臺中高等行政法院 高等庭(含改制前臺中高等行政法院)101年度訴字第430號

• 裁判案由: 營業稅罰鍰
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺中高等行政法院 高等庭(含改制前臺中高等行政法院)
• 裁判日期: 102 年 02 月 21 日

臺中高等行政法院判決
101年度訴字第430號102年2月7日辯論終結原 告　郭俊文即康慈企業社
被 告　財政部中區國稅局
代　表　人　鄭義和
訴訟代理人　呂淼江
上列當事人間因營業稅罰鍰事件，原告不服財政部中華民國101
年9月17日台財訴字第10100165810號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：本件原告經合法通知，未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第218條準用民事訴訟法第386條所列各款情形，爰依到場被告之聲請，由其一造辯論而為判決，合先敘明。
二、事實概要：緣原告登記經營一般廢棄物處理業，原經核定為每月查定銷售額新臺幣（下同）42,286元之小規模營業人，嗣經檢舉提供寵物屍體處理服務，民國（下同）93年5月至94年6月間銷售額計10,139,956元；另於94年7月1日申報停業仍繼續營業，自94年7月至95年6月銷售額計11,618,410元；又於95年7月1日申請歇業仍繼續營業，自95年7月至8月銷售額計1,354,476元，合計逃漏營業稅941,720元，案經被告（財政部臺灣省中區國稅局於102年1月1日更名為財政部中區
國稅局）審理違章屬實，除核定補徵營業稅額941,720元外
，並按93年5月至94年6月間所漏稅額389,076元處2倍罰鍰778,152元，及按94年7月至95年8月間所漏稅額552,644元處3
倍罰鍰1,657,932元，合計處罰鍰2,436,084元。原告不服，循序提起行政訴訟，經本院以99年度訴字第189號判決駁回
，原告不服提起上訴，經最高行政法院100年度判字第1886
號判決將原處分（即復查決定）關於罰鍰部分撤銷，由被告另為處分，本稅部分駁回上訴確定在案。嗣經被告依判決撤銷意旨就罰鍰部分重核復查決定結果，追減罰鍰1,607,118
元。原告仍表不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、本件原告主張：
㈠依被告重核復查決定書第10頁第8行以下：「另據最高行政
法院判決書所載臺中市政府業以公函表明其不受理『寵物殯葬服務業』，故原告無法變更登記為其他業別，也無法接續以『寵物殯葬服務業』或『其他未分類個人服務業』辦理稅籍，有營利事業統一發證設立登記申請書及切結書影本可稽。是原告主張動物屍體處理業或寵物殯葬業，因現行法令欠缺，尚無明文可資設立，原告僅得暫時以廢棄物處理業等變通方法登記，其自始即經營寵物殯葬服務業，應堪認定，則原告93年5月至94年6月間尚難謂有未依規定申請變更登記之情事，依首揭函釋規定，原告該期間實際營業額大於原查定之營業額，應按其實際之營業額，依照規定稅率計算應納稅額予以補徵，尚無適用處罰之規定，是原核定按該期間所漏稅額389,076元處2倍罰鍰778,152元，應予註銷。」換言之
，本件原告依法申報營業稅之法令基礎不存在，自無故意或過失漏稅之行為。且依稅捐法定主義，原告既無法辦理營業登記，所營事業僅生納稅義務而無漏逃稅之違章行為，自不應裁處罰鍰。
㈡因現行法令欠缺，寵物殯葬業尚無明文可資設立，原告及動物屍體處理業者雖經長期多方推動立法，但因事涉權責主管機關有內政部、行政院農業委員會及地方縣市政府，無一機關願承擔立法及管轄權責，尚無立法規範，原告及動物屍體處理業亦無法辦理設立登記，此為被告所承認。且原告於93年1月29日向臺中市政府申請營利事業統一發證設立登記，
於申請書原申請登記「廢棄物清除業」「廢棄物處理業」「其他服務業」及「殯葬設施經營業」等項，嗣經臺中市政府審核後將「其他服務業」及「殯葬設施經營業」刪除，並在其下方括號記載「不得從事殯葬服務業」，經原告於該申請書上簽名確認，有營利事業統一發證設立登記申請書附卷可稽（原處分卷第313、314頁），是原告不僅無法登記「寵物殯葬業」，且相關營業亦遭禁止，亦即「其他未分類個人服務業」營業登記，亦遭主管機關禁止，為此，原告始辦理停業登記，以符合商業登記。故本件營業稅課稅及處罰之前提事實（合法營業登記，無論動物殯葬業或其他個人行業）既不成立，原告無法律可據辦理營業登記，即無法律可違反，被告以原告未依法營業登記為由裁處原告罰鍰處分，既已被認定違法而撤銷，依舉重明輕及同一事件不得分割適用法令之法理，原告是否停業及停業後之行為亦不得裁罰。
