臺中高等行政法院判決

102年8月15日辯論終結

原告

鳳林堂藥品有限公司

代表人

劉娣箏

訴訟代理人

蕭慶鈴 律師

被告

財政部中區國稅局

代表人

阮清華

訴訟代理人

洪貴恩

上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國101年6月7日台財訴字第10100097760號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰

主文

事實及理由

一、程序事項：本件原告起訴時，被告之代表人為鄭義和，嗣於訴訟中變更為阮清華，茲據新任代表人具狀聲明承受訴訟，經核無不合，應予准許。

二、事實概要：緣原告於民國（下同）93年10月27日至96年6月間銷售貨物，涉嫌未依規定開立統一發票並申報銷售額新臺幣（下同）13,908,550元，營業稅額695,428元。經被告（原名稱為財政部臺灣省中區國稅局，於102年1月1日起更名為財政部中區國稅局）查獲，審理違章成立，除核定補徵稅額695,428元外，並依行為時加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第51條第3款及稅捐稽徵法第44條規定，擇一從重按所漏稅額695,428元處以3倍之罰鍰計2,086,200元（計至百元止）。原告不服，申請復查結果，獲准追減罰鍰1,043,058元，其餘復查駁回。原告仍表不服，提起訴願，經財政部100年11月10日台財訴字第10000336730號訴願決定，將原處分（復查決定）撤銷，囑由被告另為處分。嗣經被告依訴願決定撤銷意旨審理結果，重核復查決定變更核定營業稅額694,651元及罰鍰1,041,976元。原告仍表不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

三、本件原告主張：

㈠依統一發票使用辦法第8條第4項規定：「飲食、旅宿業及旅行社等，代他人支付之雜項費用（例如車費、郵政、電信等費），得於統一發票「備註」欄註明其代收代付項目與金額，免予列入統一發票之銷售額及總計金額。」及修正營業稅法實施注意事項第3項規定「㈢代收代付⒈營業人受託代收轉付款項，於收取轉付之間無差額，其轉付款項取得之憑證買受人載明為委託人者，得以該憑證交付委託人，免另開立統一發票，並免列入銷售額。⒉飲食、旅宿業及旅行社等，代他人支付之雜項費用(例如車費、郵政、電信等費)，得於統一發票『備註』欄註明其代收代付項目與金額，免予列入統一發票之銷售額及總計金額。」故原告雖有委請台灣宅配通股份有限公司（下稱台灣宅配通）代收貨款，然若該筆貨款非銷售貨款之款項，而係代收代付或其他名目之款項，即無繳納營業稅之必要。本件原告代表人另有成立「芸鳳聽友會」，常有受託聽友代購物品或代收慈善捐款之款項，訴願決定不察，竟將此部分之款項金額均列入原告之銷售額計算。此觀被告所屬東山稽徵所曾傳喚數名聽友並作成談話紀錄，其中至少聽友廖寶即陳稱：「如果有宅配通單號就是有買東西然後宅配通送給我產品，不過這金額這麼大應該是出去玩付給鳳林堂藥品有限公司的費用，金額包含我想要樂捐的費用。」據此，該次給付之金額顯然是交給「芸鳳聽友會」舉辦活動之代收代付款項，被告對此視若無睹，顯有不當。

㈡被告主張原告漏報營業稅，無非係以台灣宅配通所提供之資料為據，然按「私文書應由舉證人證其真正。但他造於其真正無爭執者，不在此限。」行政訴訟法第176條準用民事訴訟法第357條定有明文。原告否認台灣宅配通所提供之資料形式上及實質上之真正，被告不能單憑其提供之表格資料即遽認原告有此銷售額存在，否則原告是否也可提供表格資料證明台灣宅配通有逃漏稅情形？又原告之銀行帳戶資料，雖經被告以行政強制力調閱，然亦僅見被告拼湊出其想要之金額，並無法證明原告之銀行帳戶內往來之金錢即係原告銷售商品所得之款項。退步言，縱認原告確有收得重核復查決定所稱13,908,550元之款項，充其量亦僅能證明「原告有收得金錢」，至於該金額是否屬於「銷售貨物」之款項，被告仍應負實質舉證責任，參酌稅捐稽徵法第12條之1第2項及第3項實質課稅原則及最高行政法院62年判字第402號判例所揭示認定事實應憑證據之意旨，重核復查決定顯與法有違，應予撤銷。

㈢本件重核復查決定書理由欄第4點雖載稱「台灣宅配通為申請人於93年11月至96年6月未依規定開立統一發票，漏報銷售額計13,908,550元，補徵營業稅額695,428元，並非無據，已如前述……綜上，申請人未依規定開立統一發票，漏報銷售額之期間應為93年10月27日至96年6月，重行核定漏報銷售額為13,893,026元」云云，然經原告閱卷後並未見被告如何計算出13,893,026元之資料，已違反行政程序法第96條第1項第2款關於行政處分應記載事項之規定。

