臺中高等行政法院判決

102年1月3日辯論終結

原告

郭保巖即華納舞廳

送達代收人

洪琬雯

訴訟代理人

林松虎 律師

訴訟代理人

常照倫 律師

複代理人

徐祐偉 律師

訴訟代理人

王有民 律師

複代理人

洪主雯 律師

被告

財政部中區國稅局

代表人

鄭義和

訴訟代理人

林佳霙

民權路102號6樓

　黃聰能

　李玉蘭

上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國101年2月8日台財訴字第10000406180號訴願決定（案號：第10001872號），提起行政訴訟。本院判決如下︰

主文

事實及理由

一、事實概要：緣原告民國（下同）95年1月1日至95年8月31日未辦營業項目變更登記，擅自經營有女性陪侍之特種飲食業，以一般營業稅率5﹪報繳營業稅，銷售額計新臺幣（下同）21,682,030元；又95年9月1日至96年12月31日，採一般營業稅率5﹪及特種飲食業營業稅率25﹪併行報繳營業稅，銷售額計33,643,662元；另95年1月1日至96年12月31日以非特種飲食業名義登記之卡提娜視聽歌唱名店（以下簡稱卡提娜）名義申請刷卡機，供客戶刷卡消費使用，藉以分散營業收入，並以一般營業稅率5﹪報繳營業稅，銷售額計54,821,483元，案經臺灣臺中地方法院檢察署（以下簡稱臺中地檢署）查獲，通報被告審理違章成立，除核定補徵營業稅額24,258,895元外，並按所漏稅額4,765,714元、19,493,181元（6,867,647元＋12,625,534元）分別處1倍及1.5倍之罰鍰計34,005,486元。原告不服，申請復查未獲變更，提起訴願亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、本件原告主張：

㈠原告與卡提娜商號均為獨立營業主體，原告亦無利用卡提娜商號分散營業稅之情事。

⒈按原告就經營有女陪侍之酒家、酒吧業之營業係依特種營業稅率25%為繳納，另卡提娜個別經營飲料、食品業，並未提供小姐陪酒坐檯，乃依一般營業稅5%報繳營業稅，均無不法之情。核原告公司與卡提娜皆有明確區分之營業範圍，各自有獨立之出入口、個別之營業櫃臺（內設各該店刷卡機），並有實際營業行為，均依各自規定之營業項目為營業而為獨立營業主體。原告與卡提娜僅有為達成經濟效益，節約營業成本，各自出資共同組成一總管理處，由總管理處制訂營業管理規定及營業方式，以達最高營業效益,此情與證人王其俊於臺灣臺中地方法院98年重訴字第1636號案件審判程序所為證述：「該機構是由四個不同地點的店共同出資所成立，屬於事務性單位。．．．因為每個店都由數家商號組成，總管理處是事務單位，為了要提高各家店的經營效率、資金周轉方便、降低成本，才成立總管理處。」證詞相符。核原告與卡提娜共同出資成立一總管理處為人事、採購、維修、行政、財務等統籌處理，以大量採購節省進貨成本，共同分擔會計、記帳、稅務處理等會計支出費用，透過統包方式進行店內維修保養節省維護費用等，均為合法合理之考量及措施，尚無以此而將原告與卡提娜劃為同一營業主體之理。

⒉按原告與卡提娜俱為獨立之法人格主體，有各自之負責人、營業場所、營業項目．．．等，則縱認原告確為經營有女陪侍之酒店，此與卡提娜是否係經營有女陪侍之飲食店係屬二事，除有明確證據足以證明卡提娜亦有提供小姐陪客，否則要無因原告公司屬特種營業，即得以遽為推論卡提娜亦屬有女陪侍之飲食店，如此推論顯違論理法則，自屬無據。退萬步言，被告如認卡提娜實際係經營有女陪侍之飲料店，則被告亦應係向卡提娜追徵加值型營業稅，而非向原告追徵他商號之加值型營業稅，被告將其等之營業所得計算為原告之營業所得，並要求原告以加值型營業稅核算稅額為補繳，自非合法。核被告僅以認定原告係屬有女性陪侍之酒吧特種飲食業，竟將與原告無涉之其他飲食店之營業稅，強加諸原告為補繳，顯無理由。

⒊被告為系爭處分所依據之證據資料不外為⑴臺灣臺中地方法院檢察署97年度偵字第12752號起訴書影本。⑵臺灣臺中地方法院98年度重訴字第1636號刑事判決書影本。⑶財政部台灣省中區國稅局台中市分局98年10月19日中區國稅中市三字第0980026699號調查函影本，乃進而認定卡提娜商號為原告所虛設並未有實際營業。惟查：

⑴按核被告基於臺中地檢署起訴書之通報，依法仍應依稅捐稽徵法第30條之規定進行實質調查，且並應依「各級稽徵機關處理違章漏稅及檢舉案件作業要點」之作業程序為辦理，然原處分機關未依職權為實質調查，逕依臺中地方法院檢察署之起訴書為處分依據，自有行政怠惰及處分未依調查證據之違法。再況，臺灣臺中地方法院檢察署97年度偵字第12752號起訴書所認定之犯罪事實，前經臺灣臺中地方法院98年度重訴字第1636號刑事判決、高等法院臺中分院99年度上訴字第1578號判決所否決。上揭判決除認定被告檢察官所提出之證據資料無法證明起訴書所指之犯罪事實外，臺中地方法院98年度重訴字第1636號刑事判決並於判決書中明確記載「．．．，亦難以證明附表二所示商號係屬虛設，均未有實際營業。況附表一、二所示公司、商號，係依申請設立登記，或設籍課稅之營業別，分別適用加值型及非加值型營業稅法第10條、第25條規定申報繳納營業稅，其適用何種稅率課稅應屬稅捐稽徵之範圍。本件並無證據足資證明附表二所示商號均未有實際營業。」被告猶執已經法院駁回之起訴書為處分之依據，顯屬無據。

⑵次按，被告為原處分之理由之二即為臺灣臺中地方法院98年度重訴字第1636號刑事判決。惟承前所述，上揭判決並未認定卡提娜係屬虛偽作假，被告僅空泛列舉系爭處分之有關證據，然完全未敘明如何由此揭證據資料認定原告有虛設商號之情，及卡提娜並無實際營業之情，被告所為系爭處分顯有處分未具理由之瑕疵。

⑶被告另以王其俊於偵查中證述其將金錢豹娛樂事業機構全部商號分為四個區塊之證詞為主張，亦無理由。按王其俊為麗都理容KTV及松竹皇宮大酒店有限公司合夥人之一外，然並非原告公司之負責人，原告公司僅與其它金鼎大舞廳、紅頂酒家等同係委託王其俊為管理。王其俊為管理方便將其所管理之酒家分為四個區塊，以為物資調配人員調動之便，然此與營業主體並無干係，無從證明卡提娜並無實際營業之情。

㈡「行政機關作成行政處分後，其所根據之事實縱發生變更，因非行政機關作成行政處分時事實認定錯誤，行政法院不得據以認該處分有違法之瑕疵而予撤銷。」、「而行政機關作成行政處分後，為該處分所根據之事實事後發生變更者，因非行政機關作成行政處分時，對該處分所根據之事實認定錯誤，行政法院不得據此認該處分有違法之瑕疵而予撤銷。為本院最近一致之見解。」為最高行政法院99年度判字第1161號、93年度判字第146號裁判意旨所揭示，顯見行政機關所為行政處分是否適法，應係依據行政處分作成前之事實為認定，行政處分作成後所發生之新事實則非行政機關為行政處分所應審酌。按被告之訴訟代理人於本案進行中已否認其於訴願階段之答辯主張，而於101年7月17日準備程序已自認「被告答辯是主張卡提娜歌唱名店是作為原告分散業務收入，並非主張卡提娜為虛設行號」等語，足證被告亦承認其於處分當時所認定卡提娜為虛設商號之事實確屬有誤，則被告所為系爭處分確屬並無理由，應予撤銷。