㈢又按稅務違章裁罰案件採從新從輕原則，被告未就財政部100年2月14日修正「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」營業稅法部分第51條第1項第4款規定，採有利原告之罰鍰倍數及金額，顯有違法之情形等情，並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（重核復查決定）。
四、被告則以：
㈠按「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。但營業性質特殊之營業人及小規模營業人，得掣發普通收據，免用統一發票。」、「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：……三、未辦妥營業登記，即行開始營業，或已申請歇業仍繼續營業，而未依規定申報銷售額者。四、短報、漏報銷售額者。」、「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5倍以下罰鍰，並得停止其營業：……三、短報
或漏報銷售額者。四、申請註銷登記後，或經主管稽徵機關依本法規定停止其營業後，仍繼續營業者。……七、其他有漏稅事實者。」為行為時加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第32條第1項、第43條第1項第3款、第4款及現行同法第51條第1項第3款、第4款、第7款所明定。次按「財政部發布之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表變更時，有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」、「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」為稅捐稽徵法第1條之1第4項及第48條之3所規定。又「規模狹小、交易零星，依法查定營業額課徵營業稅之營利事業，經查定課徵後，如經稽徵機關查獲其私設帳冊或有關進貨資料核計實際營業額，大於原查定之營業額者，應按其實際之營業額，依照規定稅率計算應納稅額扣除原查定已納稅額之差額，予以補徵。」、「說明：一、85年7月
30日修正公布之稅捐稽徵法第48條之3規定……上開法條所
稱之『裁處』，依修正理由說明，包括訴願、再訴願（註：已無再訴願程序）及行政訴訟之決定或判決。準此，稅捐稽徵法第48條之3修正公布生效時仍在復查、訴願、再訴願及
行政訴訟中，尚未裁罰確定之案件均有該條之適用。」為財政部71年4月15日台財稅第32634號及85年8月2日台財稅第851912487號函所明釋。再按「……行政法院所為撤銷原決定
及原處分之判決，係指摘其適用法律之見解有違誤時，該管機關即應受行政法院判決之拘束。」為司法院釋字第368號
所解釋。
㈡本件原告係登記經營一般廢棄物處理業之小規模營業人，每月查定銷售額42,286元，未依規定申請變更登記，經檢舉擅自經營寵物殯葬服務業，於93年5月至94年6月間銷售額計10,139,956元，另於94年7月1日申報停業仍繼續營業，自94年7月至95年6月銷售額計11,618,409元，又於95年7月1日申請歇業仍繼續營業，自95年7月至8月銷售額計1,354,476元，
合計逃漏營業稅941,720元，經被告所屬東山稽徵所查獲，
補徵營業稅額941,720元，並經被告按93年5月至94年6月間
所漏稅額389,076元處2倍罰鍰778,152元，及按94年7月至95年8月間所漏稅額552,644元處3倍罰鍰1,657,932元，合計處罰鍰2,436,084元，有業務日報表、漏未帳載之納骨塔、火
化處理及交易處理單明細表、火化處理收費表、塔位價格收費表、談話紀錄及相關資料等影本可稽。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願及行政訴訟均遭駁回。原告仍不服提起上訴，經最高行政法院100年度判字第1886號判決以：