㈣台灣宅配通已就原告代收貨款具體陳稱有分「代收公司」及「代收私人」之兩部分，「代收私人」之部分顯非屬本件被告罰課營業稅之範疇，應予扣除。由證人王靖焄於鈞院證述內容，足證台灣宅配通代收款項部分，包含原告、芸鳳聽友會及原告代表人之款項，此係因原告已和台灣宅配通簽約，一起送予台灣宅配通運送，運費會比較便宜且較方便等情，並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（重核復查決定）不利於原告部分。

四、被告則以：

㈠按「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」、「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2月為1期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」、「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：一、……四、短報、漏報銷售額者。五、漏開統一發票或於統一發票上短開銷售額者。」分別為營業稅法第32條第1項前段、第35條第1項及第43條第1項第4款、第5款所明定。

㈡本件原告係經營中藥批發及中藥、健康食品、未分類其他綜合商品零售業，於93年11月至96年6月銷售貨物，銷售額計13,908,550元（93年1,030,667元、94年4,386,677元、95年4,799,076元及96年3,692,130元），未依規定開立統一發票，且未併入當期銷售額申報，涉嫌逃漏營業稅額計695,428元，經被告查獲核定補徵營業稅額695,428元。原告不服，申經被告復查決定略以，查依台灣宅配通提示其代收貨款總表及代收貨款匯款明細一覽表，其為原告於93年11月至96年6月代收款項總額為16,673,337元（含稅），扣除原告已開立統一發票銷售額1,970,819元，核定原告漏報銷售額13,908,550元；次查台灣宅配通於98年3月11日以宅配通財（98年）第10號函復被告所屬東山稽徵所稱，其匯予原告之帳款，貨款性質為辦理原告商品配送服務之代收貨款之匯付，台灣宅配通每週將所代收貨款扣除代收貨款手續費及銀行匯款手續費後以電匯方式匯入原告指定帳戶，被告調查上開原告指定由台灣宅配通匯入代收貨款之帳戶，核與台灣宅配通提供其為原告代收貨款總表之實匯金額相符。末查原告提示「芸鳳聽友會」自93年11月迄95年12月所有舉辦活動代收明細經聽友確認之資料明細表共計276張，金額計9,949,009元，主張該金額應自被告機關核定其系爭93年11月迄96年6月期間之銷售額減除乙節，經查原告所提示上開資料記載所收款項為活動費用及捐款等，與96年1月至6月台灣宅配通貨件單對帳聯內容物為自調、通、膏、補、胃、理等物件顯不相同，且原告所提示該等資料均依台灣宅配通貨件單統計金額，被告於100年4月11日以中區國稅法字第1000020097號函請原告提示93年11月至96年6月上開貨件單寄件收執聯及其將內容物區分為代收公司及代收私人之依據及相關事證，以釐清事實，惟原告迄未提示。原告主張，顯不足採，復查乃予駁回，原告仍不服，循序提起訴願，經財政部100年11月10日台財訴字第10000336730號訴願決定略以，按稽徵機關課徵稅捐，應依職權調查課稅之事實，其中自應包括對納稅義務人有利及不利之事實在內。本件經被告查核原告於93年11月至96年6月之代收款額總額為16,673,337元(含稅)，有台灣宅配通代收貨款總表、代收貨款明細一覽表、宅配通合約書、變更代收貨款帳戶同意書、匯款帳戶交易明細等資料附原處分卷可稽，惟其開立統一發票銷售額僅1,970,819元(94年開立金額1,032,350元，95年開立1,037,010元；含稅)，核計其93年11月至96年6月未依規定開立統一發票，漏報銷售額計13,908,550元【(16,673,337元1.05)－1,970,819元；93年1,030,667元、94年4,386,677元、95年4,799,076元及96年3,692,130元】，乃核定補徵營業稅額695,428元，固非無據；惟依營業人開立銷售憑證時限表規定，買賣業開立憑證時限原則上係以發貨時為限，由本件原告與台灣宅配通訂立之合約書：「甲方(即原告)之代收貨款款項(僅代收現金)乙方每週二支付上上週六至上週五之代收貨款金額，並由乙方以電匯方式匯入甲方指定帳戶（宅配通代收貨款手續費及銀行匯款手續費將於該筆匯款金額中先行扣除後匯款）」可知台灣宅配通於每週二匯予原告之款項，係其上上週六至上週五之代收貨款淨額，又本件據以核課之代收貨款總表、代收貨款明細一覽表等資料，係以匯款日為基準編列，而表列匯款日係自93年11月2日(所收貨款期間93年10月23日至29日)起至96年6月26日止，顯見被告核計之93年11月至96年6月之代收貨款總額16,673,337元，有部分係93年10月宅配收取之代收貨款，依營業人開立銷售憑證時限表規定，該部分貨款顯非原告93年11月之銷貨收入，則本件被告以原告有未依規定開立統一發票，漏報銷售額之違章，其違章期間究係自93年10月或93年11月起算？如違章期間係93年10月至96年6月，應減除原告於該期間宅配銷貨已開立統一發票之銷售額，惟被告減除之開立統一發票銷售額1,970,819元(94年開立金額1,032,350元，95年開立1,037,010元；含稅)，有無包括93年10月至12月之已開立統一發票銷售額？即本件漏報銷售額之計算基礎(即宅配銷售額歸屬期間及該類收入已開發票期間)是否一致？核定系爭漏報銷售額13,908,550元，是否合妥？尚有未明，有再行查核審酌之必要為由，將本部分原處分（復查決定）撤銷，囑由被告另為適法之處分。案經被告重核復查決定略以，查原告自台灣宅配通大里營業所取得高額進項運費憑證，被告初查函請該營業所提供原告配送貨物資料，依台灣宅配通提示資料，台灣宅配通為原告於93年11月至96年6月代收款項總額為16,673,337元，有台灣宅配通代收貨款總表、代收貨款明細一覽表、宅配通合約書、變更代收貨款帳戶同意書、匯款帳戶交易明細等資料附原處分卷可稽，扣除原告已開立統一發票銷售額1,970,819元，核定原告93年11月至96年6月未依規定開立統一發票，漏報銷售額計13,908,550元，補徵營業稅額695,428元，並非無據，已如前述。依台灣宅配通於100年12月以宅配通財(100年)第011號函其為貨到付款之服務，有關系爭代收款項16,673,337元，有部分係93年10月宅配收取之代收款項。經查本件匯款日93年11月2日計42,400元及匯款日93年11月9日計16,300元，合計58,700元，宅配服務之貨到期間為93年10月27日至31日，依營業人開立銷售憑證時限表規定，該部分貨款係原告93年10月之銷售額，是原查核計之代收貨款總額16,673,337元係自93年10月27日起算。次查原告提供93年10月27日至96年6月之宅配銷售額已開立統一發票銷售額為1,986,343元，營業稅額99,317元，合計2,085,660元。綜上，原告未依規定開立統一發票，漏報銷售額之期間應為93年10月27日至96年6月，重行核定漏報銷售額為13,893,026元〔（16,673,337元－2,085,660元）1.05〕，原補徵營業稅額695,428元，應予追減777元為由，變更核定營業稅額為694,651元。原告猶表不服，提起訴願執詞主張略以，㈠復查時，已將原告及芸鳳聽友會活動之資料詳細分列，並交付二大冊資料及相關帳證予被告審理，被告所指原告未提示帳冊供核，顯與實情不符。㈡被告均未就劉娣箏個人帳戶之收入向匯款人查證是否為原告之銷售金額，即併入原告之收入課稅，違反課稅法定主義等，資為爭議。嗣經財政部持與被告復查決定與重核復查決定相同之論見，訴願決定仍予維持。

