臺中高等行政法院判決

原告

黃貽經

訴訟代理人

曾祥嚞 會計師

被告

財政部臺灣省中區國稅局

代表人

鄭義和

訴訟代理人

吳麗蓉

　林麗華

張本德

上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國101年4月26日台財訴字第10113001710號訴願決定（案號：第10002495號），提起行政訴訟。本院判決如下︰

主文

事實及理由

一、事實概要：緣原告94年度綜合所得稅結算申報，經被告查獲漏報其本人取自生原家電股份有限公司（以下簡稱生原公司）其他所得新臺幣（下同）1,170,219元，併同漏報本人及配偶利息所得計93,135元，歸課綜合所得總額2,375,836元，補徵應納稅額126,228元，並按所漏稅額120,995元依有無扣免繳憑單分別處0.2倍及0.5倍之罰鍰計57,821元。原告不服，就其他所得及罰鍰申請復查，未獲變更，提起訴願遞遭駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、本件原告主張：

㈠其他所得部分：

⒈生原公司從未表示以自己財產無償給予原告，原告亦無允受之意思，故被告僅因受理檢舉案件而依檢舉內容，查得生原公司將系爭款項流入原告帳戶，即認定為該公司贈與原告之所得，均有違民法第406條、遺產及贈與稅法第4條第2項之規定。又被告將資金流向法人帳戶者認定為借貸，設算生原公司之利息收入課徵該公司營利事業所得稅，但資金流向自然人帳戶者認定為贈與而課徵綜合所得稅，顯見被告對同案件相同之法律行為，確有不同之課稅方式，被告僅依檢舉人之言而作出核課，其認事用法均有違誤。

⒉生原公司實收資本額1,500萬元，而被告確核定該公司漏報給付個人之其他所得為94年度：劉景文6,317,026元、鄭征富6,236,400元、劉怡欣4,000,000元、原告黃貽經1,170,219元及莊麗珠1,100,000元；95年度為：劉景文13,480,000元、鄭征富5,200,000元、劉怡欣3,800,000元、原告黃貽經4,800,000元及莊麗珠4,600,000元；96年度為：劉景文22,500,000元、鄭征富9,200,000元、劉怡欣6,400,000元、原告黃貽經4,400,000元及莊麗珠4,100,00 0元；97年度為：劉景文（含存入配偶劉涂光怡）16,600,000元、鄭征富10,500,000元、黃貽經5,700,000元及莊麗珠5,800,000元；共計135,903,645元。僅4年內贈與金額為資本額之9倍多。被告之核定顯已違背常理，與經驗法則相違背，並與事實不符。

⒊被告認為生原公司查獲漏報鉅額營業收入，顯然足以支付前揭贈與原告等之資金。然生原公司歷年來並未累積有大量之未分配盈餘為被告所明知，營業收入仍須扣除營業成本及費用後才有餘力動支資金，乃商業經營之必然，被告查核營利事業所得稅，亦必然知道生原公司並無如此鉅額資金贈與予原告等。又生原公司經被告核定94年度漏未列成本之銷售額19,646,717元、95年度68,746,470元、96年度55,588,686元及97年度31,805,730元，該4年度共計漏報未列成本之銷售額175,787,603元，依被告以營利事業同業利潤標準毛利率15%計算，則該公司應有實際已經支付但未入帳之進貨成本共計149,419,462元，與被告核定該公司贈與原告等之總金額135,903,745元相當。至訴願決定認為被告以該毛利率計算生原公司所得，並非生原公司確有未入帳之成本149,419,462元，然該項成本既經被告核認，依帳載及經驗法則，該公司確有相當數額之未入帳進貨與成本。又原告等確曾提供帳戶給生原公司運用系爭資金，該項資金流入並非原告之所得，該公司業已提出說明該帳戶之系爭資金存入，確為其用以作為進貨之資金運用。

⒋另被告以生原公司99年5月13日之說明及原告承諾書承認漏報乙節，經查係被告原查以生原公司必須提出說明及原告必須承諾方可結案，且被告原查亦說明如此才可獲減輕之補徵稅款及罰鍰，亦不會牽連其他違章漏報行為；又行政機關依職權調查事實，進而審酌個案之一切情況，而判斷事情之真偽所作成之決定，應依行政程序法第43條規定，依論理及經驗法則以判斷事實之真偽，故納稅義務人之唯一自白不得作為課稅基礎，其談話記錄亦不得作為認定違章裁罰待證事實之唯一證據（參最高行政法院75年判字第1695號及90年訴字第2176號判決）。

