臺中高等行政法院判決

上訴人

林郭鳳嬌

被上訴人

臺中市政府地方稅務局

代表人

蔡啟明

上列當事人間地價稅事件，上訴人對於中華民國102年1月31日臺灣臺中地方法院101年度簡字第33號行政訴訟判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、上訴人所有坐落臺中市潭子區（民國99年12月25日改制前臺中縣潭子鄉○○○○段○○號土地（下稱系爭土地）係屬高速公路豐原交流道附近特定區計畫農業區，總面積為12,342.59平方公尺（97年11月4日重測前為東員寶段62-1地號，面積為12,338平方公尺），上訴人將其中8,091.83平方公尺部分面積供作「大木塊休閒農場」（下稱系爭農場）營業使用，不符合土地稅法第22第1項所定課徵田賦之要件，被上訴人乃依土地稅法第14條、第16條及稅捐稽徵法第21條第1項第2款規定，按一般用地稅率核課，連同上訴人未爭議之同地段3地號土地合併核課100年地價稅計58,230元（關於系爭土地之94年至99年地價稅核課處分部分之爭訟事件，已經本院以100年9月13日100年度簡字第99號判決駁回上訴人之訴，並據最高行政法院101年度裁字第696號裁定駁回上訴確定在案）。上訴人不服，循序申請復查及提起訴願均未獲變更，遂提起本件行政訴訟，經臺灣臺中地方法院（下稱原審法院）以101年度簡字第33號行政訴訟判決（下稱原判決）駁回。上訴人仍不服，提起上訴。

二、上訴人起訴主張略以：㈠系爭農場為行政院農業委員會（下稱農委會）核准籌設之農場，農委會依據休閒農業管理辦法審核土地必須是百分之百農用，才會准予籌設，籌設完成之後，也必須是百分之百農用才會核發執照，故系爭農場獲准籌設，足證業經農委會認定百分之百農用，此為農政單位專業的認定。本件係課徵100年度之地價稅，系爭農場准予籌設期間至100年10月止，故100年1月至10月均屬准予籌設期間，根據農委會認定，准予籌設之休閒農場即是符合農業使用。㈡農地是否農用可依農業用地作農業使用認定及核發證明辦法據以判斷，農委會91年7月17日農企字第09101376326號函略以：查農業用地作農業使用認定及核發證明辦法第7條「……係指農業用地實際種植各類農作物、林木、飼養禽畜、水產養殖、種植牧草或植生等而未閒置不用者。……」所稱「植生」係指人為種植草類、灌木及喬木等植物，並有經營管理之事實，以防止土壤之流失及沖蝕，而有涵養水源等水土保持之功能者。系爭土地上所種之人為種植草類、灌木及喬木等植物，並有經營管理之事實，以防止土壤之流失及沖蝕，而有涵養水源等水土保持之功能的草類、灌木及喬木等植物，應符合上開農業用地作農業使用認定及核發證明辦法之規定。㈢被上訴人係依據農委會94年4月27日農企字第0940120497號及同年10月3日農企字第0940152910號函釋認定系爭農場僅做庭園景觀栽植，零星點綴栽植花木造景，並不符合農業使用之定義，故必須課徵地價稅。惟事實上系爭農場係大面積種植，且為生產區，乃屬於函釋所稱農業使用之範圍。況前揭農企字第0940120497號函釋係農業用地作假山、庭園造景及水池等使用案；而農企字第0940152910號函釋係農業用地上興建廁所、涼亭、停車場不符農業使用之認定案，均屬農委會針對個案所為之函覆，尚不宜以該個案函復內容當作通案依據廣徵地價稅。㈣依農委會農輔第0950050322號函釋略以：休閒農場體驗分區之使用性質屬農業使用範疇，各項容許使用設施屬休閒農業設施者均係供農業使用，其相關稅賦優惠規定，依農業發展條例第37、38條規定辦理。已清楚說明休閒農場體驗分區之使用性質屬農業使用範疇，且農業發展條例第3條規定：「一、農業：指利用自然資源、農用資材及科技，從事農作、森林、水產、畜牧等產製銷及休閒之事業。二、農產品：指農業所生產之物。