⒈按被告既自承卡提娜並非虛設行號，則其等為實際營業行為，自有營業收入。被告復未認定卡提娜係屬有女陪侍之特種行業，則其等依5%之稅率繳交營業稅有何違法之處？又被告如認卡提娜係屬經營有女陪侍之營業型態，則應補繳稅額之商號主體亦屬卡提娜，完全與原告無干係。原告為合法經營之商號，亦依法繳納25%之營業稅，殊無將他商號違規之情形轉由原告為負擔之理。

⒉次按，被告雖主張原告有向卡提娜借用刷卡機予客戶刷卡之情，惟則，卡提娜既係屬獨立營業，則其商號內之刷卡機之刷卡金額自有其商號營業收入，縱認被告所述為真，卡提娜確又借刷卡機予原告使用，則亦應扣除卡提娜本身之營業收入，始得為原告應補繳稅額之認定，殊無將卡提娜其自己營業所得，概括由原告為負擔稅額之理。

⒊末按，如依被告主張，則卡提娜95年營業收入幾乎均為原告借用其等之刷卡機所得，故而其等本身之營業額幾乎為零，否則，被告當無將卡提娜之營業收入全部認定為原告之營業收入，並要求原告補繳其等全部營業稅之理。惟則，卡提娜於93、94年已獨立申報營業稅，有原告提出之營業申報資料可稽，顯見原告與卡提娜係獨立營業及獨立作帳，且均有各自之收入。詎被告未調查卡提娜有其獨立之營業收入，竟將其等所有之營業收入均認定為原告之營業收入，其所為之認定顯與事實不符，且無證據，自屬違法。又被告一面認定卡提娜有實際營業，一面又認定其營業額為0，其所為認定顯有前後矛盾之情。

㈢至被告雖又以消費者之證述及其等之刷卡資料用以作為本件裁處之依據，然該等消費者既非原告之內部人士，其等顯難瞭解原告與「卡提娜視聽歌唱名店」間之經營型態模式，則消費者之證述即當難足憑。縱退步言，倘「卡提娜視聽歌唱名店」不無有女性陪侍在內服務之情形，惟既然「卡提娜視聽歌唱名店」並非被告所謂之虛設行號而係有實際營業之主體已如上述，則本件違章事實之行為人應為「卡提娜視聽歌唱名店」而非原告，故本件裁處應以「卡提娜視聽歌唱名店」為課徵（及裁罰）對象，此有財政部82年8月20號台財稅第820320360號函示意旨可供參照。

㈣再退步言，縱認原告仍為本件應受裁處之對象，然衡以本件裁處金額高達數千萬元，則被告所據以裁處之證據本應充分確實，然查，被告竟僅區區以二位消費者之供述，而推認「卡提娜視聽歌唱名店」於95、96年度所有之營業額，全部均為原告所漏報之營業稅額併加以處罰，顯有以偏概全之弊，而與行政上之比例原則大相違背。是倘被告無其他實據足資認定「卡提娜視聽歌唱名店」於95、96年度之營業額俱為原告所有，則本件充其量僅應以被告實際已查得之漏報筆數為限作為裁罰基準，始符公平。

㈤被告就本件裁處所憑基礎之起訴書內容既已無由維持，且被告就原告之經營型態有根本性之誤解，是本件裁處確已無由維持而應予撤銷；退步言之，因被告計算原告所漏報之營業稅額僅憑少數消費者之供述而非逐筆核對，是被告就本件裁處所為之營業數額計算顯與事實相去甚遠，仍應有鈞院撤銷本件裁處之必要。

㈥本件被告據以作成行政處分之法源依據，乃：營業稅法第51條第1項第7款「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5倍以下罰鍰，並得停止其營業：一、．．．七、其他有漏稅事實者。」；而被告所認定之漏稅事實，乃「原告經營特種飲食業之酒家、酒吧業，營業稅率為25%，卻於95年1月1日至95年8月31日以一般營業稅率5%報繳營業稅，又自95年9月1日至96年12月31日，採以一般營業稅率5%及特種飲食業營業稅率25%併行報繳營業稅；另原告以非特種飲食業登記之卡提那視聽歌唱名店名義申請電子式刷卡機，供客戶刷卡消費使用，藉以分散營業收入」。被告雖提出施娟、陳正傑等人之證詞作為其主張之依據，然查：

⒈證人王其俊於刑事一審審理時證稱「因為每個店都由數家商號組成，總管理處是事務單位，為了要提高各家店的經營效率、資金周轉方便、降低成本，才成立總管理處」、「全部商號分成四○區○○○○路的店1、2樓、地下室作為一個單位，以舞廳作為代號；3、4樓做一個區塊，以金山店做代號；市○路的店以市政作代號；文心南七路的店以文南店做代號；各店都有一個會計記帳，每天送到總管理處集中管理彙整」、「市○路這家店一樓華納大舞廳，二樓卡提那視聽歌唱名店」、「華納舞廳負責人是郭保巖，營業內容就是舞廳，有舞女陪客人伴舞、伴唱，申報特種稅率25%」、「卡提那歌唱視聽名店的營業內容就是提供場地、設備讓客人唱歌，營業稅率為5%」、「飲料店商號投資人大部分沒有在現場管理經營，因為他們不是專業經營者」、「投資人在店內依照能力、興趣擔任店內的工作，例如領檯、服務生、或在現場學習經營管理方式」、「這些投資人都是獨資，商業登記上都是登記一個人」、「（既然他們是獨資，為何要委託金錢豹娛樂事業總管理處管理？）因為他們不是專業人士，委託我管理，是當初投資的條件，他們可以在現場學習，也可以看管投資經營情形，並有分紅。、」「（投資人委託你管理，你有無收取管理費？）有，是依照他們每個月的營業額百分之三到百分之五，但不得低於三萬元。」、「投資人原則上每三個月分紅結算一次」等語。

⒉證人郭保巖（華納舞廳負責人）於刑事庭一審審理時到庭證稱「我是華納舞廳負責人」、「有舞小姐陪客人跳舞，我們是提供場地」、「店址二樓還有一家卡提那歌唱名店，是KTV店」、「一、二樓的店沒有關係，但如果客人想要唱歌可以直接上二樓，同一個大門出入」、「華納舞廳有用金錢豹市政店的招牌，因為我是委託王其俊管理，王其俊利用金錢豹總管理處的招牌比較省錢」、「華納舞廳我以50萬元頂讓下來，我自己又花200萬元裝潢」等語。

⒊證人劉連榮（卡提那視聽名店負責人）於偵訊時證稱「是卡提那視聽名店的實際負責人，出資50萬元」、「交給王其俊管理，我就拿錢出來當老闆，他就幫我管理，我1個月付2萬元給他幫我管理」、「卡提那不是隸屬金錢豹酒店，但我是在（臺中市）市○路○○○號的金錢豹市政店那棟建築2樓設立卡提那視聽名店」、「2樓只有我這一家，1樓有華納舞廳」、「卡提那沒有公關小姐」等語；證人楊佳明於偵訊時證稱「擔任卡提那視聽歌唱中心副理」「現場除了服務生外，還有吧台少爺，沒有公關小姐」。