⒌綜上所述，生原公司於94年度並未將系爭資金贈與予原告，而原告亦僅因提供帳戶予該公司運用，並非即表示該公司將系爭資金贈與原告，被告之認事用法均有違誤。

㈡罰鍰部分：被告核定原告漏報其他所得，係按生原公司支票存入原告銀行帳戶臆測全為原告所得，但銀行帳戶存入僅係經濟活動，非全為所得，被告所為裁罰已違反最高行法院39年度判字第2號判例及32年上字第76號判例之規定。

㈢聲明求為判決訴願決定及原處分均撤銷。

三、被告則以：

㈠其他所得部分：

⒈經查生原公司於99年5月13日出具說明書略以，其93、94年度資金流向鄭征富等個人，除94年度劉景文7,241,285元及6,317,026元部分係股東往來外，其餘均為該公司無償贈與鄭征富、劉怡欣、莊麗珠、詹大岳、原告及劉麗雲等人之款項，因渠等均為生原公司或關係企業元倫家電股份有限公司（以下簡稱元倫公司）股東或員工，已徵詢渠等同意出具承諾書，承認漏報個人93、94年度其他所得等語，並檢附原告承認其94年度綜合所得稅結算申報漏報其他所得1,170,219元等承諾書供核，則就94年度相同之資金流動外觀，因無其他積極事證據以認定係基於其他原因關係，被告乃依查得資料及經驗法則核認系爭資金係生原公司無償贈與原告並無不合，原告主張渠等間無贈與意思乙節，並無足採。

⒉次查被告對生原公司之系爭資金應屬稅法上何種課稅要件之認定，非以該資金流向法人或自然人作為區別，而係依照查得資金流向資料、生原公司之說明書及原告承諾書等相關資料判斷核認；況生原公司負責人劉景文委託會計張文香於99年11月12日至被告備詢，經其表示生原公司將資金轉入禾富精密股份有限公司及元倫公司係屬同業往來性質，核與生原公司將資金無償贈與原告等之情況有別，自可分別認定，原告訴稱被告對相同法律行為作不同課稅認定，顯係誤解。

⒊末查被告係以生原公司未提示94年至97年度相關帳簿文據供核，依所得稅法第83條第1項規定按同業利潤標準毛利率15 %核定各該年度之營業毛利，並非核實認定該公司確有未入帳成本149,419,462元，自難作為原告進貨真正數額之依據，況原告既主張渠等係提供帳戶給該公司運用系爭資金，僅須提供渠等所有帳戶之資金使用情形，即可驗證其主張之真實性，而非由具利害關係之生原公司提出未有任何證明文件之書面說明，原告所訴，並不足採。

㈡罰鍰部分：原告自生原公司受贈系爭資金，事證明確，業如前述，並有案關支票、說明書及承諾書等影本可稽，且為其所明知，依規定即應自行將該等其他所得併計當年度綜合所得總額辦理結算申報，並繳納稅款，惟其未依規定辦理，已違反法律上應負之義務，縱非故意，難謂無應注意，能注意，而不注意之過失，原處罰鍰並無違誤；至原告訴稱銀行帳戶之存入僅係經濟活動，非全為所得乙節，應由其負舉證責任，提出系爭資金有非全屬其他所得之證明文件，而非空言主張。

㈢聲明求為判決駁回原告之訴。

四、兩造之爭點：生原公司於94年度有無將系爭資金贈與予原告？被告所為補稅及裁罰處分，是否適法？經查：

㈠有關其他所得部分：

1.按「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」、「左列各種所得，免納所得稅：一、．．．十七、因繼承、遺贈或贈與而取得之財產。但取自營利事業贈與之財產，不在此限。」、「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：第一類：．．．第十類：其他所得：不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。．．．。」分別為行為時所得稅法第2條第1項、第4條第1項第17款及第14條第1項第10類所明定。