三、農民：指直接從事農業生產之自然人。四、家庭農場：指以共同生活戶為單位，從事農業經營之農場。五、休閒農業：指利用田園景觀、自然生態及環境資源，結合農林漁牧生產、農業經營活動、農村文化及農家生活，提供國民休閒，增進國民對農業及農村之體驗為目的之農業經營。六、休閒農場：指經營休閒農業之場地。……」系爭農場為農委會審核通過准予籌設的休閒農場，自然是經過農委會確認是作為休閒農業使用才會許可，所以由農委會農輔第0950050322號函釋與農業發展條例第3條所解釋的休閒農業，均清楚說明休閒農場是屬於農業使用。㈤系爭農場於申請休閒農場前，本業即經營草皮和樹木的買賣，申請作為休閒農場後，始改成農業經營體驗區，讓遊客和學生進到農業經營的地方去認識這些樹木花草的特性，農場依舊繼續經營草藤和樹木之買賣。被上訴人辯稱本件業經高等行政法院判決，故上訴人難再為異此之爭執，惟高等行政法院判決被推翻者，比比皆是，為何不能再爭執此事。根據被上訴人所依據之解釋函謂農地上所種植的樹木、草皮若無販賣，就不算農業使用，但系爭農場所種植的樹木、草藤一直都有在買賣，且本業就是種植景觀樹木和草藤供販售，而高等行政法院的判決係以「惟售出之數量係零散有限，與正常農業生產規模及相當交易量不同，此應屬上訴人之附隨業務，而非以該土地作為主要農業生產之用，自難認系爭土地上開部份原告係作農業使用。」為判斷，訴願決定亦同為認定，此應為法官自由心證所定，但農業博大精深，絕非觀看表面所能判斷。上訴人種植的是大型景觀樹種，至少需種植10年以上才顯價值，所以要種10到30年的樹才會賣，每年販售數量不可能多，而所賣的草藤更是需要3至4個月前預約，預約後即不再割草讓草變長然後再割草藤販售，冬天更需要4到5個月才會變長，一年能賣1、2次草藤算是很有價值了，所以銷售數量和次數也不會多，在沒有農業認知下就說售出之數量係零散有限，與正常農業生產規模及相當交易量不同，真是粗糙又不專業的判決，蓋相關農業現場判定應該請農政單位派人到場提供意見，相關爭執問題應該發函詢問農委會，而不是讓毫無農業素養的人來判定。休閒農場的農業經營體驗區，係作為農業經營與體驗、自然景觀、生態維護、生態教育之用，亦應屬農業使用，不知被上訴人認為非農業使用的依據為何？㈥被上訴人所述休閒農場也必須徵收土地稅、營業稅等，那是因為休閒農場可以申請百分之十面積變更土地使用，興建餐廳、販賣部等建築物，那部分土地已變更課徵土地稅、營業稅，是理所當然的，故休閒農業管理辦法始規定其餘面積應視其使用狀況而予決定，換言之，農業設施只要不挪作他用就是農業使用，除非用作非農業使用，就要課地價稅。又符合景觀設施要件有三，第一、不供應市場所需，第二、僅作景觀庭園種植，第三、零星栽種花木造景，三者缺一不可，系爭農場並不符合這三個條件，如何能稱為景觀呢？根據農業用地認定辦法，明確規定植生為農業使用，系爭農場所種植的植物皆符合植生條件。而且，系爭農場為89年農委會輔導成立之教育農園，有明確公文及補助款，92年因欲跨足休閒農場才去申請休閒農場籌設，至今仍在教育農園的範圍內經營，並不是非法經營休閒農場等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（復查決定）。