㈢查台灣宅配通於98年3月11日以宅配通財（98年）第10號函復被告略以，其匯予原告之帳款，貨款性質為辦理原告商品配送服務之代收貨款之匯付等語，並檢附其與原告簽訂之合約書及原告所提供之帳戶供參。又依台灣宅配通提示之台灣宅配通代收貨款總表及代收貨款匯款明細一覽表，其為原告於93年11月至96年6月代收款項總額為16,673,337元（含稅），其包括匯款日94年2月1日至96年6月26日計124項，代收金額15,489,437，及匯款日93年11月2日至94年1月18日計12項，代收金額1,183,900元。即上開代收貨款總表係由數項次之代收貨款匯款明細一覽表彙總而得，包括匯款日94年2月1日至96年6月26日計124項次及93年11月2日至94年1月18日計12項，總計136項次，該代收貨款匯款明細一覽表記載台灣宅配通匯款日（依合約為每週二）、匯款期間（依合約係匯款日之上上週六至匯款日上週五之案件）之宅配單號、代收金額及手續費等資料。又其係按與原告簽訂合約書所約定之匯款期日，按期以電匯方式匯入原告指定帳戶。上揭代收金額總額16,673,337元係扣除其手續費後，以實匯金額欄金額匯入原告指定帳戶。又依合約約定，台灣宅配通先行扣除手續費及銀行匯款手續費後再予匯款，是上揭代收貨款匯款明細一覽表之代收金額扣除手續費後所得實匯金額總額16,582,027元，於各次匯款予原告指定帳戶時，需再扣除各次銀行匯款手續費（每次30元），計扣除136次銀行匯款手續費4,080元，故實際匯入原告指定金融機構之總額為16,577,947元，包括93年11月2日至94年3月22日匯入臺中商業銀行軍功分行（戶名：原告，帳號：000000000000）1,830,400元、94年3月29日至95年4月18日匯入臺中商業銀行軍功分行（戶名：劉娣箏，原告登記負責人，其原名：劉英珍，91年3月25日改名，帳號：000000000000）6,434,77l元及95年4月25日至96年6月26日匯入臺中市農會信用部軍功分部（戶名：劉娣箏，帳號：0000000000000）8,312,776元。另以上金融機構帳戶均係台灣宅配通檢附原告所提供之指定帳戶，有台灣宅配通與原告93年5月28日簽訂之合約書、台灣宅配通98年3月11日宅配通財(98年)第10號函附原告所提供之帳戶明細、變更代收貨款帳戶同意書影本可稽。嗣被告查調上開原告指定由台灣宅配通匯入代收貨款之交易明細帳戶，核與台灣宅配通提供之代收貨款總表實匯金額相符。