⒋綜上開證人王其俊及各商號之負責人之證詞可知，各該商號均係由各負責人出資、並擔任實際負責人，且各該餐廳、飲料店之營業各自獨立，其間均有個別營業區域，且無公關小姐，純粹係提供飲食販售。且各商號出資人因不諳經營，故於出資後均委由王其俊統一代為經營、管理，此乃出資者投資商業時，基於個人時間、經驗、利益等各種考量而得自由決定是否自己或委由他人經營，然並不違反任何現行法律規定。則證人王其俊證稱其為提高各家店的經營效率、資金周轉方便、降低成本，才成立總管理處云云，乃其身為各個商號之管理人之注意義務，為節約人事、各項管理及進貨等成本，達到最高營業效益，而制定之管理方式，並無違法之可言。

⒌稽此，證人施娟雖於偵訊中證稱「（市政店下面是否有許多飲料店、視聽歌唱中心所組成？）是有很多商號組成」「（提示附表一、二，金錢豹酒店旗下是否有多家飲料店，有何意見?）金錢豹的部分有這些商號、飲料店、視聽歌唱中心」等語；惟在參櫫其證稱「我是金錢豹娛樂事業的出納課課長，主要業務內容是銀行存錢、提錢跟轉帳」等語，足知：證人施娟乃任職出納課長，主要業務就是跑銀行，至於各公司、行號之營業項目、營業內容、經營管理方式，證人施娟均未參與及涉入，此自證人施娟於同次偵訊時證稱「（金錢豹娛樂事業是否有小姐在陪喝酒?）我只知道有小姐，但我不清楚是否有陪酒，因為我沒有去過現場，要問作帳的人吳玉蘭才知道」等語，益徵證人施娟根本無從區分「舞廳、酒店之陪酒小姐」及「視聽歌唱中心之服務人員」。而在證人王其俊設置總管理處之制度下，證人施娟自當本於王其俊統一管理各公司、商號之形式上，認為許多商號組成各家店！故自證人施娟之證詞，足明其所認知者即係證人王其俊所證稱之「總管理處」之管理方式及制度。至於各商號與市政店等實際關係為何，自仍應以證人王其俊及各商號之實際負責人所為證述，始符合真實。

⒍至被告雖又提出證人陳正傑、郭昌靄之偵訊筆錄，主張證人均證稱於96年1月、3月間至金錢豹市政店消費，有叫小姐，然其刷卡機之商號卻係卡提那，足見原告經營有女陪侍之特種飲食店，以卡提那之刷卡機供原告之消費客人刷用云云；然查：

⑴原告「華納舞廳」與「卡提那視聽歌唱名店」乃分別於不同樓層各自營業，此自「95年6月13日聯合稽查紀錄表」所示「華納舞廳：營業樓層1樓」「卡提那視聽歌唱名店：營業樓層二樓」以及「96年7月30日聯合稽查紀錄表」所示「卡提那視聽歌唱名店：營業樓層2樓，包廂27間」等內容即明。至被告雖提出「95年間華納舞廳之聯合稽查紀錄表」主張「其上記載1F包廂21間，2F包廂33間，可見華納舞廳與卡提那視聽歌唱名店並無明確區分之營業範圍」云云，然自該次聯合稽查紀錄表所示「華納舞廳：營業樓層1樓，包廂21間」等內容，足證原告之營業範圍，確僅係1樓之21間包廂，並無營業範圍無法區分之情事。

⑵是以，證人陳正傑、郭昌靄之證詞，充其量僅能證明：劉連榮所經營之卡提那視聽名店，有違反加值型及非加值型營業稅法之規定，而應予追徵營業稅，然無足將「卡提那視聽歌唱名店」之違法情節，強行加諸於原告，而命原告須就「卡提那視聽歌唱名店」之違法行為負責之理!

⑶況且，證人之證詞，均係渠等於「96年間」消費之情節，則被告機關以其證詞作為「原告於95、96年間均有違反加值型及非加值型營業稅法規定之違法情節」之處罰依據，更屬無據!

㈦據上論結，原處分之採證認事存有上揭重大之瑕疵，原告之請求確有理由等情。並聲明求為判決訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。

三、被告則以：

㈠本稅部分：

⒈原告95年1月1日至95年8月31日間未辦營業項目變更登記，擅自經營有女性陪侍特種飲食店，卻以一般稅額計算之營業人，營業稅率5%報繳營業稅，銷售額計21,682,030元，又自95年9月1日至96年12月1日，採一般稅額計算之營業人營業稅率5%及特種飲食業營業稅率25%併行報繳營業稅，銷售額計33,643,662元；另95年1月1日起至96年12月31日以非特種飲食業名義登記之卡提娜名義申請刷卡機，供其店內客戶刷卡消費使用，藉以分散營業收入，並以一般稅額計算之營業人，營業稅率5%報繳營業稅，經核卡提娜於上揭期間報之銷售額計54,821,483元，案經臺中地檢署查獲，違反前揭營業稅法規定，有臺中地檢署97年度偵字第12752號起訴書、臺灣臺中地方法院（以下簡稱臺中地院）98年度重訴字第1636號判決書、訊問筆錄、員工資料明細表及大班業績總表等事證可稽，被告所屬臺中分局乃依通報查獲資料並按原告95年1月1日至95年8月31日未辦營業項目變更登記，其自行申報之銷售額按25%稅率核算營業稅額5,420,508元，減除原按一般稅額計算之營業人申報之營業稅額654,794元，核定補徵營業稅額4,765,714元；又原告95年9月1日至96年12月31日以一般稅額計算之營業人，營業稅率5%及特種飲食業營業稅率25%併行報繳部分，依其自行申報之銷售額按25%稅率核算營業稅額8,410,915元，減無原分別按一般稅額計算之營業人及特種飲食業申報之營業稅額計1,543,268元，核定補徵營業稅額6,867,647元；另卡提娜於95年1月1日起至96年12月31日所申報之銷售額按25%稅率核算營業稅額13,705,371元，減除原按一般稅額計算營業人申報之營業稅額1,079,837元，核定補徵營業稅額12,625,534元。原告不服申請復查，主張被告並未查獲任何變更營業項目之事證，且被告所提有關裁罰之依據係來自法院之起訴及判決書，惟此案仍在上訴審理中，尚未作出最後之裁判，實不應以此為依據云云。經被告復查決定以，查依據臺中地檢署97年度偵字第12752號起訴書及臺中地院98年度重訴字第1636號判決書所載，原告實際經營有女性陪侍之特種飲食業，營業稅率為25﹪，卻另向稽徵機關以非特種飲食業申請登記卡提娜非特種稅額營業人名義申請刷卡機裝置於原告處供消費顧客戶刷卡使用，相關刷卡交易金額均歸戶為該一般稅額計算商號之銷售額，藉以規避實際銷售額，並逃漏稅捐，有消費顧客陳正傑等人訊問筆錄及刷卡資料可稽。另原告郭保巖於臺中地檢署偵查及臺中地院審理時供稱伊為華納舞廳負責人，會計方面等委託王其俊管理，另依據臺中地院98年度重訴字第1636號判決書所載，王其俊供稱金錢豹娛樂事業機構全部商號分成4○區○○○○路的店1、2樓、地下室作為一個單位，以舞廳作為代號（即登記金鼎大舞廳，對外稱金錢豹金山店，該區設立之一般稅額計算之營業人有聯膳餐廳、芳鄰視聽歌唱中心、千禧餐飲店及德隆視聽歌唱中心），3、4樓作為一個區塊，以金山店作代號（即登記紅頂酒家，對外仍稱金錢豹金山店，該區設立之一般稅額計算之營業人有康福視聽歌唱中心，百玉視聽有限公司、鴻曜視聽歌唱中心及頂尚視聽歌唱中心），市○路的店以市政店作代號（即登記華納舞廳，對外稱金錢豹市政店，該區設立之一般稅額計算之營業人有卡提娜視聽歌唱名店），文心南七路的店以文南店作代號（即登記滿意視聽歌唱中心，對外稱金錢豹天上人間店，該區設立之一般稅額計算之營業人有萬象飲料店）。其供述與施娟（金錢豹娛樂事業之出納課長）於97年5月15日下午4時49分接受臺中地檢署詢問時，證實文南店（即金錢豹天上人間）、金山店、市政店、舞廳均由許多飲料店、視聽歌唱中心組成之事實相吻合。另施娟亦坦承各店刷卡機是由其用商號的負責人去申請，供消費顧客刷卡使用。另金錢豹娛樂事業機構提供之員工資料明細表亦按4個區塊區分，是原告經營有女性陪侍之特種飲食店，其卻於95年1月至8月以一般稅額計算之營業人營業稅率5%報繳營業稅；又95年9月至96年12月採一般稅額計算之營業人營業稅率5%及特種飲食業營業稅率25%併行報繳營業稅等逃漏稅捐；另95年1月至96年12月以卡提娜一般稅額計算之營業人，向收單機構申請授權之刷卡機，轉供原告之消費客人結帳付款時刷用，相關刷卡交易金額均歸戶為該一般稅額計算商號之銷售額，藉以規避實際銷售額，並逃漏稅捐之事實明確，被告所屬臺中分局依原告95年1月至8月未辦營業項目變更登記部分，其自行申報之銷售額核算營業稅額5, 420,508元，減除原按一般稅額計算之營業人申報之營業稅額654,79 4元，核定補徵營業稅額4,765,714元；又原告95年9月1日至96年12月31日以一般稅額計算之營業人，營業稅率5%及特種飲食業營業稅率25%併行報繳部分，依其自行申報之銷售額核算營業稅額8,410,915元，減除原分別按一般稅額計算之營業人及特種飲食業申報之營業稅額計1,543,268元，核定補徵營業稅額6,867,647元；另卡提娜於95年1月1日起至96年12月31日所申報之銷售額核算營業稅額13,705,371元，減除原按一般稅額計算營業人申報之營業稅額1,079,837元，核定補徵營業稅額12,625,53 4元，並無不合。至原告主張相關刑事案件仍在上訴審理中，尚未作出最後之裁判，實不應以此為依據等情，惟按最高行政法院55年判字第2號判例「刑事判決與行政處分，原可各自認定事實」之意旨，本件既查明原告除未辦營業項目變更登記並擅自經營有女性陪侍之特種飲食業逃漏稅捐外，尚有以卡提娜按一般稅額計算商號之銷售額，藉以規避其實際銷售額，並逃漏稅捐等事證明確，原查依據相關事證並依首揭營業稅法規定，核定補徵營業稅額24,2 58,895元並無不合，予以維持。原告仍不服，提起訴願，遞遭財政部訴願決定駁回，遂提起本行政訴訟。