2.原告94年度綜合所得稅結算申報，經被告查獲其於94年間取得生原公司開立第一商業銀行股份有限公司豐原分公司之支票存款00000000帳戶支付之支票2紙，金額分別各為670,219元及500,000元合計1,170,219元，且原告亦兌領存入其臺灣銀行股份有限公司豐原分公司（以下簡稱臺灣銀行豐原分行）000000000000000帳戶（見原處分卷第77頁至第80頁），被告乃依前揭所得稅法第4條第1項第17款但書規定，核定其他所得1,170,219元，歸課其當年度綜合所得稅。原告不服，申請復查未獲變更，提起訴願亦經決定駁回。而原告對系爭資金由其所兌領，並存入其帳戶之事實並不爭執，所爭執者僅在於系爭資金流動之原因關係。原告固主張係提供帳戶供生原公司使用，卻未能就其主張提出具體事證以實其說，所述即難認為真實。況生原公司所有第一商業銀行股份有限公司豐原分公司之支票存款00000000帳戶，於94年2月5日及同年6月30日，分別簽發以原告為兌領人之支票2紙，金額分別為670,219元及500,000元合計1,170,219元，經原告兌領，生原公司就此資金流動事實，已自陳係無償贈與原告，原告亦承諾94 年度漏報其他所得，此亦有生原公司之說明書及原告承諾書附原處分可參（見原處分卷第82頁至第91頁）；則該年度相似之資金流動外觀，若無其他積極事證據以認定係基於其他原因關係者，稽徵機關依經驗法則，認定系爭資金流動之原因關係亦為贈與，並非無據。蓋稽徵機關係立於第三人地位，對於納稅義務人間之資金流動，若納稅義務人蓄意隱瞞其原因關係，勢必僅能從掌握之客觀事證為綜合判斷；納稅義務人固然可主張依契約自由原則約定其權利義務，惟稽徵機關為保全國家稅捐債權，仍應依經驗法則，經由證據取捨與評價之過程，判斷事實之真偽。本件被告已掌握原告受有系爭資金之事證，並依經驗法則認定原因關係為贈與，即已盡其該舉證之舉證責任；茍原告主張原因關係為帳戶借用，自應由其舉證，提出前開其所有臺銀豐原分行00000000000000帳戶存摺供查，以推翻被告之認定。然原告僅空言主張，並未舉證以實其說，自難採信；況該等事實若果真存在，又係發生於原告與生原公司之間的事實，亦應由渠等負擔舉證責任。再稅法所欲掌握者為經濟上之事實關係及其所產生之實際經濟利益，本件原告既受有系爭資金，且並未舉證該等資金所產生之經濟利益非由其所享有，本於「有所得即應課稅」之原則，原處分並無違誤。

⒊至原告主張生原公司贈與原告及案外人鄭征富等人之金額已超過該公司實收資本額乙節，按營利事業資金來源，除原實收資本額外，尚包括營業收入、非營業收入及歷年來累積未分配盈餘，生原公司於66年設立，依該公司申報資料，其資本額為22,000,000元，94年度前3年之每年營業額均逾資本額之2至3倍，況該公司亦經查獲漏報鉅額營業收入，顯然足以支付前揭贈與原告等之資金，原告主張該公司僅有資本15,000,000元，而將之贈與，不合常理，尚有誤解；且登記之資本額與嗣後公司於營業期間使用資金之法律行為原屬二事，並無直接必然關係。從而被告以原告因生原公司贈與而取得財產，依所得稅法第4條第1項第17款及第14條第1項第10類前段規定，核定原告其他所得1,170,219元，並無違誤。訴願決定予以維持，亦無不合。

⒋原告主張生原公司從未表示以自己財產無償給予原告，原告亦無允受之意思表示，被告認定生原公司贈與原告，顯有違民法第406條及遺產及贈與稅法第4條第2項之規定云云。惟查，生原公司於99年5月13日說明書（見原處分卷第90頁）中已表示系爭資金係無償贈與原告，原告亦出具漏報其他所得之承諾書（見原處分卷第84頁），且系爭資金確實係生原公司開立支票並由原告兌領在案，不論從形式上或實質上均已符合贈與之要件，原告此部分之主張並非可採。

⒌原告另主張生原公司實收資本額僅1,500萬元，而被告確核定該公司4年內贈與金額為資本額之9倍多，其核定顯已違背常理，與經驗法則相違背乙節。經查，按營利事業資金來源，除原實收資本額外，尚包括營業收入、非營業收入及歷年來累積未分配盈餘，生原公司於66年設立，依該公司申報資料，其資本額為22,000,000元，94年度前3年之每年營業額均逾資本額之2至3倍，況該公司亦經查獲漏報鉅額營業收入，顯然足以支付前揭贈與原告等之資金，原告主張該公司僅有資本15,000,000元，而將之贈與，不合常理，尚有誤解；且登記之資本額與嗣後公司於營業期間使用資金之法律行為原屬二事，並無直接必然關係。是被告以原告因生原公司贈與而取得財產，依所得稅法第4條第1項第17款及第14條第1項第10類前段規定，核定原告其他所得1,170,219元，並無不合。