三、被上訴人答辯略謂：㈠系爭土地雖經原臺中縣政府92年7月25日府農輔字第0920183772號函所載，同意由訴外人乙○○籌設系爭農場，復經行政院農業委員會同意第2次展延籌設期限至100年7月24日，最終仍未取得休閒農場許可登記證，經臺中市政府以100年10月14日府授農輔字第1000199050號函廢止前揭籌設同意函。且依該府99年8月30日府農輔字第0990268250號函查復，原核發容許作為「休閒農場設施」使用證明，業已逾期、失效，惟依財政部中區國稅局之營業稅主檔查詢資料所載，該農場業自92年7月4日開業迄今，顯已有對外營業事實，又系爭土地地上建物已建築完成，可供使用，並已申請建造執照，但迄今尚未取得合法之使用執照，亦非全部供農業使用，且其地上部分設施迄今尚無依「申請農業用地作農業設施容許使用審查辦法」申請核准設置，參照農委會94年10月3日農企字第0940152910號函釋意旨，系爭土地上已變更使用部分，不符合農業使用之認定。㈡上訴人所稱系爭農場內之售票亭及涼亭等建築，縱係屬固定基礎之「休閒農業設施」，且經臺中市政府認屬休閒農業設施而容許使用在案，然如前所述，該部分並未申請建築執照，即未依規定合法取得建築執照之情形，亦不符合農業使用之認定。至農委會94年4月27日農企字第0940120497號函釋，旨在闡明農業發展條例第3條第12款所定農業使用，係以農業生產面及資源保育面界定農業使用之定義，而非以庭園景觀造景之型態呈現。因此，農業用地如係種植非屬生產性質及供應市場需求之樹木、盆栽、草皮等，並不符合農業使用之定義，況依現場配置及外觀，並非密集或專區種植，顯係為經營休閒農場之用，以庭園景觀造景之型態呈現，縱使上訴人稱其有賣出農場種植之樹木、草皮及池中之水生植物等情屬實，惟售出之數量係零散有限，與正常農業生產規模及相當交易量不同，應屬上訴人營業所需之附隨業務，而非以該土地作為主要農業生產之用，自難認屬作農業使用，業經本院就系爭土地補徵94年至98年及99年度地價稅事件，於100年7月27日履勘系爭土地結果，以100年度簡字第99號判決認定在案，而駁回其訴，復據最高行政法院以101年度裁字第696號裁定持相同之論見駁回上訴確定，縱使本件100年地價稅之爭訟事件核屬另一訴訟標的，惟所據課稅事實相同，上訴人顯難再為相異之爭執。㈢上訴人稱其種植草類及灌木等植物，並有經營管理之事實，即屬於「植生」，依資源「保育」面可界定為農業使用乙節，據農委會93年2月2日農企字第0930105021號函釋所揭，農業發展條例第3條第12款明定「農業使用：指農業用地依法實際供農作、森林、養殖、畜牧、『保育』及設置相關之農業設施或農舍使用者。」所稱「保育」應係指為維護國土保安、水土保持等需要而設置之設施，係個案經水土保持法主管機關核屬有需要並予以備查，始符合前開農業使用之定義。換言之，水土保持之實施，應由主管機關針對土地所在區域及開發方式，依水土保持法相關規定，本於職權認有其必要性，始加以規範及要求，尚非土地所有權人自行決定種植草木，即得片面套用法條文字，據稱已符合「水土保持」之定義。㈣又農委會係掌理全國農、林、漁、牧及糧食行政事務之主管機關，而有關稅捐之核課，依稅捐稽徵法第3條規定，稅捐由各級政府主管稅捐稽徵機關稽徵之。被上訴人當依稅捐相關法令及上級主管機關財政部所發布之解釋函令辦理，且按財政部96年8月29日臺財稅字第0960541110號函釋，休閒農場之各項設施，究應課徵田賦或地價稅，仍應視其實際用地編定及使用情形，由土地所在地稽徵機關本諸職權依土地稅法等相關規定辦理。本案經依航照圖上所攝得系爭土地之實際使用情形，及派員現場實地勘查丈量結果，認定100年未作農業使用之面積為8,091.83平方公尺，並核定100年地價稅為58,230元，洵無不當。㈤有關上訴人主張休閒農場內植有可供出售之植物，即屬作農業使用乙節，觀諸本院受理系爭土地94年至99年度地價稅事件，承審法官親臨現場履勘後，所為100年度簡字第99號判決即已揭明，農業用地如係種植非屬生產性質及供應市場需求之樹木、盆栽、草皮等，並不符合農業使用之定義，系爭土地依現場配置及外觀，並非密集或專區種植，顯係為經營休閒農場之用，以庭園景觀造景之型態呈現，縱使上訴人稱其有賣出農場種植之樹木、草皮及池中之水生植物等情屬實，惟售出之數量係零散有限，與正常農業生產規模及相當交易量不同，應屬上訴人營業所需之附隨業務，而非以該土地作為主要農業生產之用，自難認屬作農業使用，上訴人繼以提起上訴，經最高行政法院101年度裁字第696號裁定駁回上訴，亦肯認本院之論見，所據課稅事實已昭公信，上訴人憑一己見解據為爭執，顯屬無據。㈥上訴人另主張系爭土地經有關單位核准籌設休閒農場時，即經認定符合農業使用乙節，依休閒農業輔導管理辦法第17條規定，同意籌設之休閒農場，於完成經營計畫書內容且取得各項設施合法文件後，經勘驗合格者，始得申請核發休閒農場許可登記證。顯見休閒農業主管機關准予籌設與否，僅以其提具之經營計畫書審核結果是否符合相關規定為斷，至當事人獲准籌設後是否依計畫書內容設置相關設施，既非准否籌設之當下可得預見，是否符合農業使用之認定自應以後續施設狀況為準。況系爭土地雖經臺中市政府92年7月25日府農輔字第0920183772號函同意由訴外人乙○○籌設系爭農場，復經農委會同意第2次展延籌設期限至100年7月24日，惟最終因未依規定期限完成經營計畫書內各項設施之興建，從而取得休閒農場許可登記證，嗣經該府100年10月14日府授農輔字第1000199050號函廢止前開籌設同意函，同時教示不得以休閒農場名稱對外經營，違者即依農業發展條例第70條規定處分，請即刻回復該土地原編定之使用等語，詎料乙○○無視其未取得許可之事實，仍利用系爭土地以休閒農場名義對外營業，何可再為係合法作農業使用之辯稱。㈦上訴人主張其農場上之設施無須申請建築執照，其申請之容許使用證明並無過期乙節，經核系爭農場於92年7月始取得籌設函，土地上之農業設施即為92年1月13日後申請興建，參照農委會100年12月20日農企字第1000180204號函釋，如設置1處以上農業設施，應合併計算面積，該面積在45平方公尺以上即應申請建築執照；又該休閒農場經營計畫書，停車場、公共廁所、教學涼亭及收費亭之總面積為1,157平方公尺，早已超過免申請建築執照45平方公尺之標準，縱實際興建設施與計畫書不符（如實際施設狀況與計畫書不符，尚須向主管機關申請更正），該農場應在93年間取得容許使用，依限申請建築執照，始符合農業使用之認定。詢據主管機關臺中市政府以99年8月30日府農輔字第0990268250號函查復，原93年間核發容許作為「休閒農場設施」使用證明，業已逾期、失效，休閒農業主管機關既已認定該證明書失效，上訴人主張並無可採。㈧綜上，系爭土地中之8,091.83平方公尺不符土地稅法第22條第1項第2款課徵田賦之要件，被上訴人依土地稅法第14條規定課徵地價稅，並無不合等語。並聲明求為判決駁回原告之訴。