⒉原告主張原違章裁處書確有違誤，如原告係經營有女陪侍之特種飲食業，營業稅率為25%，另卡提娜為個別經營視聽歌唱業，並未提供小姐陪酒坐檯，以一般稅率5%報繳營業稅，均無不法情事，且原告與卡提娜分屬不同樓層，皆有明確區分之營業範圍，各有獨立之出入口，個別之營業櫃檯，均依各自申請設立登記之營業項目營業，雖為達其經營上之經濟效益，節約經營成本，各自出資共同組成一總管理處將渠等商號分成四大區塊作為最有利之管理和營業方式，以期達到最高營業效益。然原告與卡提娜均係獨立之主體，並無虛設而無營業事實。又被告作成之裁處書所依憑之證據，無非是臺中地檢署之起訴書及臺中地院之判決書及被告所屬臺中分局98年10月19日以中區國稅中市三字第0980042090號函影本，進而認定卡提娜為原告所虛設並有實際營業，然臺中地院之判決書除判決袁昶平無罪外，亦載明無證據足資證明附表二所示商號（含本件之卡提娜）均未有實際營業，是系爭營業人均有實際營業之事實及依法報繳營業稅，並無漏稅之不法情事。另被告之復查決定書亦有違法不當之處，如被告以陳正傑之筆錄及刷卡資料認定原告係經營有女陪侍之酒店，惟此與卡提娜是否係經營有女陪侍之飲食店係屬二事，除有明確證據足以證明卡提娜亦有提供小姐陪客，否則如此推論顯違論理法則，自屬無據，又縱認定卡提娜屬有女陪侍之飲食店，亦應向卡提娜追徵營業稅，而非向原告追徵他商號之營業稅。又原告負責人於臺中地方法院之證詞亦證明原告與卡提娜係個別經營，被告對於有利於原告之證據不為採納，顯有違證據採認之原則云云。

⒊查原告郭保巖於臺中地檢署偵查及臺中地院審理時供稱伊為華納舞廳負責人，會計方面等委託主其俊管理，又依據臺中地院98年度重訴字第1636號判決書所載，王其俊供稱金錢豹娛樂事業機構全部商號分成4○區○○○○路的店1、2樓、地下室作為一個單位，以舞廳作代號（即登記金鼎大舞廳，對外稱金錢豹金山店，該區設立之一般稅率商號有聯膳餐廳、芳鄰視聽歌唱中心、千禧餐飲店及德隆視聽歌唱中心），3、4樓作為一個區塊，以金山店作代號（即登記紅頂酒家，對外仍稱金錢豹金山店，該區設立之一般稅率商號有康福視聽歌唱中心、百玉視聽有限公司、鴻曜視聽歌唱中心及頂尚視聽歌唱中心），市○路的店以市政店作代號（即登記華納舞廳，對外稱金錢豹市政店，該區設立之一般稅率商號有卡提娜視聽歌唱名店），文心南七路的店以文南店作代號（即登記滿意視聽歌唱中心，對外稱金錢豹天上人間店，該區設立之一般稅率商號有萬象飲料店）。王其俊之供述與施娟（金錢豹娛樂事之出納課長）於97年5月15日下午4時49分接受臺中地檢署詢問時，證實文南店（即金錢豹天上人間）、金山店、市政店、舞廳均由許多飲料店、視聽歌唱中心組成之事實相吻合。另施娟亦坦承各店刷卡機是用商號的負責人去申請，供消費顧客刷卡使用。另金錢豹娛樂事業機構提供之員工資料明細表亦按4個區塊區分。另依據聯合信用卡處理中心所提供之信用卡交易細項清單與至金錢豹市政店消費者之筆錄相互勾稽，如陳正傑之訊問筆錄證實有去市政店酒店消費，有叫小姐作陪，惟其刷卡機之商號卻為一般稅率之卡提娜。又如郭昌靄之訊問筆錄證實有去金錢豹市政店消費，有叫小姐作陪，惟其刷卡機之商號卻為一般稅率之卡提娜。綜上事證，顯見原告經營有女性陪侍之特種飲食店，且以卡提娜一般稅率計算之營業人，向收單機構申請授權之刷卡機，轉供原告之消費客人結帳付款時刷用，相關刷卡交易金額歸戶為該一般稅率商號之銷售額，藉以分散實際銷售額，逃漏稅捐之事實明確，又王其俊及施娟均為該集團之重要幹部，對經營之狀態知之最詳，其證詞自屬可採。

