臺中高等行政法院高等庭(含改制前臺中高等行政法院)102年度訴字第124號｜法律人

臺中高等行政法院判決 102年度訴字第124號102年7月3日辯論終結原告　郭玉華訴訟代理人　張益隆　律師被告　財政部中區國稅局代　表　人　鄭義和訴訟代理人　劉淑華上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國102 年1月17日台財訴字第10113926010號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰主文原告之訴駁回。訴訟費用由原告負擔。事實及理由一、事實概要：緣原告民國95及96年度綜合所得稅結算申報，經被告所屬彰化縣分局（下稱彰化分局）查獲漏報取自東洋水產股份有限公司（下稱東洋公司）其他所得新臺幣（下同）51,280,230元及3,724,901元，併同其餘短漏報之營利、薪資、利息、租賃、財產交易等所得92,771元及521,946元，歸課綜合所得總額52,137,270元及4,922,108元，補徵應納稅額19,700,003元及841,884元，並另按所漏稅額分別處0.2倍及0.5倍罰鍰9,835,205元及390,843元。原告不服，就其他所得及罰鍰申經復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。二、原告主張略以：（一）被告認定原告分別於95年、96年取自東洋公司之財產所得51,280,230元及3,724,901元，係以東洋公司於95年移轉坐落彰化縣鹿港鎮○○段720、721、721-1、727、770地號5筆土地及同鎮海埔里顏厝巷527-198號房屋所有權予原告；另於96年間移轉同段第706-2地號土地所有權應有部分1/2及彰化縣福興鄉○○段○○○○○號土地所有權應有部分1/4（以上所有房地以下合稱系爭不動產)。系爭不動產所有權移轉，原告先主張係買賣關係，買賣價金為土地公告現值及房屋評定標準價格，被告以原告及東洋公司均未提示95年付款資料，及所提示之96年付款資料係在被告98年3月30日函查本件資金流向後之匯款資料，被告遂認定原告係無償取得系爭不動產，依土地公告現值及房屋評定標準價格核定原告95、96年度之其他所得51,280,230元及3,724,901元。（二）然查，原告取得系爭不動產並非無償，實際上是原告之配偶林鴻鈞曾借款予東洋公司，而東洋公司為家族企業，且負責人林垚欽與林鴻鈞為父子關係，於東洋公司短缺資金時，即向林鴻鈞或其他股東借貸，原預計公司一有收入即予返還，更以全體股東均係三親等內之親屬，所以並未將股東借貸金額列入公司資產負債表內。東洋公司嗣因經營困難，無力償還各股東之借款，乃以公司之土地作抵，實際上系爭不動產移轉之原因，乃屬買賣，而以借款債務與價金部分相互抵銷，因原告無法提出資金流向證明（事實上既以債務及價金部分相互抵銷，亦不可能有全部買賣價金之資金流向），只能改為主張係以土地作價返還債務。而原告另提出96年度之匯款資料，證明確有給付一部分買賣價金，雖匯款日期是在被告於98年3月30日函查之後，然買賣價金之支付原可分期給付，只須符合買賣雙方之意思，縱屬在系爭不動產所有權移轉之後給付，亦未違法。被告只憑匯款時間在買賣系爭不動產移轉所有權登記之後，即遽為認定原告為無償取得不動產，認事用法顯有違誤。（三）再按97年間被告核查系爭不動產移轉之資金往來時，另就東洋公司所欠營利事業所得稅移送法務部行政執行署彰化分署（下稱彰化分署）執行，原告與東洋公司之欠稅並無關連，彰化分署竟要求原告以第三人之身分代繳營利事業所得稅合計15,208,639元。被告以原告既非東洋公司之負責人，亦未在東洋公司擔任董事或總經理，何以要應允代繳東洋公司之營利所得稅？倘非行政執行署承辦人員以不當方法誘使原告代繳欠稅，應只有一種可能，即原告認為其取得系爭不動產，雖係以借款及買賣價金一部分列為抵銷，且東洋公司已陷入週轉困難，乃再代繳東洋公司欠稅，充作買賣價金之一部分，用以取代不為被告採信之98年匯款資金流向。依行政執行署之公務員均為奉公守法者，殆不可能以非法方法追繳百姓稅款，毋寧以後者即原告所繳欠稅係給付部分買賣價金合計15,208,639元，才屬事實。是此部分代繳金額，應自原告95年或96年之其他所得金額中扣除。（四）退一步言，縱如被告所認定原告於95、96年間有取自東洋公司之51,280,230元及3,724,901元之所得，除補繳應納稅額19,700,003元及841,884元之外，尚另按所漏稅額分別處0.2倍及0.5倍罰鍰9,835,205元及390,843元，就罰鍰之部分而言，19,700,003元之0.2倍為3,940,001元，841,884元之0.5倍為420,942元，被告計算已有錯誤，倘未有誤，亦屬過苛。