四、原審為上訴人敗訴判決，係以：㈠系爭土地之使用編定為「高速公路豐原交流道附近特定區計畫農業區」，其上除部分種植花卉、蔬菜等作物之外，另有景觀、水池、停車場、貨櫃屋、兒童遊憩設施、磚石步道、碎石步道及涼棚等設施，有卷附現場配置圖可稽。土地稅法第22條所稱之農業使用應由農業生產面及資源保育面予以界定，而非以庭園景觀造景之型態呈現，系爭土地應以實際上作農業使用始符合該規定課徵田賦而不課徵地價稅之要件。本件被上訴人認定系爭土地除種植花卉、蔬菜之部分，符合作農業使用之外，其餘設有建物、景觀水池、停車場、貨櫃屋、兒童遊憩設施、磚石步道、碎石步道及涼棚等設施之部分，則不符合作農業使用之要件，應依一般用地課徵地價稅。又系爭土地面積為12342.59平方公尺，其中種植花卉、蔬菜之區塊（含A、B棚架用餐區）經內政部國土測繪中心計算為4,454.76平方公尺，而A、B棚架用餐區之面積分別為96（6m×16m＝96㎡）、108（6m×18m＝108㎡）平方公尺，故系爭土地應課徵地價稅之面積為8,091.83平方公尺，上訴人對此面積之計算並不爭執。