⒋至原告指摘被告違章裁處書僅以臺中地檢署97年度偵字第12752號起訴書及臺中地院98年度重訴字第1636號判決書為有關證據，認定卡提娜無營業事實；惟臺中地院之判決書卻載明本件並無證據足資證明卡提娜未有實際營業，即違章裁處書據以引用之證據，顯屬無據乙節。經查被告100年8月4日中區國稅法字第1000040432號復查決定書依據相關事證查明所認定之事實，為原告經營有女性陪侍之特種飲食店，其卻於95年1月至8月以一般稅額計算之營業人營業稅率5%報繳營業稅；又95年9月至96年12月採一般稅額計算之營業人營業稅率5%及特種飲食業營業稅率25%併行報繳營業稅等逃漏稅捐；另95年1月至96年12月以卡提娜一般稅額計算之營業人，向收單機構申請授權之刷卡機，供其店內客戶刷卡消費使用，藉以分散營業收入，並以一般稅率5%報繳營業稅，即被告之復查決定處分已取代原裁處之處分，且經核被告復查決定之處分並無不合之處。

⒌按司法院釋字第537號解釋意旨，稅務案件因具有課稅資料多為納稅義務人所掌握及大量性行政之事物本質，稽徵機關欲完全調查及取得相關資料，容有困難；是為貫徹課稅公平原則，應認屬納稅義務人所得支配或掌握之課稅要件事實，納稅義務人應負有提供資料之協力義務。納稅義務人違背上述義務，在行政實務上即產生由稅捐稽徵機關片面核定等不利益之後果，而減輕稽徵機關之證明程度。是納稅義務人於稽徵機關進行調查或復查時，有提供帳證或有利事證供查核之義務，俾稽徵機關對其有利不利情事加以審酌；倘納稅義務人對其主張之事實不提出證據，或所提之證據不足為其主張事實之證明者，稽徵機關即得依查得之資料核定，此觀之首揭營業稅法相關規定及改制前行政法院（按現已改制為最高行政法院）61年度判字第198號判例意旨甚明。本件被告所屬臺中分局依據通報及查得資料，就獲得之具體事證，善盡職權調查之能事，並於98年10月19日以中區國稅中市三字第0980042090號函，請原告至被告所屬臺中分局備詢及提供相關事證供核，其並無積極反證以實其說，自難認其主張為真實，所訴被告未通知原告為其有利之陳述，且未依職權調查證據，即片面補稅及處罰鍰，顯有行政怠惰與處分未依調查證據之違法乙節，顯係誤解。

⒍另查本件原告95年1月1日至95年8月31日未辦營業項目變更登記，擅自經營有女性陪侍特種飲食店，卻以一般稅額計算之營業人營業稅率5%報繳營業稅，銷售額計21,682,030元；又自95年9月1日至96年12月31日，採一般稅額計算之營業人營業稅率5%及特種飲食業營業稅率25%併行報繳營業稅，銷售額計33,643,662元；另95年1月1日起至96年12月31日以非特種飲食業名義登記之卡提娜名義申請刷卡機，供其店內客戶刷卡消費使用，藉以分散營業收入，並以一般稅額計算之營業人營業稅率5%報繳營業稅，經核卡提娜於上揭期間申報之銷售額計54,821,483元，有臺中地檢署97年度偵字第12752號起訴書、臺中地院98年度重訴字第1636號判決書、訊問筆錄、員工資料明細表及大班業績總表等事證可稽，被告乃依通報資料並按原告95年1月1日至95年8月31日未辦營業項目變更登記部分，依其自行申報之銷售額按25%稅率核算營業稅額5,420,508元，減除原按一般稅額計算之營業人申報之營業稅額654,794元，核定補徵營業稅額4,765,714元；又原告95年9月1日至96年12月31日以一般稅額計算之營業人營業稅率5%及特種飲食業營業稅率25%併行報繳部分，依其自行申報之銷售額按25%稅率核算營業稅額8,410,915元，減除原分別按一般稅額計算之營業人及特種飲食業申報之營業稅額計1,543,268元，核定補徵營業稅額6,867,647元；另卡提娜於95年1月1日起至96年12月31日所申報之銷售額按25%稅率核算營業稅額13,705,371元，減除原按一般稅額計算營業人申報之營業稅額1,079,837元，核定補徵營業稅額12,625,534元，經核並無不合。

⒎原告雖於訴願時檢附臺中市政府執行維護公共安全方案聯合稽查紀錄表等影本供核，惟查其所載，無論是華納舞廳或是卡提娜，其招牌名稱相同，電話號碼亦相同。又該稽查紀錄表之業者具結陳述處，不同商號卻有同一人簽名，如華納舞廳與卡提娜由張可彥簽名，且經查金錢豹市政店之員工資料明細表，張君之職稱為副總經理。另依據華納舞廳稽查紀錄表所載，1F包廂21間；2F包廂33間，惟華納舞廳營業地址係登記臺中市○○區市○路○○○號1F，同址2F係卡提娜之營業地址，顯見無法明確區分營業範圍，是原告雖主張系爭各營業人皆有明確區分之營業範圍，各商號皆依各自申請設立登記之營業項目營業，惟提出之資料難為其有利之事證，自無足採。

⒏綜上，被告依通報及查得之資料，核定補徵營業稅額24,258,895元，揆諸首揭規定，並無不合，原告所訴，委不足採。

㈡罰鍰部分：原告95年1月1日至95年8月31日未辦營業項目變更登記，擅自經營有女性陪侍之特種飲食業，以一般營業稅率5%報繳營業稅，銷售額計21,682,030元；又95年9月1日至96 年12月31日，採一般營業稅率5%及特種飲食業營業稅率25%併行報繳營業稅，銷售額計33,643,662元；另95年1月1日至96年12月31日以非特種飲食業名義登記之卡提娜名義申起刷卡機，供客戶刷卡消費使用，藉以分散營業收入，並以一般營業稅率5%報繳營業稅，銷售額計54,821,483元，案經臺中地檢署查獲，通報被告審理違章成立，違章事證明確以如前述，被告乃依行為時營業稅法第51條第7條規定，按所漏稅額4,765,714元及19,493,181元分別處1倍及1.5倍之罰鍰計34,005,486元，經核並無違誤，原告所訴，委不足採。

㈢綜上所述，復查決定及訴願決定並無不當等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。

四、兩造之爭點：卡提娜視聽歌唱名店是否為原告所虛設？卡提娜視聽歌唱名店是否有女性陪侍？被告原處分所依據之證據是否足夠，有無違反比例原則？被告將原告及卡提娜之營業額予以合併補稅並裁罰，其補稅及裁罰對象是否有誤，是否適法？經查：