「原判決關於罰鍰暨該訴訟費用部分均廢棄。廢棄部分訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷。其餘上訴駁回。」被告依判決撤銷意旨就罰鍰辦理重核復查決定略以，查原告之營業稅籍資料，係依據「營利事業統一發證辦法」申請營利事業登記，有關商業登記部分為臺中市政府職掌，稅捐稽徵機關是聯合作業中心作業流程之下游單位，循序依臺中市政府認定結果辦理稅籍之登記。原告於93年1月向臺中市政府
申請營利事業統一發證設立登記，其於申請書原申請登記「廢棄物清除業」、「廢棄物處理業」、「其他服務業」及「殯葬設施經營業」等項，嗣經臺中市政府審核後將「其他服務業」及「殯葬設施經營業」刪除，並在其下方括號記載「不得從事殯葬服務業」，並經原告於該申請書上簽名確認；其向臺中市政府出具之切結書，亦將經營「動物屍體處理」業務劃去，改填列「廢棄物清除等」；另據最高行政法院判決書所載臺中市政府業以公函表明其不受理「寵物殯葬服務業」，故原告無法變更登記為其他業別，也無法接續以「寵物殯葬服務業」或「其他未分類個人服務業」辦理稅籍，有營利事業統一發證設立登記申請書及切結書影本可稽。是原告主張動物屍體處理業或寵物殯葬業，因現行法令欠缺，尚無明文可資設立，原告僅得暫時以廢棄物處理業等變通方法登記，其自始即經營寵物殯葬服務業，應堪認定，則原告93年5月至94年6月間尚難謂有未依規定申請變更登記之情事，依首揭函釋規定，原告該期間實際營業額大於原查定之營業額，應按其實際之營業額，依照規定稅率計算應納稅額予以補徵，尚無適用處罰之規定，是原核定按該期間所漏稅額389,076元處2倍罰鍰778,152元，應予註銷。至原告94年7月至95年6月間申報停業仍繼續營業及95年7月至8月間申請歇業
後仍繼續營業，核有漏稅額552,644元，業經最高行政法院
判決認定，原告未於裁罰處分核定前補繳稅款，依該院判決意旨及財政部100年2月14日修正「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」營業稅法部分第51條第1項第4款規定，應按所漏稅額552,644元處1.5倍罰鍰828,966元。綜上，原處罰鍰2,436,084元，乃予追減1,607,118元，變更核定828,966元。原告仍不服，提起訴願，經財政部訴願決定以，㈠本件原告提供寵物屍體處理服務，93年5月至94年6月間銷售額計10,139,956元；另於94年7月1日申報停業仍繼續營業，94年7月
至95年6月銷售額計11,618,410元；又於95年7月1日申請歇
業仍繼續營業，95年7月至8月銷售額計1,354,476元，有業
務日報表、漏未帳載之納骨塔、火化處理及交易處理單明細表、火化處理收費表、塔位價格收費表及談話紀錄等資料附卷可稽，並為原告所不爭執。依營業稅法第1條規定：「在
中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅」，原告既有在中華民國境內銷售貨物或勞務之事實，系爭銷售額自屬營業稅課稅範圍，此觀前揭最高行政法院判決理由，亦敘明小規模營業人之實際銷售額如逾查定銷售額時，仍無卸於核實申報銷售額繳納營業稅額之義務自明。㈡本件原告短報其銷售額發生漏稅情事，按其情節，顯具有違章之故意，自應視其情節依營業稅法第51條第1項各款規定之違章行為予以裁處，於此「稅
務違章案件裁罰金額或倍數參考表」並列舉各種違章行為之態樣，作為裁罰依據，其中第7款「其他有漏稅事實者」項
下，更將「經營登記項目以外之其他業務未依規定辦理變更登記者」列為其中一種態樣，惟查原告既自始即經營寵物殯葬服務業，則原告93年5月至94年6月之登記營業期間，尚難謂有未依規定申請變更登記之情事，亦不符前揭營業稅法第51條第1項第7款之態樣，原罰鍰處分援引該違章態樣作為裁量之基礎，應屬有誤。從而，被告機關重核復查決定以原告該期間原經查定每月銷售額42,286元，乃參照首揭財政部71年4月15日台財稅第32634號函釋意旨，就原告該期間實際營業額大於原查定之營業額，按其實際之營業額，依照規定稅率計算應納稅額予以補徵等由，將原核定按該期間所漏稅額389,076元處2倍之罰鍰778,152元予以註銷，經核尚無不妥
。㈢至於原告94年7月1日申報停業仍繼續營業，自94年7月
至95年6月銷售額計11,618,410元，又於95年7月1日申請歇
業仍繼續營業，自95年7月至8月銷售額計1,354,476元，合
計逃漏營業稅552,644元部分，已構成營業稅法第51條第1項第4款規定「申請註銷登記後，或經主管稽徵機關依本法規