㈡系爭土地前經被上訴人課徵94年度至99年度地價稅事件，經上訴人向本院提起100年度簡字第99號地價稅事件行政訴訟，經本院履勘現場結果，認定其種植農作物而作農業使用部分，依法不課徵地價稅，其餘部分設有建物、步道、景觀水池、停車場、貨櫃屋、兒童遊憩設施及涼棚等，則非供作農業使用，被上訴人就非作農業使用部分補徵地價稅，於法並無不合，而判決駁回其訴，復據最高行政法院101年度裁字第696號裁定駁回上訴確定在案，並經調取上開案卷核閱屬實，而依上訴人所述，系爭土地100年度使用情形與前一年度並無差別等語，足見100年度系爭土地課稅條件並未改變。㈢至上訴人陳稱：系爭農場係行政院農業委員會審查通過准予籌設之休閒農場乙節。按依農業發展條例第3條第1款規定，「休閒之事業」雖亦屬「農業」，然依農業發展條例第39條第2項規定授權訂定之農業用地作農業使用認定及核發證明辦法第5條，與依同法第8條之1第3項授權訂定之申請農業用地作農業設施容許使用審查辦法第21條暨休閒農業輔導管理辦法第19條第1項第5款至第20款等規定，可知農業用地上倘興建有固定基礎之休閒農業設施，應依非都市土地休閒農場容許作休閒農業設施使用審查作業要點規定取得容許使用，依法申請建築執照，並不得超過核准面積，且依核定用途使用，始符合作農業使用之認定，否則，即不符農業使用之認定。系爭農場內之建物、售票亭及涼亭等設施，縱使屬固定基礎之休閒農業設施，且經當時原臺中縣政府認屬休閒農業設施而容許使用在案，然既尚未申請取得建築執照，即不符合作農業使用之認定。何況，系爭土地雖經臺中市政府92年7月25日府農輔字第0920183772號函同意由訴外人乙○○籌設系爭農場，復經行政院農業委員會同意第2次展延籌設期限至100年7月24日，然最終仍未取得休閒農場許可登記證，並經臺中市政府100年10月14日府授農輔字第1000199050號函廢止前揭籌設同意函，且依該府99年8月30日府農輔字第0990268250號函查復，原核發容許作為休閒農場設施之使用證明，業已逾期、失效。㈣系爭土地中經認定應課徵地價稅部分，其上雖栽種有數樹種之樹木、草皮及草藤，惟依其配置及外觀，並非密集或專區種植，顯係為經營休閒農場之用，以庭園景觀造景之型態呈現，縱使上訴人曾賣出樹木、草藤等，惟售出之數量係零散少數，此為上訴人所自承，與正常農業生產規模及相當交易量不同，應僅屬上訴人之附隨業務，而非以該部分土地作為主要農業生產之用，自難認系爭土地應課徵地價稅部分係作農業使用。㈤上訴人雖陳稱：上訴人所種植之草類、樹木等應符合農業用地作農業使用認定及核發證明辦法第7條規定所稱之「植生」云云。惟上訴人所指之上開規定係屬89年7月26日訂定之條文，該「植生」項目已於92年11月18日修訂刪除，上訴人未察，容有誤會。㈥綜上所述，系爭土地雖上訴人出租予訴外人乙○○經營休閒農業，惟其上之庭園景觀造景、停車場、貨櫃屋、兒童遊憩設施、步道、涼棚及建物等部分，並非供作農業使用，依法應課徵地價稅，是被上訴人以系爭土地100年度應課地價稅之面積為8,091.83平方公尺，連同另1筆無爭議之土地，核課地價稅為58,230元，於法並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，上訴人之訴為無理由等語，為其判決基礎。