㈣台灣宅配通於96年6月22日宅配通財(96年)第001號函檢附之資料為00000000至00000000明細表。而其96年6月26日宅配通財(96年)第003號函文所檢附之資料為00000000至00000000明細表及台灣宅配通對帳聯，該對帳聯正本計420張，係原告之寄件日（台灣宅配通取件日）96年1月26日至6月12日之對帳聯，被告核對該對帳聯貨件追蹤查詢號碼與上開00000000-00000000及00000000-00000000明細表之宅配單號及取件日，並無不合。被告所屬東山稽徵所將該420張對帳聯，每2張影印成1張A4格式影本計210張及00000000-00000000明細表影本計7紙作為移送違章案件之附件，被告於復查階段再將該等附件影印附卷。

㈤至於原處分卷第211-217頁資料「公司及私人代收分開明細表」，係原告所提供，有原告於98年6月15日提示被告之簽收單第11項說明及原告100年4月19日申請書影本可稽。被告將該資料併於前揭台灣宅配通於96年6月26日宅配通財(96年)第003號函之附件00000000至00000000明細表及台灣宅配通對帳聯影本中，係因該等資料涵蓋期間為96年1月2日至96年6月30日，與上揭附件之期間同為96年1至6月。惟該資料與原告後來提供之原處分卷第0000-0000頁資料，兩者稍有差異，前者無宅配單號，後者有宅配單號。至於原告訴願階段提供的綠色封面資料，與原處分第0000-0000頁資料相同。

㈥至於原告所提示之芸鳳聽友會資料記載所收款項係為活動費用及捐款部分：

1.上揭資料核與96年1月至6月台灣宅配通貨件單對帳聯之內容物為自調、通、膏、補、胃、理等物件顯不相同；又原告依台灣宅配通貨件單統計金額之芸鳳聽友會資料，曾經被告以100年4月11日中區國稅法字第1000020097號函請原告提示上開之貨件單寄件收執聯及其代收公司與代收私人之分類依據及相關事證供核，以證其說，惟原告迄未能提示。且原告並未說明「芸鳳聽友會」所受託聽友代購物品或代收慈善捐款與本件系爭漏報銷售額之關聯性且未提供相關事證；又依營業稅法第3條第3項第3款及統一發票管理辦法第8條第3項分別規定「營業人以自己名義代為購買貨物交付與委託人者，視為銷售貨物。」、「營業人於收取轉付之間無差額，其轉付款項取得之憑證買受人載明為委託人者，得以該憑證交付委託人，免另開立統一發票，並免列入銷售額。」是原告既未能舉證系爭漏報銷售額與所主張「芸鳳聽友會」自93年11月迄95年12月所有舉辦活動代收明細經聽友確認計276張，金額計9,949,009元之關聯性，又未能證明其收取轉付之間無差額。

2.又上揭系爭276份聽友簽名資料之明細表每一項次之備註欄位雖亦註記宅配單號，惟原告未能提示其註記該等「宅配單號」之相關事證以證明與所註記欄位內容之相關性，難以證實該資料明細表內容之真正，且該資料亦無法證明與被告核定原告系爭漏報銷售額13,908,550元之關聯性，是原告主張上開276張資料明細表，金額計9,949,009元應自被告核定原告漏報銷售額13,908,550元項下減除乙節，不足採信。

3.至於聽友之一於98年3月17日在被告所屬東山稽徵所之談話紀錄稱(原告因國稅局查帳，在聽友聚餐的時候將資料明細表交給他們簽名)，原處分卷第1353頁所載宅配通代收1,130元及12,600元，可能是購買商品，購買東西是用宅配送給他們之後收款，有送貨單，至餐卷（餐卷有分500元、1,000元）只有用宅配通送給他們，但沒有送貨單；聽友之二於98年3月12日在被告所屬東山稽徵所之談話紀錄稱（參加活動報到時，資料明細表由原告交由其簽名，報到時大家都在簽），其有向原告購買天珠、水晶、枇杷膏等物品，不是委託代購，是直接打電話去跟他們買；至支付活動費用要先給錢，錢都是先給公司的人，出去玩所收的費用與購物無關；聽友之三於98年3月17日在被告所屬東山稽徵所之談話紀錄稱（在那邊買保健品後，他們拿給我寫的，很多人都有在那寫資料），其有向他們買保健食品，不曉得餐卷，原處分卷第1337頁所載93至95年與原告往來共15,930元，應該是向原告購買產品，有買原告很多種產品，然後由貨運送給我，不曾委託原告買東西，有參加他們的活動，有收車馬費，在車上收錢交給司機先生；聽友之四於98年4月15日在被告所屬東山稽徵所之談話紀錄稱（公司小姐將已經印好的單據交給我簽名，公司說是要確認出去玩的費用我才簽名，其實正確金額我也忘了，簽名是我簽的，格式都是他們先印好然後交給我簽名)，如果有宅配通單號，就是有買東西然後宅配通送給我東西；活動費用交給公司小姐，活動中有另外捐款。綜上，依4位聽友之談話紀錄，尚難認定「芸鳳聽友會」之聽友曾委託原告代購物品或代收慈善捐款，是原告所主張其代表人另有成立「芸鳳聽友會」，常有受託聽友代購物品或代收慈善捐款之情事，尚難採信。至於訴訟中證人王靖焄證述上揭簽單全部是寄給他們再寄回來，惟查，依上揭聽友之談話筆錄記載「報到的時候他們交由我簽名的，報到時大家都在簽」、「答：（檢視資料後回答）就是在那邊買保健品後，他們拿給我寫的，很多人都有在那寫資料」，足見至少有2人不是以寄送的方式於詳細閱覽後才填寫的，而是在參加某種活動或購買產品時填寫的。