定停止其營業後，仍繼續營業者」之違章要件，其違章行為亦分別該當稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規範「申請暫停營業後，未依規定申請復業而營業者」及「申請註銷登記尚未經核准前繼續營業者」之違章態樣，自應依規定予以裁處。且觀諸前揭最高行政法院判決理由，原告此二段期間違章之裁罰處分，並未同93年5月至94年6月登記營業期間之銷售額提出疑義，而請被告機關再查明裁處依據，是原告主張被告機關以其未依法辦理營業登記為由裁處罰鍰，既已被認定違法而撤銷，則原告是否停業以及停業後之行為亦不得裁罰乙節，顯係誤解。㈣本件原告94年7月至95年6月間申報停業仍繼續營業及95年7月至8月間申請歇業後仍繼續營業，合計逃漏營業稅額552,644元，依最高行政法院判決撤銷意
旨，修正後營業稅法第51條規定罰鍰倍數較修正前為低，有利於納稅義務人，應予以適用，且就原告未於裁罰處分核定前補繳稅款之情形，修正後「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」之裁罰倍數亦由3倍降為1.5倍，是被告依從新從輕原則，按其所漏稅額552,644元改處1.5倍之罰鍰828,966元
，將原處罰鍰2,436,084元追減1,607,118元，揆諸首揭規定，尚無不合。原告所訴，委無足採，本件原處分應予維持。㈢依最高行政法院判決撤銷意旨，小規模營業人之實際銷售額如逾查定銷售額時，仍無卸於核實申報銷售額繳納營業稅額之義務。本件原告短報其銷售額發生漏稅情事，按其情節，自具有違章之故意，自應視其情節依營業稅法第51條第1項
各款規定之違章行為予以裁處，稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表並列舉各種違章行為之態樣，並作為裁罰依據，其中第7款「其他有漏稅事實者」項下將「經營登記項目以外
之其他業務未依規定辦理變更登記者」列為其中之一種態樣。惟查原告既自始即經營寵物殯葬服務業，則原告93年5月
至94年6月之登記營業期間，尚難謂有未依規定申請變更登
記之情事，亦不符營業稅法第51條第1項第7款之態樣，被告既以違章態樣作為裁量罰鍰金額之基礎，爰依前揭財政部函釋，就原告該期間實際營業額大於原查定之營業額，按其實際之營業額，依照規定稅率計算應納稅額予以補徵，被告原核定按該期間所漏稅額389,076元處2倍罰鍰778,152元，乃
予註銷。至原告94年7月1日申報停業仍繼續營業，自94年7
月至95年6月銷售額計11,618,409元，又於95年7月1日申請
歇業仍繼續營業，自95年7月至8月銷售額計1,354,476元，
總計逃漏營業稅552,644元，就此部分原告之行為已構成同
條第1項第4款規定「申請註銷登記後，或經主管稽徵機關依本法規定停止其營業後，仍繼續營業者」之違章要件，亦即其違章行為分別該當稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規範「申請暫停營業後，未依規定申請復業而營業者」及「申請註銷登記尚未經核准前繼續營業者」之違章態樣，自應依規定予以裁處。且觀諸前揭最高行政法院判決理由，原告此二段期間違章之裁罰處分，並未同93年5月至94年6月登記營業期間之銷售額提出疑義，而請被告再查明裁處依據，是原告主張被告以其未依法辦理營業登記為由裁處罰鍰，既已被認定違法而撤銷，則原告是否停業以及停業後之行為亦不得裁罰乙節，顯係誤解。是依前揭營業稅法規定，本件違章行為檢視之標準，在於稅政管理上「有無於辦理營業登記期間營業」，與原告「有無變更營業項目登記」或「是否自始經營非登記營業項目」，並無關聯。
㈣原告94年7月至95年6月間申報停業仍繼續營業及95年7月至8月間申請歇業後仍繼續營業，核有漏稅額552,644元。原告
未於裁罰處分核定前補繳稅款，依最高行政法院判決意旨及財政部100年2月14日修正「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」營業稅法部分第51條第1項第4款規定，應按所漏稅額552,644元處1.5倍罰鍰828,966元，原處罰鍰2,436,084元（原經被告按93年5月至94年6月間所漏稅額389,076元處2倍罰鍰778,152元，及按94年7月至95年8月間所漏稅額552,644元處3倍罰鍰1,657,932元，合計處罰鍰2,436,084元），乃予