五、上訴意旨略以：㈠系爭土地於92年間申請許可籌設休閒農場，經當時之改制前臺中縣潭子鄉公所農業科、改制前臺中縣政府農業局、農委會輔導處層層會勘審核通過，認定有百分之九十以上之面積作農業使用，符合休閒農業輔導管理辦法第10條第1項規定，其認定須有農政單位或農業專家之審核專業認定為依據，否則不能推翻。本院100年度簡字第99號判決及原判決雖均認定系爭農場經被上訴人課徵地價稅之土地部分係種植之樹木及草皮，售出之數量係零散少數，與正常農業生產規模及相當交易量不同，應僅屬附隨業務，而非以該部分土地作為主要農業生產之用，難認係作農業使用云云，惟上開判決均未經過農政單位審核或農業專家之專業認定，且原判決援為依據之農委會94年4月27日農企字第0940120497號及同年10月3日農企字第0940152910號函釋載明「以供應市場之需求，仍屬農業使用之範圍」，即應以「有無供應市場所需」為判斷標準，而非以「供應市場之多寡」為判斷標準。準此，原判決竟以「售出之數量係零散有限」作為判斷非農業使用之理由，明顯違反上開函釋規定。況系爭農場種植之農作物種類及規模究應出售多少量始為正常交易量，此交易量應由誰認定，原判決並未提出足以讓人信服之農政單位或農業專家之見解為其判斷基礎。又農委會94年4月27日農企字第0940120497號及同年10月3日農企字第0940152910號函釋載明「僅作庭園景觀栽植，零星點綴栽植花木造景」始不符農業使用之定義，系爭農場所種植之農作物有供應市場所需，並非「僅作庭園景觀栽植」，原判決就此判斷亦有違誤。㈡原判決謂：農業使用認定及核發證明辦法第7條原規定之「植生」已於92年11月18日修訂刪除乙節。惟其修正係將「植生」改為「保育」，依水土保持法第3條第1款規定「水土保持之處理與維護：係指應用工程、農藝或植生方法，以保育水土資源、維護自然生態景觀及防治沖蝕、崩塌、地滑、土石流等災害之措施。」可知保育係包含應用工程、農藝、或植生方法，其概念包含「植生」，條文修正係擴大水土保持的項目。依農委會100年11月17日農輔字第1000164355號函說明二略以：「有關休閒農場內種植草皮或灌木、喬木等，是否屬於農業使用一節，查本會91年7月17日農企字第0910137624號函略以：『……係指農業用地實際種植各類農作物、林木……種植牧草或植生等而未閒置不用者……』所稱『植生』係指人為種植草類、灌木及喬木等植物，並有經營管理之事實，以防止土壤之流失與沖蝕，而有涵養水源等水土保持功能者……」等語，明確認定植生即為農業使用，原判決上開略述之理由，明顯違背農業使用認定及核發證明辦法之規定。㈢系爭農場相關農業設施多為無固定式農業設施，故無須申請建築執照，只有教學涼亭與售票亭屬固定設施，其中教學涼亭係於90年興建完成，且於94年7月就請結構技師判定結構安全，符合農委會95年3月23日農企字第0950010504號函所稱「本修例中華民國92年1月13日修正施行前，已興建有固定基礎之農業設施，面積在250平方公尺以下而無安全顧慮者，得免申請建築執照」之要件。另售票亭部分，系爭農場於94年將其改為農舍，並依法向主管機關申請建築執照，已不需要農業設施容許使用證明書，故農業設施容許使用證明書過期乃屬正常。原判決謂系爭農場籌設許可於100年7月即過期，故系爭農場之農業設施均不合法等語，反證於籌設許可未過期前，是准許籌設休閒農場，符合農用的，而在此之前，又為何要課上訴人5年之地價稅，況100年1月至7月亦於准許籌設休閒農場期間，又為何要課地價稅，顯證原判決有理由矛盾之違法等語，並聲明求為判決廢棄原判決。