4.至於活動費用是否由台灣宅配通收取部分，上揭聽友則稱「答：實際有參加過幾次如獅頭山，都是當天來回，支付活動費用要先給錢，報名時確認參加梯次，錢都是先給公司的人，出去玩所收的費用與購物無關。」、「有參加他們的活動，有收車馬費，在車上收錢交給司機先生。」綜上，原告所訴各節，委無足採，被告核定補徵營業稅額694,651元並無不合，應予維持。

㈦罰鍰部分：

1.按「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」、「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處5％罰鍰。……前項處罰金額最高不得超過新臺幣100萬元。」為稅捐稽徵法第44條及第48條之3所明定。次按「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5倍以下罰鍰，並得停止其營業：一、……三、短報或漏報銷售額者。」為營業稅法第51條第1項第3款所規定。又按「一行為違反數個行政法上義務規定而應處罰鍰者，依法定罰鍰額最高之規定裁處。但裁處之額度，不得低於各該規定之罰鍰最低額。前項違反行政法上義務行為……。但其處罰種類相同，如從一重處罰已足以達成行政目的者，不得重複裁處。」復為行政罰法第24條第1項及第2項但書所規定。再按「說明：一、85年7月30日修正公布之稅捐稽徵法第48條之3規定……上開法條所稱之『裁處』，依修正理由說明，包括訴願、再訴願（編者註：已無再訴願程序）及行政訴訟之決定或判決。」為財政部85年8月2日台財稅第851912487號函所明釋。

2.本件原告於93年11月至96年6月銷售貨物，銷售額計13,908,550元，營業稅額695,428元，涉嫌未依規定開立統一發票，且於申報銷售額與稅額時漏報，逃漏營業稅額695,428元，經被告查獲，審理違章成立，初查乃依營業稅法第51條第3款及稅捐稽徵法第44條規定，擇一從重按所漏稅額695,428元處以3倍之罰鍰計2,086,200元(計至百元止)。原告不服，申經被告復查決定略以，原告首揭期間銷售貨物銷售額計13,908,550元，未依規定開立統一發票，且於申報銷售額與稅額時漏報，違章事證明確已如前述，原告未於裁罰處分核定前補繳營業稅額及以書面承認違章事實及承諾繳清罰鍰，原核定按所漏稅額695,428元處3倍罰鍰2,086,200元原無違誤，惟依財政部100年2月14日修正「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」規定，應按所漏稅額695,428元處1.5倍罰鍰1,043,142元，原核定罰鍰2,086,200元應予追減1,043,058元。原告猶表不服，提起訴願，經財政部100年11月10日台財訴字第10000336730號訴願決定略以，本件罰鍰據以裁處之短漏報銷售額及所漏營業稅額，既有再行查核之必要，已如前述，則系爭罰鍰部分，自有由被告重新酌處之餘地為由，將本部分原處分（復查決定）併予撤銷，囑由被告另為處分。案經被告重核復查決定略以，查本件系爭違章期間既經查明為93年10月27日至96年6月，應補徵營業稅額既已變更為694,651元，則本件罰鍰應按所漏稅額694,651元處1.5倍罰鍰為由，變更核定罰鍰為1,041,976元。原告執與補徵營業稅相同之主張訴願爭議，經財政部持與被告復查及重核復查決定相同之論見，並以違章事證明確，原告違反行政法上義務之行為，有應注意能注意而不注意之過失，自應受處行政罰，訴願決定予以維持。

3.原告於93年11月至96年6月間銷售貨物銷售額計13,908,550元，未依規定開立統一發票，且於申報銷售額與稅額時漏報，違章事證明確，其違反行政法上義務之行為，有應注意能注意而不注意之過失，自應受處行政罰。又本件原告未依規定開立統一發票並申報銷售額繳納營業稅已同時違反稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條之規定，而按營業稅法第51條規定就漏稅額694,651元處最高5倍之罰鍰3,473,255元（694,651元5倍），與按稅捐稽徵法第44條規定經查明認定總額處5％罰鍰694,651元(13,893,026元5％＝694,651元)比較，應以營業稅法為處罰之法據；從而被告重核復查決定按營業稅法第51條規定，並參酌新修正之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，審酌原告未於裁罰處分核定前補繳營業稅額或以書面承認違章事實及承諾繳清罰鍰，乃按所漏稅額694,651元處1.5倍之罰鍰1,041,976元，實已考量原告違章程度所為之適切裁罰，經核並無不合等語，資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴。

五、兩造之爭點：原告是否於93年10月27日至96年6月間銷售貨物銷售額計13,893,026元，未依規定開立統一發票，逃漏稅額694,651元？原告主張被告核認之銷售額，有部分為原告負責人私人代購及芸鳳聽友會之活動費及捐款，非屬原告之銷售額，應予扣除，是否有理？被告按所漏稅額裁處1.5倍罰鍰，是否合法？