追減1,607,118元，被告重核復查乃變更核定為828,966元。另被告已採稅務違章裁罰案件從新從輕原則，依修正後規定及前揭該當違章態樣，將罰鍰適用倍數自3倍降至1.5倍，原告訴稱被告未採對其有利之罰鍰倍數乙節，顯係誤解。是本件變更核定罰鍰828,966元並無違誤等語，資為抗辯，並聲
明求為判決駁回原告之訴。
五、兩造之爭點：被告重核復查決定依據營業稅法第51條第1項
第4款規定「申請註銷登記後，或經主管稽徵機關依本法規
定停止其營業後，仍繼續營業者」，按原告所漏稅額552,644元裁處1.5倍罰鍰，變更核定罰鍰828,966元（原處罰鍰追
減1,607,118元），是否合法？
六、經查：
㈠按「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。但營業性質特殊之營業人及小規模營業人，得掣發普通收據，免用統一發票。」、「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：……三、未辦妥營業登記，即行開始營業，或已申請歇業仍繼續營業，而未依規定申報銷售額者。四、短報、漏報銷售額者。」及「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5倍以下罰鍰，並得停止其營業：……四、申請
註銷登記後，或經主管稽徵機關依本法規定停止其營業後，仍繼續營業者。」、「營業人違反本法後，法律有變更者，適用裁處時之罰則規定。但裁處前之法律有利於營業人者，適用有利於營業人之規定。」為營業稅法第32條第1項、第
43條第1項第3款、第4款、第51條第1項第4款及第53條之1所明定。次按「財政部發布之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表變更時，有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」及「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」為稅捐稽徵法第1條之1第4
項及第48條之3所規定。又「說明：一、85年7月30日修正公布之稅捐稽徵法第48條之3規定……上開法條所稱之『裁處
』，依修正理由說明，包括訴願、再訴願（註：已無再訴願程序）及行政訴訟之決定或判決。準此，稅捐稽徵法第48條之3修正公布生效時仍在復查、訴願、再訴願及行政訴訟中
，尚未裁罰確定之案件均有該條之適用。」復經財政部85年8月2日台財稅第851912487號函釋在案。
㈡本件原告係登記經營一般廢棄物清除處理業，原經核定為每月查定銷售額42,286元之小規模營業人，嗣經檢舉提供飼主處理寵物屍體之服務，93年5月至94年6月間銷售額計10,139,956元；另於94年7月1日申報停業仍繼續營業，自94年7月
至95年6月銷售額計11,618,410元；又於95年7月1日申請歇
業仍繼續營業，95年7月至8月銷售額計1,354,476元，合計
逃漏營業稅941,720元，案經被告審理違章屬實，除核定補
徵營業稅額941,720元外（補稅部分已判決確定），並按93
年5月至94年6月間所漏稅額389,076元處2倍之罰鍰778,152
元，及按94年7月至95年8月所漏稅額552,644元處3倍之罰鍰1,657,932元，合計裁處罰鍰2,436,084元。原告不服，循序訴經最高行政法院100年度判字第1886號判決略以，小規模
營業人之實際銷售額如逾查定銷售額時，仍無卸於核實申報銷售額繳納營業稅額之義務，本件原告短報其銷售額發生漏稅情事，按其情節，自具有違章之故意。惟原告主張其營業內容自始為寵物殯葬服務業，業獲臺中市政府核准登記為「廢棄物清除業」及「廢棄物處理業」，並將其登記申請書上原記載「其他服務業」及「殯葬設施經營業」刪除，且註記「不得從事殯葬服務業」，另臺中市政府業以公函表明其不受理「寵物殯葬服務業」，故其無法變更登記為其他業別，也無法接續以「寵物殯葬服務業」或「其他未分類個人服務業」辦理稅籍等語，倘原告主張屬實，則其93年5月至94年6月間漏稅之違章情節是否仍該當營業稅法第51條第1項第7款之態樣，或屬同法第3款之「短報或漏報銷售額者」？自有
查明之必要。又本件被告據以裁罰之營業稅法第51條規定，業經修正公布，其中漏稅罰鍰倍數較修正前之規定為低，有利於納稅義務人，依營業稅法第53條之1、稅捐稽徵法第48
條之3規定，被告未及適用，自有違誤；且關於此部分之違