㈠有關補徵營業稅部分：

1.按「特種飲食業之營業稅稅率如左．．．二、酒家及有女性陪侍之茶室、咖啡廳、酒吧等之營業稅稅率為25﹪。」、「第12條之特種飲食業，就其銷售額按同條規定之稅率計算營業稅額。」、「營業人依第28條申請營業登記之事項有變更．．．均應於事實發生之日起15日內填具申請書，向主管稽徵機關申請變更．．．營業登記。」、「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2月為1期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」為加值型及非加值型營業稅法（以下簡稱營業稅法）第12條第2款、第22條前段、第30條第1項及第35條第1項所明定。次按「一般飲食業未經許可，擅自非法經營女性陪侍之營業，應就其逃漏營業稅額按營業稅法第12條規定稅率補徵營業稅，並按同法第51條規定處罰。」及「營業人實際之營業項目與登記不符時，稽徵機關應本實質課稅原則，核實課徵營業稅，以遏止營業人變相營業、逃漏稅捐。依經濟部82年7月14日經（82）商219188號函反應，部分業者為取巧漏稅，以營業稅稅率較低之餐廳、冰果室等行業申請登記，俟核准後卻從事稅率較高之酒家、舞廳等行業，有違稅法規定，應予核實課徵，並依營業稅法第46條及第51條規定論處（編註：已改為擇一從重處罰），以杜逃漏。」為財政部77年10月12日台財稅第770282004號函及82年8月20日台財稅第820320360號函釋在案。核此2則函釋均係財政部基於主管機關職權，就法規適用所為之闡示，尚與法律之本旨無違，行政法院於審理個案時，自得予以援用。

2.本件原告於95年1月1日至95年8月31日未辦營業項目變更登記，擅自經營有女性陪侍特種飲食店，卻以一般稅額計算之營業人營業稅率5﹪報繳營業稅，銷售額計21,682,030元；又95年9月1日至96年12月31日，採一般稅額計算之營業人營業稅率5﹪及特種飲食業營業稅率25﹪併行報繳營業稅，銷售額計33,643,662元；另95年1月1日起至96年12月31日以非特種飲食業名義登記之卡提娜名義申請刷卡機，供其店內客戶刷卡消費使用，藉以分散營業收入，並以一般稅額計算之營業人，營業稅率5﹪報繳營業稅，該卡提娜於上揭期間申報之銷售額計54,821,483元，案經臺中地檢署查獲，違反前揭營業稅法規定，有臺中地檢署97年度偵字第12752號起訴書、臺灣臺中地方法院98年度重訴字第1636號判決書、訊問筆錄、員工資料明細表及大班業績總表等事證附原處分卷可稽（見原處分卷第241頁至第255頁、第264頁至第274頁、第9頁至195頁），被告所屬臺中分局乃依通報查獲資料，並按原告95年1月1日至95年8月31日未辦營業項目變更登記部分，依其自行申報之銷售額按25%稅率核算營業稅額5,420,508元，減除原按一般稅額計算之營業人申報之營業稅額654,794元，核定補徵營業稅額4,765,714元；又原告95年9月1日至96年12月31日以一般稅額計算之營業人營業稅率5﹪及特種飲食業營業稅率25﹪併行報繳部分，依其自行申報之銷售額按25%稅率核算營業稅額8,410,915元，減除原分別按一般稅額計算之營業人及特種飲食業申報之營業稅額計1,54 3,268元，核定補徵營業稅額6,867,647元；另依卡提娜於95年1月1日起至96年12月31日所申報之銷售額按25%稅率核算營業稅額13,705,371元，減除原按一般稅額計算營業人申報之營業稅額1,079,837元，核定補徵營業稅額12,62 5,534元。原告不服申請復查，主張被告並未查獲任何變更營業項目之事證，且其所提有關裁罰之依據係來自法院之起訴書及判決書，惟此案仍在上訴審理中，尚未作出最後之裁判，實不應以此為依據云云，經被告復查決定以，依據臺中地檢署97年度偵字第12752號起訴書及臺中地院98年度重訴字第1636號判決書所載，原告實際經營有女性陪侍之特種飲食店，營業稅率為25﹪，卻另向稽徵機關以非特種飲食業申請登記卡提娜為一般稅額計算之營業人，營業稅率為5﹪，再以卡提娜非特種稅額營業人名義申請刷卡機裝置於原告處供消費顧客刷卡使用，相關刷卡交易金額均歸戶為各該一般稅額計算商號之銷售額，藉以分散實際銷售額，並逃漏稅捐，有消費顧客陳正傑等人訊問筆錄及刷卡資料可稽。另原告於臺中地檢署偵查及臺中地院審理時供稱伊為華納舞廳負責人，會計方面等委託王其俊管理，另依據臺中地院98年度重訴字第1636號判決書（見原處份卷第241頁至第256頁、本院卷第35頁至第48頁）所載，王其俊供稱金錢豹娛樂事業機構全部商號分成4○區○○○○路的店1、2樓、地下室作為一個單位，以舞廳作代號（即登記金鼎大舞廳，對外稱金錢豹金山店，該區設立之一般稅額計算之營業人有聯繕餐廳、芳鄰視聽歌唱中心、千禧餐飲店及德隆視聽歌唱中心），3、4樓作為一個區塊，以金山店作代號（即登記紅頂酒家，對外仍稱金錢豹金山店，該區設立之一般稅額計算之營業人有康福視聽歌唱中心、百玉視聽有限公司、鴻曜視聽歌唱中心及頂尚視聽歌唱中心），市○路的店以市政店作代號（即登記華納舞廳，對外稱金錢豹市政店，該區設立之一般稅額計算之營業人有卡提娜視聽歌唱名店），文心南七路的店以文南店作代號（即登記滿意視聽歌唱中心，對外稱金錢豹天上人間店，該區設立之一般稅額計算之營業人有萬象飲料店）。其供述與施娟（金錢豹娛樂事業之出納課長）於97年5月15 日下午4時49分接受臺中地檢署詢問時，證實文南店（即金錢豹天上人間）、金山店、市政店、舞廳均由許多飲料店、視聽歌唱中心組成之事實相吻合。另施娟亦坦承各店刷卡機是由其用商號的負責人名義去申請，供消費顧客刷卡使用（見本院卷第108頁至第110頁台中地檢署97年5月15日訊問筆錄）。另金錢豹娛樂事業機構提供之員工資料明細表亦按4個區塊區分（見原處分卷第9頁至第73頁），是原告經營有女性陪侍之特種飲食店，卻於95年1月至8月以一般稅額計算之營業人營業稅率5﹪報繳營業稅；又95年9月至96年12月採一般稅額計算之營業人營業稅率5﹪及特種飲食業營業稅率25﹪併行報繳營業稅等逃漏稅捐；另95年1月至96年12月以卡提娜一般稅額計算之營業人，向收單機構申請授權之刷卡機，轉供原告之消費客人結帳付款時刷用，相關刷卡交易金額均歸戶為各該一般稅額計算商號之銷售額，藉以分散實際銷售額，並逃漏稅捐之事實明確，被告就原告95年1月至8月未辦營業項目變更登記部分，依其自行申報之銷售額按25%稅率核算營業稅額5,420,508元，減除原按一般稅額計算之營業人申報之營業稅額654,794元，核定補徵營業稅額4,765,714元；又原告95年9月1日至96年12月31日以一般稅額計算之營業人營業稅率5﹪及特種飲食業營業稅率25﹪併行報繳部分，依其自行申報之銷售額按25%稅率核算營業稅額8,4 10,915元，減除原分別按一般稅額計算之營業人及特種飲食業申報之營業稅額計1,543,268元，核定補徵營業稅額6,867,647元；另依卡提娜於95年1月1日起至96年12月31日所申報之銷售額按25%稅率核算營業稅額13,705,371元，減除原按一般稅額計算營業人申報之營業稅額1,079,83 7元，核定補徵營業稅額12,625,534元，並無不合。至原告主張相關刑事案件仍在上訴審理中，尚未作出最後之裁判，實不應以此為依據等情，惟按改制前行政法院55年判字第2號判例「刑事判決與行政處分，原可各自認定事實」之意旨，本件既查明原告除未辦營業項目變更登記並擅自經營有女性陪侍之特種飲食業逃漏稅捐外，尚有以卡提娜按一般稅額計算商號之銷售額，藉以分散其實際銷售額，並逃漏稅捐等事證明確，原查依據相關事證並依首揭營業稅法規定，核定補徵營業稅額24,258,895元並無不合等由，駁回其復查之申請。揆諸前揭規定及財政部函釋意旨，原處分及復查決定並無違誤。

