔之責任，已如前述，自當不影響其因此違反稅法上義務及違章責任之結果，至於原告稱其給付之稅款遭蔡佩錡侵吞，受有損害等情，係原告與蔡佩錡間私法上債權債務關係，亦不能因其私法行為而阻卻原告在公法上應負之義務。況營業人銷售額與稅額申報書內容，僅係當期銷售額應稅及得扣抵進項稅額各項之加總及減除，即便非會計專業之一般人亦得理解檢視，原告於委託稅務代理人為營業稅之申報時，自得要求其提出申報書、統一發票明細表及有關文件予以核對，倘有疑義，亦可直接向稅捐稽徵機關查詢，確認無訛後，始許其提出申報。惟本件原告就其稅務代理人蔡佩錡君之營業稅申報顯未善盡監督及查對責任，致令其得以連續虛報進項稅額，足認原告就其逃漏稅捐之行為核有過失，被告予以裁罰並無違誤。原告主張其無過失，並無可採。」等語。該判決引用營業稅法第35條第1
款、行政罰法第7條、第45條第1項及民法第224條前段等規
定，並參照最高行政法院52年判字第345號判例意旨，認定
再審原告就其稅務代理人蔡佩錡之營業稅申報未善盡監督及查對責任，致令其得以連續虛報進項稅額，再審原告就其逃漏稅捐之行為有過失等，已詳述其得心證之理由，並就再審原告有關之主張及舉證部分論述其何以不採之理由，尚難謂原確定判決內容有何違反本案應適用之現行法規或與解釋判例有所牴觸之情形。而再審原告主張「原確定判決略稱：再審原告就其稅務代理人之違法行為未善盡管理監督之責，積極確實核對稅款繳付情形，故難解免過失之責云云。惟查，依上揭判決意旨，判斷行為人有無過失，應先以相關法規定義其應注意之範圍為何。而關於納稅義務人之注意範圍為何，相關法規並無明文規定，原確定判決於判斷再審原告有無過失時，擴大其應注意範圍，認定納稅義務人應自行核對稅款，並且於有疑問時主動詢問稅務機關，否則即屬未盡注意義務。惟在法無明文規定納稅義務人應承擔之過失範圍時，原確定判決恣意擴大解釋，增加納稅義務人之責任範圍，且未考量故意過失為行政罰之主觀構成要件，在再審原告缺乏稅務相關知識、且已聘僱合法稅務代理人等情況下，再審原告對於本案違法行為之發生並無預見可能性。此時對再審原告課以罰鍰，與行政罰之立法目的相違背。故在相關法規明文尚未規定納稅義務人聘僱合法稅務代理人時應負責任範圍以前，不應擴大解釋，使納稅義務人之應注意範圍過廣。基上，原確定判決就再審原告有無過失之論述，在法無明文規定之情況下，擴大解釋，增加再審原告之責任範圍。」云云，應屬其個人主觀之見解，尚難認原確定判決有適用法規錯誤之情事，是再審原告以原確定判決違背行政罰法第7條規
定及司法院釋字第275 號解釋意旨為由，指摘原確定判決適用法規顯有錯誤，即無足採。
八、本件再審原告其餘再審起訴意旨，無非係重述其在前訴訟程序業經主張而為原確定判決所摒棄不採之陳詞，或執其歧異之見解主張原確定判決有行政訴訟法第273條第1項第1款再
審事由，皆難謂原確定判決為適用法規錯誤，是其提起本件再審之訴，顯無再審理由。
九、綜上所述，再審原告主張本院原確定判決，有行政訴訟法第273條第1項第1款之事由而提起再審之訴，然依其起訴主張
意旨，顯難認有該再審理由，再審原告執持前詞，訴請判決廢棄原確定判決，顯無理由，爰不經言詞辯論，逕以判決駁回之。又本件再審原告所提起再審之訴，為無理由，既如前述，則再審原告進而請求撤銷訴願決定及原處分，亦無理由，應併予駁回。
據上論結，本件再審之訴為顯無理由，爰依行政訴訟法第278條
第2項、第98條第1項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　102　 年　　1　　 月　　7　　 日臺中高等行政法院第二庭
審判長法 官　 王 德 麟
法 官　 許 武 峰
法 官　 劉 錫 賢
以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書，但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人：
┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││　　　之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││　　　委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││　　　訟代理人　 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中　　華　　民　　國　　102　 年　　1　　 月　　7　　 日
書記官 杜 秀 君