章裁罰基準，亦經財政部修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表而有不同，此涉及被告之裁量權，應由被告重新裁處等由，將原處分（即復查決定）關於罰鍰部分撤銷，由被告另為適法之處分。嗣經被告依最高行政法院判決撤銷意旨就罰鍰部分重核復查決定略以，查原告之營業稅籍資料，係依據「營利事業統一發證辦法」申請營利事業登記，有關商業登記部分為臺中市政府職掌，稅捐稽徵機關是聯合作業中心作業流程之下游單位，循序依臺中市政府認定結果辦理稅籍之登記。原告於93年1月向臺中市政府申請營利事業統一發
證設立登記，其於申請書原申請登記「廢棄物清除業」、「廢棄物處理業」、「其他服務業」及「殯葬設施經營業」等項，嗣經臺中市政府審核後將「其他服務業」及「殯葬設施經營業」刪除，並在其下方括號記載「不得從事殯葬服務業」，並經原告於該申請書上簽名確認；其向臺中市政府出具之切結書，亦將經營「動物屍體處理」業務劃去，改填列「廢棄物清除等」；另據最高行政法院判決所載臺中市政府業以公函表明其不受理「寵物殯葬服務業」，故原告無法變更登記為其他業別，也無法接續以「寵物殯葬服務業」或「其他未分類個人服務業」辦理稅籍。是原告主張動物屍體處理業或寵物殯葬業，因現行法令欠缺，尚無明文可資設立，原告僅得暫時以廢棄物處理業等變通方法登記，其自始即經營寵物殯葬服務業，應堪認定。則原告93年5月至94年6月間尚難謂有未依規定申請變更登記之情事，依首揭函釋規定，原告該期間實際營業額大於原查定之營業額，應按其實際之營業額，依照規定稅率計算應納稅額予以補徵，尚無適用處罰之規定，是原核定按該期間所漏稅額389,076元處2倍罰鍰778,152元，應予註銷。至原告94年7月至95年6月間申報停業
仍繼續營業及95年7月至8月間申請歇業後仍繼續營業，核有漏稅額552,644元，業經最高行政法院判決認定，原告未於
裁罰處分核定前補繳稅款，依該院判決意旨及財政部100年2月14日修正「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」營業稅法部分第51條第1項第4款規定，應按所漏稅額552,644元處
1.5倍罰鍰828,966元，追減罰鍰1,607,118元。原告就罰鍰
重核復查決定仍表不服，未獲變更，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟，兩造並為如事實欄所載之主張。
㈢查本件原告係登記經營一般廢棄物清除處理業之小規模營業人，每月查定銷售額42,286元，未依規定申請變更登記，經檢舉擅自經營寵物殯葬服務業，於93年5月至94年6月間銷售額計10,139,956元，另於94年7月1日申報停業仍繼續營業，自94年7月至95年6月銷售額計11,618,410元，又於95年7月1日申請歇業仍繼續營業，自95年7月至8月銷售額計1,354,476元，合計逃漏營業稅941,720元，經被告所屬東山稽徵所查獲，補徵營業稅額941,720元。而被告據以核算原告系爭期
間從事寵物殯葬服務銷售額，係根據原告經理葉婷提供之原告電腦帳載資料、火化處理收費表、塔位價格表（原處分卷第2至125頁）及被告查得之原告營業資料另編製成「漏未帳載納骨塔置放收入明細、漏未帳載火化處理收入明細、漏未帳載處理單及業務動態日報表收入明細」等3份明細表（原
處分卷第289至301頁），該3份明細表經原告經理葉婷於97
年10月29日核對後無異議（見原處分卷第126至128頁談話筆錄）；另被告於94年7月1日申報停業仍繼續營業，自94年7
月至95年6月銷售額計11,618,410元，又於95年7月1日申請
歇業仍繼續營業，自95年7月至8月銷售額計1,354,476元，
合計逃漏營業稅552,644元，復為原告所不爭。是原告有漏
報上開銷售額及自94年7月至95年8月間逃漏營業稅552,644
元之事實，堪以認定。
㈣次查，本件原告原係登記經營一般廢棄物清除處理業，而其營業內容自始雖均從事寵物殯葬服務業，惟原告於94年7月
14日申請自94年7月1日至95年6月30日停業及於95年7月1日