六、經核原判決駁回上訴人之訴，尚無違誤，茲就上訴意旨再論斷如下：

㈠按土地稅法第14條規定：「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」第22條第1項第1款規定：「非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦。但都市土地合於下列規定者亦同：一、依都市計畫編為農業區及保護區，限作農業用地使用者。」農業發展條例第3條第5款、第6款及第12款前段分別規定：「本條例用辭定義如下：……五、休閒農業：指利用田園景觀、自然生態及環境資源，結合農林漁牧生產、農業經營活動、農村文化及農家生活，提供國民休閒，增進國民對農業及農村之體驗為目的之農業經營。六、休閒農場：指經營休閒農業之場地。……一二、農業使用：指農業用地依法實際供農作、森林、養殖、畜牧、保育及設置相關之農業設施或農舍等使用者。」102年7月23日修正前農業用地作農業使用認定及核發證明辦法5條規定：「農業用地有下列情形，且無第6條及第7條所定情形者，認定為作農業使用：一、農業用地實際作農作、森林、養殖、畜牧、保育使用者；其依規定辦理休耕、休養、停養或有不可抗力等事由而未使用者，亦得認定為作農業使用。二、農業用地上施設有農業設施，並檢附下列各款文件之一：（一）容許使用同意書及建築執照。但依法免申請建築執照者，免附建築執照。（二）農業設施得為從來使用之證明文件。三、農業用地上興建有農舍，並檢附農舍之建築執照。」第6條規定：「農業設施或農舍有下列各款情形之一者，不得認定為作農業使用：一、農業設施或農舍之興建面積，超過核准使用面積或未依核定用途使用者。

二、無法檢具於非都市土地使用編定前，得為從來使用之農舍或農業設施之相關證明文件者。三、本條例民國89年1月26日修正公布施行前，以多筆農業用地合併計算基地面積申請興建農舍，其原合併計算之農業用地部分或全部業已移轉他人，致不符合原申請興建農舍之要件者。」100年3月24日修正前休閒農業輔導管理辦法第19條第1項、第2項規定：「（第1項）休閒農場得設置下列休閒農業設施：一、住宿設施。二、餐飲設施。三、自產農產品加工（釀造）廠。四、農產品與農村文物展示（售）及教育解說中心。五、門票收費設施。六、警衛設施。七、涼亭（棚）設施。八、眺望設施。九、衛生設施。十、農業體驗設施。十一、生態體驗設施十二、安全防護設施。十三、平面停車場。十四、標示解說設施。十五、露營設施。十六、休閒步道。十七、水土保持設施。十八、環境保護設施。十九、農路。二十、其他經直轄市或縣（市）主管機關核准且符合土地使用管制規定或非都市土地使用管制規則之設施。（第2項）前項第1款至第4款之休閒農業設施應設置於遊客休憩分區，除現況土地使用編定依法得容許使用者外，其總面積不得超過休閒農場面積百分之十，並以2公頃為限，休閒農場總面積超過200公頃者，得以5公頃為限。位於非都市土地者，得依相關規定辦理非都市土地變更編定。（第3項）第1項第5款至第20款之休閒農業設施，位於非都市土地者，應依相關規定辦理非都市土地容許使用，其總面積不得超過休閒農場面積百分之十，但水土保持設施、環境保護設施及農路等設施面積不列入計算。（第4項）休閒農場位於都市土地者，其申請以都市計畫法相關法令規定得從事農業（作）經營者為限。（第5項）有關申請非都市土地變更編定及容許使用之審查事項，由中央主管機關公告之。」