3.原告雖起訴主張原違章裁處書確有違誤，如原告係經營有女陪侍之特種飲食業，營業稅率為25%，另卡提娜為個別經營視聽歌唱業，並未提供小姐陪酒坐檯，以一般稅率5%報繳營業稅，均無不法情事，且原告與卡提娜分屬不同樓層，皆有明確區分之營業範圍，各有獨立之出入口，個別之營業櫃檯，均依各自申請設立登記之營業項目營業，雖為達其經營上之經濟效益，節約經營成本，各自出資共同組成一總管理處將渠等商號分成四大區塊作為最有利之管理和營業方式，以期達到最高營業效益。然原告與卡提娜均係獨立之主體，並無虛設而無營業事實。又被告作成之裁處書所依憑之證據，無非是臺中地檢署之起訴書及臺中地院之判決書及被告所屬臺中分局98年10月19日以中區國稅中市三字第0980042090號函影本，進而認定卡提娜為原告所虛設並有實際營業，然臺中地院之判決書除判決袁昶平無罪外，亦載明無證據足資證明附表二所示商號（含本件之卡提娜）均未有實際營業，是系爭營業人均有實際營業之事實及依法報繳營業稅，並無漏稅之不法情事。另被告之復查決定書亦有違法不當之處，如被告以陳正傑之筆錄及刷卡資料認定原告係經營有女陪侍之酒店，惟此與卡提娜是否係經營有女陪侍之飲食店係屬二事，除有明確證據足以證明卡提娜亦有提供小姐陪客，否則如此推論顯違論理法則，自屬無據，又縱認定卡提娜屬有女陪侍之飲食店，亦應向卡提娜追徵營業稅，而非向原告追徵他商號之營業稅。又原告負責人於臺中地方法院之證詞亦證明原告與卡提娜係個別經營，被告對於有利於原告之證據不為採納，顯有違證據採認之原則云云。惟查：

⑴查原告郭保巖於臺中地檢署偵查及臺中地院審理時供稱伊為華納舞廳負責人，會計方面等委託王其俊管理（見本院卷第274頁），又依據臺中地院98年度重訴字第1636號判決書所載，王其俊供稱金錢豹娛樂事業機構全部商號分成4○區○○○○路的店1、2樓、地下室作為一個單位，以舞廳作代號（即登記金鼎大舞廳，對外稱金錢豹金山店，該區設立之一般稅率商號有聯膳餐廳、芳鄰視聽歌唱中心、千禧餐飲店及德隆視聽歌唱中心），3、4樓作為一個區塊，以金山店作代號（即登記紅頂酒家，對外仍稱金錢豹金山店，該區設立之一般稅率商號有康福視聽歌唱中心、百玉視聽有限公司、鴻曜視聽歌唱中心及頂尚視聽歌唱中心），市○路的店以市政店作代號（即登記華納舞廳，對外稱金錢豹市政店，該區設立之一般稅率商號有卡提娜視聽歌唱名店），文心南七路的店以文南店作代號（即登記滿意視聽歌唱中心，對外稱金錢豹天上人間店，該區設立之一般稅率商號有萬象飲料店）（見原處分卷第241頁至255頁之上開臺中地院判決書）。王其俊之供述與施娟（金錢豹娛樂事之出納課長）於97年5月15日下午4時49分接受臺中地檢署詢問時，證實文南店（即金錢豹天上人間）、金山店、市政店、舞廳均由許多飲料店、視聽歌唱中心組成之事實相吻合。另施娟亦坦承各店刷卡機是用商號的負責人去申請，供消費顧客刷卡使用（見本院卷第131頁至135頁）。另金錢豹娛樂事業機構提供之員工資料明細表（含職稱別）亦按4個區塊區分（見原處分卷第9頁至第73頁）。另依據聯合信用卡處理中心所提供之信用卡交易細項清單與至金錢豹市政店消費者之筆錄相互勾稽，如陳正傑之訊問筆錄證實有去市政店酒店消費，有叫小姐作陪，惟其刷卡機之商號卻為一般稅率之卡提娜。又如郭昌靄之訊問筆錄證實有去金錢豹市政店消費，有叫小姐作陪（見本院卷第129頁至130頁），惟其刷卡機之商號卻為一般稅率之卡提娜。綜上事證，顯見原告經營有女性陪侍之特種飲食店，且以卡提娜一般稅率計算之營業人，向收單機構申請授權之刷卡機，轉供原告之消費客人結帳付款時刷用，相關刷卡交易金額歸戶為該一般稅率商號之銷售額，藉以分散實際銷售額，逃漏稅捐之事實明確。故原告主張其與卡提娜分別為獨立營利機構，卡提娜並非虛設機構乙節，核不足採。

⑵至原告主張被告違章裁處書僅以臺中地檢署97年度偵字第12752號起訴書及臺中地院98年度重訴字第1636號判決書為有關證據，認定卡提娜無營業事實；惟臺中地院之判決書卻載明本件並無證據足資證明卡提娜未有實際營業，即違章裁處書據以引用之證據，顯屬無據乙節。然查被告100年8月4日中區國稅法字第1000040432號復查決定書依據相關事證查明所認定之事實，為原告經營有女性陪侍之特種飲食店，其卻於95年1月至8月以一般稅額計算之營業人營業稅率5%報繳營業稅；又95年9 月至96年12月採一般稅額計算之營業人營業稅率5%及特種飲食業營業稅率25%併行報繳營業稅等逃漏稅捐；另95年1月至96年12月以卡提娜一般稅額計算之營業人，向收單機構申請授權之刷卡機，供其店內客戶刷卡消費使用，藉以分散營業收入，並以一般稅率5%報繳營業稅，被告之復查決定處分已詳予說明並列出事證作為裁處之依據，而非僅以起訴書或判決書為據，經核被告復查決定之處分並無不合之處。

⑶又稅務案件因具有課稅資料多為納稅義務人所掌握及大量性行政之事物本質，稽徵機關欲完全調查及取得相關資料，容有困難；是為貫徹課稅公平原則，應認屬納稅義務人所得支配或掌握之課稅要件事實，納稅義務人應負有提供資料之協力義務，亦經司法院釋字第537號解釋闡釋在案，是納稅義務人違背上述義務，在行政實務上即產生由稅捐稽徵機關片面核定等不利益之後果，而減輕稽徵機關之證明程度。是納稅義務人於稽徵機關進行調查或復查時，有提供帳證或有利事證供查核之義務，俾稽徵機關對其有利不利情事加以審酌；倘納稅義務人對其主張之事實不提出證據，或所提之證據不足為其主張事實之證明者，稽徵機關即得依查得之資料核定，此觀之首揭營業稅法相關規定及最高行政法院61年度判字第198號判例意旨甚明。本件被告所屬臺中分局依據通報及查得資料，就獲得之具體事證，善盡職權調查之能事，並於98年10月19日以中區國稅中市三字第0980042090號函，請原告至被告所屬臺中分局備詢及提供相關事證供核，原告並無積極反證以實其說，自難認其主張為真實，因而主張被告未通知原告為其有利之陳述，且未依職權調查證據，即片面補稅及處罰鍰，顯有行政怠惰與處分未依調查證據之違法乙節，顯係誤解。