申請歇業，有停業申請書及歇業登記申請書附本院卷可稽，則無論其原登記經營之業別為何或法令有無可據以辦理寵物殯葬服務業，原告在其申請復業（原登記之廢棄物清除處理業）或再申請核准營業前，依法均不得擅自營業。然原告於94年7月1日申報停業仍繼續營業，自94年7月至95年6月銷售額計11,618,410元，又於95年7月1日申請歇業仍繼續營業，自95年7月至8月銷售額計1,354,476元，合計逃漏營業稅552,644元，已構成營業稅法第51條第1項第4款規定「申請註銷登記後，或經主管稽徵機關依本法規定停止其營業後，仍繼續營業者」之違章要件，其違章行為亦分別該當稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定「申請暫停營業後，未依規定申請復業而營業者」及「申請註銷登記尚未經核准前繼續營業者」之違章態樣，被告予以裁處罰鍰，自屬有據。原告主張因現行法令欠缺，尚無明文可資設立動物屍體處理業或寵物殯葬業，原告僅能暫時以廢棄物處理業變通方法登記，且原告不僅無法取得「寵物殯葬業」之營業登記，相關之營業登記亦被主管機關所排除及禁止，本案營業稅核課及處罰之前提事實即合法營業登記既不成立，即無法律可違反，且被告以原告未依規定申請變更營業登記為由裁處罰鍰，既已被認定違法而撤銷，則原告是否停業以及停業後之行為亦不得裁罰云云，自不足採。
㈤再按原告為營業人，其於上開時間辦理停業及歇業，應知於其申請復業或核准營業後始得營業，其竟未為申請即行營業，縱非故意亦難辭過失之責。原告既已違反行政法上規定之義務，自應受罰。本件原告於94年7月至95年6月間申報停業仍繼續營業及95年7月至8月間申請歇業後仍繼續營業，核有漏稅額552,644元。原告未於裁罰處分核定前補繳稅款，被
告依財政部100年2月14日修正「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」營業稅法部分第51條第1項第4款規定，應按所漏稅額552,644元處1.5倍罰鍰828,966元，原處罰鍰2,436,084元（原經被告按93年5月至94年6月間所漏稅額389,076元處2倍罰鍰778,152元，及按94年7月至95年8月間所漏稅額552,644元處3倍罰鍰1,657,932元，合計處罰鍰2,436,084元），
乃予追減1,607,118元，被告重核復查乃變更核定為828,966元，並無不合。被告已採稅務違章裁罰案件從新從輕原則，依修正後規定及前揭該當違章態樣，將罰鍰適用倍數自3倍
降至1.5倍，原告主張被告未採對其有利之罰鍰倍數乙節，
亦無可採。
㈥綜上所述，原告上開主張，均非可採。從而，被告按原告94年7月至95年6月間申報停業仍繼續營業，及95年7月至8月間申請歇業後仍繼續營業，核有漏稅額552,644元。原告未於
裁罰處分核定前補繳稅款，被告依財政部100年2月14日修正「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」營業稅法部分第51條第1項第4款規定，應按所漏稅額552,644元處1.5倍罰鍰828,966元，原處罰鍰2,436,084元，予以追減1,607,118元，
被告重核復查乃變更為828,966元，核無違誤，訴願決定遞
予維持，亦無不合。原告起訴論旨請求撤銷訴願決定及重核復查決定不利原告部分，為無理由，應予駁回。兩造其餘之主張和舉證，於本件判決之結果並無影響，毋庸逐一論述，附此敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段、第218條，民事訴訟法第385條第1項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　102　 年　　 2　　 月　 21 　日臺中高等行政法院第二庭
審判長法 官　王 茂 修
法 官 劉 錫 賢
法 官 林 秋 華
以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書，但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人：
┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││　　　之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││　　　委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││　　　訟代理人　 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中　　華　　民　　國　　102　 年　　 3　　 月　 1 　日書記官 李 孟 純