㈡財政部90年2月12日臺財稅字第0900450899號函釋略以：「查土地稅法第22條第1項但書第1款規定，都市土地依都市計畫編為農業區及保護區，限作農業用地使用者，徵收田賦。是上開土地，既『限』作農業用地使用，即此類土地僅能為農業用地使用，不能有農業用地使用以外之其他用途。」96年8月29日臺財稅字第09605 41110號函釋略以：「休閒農場得設置休閒農業設施，除住宿設施、餐飲設施、自產農產品加工（釀造）廠、農產品與農村文物展示（售）及教育解說中心，因得依同條第2項規定變更編定非農業用地，應改課地價稅外，其餘門票收費設施、警衛設施、涼亭（棚）設施、眺望設施、衛生設施、農業體驗設施、生態體驗設施、安全防護設施、平面停車場、標示解說設施、露營設施、休閒步道、水土保持設施、環境保護設施、農路等項設施，究應課徵田賦或地價稅，仍應視其實際用地編定及使用情形，由土地所在地稽徵機關本諸職權依上述土地稅法等相關規定辦理。」農委會94年4月27日農企字第0940120497號函釋略以：「一、查農業發展條例第3條第12款所定『農業使用：指農業用地依法實際供農作、森林、養殖、畜牧、保育及設置相關之農業設施或農舍使用者。』係以農業生產面及資源保育面界定農業使用之定義，而非以庭園景觀造景之型態呈現。因此，農業用地如係種植花卉、盆栽、草皮等之生產，以供應市場之需求，仍屬農業使用之範圍。惟如僅作庭園景觀栽植，零星點綴栽植花木造景，並不符合前開農業使用之定義。二、綜上，來函所稱農地栽植樹木、草皮等，如係供苗木生產之苗圃或生產草皮出售之園圃，始符前開農業使用之定義。」94年10月3日農企字第0940152910號函釋略以：「查農業用地作農業使用認定及核發證明辦法第5條明定『農業用地有下列情形之一，且無第6條及第7條之情形者，認定為作農業使用：……二農業用地上興建有農舍或施設有農業設施，並檢附合法證明文件者。』所稱『農業設施』應依農業用地容許作農業設施使用審查辦法申請核准，並檢附相關證明文件者，始符合前開規定。因此，本案所稱水保局興建社區景觀設施工程之花架、涼亭等設施，並不符前開規定，故不符合農業使用之認定。」

㈢揆諸前引土地稅法第14條及第22條第1項第1款之規定，都市計畫農業區之都市土地須限於作農業用地使用者，始應課徵田賦，而不課徵地價稅。觀之農業發展條例第3條第5款、第6款及第12款前段關於農業使用之定義規定，可見農業用地須依法實際供農作、森林、養殖、畜牧、保育及設置相關之農業設施或農舍等使用者，始符合農業使用之情形。準此以論，在都市計畫區內之農業用地所設置相關設施或地上物，如未依法申請許可或許可已失效者，其占用部分之土地，即不能認定係供農業使用，而無從據以免徵地價稅。本件系爭土地前雖經訴外人乙○○於92年5月20日向改制前臺中縣政府申請設置「大木塊休閒農場」，然已據改制前臺中縣政府函復：現場興建之鋼構遮涼亭一幢、男女廁所及沖浴設備，仍請依都市計畫法及建築法相關規定申請建築許可；本案原則同意籌設，請續依計畫書及相關規定向本府申請休閒農業設施核准使用，基地內有關溫室之設置屬「農業設施」請另案申請核准使用等語。而乙○○經獲准2次展延籌設期間後，仍未取得休閒農場許可登記證，已據改制後臺中市政府於100年10月14日作成處分廢止上開改制前臺中縣政府所為之同意籌設處分，並命其不得以休閒農場名稱對外經營，應即刻回復該土地原編定之使用等情，有卷附改制前臺中縣政府92年7月25日府農輔字第0920183772號函（見本院卷第88頁）及改制後臺中市政府100年10月14日府授農輔字第1000199050號函（見原處分卷第153頁）可稽。準此以論，改制前臺中縣政府所為同意乙○○在系爭土地籌設休閒農場之處分，既經臺中市政府予以廢止，並命乙○○應即刻回復依原編定為農業使用確定在案，則系爭土地即不得繼續籌設休閒農場，原在籌設階段所設置之相關設施及地上物，亦因已未獲核准設置及經營休閒農場，而應回復成設置前之狀態，原存在之合法性及正當性即失所附麗，自不能認係屬於依法設置之農業設施，要難謂符合供農業使用之情形。從而，原判決認定被告作成核課處分認定系爭土地除種植農作物屬作農業使用部分外，其餘設有建物、步道、景觀水池、停車場、貨櫃屋、兒童遊憩設施及涼棚等部分之土地，非供作農業使用，予以補徵地價稅，核屬適法有據，而駁回上訴人之訴，已詳述其判斷之依據及得心證之理由，並無違背法令之情事，上訴意旨主張各節，於法無據，核無足採。

七、綜上所述，原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，將訴願決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴，核無違誤。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。

八、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第236條之2第3項、第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。

臺中高等行政法院第二庭