六、經查：

㈠按「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」、「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2月為1期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」、「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：……四、短報、漏報銷售額者。五、漏開統一發票或於統一發票上短開銷售額者。」、「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5倍以下罰鍰，並得停止其營業：……三、短報或漏報銷售額者。」分別為營業稅法第32條第1項前段、第35條第1項及第43條第1項第4款、第5款及第51條第1項第3款所明定。次按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處5％罰鍰。……前項處罰金額最高不得超過新臺幣100萬元。」為稅捐稽徵法第44條所明定。又按「一行為違反數個行政法上義務規定而應處罰鍰者，依法定罰鍰額最高之規定裁處。但裁處之額度，不得低於各該規定之罰鍰最低額。前項違反行政法上義務行為……。但其處罰種類相同，如從一重處罰已足以達成行政目的者，不得重複裁處。」復為行政罰法第24條第1項及第2項但書所明定。

㈡本件原告於93年10月27日至96年6月間銷售貨物，涉嫌未依規定開立統一發票並申報銷售額13,908,550元，營業稅額695,428元。經被告查獲，審理違章成立，除核定補徵稅額695,428元外，並依行為時營業稅法第51條第3款及稅捐稽徵法第44條規定，擇一從重按所漏稅額695,428元處以3倍之罰鍰計2,086,200元（計至百元止）。原告不服，申請復查結果，獲准追減罰鍰1,043,058元，其餘復查駁回。原告仍表不服，提起訴願，經財政部100年11月10日台財訴字第10000336730號訴願決定，將原處分（復查決定）撤銷，囑由被告另為處分。嗣經被告依訴願決定撤銷意旨審理結果，重核復查決定變更核定營業稅額694,651元及罰鍰1,041,976元。原告仍表不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟，並為如事實欄所載之主張。

㈢本件原告係經營中藥批發及中藥、健康食品、未分類其他綜合商品零售業，其於93年10月至96年6月間銷售貨物，係委由台灣宅配通辦理原告商品配送服務，並由台灣宅配通代收貨款之匯付，台灣宅配通每週將所代收貨款扣除代收貨款手續費及銀行匯款手續費後以電匯方式匯入原告指定帳戶。而依台灣宅配通提示之台灣宅配通代收貨款總表及代收貨款匯款明細一覽表（原處分卷第433-483頁），其為原告於93年10月至96年6月代收款項總額為16,673,337元（含稅），其中包括匯款日94年2月1日至96年6月26日計124項，代收金額15,489,437元，及匯款日93年11月2日至94年1月18日計12項，代收金額1,183,900元。即上開代收貨款總表係由數項次之代收貨款匯款明細一覽表彙總而得，包括匯款日94年2月1日至96年6月26日計124項次及93年11月2日至94年1月18日計12項，總計136項次，該代收貨款匯款明細一覽表記載台灣宅配通匯款日（依合約為每週二）、匯款期間（依合約係匯款日之上上週六至匯款日上週五之案件）之宅配單號、代收金額及手續費等資料。又台灣宅配通係按與原告簽訂合約書（原處分卷第0000-0000頁）所約定之匯款期日，按期以電匯方式匯入原告指定帳戶，台灣宅配通先行扣除手續費及銀行匯款手續費後再予匯款，是上揭代收貨款匯款明細一覽表之代收金額計16,673,337元扣除手續費後所得實匯金額總額16,582,027元，於各次匯款予原告指定帳戶時，需再扣除各次銀行匯款手續費（每次30元），計扣除136次銀行匯款手續費計4,080元，故實際匯入原告指定金融機構之總額為16,577,947元，此包括⑴93年11月2日至94年3月22日匯入原告臺中商業銀行軍功分行（帳號000000000000）1,830,400元（明細詳原處分卷第1275至1276頁、彙整表詳原處分卷第1291頁）。⑵94年3月29日至95年4月18日匯入劉娣箏臺中商業銀行軍功分行（帳號000000000000，劉娣箏為原告登記負責人，其原名為劉英珍，於91年3月25日改名，原處分卷第1202頁）6,434,77l元（明細詳原處分卷第0000-0000頁、彙整表詳原處分卷第0000-0000頁）。⑶95年4月25日至96年6月26日匯入劉娣箏臺中市農會信用部軍功分部（帳號0000000000000）8,312,776元（明細詳原處分卷第0000-0000頁、彙整表詳原處分卷第0000-0000頁)。以上金融機構帳戶均係台灣宅配通檢附原告所提供之指定帳戶，有台灣宅配通與原告93年5月28日簽訂之合約書、台灣宅配通98年3月11日宅配通財（98年）第10號函（原處分卷第1319頁）附原告所提供之帳戶明細（原處分卷第1317、1315頁）、變更代收貨款帳戶同意書影本（原處分卷第1314頁），及臺中商業銀行軍功分行98年7月24日中軍功字第09802900224號函檢送原告及劉娣箏於93年5月至96年12月間之交易明細及開戶資料（原處分卷第0000-0000頁）及臺中市農會98年7月17日中市農信字第0980001028號函檢送劉娣箏93年5月至96年12月間帳戶往來明細及開戶資料（原處分卷第0000-0000頁）可稽。嗣被告查調上開原告指定由台灣宅配通匯入代收貨款之交易明細帳戶，核與台灣宅配通提供之代收貨款總表實匯金額（原處分卷第0000-0000頁）相符。是原告於93年10月至96年6月間銷售貨物總額為16,673,337元（含稅），堪以認定。