⒍再被告對生原公司之系爭資金應屬稅法上何種課稅要件之認定，非以該資金流向法人或自然人作為區別，而係依照查得資金流向資料、生原公司之說明書及原告承諾書等相關資料判斷核認，況生原公司代表人劉景文委託會計張文香於99年11月12日至被告備詢時，已明白表示生原公司將資金轉入禾富精密股份有限公司及元倫公司係屬同業往來性質（見原處分卷第115頁至第117頁談話記錄），核與生原公司將資金無償贈與原告等之情況有別，被告予以分別認定，並無違誤，原告主張被告對相同法律行為作不同課稅認定，顯係誤解。

⒎原告又主張生原公司經被告核定94年度漏未列成本之銷售額19,646,717元、95年度68,746,470元、96年度55,588,686元及97年度31,805,730元，該4年度共計漏報未列成本之銷售額175,787,603元，依被告以營利事業同業利潤標準毛利率15%計算，則該公司應有實際已經支付但未入帳之進貨成本共計149,419,462元，與被告核定該公司贈與原告等之總金額135,903,745元相當。至訴願決定認為被告以該毛利率計算生原公司所得，並非生原公司確有未入帳之成本149,419,462元，然該項成本既經被告核認，依帳載及經驗法則，該公司確有相當數額之未入帳進貨與成本。又原告等確曾提供帳戶給生原公司運用系爭資金，該項資金流入並非原告之所得，該公司業已提出說明該帳戶之系爭資金存入，確為其用以作為進貨之資金運用云云。經查，被告係以生原公司未提示94年至97年度相關帳簿文據供核，依所得稅法第83條第1項之規定，按同業利潤標準毛利率核定各該年度之營業毛利，因該營業毛利計算係以該公司銷貨收入淨額乘以其所屬行業別之毛利率15%，並非核實認定該公司確有未入帳之成本149,419,462元，自難作為生原公司未入帳進貨真正數額之依據，且原告與生原公司均未提示確有借用帳戶之相關事證供核，原告上開主張亦難採據，而認原告所稱為真實。

㈡有關罰鍰部分：

1.按「納稅義務人之配偶，及合於第17條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬，有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。」、「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額．．．之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除．．．扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」、「納稅義務人已依本法規定辦理結算．．．申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」分別為行為時所得稅法第15條第1項前段、第71條第1項前段及98年5月27日修正公布同法第110條第1項所明定。

2.本件原告94年度綜合所得稅結算申報，漏報其本人取自生原公司其他所得1,170,219元、併同漏報本人及配偶利息所得計93,135元，經被告查獲，審理違章成立，初查乃按所漏稅額120,995元依有無扣免繳憑單分別處0.2倍及0.5倍之罰鍰計57,821元。原告不服，申經復查未獲變更，提起訴願亦遭駁回。

3.原告起訴主張被告核定原告漏報其他所得，係按生原公司支票存入原告銀行帳戶臆測全為原告所得，但銀行帳戶存入僅係經濟活動，非全為所得，被告所為裁罰已違反最高行法院39年度判字第2號判例及32年上字第76號判例之規定云云。經查，按綜合所得稅之課徵係採自行申報制，納稅義務人、配偶及受扶養親屬取有所得即應由納稅義務人一併申報，俾符合稅法之強行規定。本件原告94年度綜合所得稅結算申報，漏報其本人其他所得1,170,219元，有生原公司99年5月13日說明書、99年11月12日談話記錄及原告99年5月13日承諾書等資料附被告原處分卷可稽，已詳如前述，違章事證明確，從而被告併同漏報本人及配偶利息所得計93,135元，按所漏稅額120,995元依有無扣免繳憑單分別處0.2倍及0.5倍之罰鍰計57,821元，實已考量原告違章程度所為之適切裁罰，原處分並無違誤。原告上開主張，亦非可採。

五、綜上所述，原告所訴，均無足採，本件原處分核定原告94年度其他所得1,170,219元，併同漏報本人及配偶利息所得計93,135元，歸課綜合所得總額2,375,836元，補徵應納稅額126,228元，並按所漏稅額120,995元依有無扣免繳憑單分別處0.2倍及0.5倍之罰鍰計57,821元，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。本件事證已臻明確，兩造其餘之陳述及舉證，不影響於本判決之判斷，爰不一一論列。又本件為簡易事件，爰不經言詞辯論逕為判決。

六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第233 條第1項、第236條、第195條第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。

臺中高等行政法院第二庭