⑷另原告主張被告原處分所依據之證據僅2位證人之證詞，違反比例原則，且核定補稅對象有誤云云。惟查，被告雖採取陳正傑、郭昌靄之訊問筆錄（見本院卷第129頁至130頁）證實至原告消費，有叫小姐作陪，然被告又依據原告出納課課長施娟於臺中地檢署偵查時供稱（見本院卷第131頁至135頁），金錢豹酒店旗下有多家商號，包括飲料店及視廳歌唱中心等語等語。因施娟為該集團之重要幹部，對經營之狀態知之最詳，其證詞自屬可採。是以被告依所查得之資料證據，認定卡提娜為原告所有，惟其與原告均僅以5%報繳營業稅，有漏報營業稅之虞，而予以將兩者95至96年度之營業額合併計算，核定補繳營業稅24,258,895元，並無違反比例原則，且補稅對象並無違誤。原告此部分主張，亦無可採。

⑸原告雖於訴願時檢附臺中市政府執行維護公共安全方案聯合稽查紀錄表等影本供核，惟查其所載，無論是華納舞廳或是卡提娜，其招牌名稱相同，電話號碼亦相同。又該稽查紀錄表之業者具結陳述處，不同商號卻有同一人簽名，如華納舞廳與卡提娜均由張可彥簽名（見95年6月13日21時聯合稽查紀錄表），且經查金錢豹市政店之員工資料明細表，張可彥之職稱為副總經理（見原處分卷第34頁）。另依據95年11月17日22時45分至華納舞廳執行維護公共安全方案聯合稽查紀錄表所載，1F包廂21間；96年7月30日21時40分至卡提娜視聽哥唱名店執行維護公共安全方案聯合稽查紀錄表所載，2F包廂27間（均見訴願卷內之聯合稽查紀錄表），惟華納舞廳營業地址係登記臺中市○○區市○路○○○號1F，同址2F係卡提娜之營業地址，而經本院至現場勘驗結果，亦是華納舞廳營業地址係在臺中市○○區市○路○○○號1樓，現場已暫停營業裝修施工中，同址2樓則為卡提娜，有一共同之出入大門，欲至卡提娜亦須由共同出入之大門進入再經由華納舞廳前之大廳旁之兩座樓梯（均為弧型樓梯）才能走往二樓之卡提娜，此有本院101年10月29日勘驗筆錄、照片14張及平面圖二張在卷可稽（見本院卷第308頁至第320頁），顯見無法明確區分營業範圍及原告係以卡提娜之場所為其營業場所而營業，再用卡提娜所申請之刷卡機供顧客刷卡以逃漏較高比例之營業稅甚明，是原告雖主張系爭各營業人皆有明確區分之營業範圍，各商號皆依各自申請設立登記之營業項目營業，惟提出之資料難為其有利之事證，自無足採。

⑹從而，本件原告95年1月1日至95年8月31日未辦營業項目變更登記，擅自經營有女性陪侍特種飲食店，卻以一般稅額計算之營業人營業稅率5%報繳營業稅，銷售額計21,682,0 30元；又自95年9月1日至96年12月31日，採一般稅額計算之營業人營業稅率5%及特種飲食業營業稅率25%併行報繳營業稅，銷售額計33,643,662元；另95年1月1日起至96年12月31日以非特種飲食業名義登記之卡提娜名義申請刷卡機，供其店內客戶刷卡消費使用，藉以分散營業收入，並以一般稅額計算之營業人營業稅率5%報繳營業稅，經核卡提娜於上揭期間申報之銷售額計54,821,483元，有臺中地檢署97年度偵字第12752號起訴書、臺中地院98年度重訴字第1636號行事判決、臺灣高等法院臺中分院99年度上訴字第1578號刑事判決（見本院卷第49至第62頁）、訊問筆錄、員工資料明細表及大班業績總表等事證可稽，被告乃依通報資料並按原告95年1月1日至95年8月31日未辦營業項目變更登記部分，依其自行申報之銷售額按25 %稅率核算營業稅額5,420,508元，減除原按一般稅額計算之營業人申報之營業稅額654,794元，核定補徵營業稅額4,765,714元；又原告95年9月1日至96年12月31日以一般稅額計算之營業人營業稅率5%及特種飲食業營業稅率25%併行報繳部分，依其自行申報之銷售額按25%稅率核算營業稅額8,410,915元，減除原分別按一般稅額計算之營業人及特種飲食業申報之營業稅額計1,543,26 8元，核定補徵營業稅額6,867,647元；另卡提娜於95年1月1日起至96年12月31日所申報之銷售額按25%稅率核算營業稅額13,705,371元，減除原按一般稅額計算營業人申報之營業稅額1,079,837元，核定補徵營業稅額12, 625,534元，經核並無不合。

㈡有關罰鍰部分：

1.按「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5倍以下罰鍰，並得停止其營業：一、．．．

七、其他有漏稅事實者。」為營業稅法第51條第1項第7款所明定。

2.本件原告95年1月1日至95年8月31日未辦營業項目變更登記，擅自經營有女性陪侍之特種飲食業，以一般營業稅率5﹪報繳營業稅，銷售額計21,682,030元；又95年9月1日至96年12月31日，採一般營業稅率5﹪及特種飲食業營業稅率25﹪併行報繳營業稅，銷售額計33,643,662元；另95年1月1日至96年12月31日以非特種飲食業名義登記之卡提娜名義申請刷卡機，供客戶刷卡消費使用，藉以分散營業收入，並以一般營業稅率5﹪報繳營業稅，銷售額計54,821,483元，案經臺中地檢署查獲，通報被告審理違章成立，初查乃依行為時營業稅法第51條第7款規定，按所漏稅額4,765,714元及19,493,181元分別處1倍及1.5倍之罰鍰計34, 005,486元。原告不服申請復查，經被告復查決定略，本件違章事證明確已如前述，被告依稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，按所漏稅額4,765,714元及19,49 3,181元分別處1倍及1.5倍之罰鍰計34,005,486元，並無違誤等由，駁回其復查之申請，揆諸前揭規定原處分及復查決定亦無違誤。

3.原告起訴持與補徵營業稅額相同之理由而為主張。

4.經查，本件原告為經營有女性陪侍之特種飲食業，惟95年1月1日至95年8月31日未辦營業項目變更登記，以一般稅額計算之營業人營業稅率5﹪報繳營業稅；又95年9月1日至96年12月31日，以一般稅額計算之營業人營業稅率5﹪及特種飲食業營業稅率25﹪併行報繳營業稅；另95年1月1日起至96年12月31日以非特種飲食業名義登記之卡提娜名義申請刷卡機，裝置於原告營業處所供消費顧客刷卡使用，相關刷卡交易金額均歸戶為各該一般稅額計算之商號銷售額，藉以分散實際銷售額，逃漏稅捐等情事，有臺中地檢署97年度偵字第12752號起訴書、臺中地院98年度重訴字第1636號刑事判決、訊問筆錄、員工資料明細表及大班業績總表等事證可稽，違章事證明確，已如前述，被告乃依稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，按所漏稅額4,765, 71 4元及19,493,181元分別處1倍及1.5倍之罰鍰計34,005,48 6元，經核並無不合。原告上開主張，核無足採。

五、綜上所述，原告所訴，均非可採，本件原處分補徵營業稅額24,258,895元，並分別按所漏稅額4,765,714元及19,493,181元處1倍及1.5倍罰鍰，合計罰鍰34,005,486元，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。本件事證已臻明確，兩造其餘之陳述及舉證，不影響於本判決之判斷，爰不一一論列。

六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。

臺中高等行政法院第二庭