㈣次依台灣宅配通於100年12月以宅配通財（100年）第011號函其為貨到付款之服務，有關系爭代收款項16,673,337元，有部分係93年10月宅配收取之代收款項。經查，本件匯款日93年11月2日計42,400元及匯款日93年11月9日計16,300元，合計58,700元，宅配服務之貨到期間為93年10月27日至31日，此有台灣宅配通所提93年11月2日、11月9日代收貨款明細一覽表備註欄所載日期可佐（原處分卷第478-479頁）。依營業人開立銷售憑證時限表規定，該部分貨款係原告93年10月之銷售額，是被告核計之代收貨款總額16,673,337元係自93年10月27日起算。而原告提供93年10月27日至96年6月之宅配銷售額已開立統一發票銷售額為1,986,343元，營業稅額99,317元，合計2,085,660元。則原告未依規定開立統一發票，漏報銷售額之期間應為93年10月27日至96年6月，被告重行核定漏報銷售額為13,893,026元〔（16,673,337元－2,085,660元）1.05〕，變更核定營業稅額為694,651元，並無不合。另被告原扣除原告開立統一發票銷售額僅1,970,819元（94年開立金額1,032,350元，95年開立1,037,010元；含稅）。重核後，扣除原告開立統一發票銷售額為1,986,343元（93年10月27日至96年6月），即增列已開立發票銷售額16,300元（含稅，93年10月27日5,000元、10月28日5,000元、10月29日4,500元、10月30日1,800元等4張發票，原處分卷第1477、1480、1482、1484頁）。至於原處分卷第0000-0000頁所附原告93年9、10月份其他發票，因其金額無法與台灣宅配通所提93年11月2日、11月9日代收貨款明細一覽表所列金額相符，被告未予核認，亦無不合。至於原告主張被告重行核定漏報銷售額為13,893,026元，被告並無提出如何計算出13,893,026元之資料乙節，惟此部分被告於重核復查決定書理由欄壹之四項已說明其依據，及計算出漏報銷售額為13,893,026元。原告主張被告並無提出如何計算出漏報銷售額為13,893,026元之資料，已違反行政程序法第96條第1項第2款關於行政處分應記載事項之規定云云，似有誤會。

㈤至原告提示「芸鳳聽友會」自93年11月迄95年12月所有舉辦活動代收明細經聽友確認之資料明細表共計276張，金額計9,949,009元，主張該金額應自被告機關核定其系爭93年10月27日迄96年6月期間之銷售額減除乙節，惟查：

⒈原告所提示上開「芸鳳聽友會」資料記載所收款項為活動費用及捐款等，與96年1月至6月台灣宅配通貨件單對帳聯內容物為自調、通、膏、補、胃、理等物件顯不相同，且原告所提示系爭276份聽友簽名資料之明細表每一項次之備註欄位均有註記台灣宅配通配送貨件之宅配單號，顯見該等資料係原告依據台灣宅配通配送貨件單所記載。又稅務案件因具有課稅資料多為納稅義務人所掌握及大量性行政之事物本質，稽徵機關欲完全調查及取得相關資料，容有困難；是為貫徹課稅公平原則，應認屬納稅義務人所得支配或掌握之課稅要件事實，納稅義務人應負有提供資料之協力義務（司法院釋字第537號解釋參照）。被告為辦理原告營業稅及罰鍰申請復查案，經被告以100年4月11日中區國稅法字第1000020097號函請原告提示93年11月至96年6月上開貨件單寄件收執聯及其將內容物區分為代收公司及代收私人之依據及相關事證，以釐清事實。惟原告未能提示其註記該等「宅配單號」之相關事證以證明與所註記欄位內容之品項及相關性，難以證實該資料明細表內容之真正，且該資料亦無法證明與被告核定原告系爭漏報銷售額之關聯性，是原告主張上開276張資料明細表，金額計9,949,009元應自被告核定原告漏報銷售額項下減除乙節，尚難憑採。

⒉又依原告與台灣宅配通所訂立之契約，係由原告委託台灣宅配通為原告配送其所銷售之貨物，並收取貨款再匯予原告指定之銀行帳戶，其宅配單之寄件人為「鳳林堂」（即原告），所寄送之內容物均為貨物，並無代收活動費或捐款之服務，有宅配通合約書及96年1月至6月之宅配單附卷可稽（原處分卷第1-210頁）。況「芸鳳聽友會」如有舉辦活動或聽友有愛心捐款，其活動費用或捐款，依一般常情均直接交予承辦人（或委託人），或以匯款方式繳交，或於活動當天現場繳交為之。而證人洪緯裕於98年3月17日在被告所屬東山稽徵所製作談話紀錄時陳稱：原告因國稅局查帳，在聽友聚餐的時候將資料明細表交給他們簽名，宅配通代收1,130元及12,600元，可能是購買商品，購買東西是用宅配送給他們之後收款，有送貨單，至餐券有分500元、1,000元只有用宅配通送給他們，但沒有送貨單及發票等語（原處分卷第0000-0000頁）；另證人黃月和於98年3月12日在被告所屬東山稽徵所製作談話紀錄時陳稱：參加活動報到時，資料明細表由原告交由其簽名，報到時大家都在簽，其有向原告購買天珠、水晶、枇杷膏等物品，不是委託代購，是直接打電話去跟原告買；至支付活動費用要先給錢，錢都是先給公司的人，出去玩所收的費用與購物無關等語（原處分卷第0000-0000頁）；證人王賴妙美於98年3月17日在被告所屬東山稽徵所製作談話紀錄時陳稱：在那邊買保健品後，他們拿給我寫的，很多人都有在那寫資料，其有向他們買保健食品，不曉得餐券，93至95年與原告往來共15,930元，應該是向原告購買產品，有向原告買很多種產品，然後由貨運送給我，不曾委託原告買東西，有參加他們的活動，有收車馬費，在車上收錢交給司機先生等語（原處分卷第0000-0000頁）；證人廖寶於98年4月15日在被告所屬東山稽徵所製作談話紀錄時陳稱：公司小姐將已經印好的單據交給我簽名，公司說是要確認出去玩的費用我才簽名，其實正確金額我也忘了，簽名是我簽的，格式都是他們先印好然後交給我簽名，如果有宅配通單號，就是有買東西然後宅配通送給我東西；活動費用交給公司小姐，活動中有另外捐款等語（原處分卷第0000-0000頁）。依上開4位證人即聽友之談話紀錄，資料明細表上有記載宅配單號係台灣宅配通宅配與聽友之物品費用，而非聽友參加活動、餐券或捐款之費用，亦難認定原告代表人所成立「芸鳳聽友會」之聽友曾委託原告代購物品或代收慈善捐款。原告主張資料明細表上給付之金額，是聽友交給「芸鳳聽友會」舉辦活動之代收代付款項云云，亦無足採。

⒊另查分類明細表（原處分卷第211-217頁）係原告前會計王靖焄所製作，並非台灣宅配通所製作，而該分類明細表係證人王靖焄依據宅配單（原處分卷第1-210頁）上購買原告之產品或原告代買之產品而予區分為「代收公司」及「代收私人」兩部分等情，已據證人王靖焄到庭證述在案，復為原告所不爭。惟台灣宅配通所出具之宅配單之寄件人既為原告，則其配送之貨品即屬原告銷售之貨物，且依上開4位證人所述，其等係向原告直接購買物品，尚難證明係原告或其代表人代為購買，已如前述。又原告或其代表人縱有代為購買貨物交付與委託人，惟依營業稅法第3條第3項第3款規定「營業人以自己名義代為購買貨物交付與委託人者，視為銷售貨物。」及統一發票管理辦法第8條第3項規定「營業人於收取轉付之間無差額，其轉付款項取得之憑證買受人載明為委託人者，得以該憑證交付委託人，免另開立統一發票，並免列入銷售額。」然原告既未能提出其轉付款項取得之憑證，以資證明其收取轉付之間無差額。是證人王靖焄之證詞，尚難證明台灣宅配通代收款項部分，確有包含芸鳳聽友會及原告代表人個人之款項，而為原告有利之認定。

㈥依營業稅法第35條第1項規定，營業稅係以每2月為1期，於次期開始15日內申報繳納，亦即營業稅納稅義務人須就每1期之營業額負申報繳納稅捐之義務。本件原告於93年10月27日至96年6月間銷售貨物，銷售額計13,893,026元，未依規定開立統一發票，且於申報銷售額與稅額時漏報，逃漏營業稅額694,651元，違章事證明確，已如前述。原告本應注意申報上開銷售額，其能注意而不注意，縱非故意，亦難辭過失之責。原告未依規定誠實申報，已違反行政法上應負之義務，即應受罰。被告重核復查決定依營業稅法第51條第1項第3款及稅捐稽徵法第44條第1項規定，擇一從重按營業稅法第51條第1項第3款規定，並參酌新修正之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，審酌原告未於裁罰處分核定前補繳營業稅額或以書面承認違章事實及承諾繳清罰鍰，乃按所漏稅額694,651元處1.5倍之罰鍰1,041,976元，亦無不合。

㈦綜上所述，原告上開主張，均不足採。從而，被告以原告於93年10月27日至96年6月銷售貨物，銷售額計13,893,026元，未依規定開立統一發票，且於申報銷售額與稅額時漏報，逃漏營業稅額694,651元，被告重核復查決定予以補徵營業稅額694,651元，及按所漏稅額694,651元處1.5倍之罰鍰1,041,976元，核無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合。原告起訴論旨請求撤銷訴願決定及原處分（重核復查決定）不利於原告部分，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，原告請求通知「芸鳳聽友會」陳郁雯等276位聽友到庭作證，依上說明即無必要；兩造其餘之主張及舉證，於本件判決之結果並無影響，爰不逐一論述，均附此敘明。

七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

臺中高等行政法院第二庭