依行政罰法第18條第1項規定「裁處罰鍰，應審酌違反行政法上義務行為應受責難程度、所生影響及因違反行政法上義務所得之利益，並得考量受處罰者之資力。」本件原告取得系爭不動產，其原因關係為原告之配偶林鴻鈞對東洋公司有借款債權，東洋公司無力償還乃以所有之系爭不動產出售，並以價金抵銷借款債務，縱使認為原告係無償取得，被告所核課應補繳所得稅額已達20,541,887元（19,700,003元＋841,884元），再分別以0.2倍及0.5倍課處罰鍰9,835,205元及390,843元，原告總共須繳納30,767,935元。就補繳應納所得稅部分，固毋論矣，但就罰鍰部分合計高達10,226,048元，而原處分及訴願決定之理由皆只表示「原處分考量其違章情節，按所漏稅額酌予減輕分別處0.2倍及0.5倍罰鍰合計9,835,205元及 390,843元並無違誤」及「原處分機關按所漏稅額酌予減輕分別處0.2倍及0.5倍罰鍰合計9,835,205元及390,843元，核已考量原告之違章程度，所為之適切裁罰」，卻未說明對原告於95年、96年之漏稅額分別處以不同之0.5倍罰鍰及0.2倍罰鍰，其依據之認定標準為何？且課處罰鍰之考量因素只有納稅義務人之違章程度，忽略行政罰法第18條第1項規定之其他因素，如短漏報所得稅所生之影響及因此所得之利益，且須考量受罰鍰處分對象之資力等，綜合各項因素而決定罰鍰之倍數及金額。原處分只憑違章程度，即對原告95年之所得稅課處0.5倍罰鍰金額幾近一千萬元，顯然違反行政罰法第18條第1項規定，理應按財政部訂頒之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」（下稱倍數參考表）規定之精神，處以0.2倍罰鍰，方屬適當。再參照實務見解，漏稅罰之裁罰多係按0.2倍或0.4倍處罰，被告之課罰達0.5倍，亦屬過高等情，並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（即復查決定）。三、被告則以：（一）其他所得部分： 1、原告取得系爭不動產，雖主張係以東洋公司對其配偶林鴻鈞之債務與價金部分相互抵銷，惟其迄未能提示所稱向金融機構抵押借款所貸款項實際轉借東洋公司之期日、金額、借款用途及流向等相關證明文件，東洋公司亦未提出因資金不足向股東借貸與股東往來債權金額之比例，及應移轉與各股東財產額度等相關帳簿文據等資料，以供查明借貸情事之真實性，原告既未能就其主張提出具體事證以實其說，其主張自難採據。 2、至原告主張其自97年5月2日至98年10月28日止，應彰化分署要求代繳東洋公司營利事業所得稅15,208,639元係給付部分買賣價金，應自95年度綜合所得總額中扣除乙節，查本件依查得相關事證結果，依論理及經驗法則判斷，核認東洋公司無償贈與系爭不動產予原告，按遺產及贈與稅法第21條規定：「贈與附有負擔者，由受贈人負擔部分應自贈與額中扣除。」而所謂贈與附有負擔者，參照最高法院32年度上字第2575號判例意旨，係指贈與契約附有約款，使受贈人負擔一定給付之債務而言。本件原告係於97年間應彰化分署之要求，始於97及98年間代東洋公司繳納營利事業所得稅，尚非屬贈與當時即約定之贈與附有負擔，顯不符合贈與附有負擔扣除之規定，被告否准自其他所得（贈與總額）中扣除其代繳東洋公司之營利事業所得稅，並無不合。 3、又原告主張分期給付買賣價金乙節，按民法第369條規定：「買賣標的物與其價金之交付，除法律另有規定或契約另有訂定，或另有習慣外，應同時為之。」原告取得系爭不動產係95及96年間，是其事後應彰化分署之要求於97及98年間代東洋公司繳納營利事業所得稅，及於被告98年函查日後之匯款，顯非其所主張買賣關係於契約中即有訂定之分期給付條款，且與其原稱該土地之價值尚不足彌補其以往之損失，亦有矛盾，原告仍執前詞主張，復無新事證可稽，所訴委無足採。（二）罰鍰部分：依倍數參考表規定（所得稅法第110條第1項部分），短漏報所得屬裁罰處分核定前，已填報扣免繳憑單及股利憑單之所得，因扣繳單位已依規定據實填報正確之扣免繳憑單及股利憑單，可資稽徵機關即時歸戶，故酌予減輕處所漏稅額0.2倍之罰鍰；非屬裁罰處分核定前已填報扣免繳憑單及股利憑單之所得，則處所漏稅額0.5倍之罰鍰。被告查獲原告95及96年間無償取得系爭不動產，未就該其他所得併入95及96年度綜合所得稅辦理申報，違章事證明確，已如前述；另查獲其短漏報營利、薪資、利息、租賃、財產交易等所得92,771元及521,946元，遂依其短漏報所得是否屬裁罰處分核定前已填報扣免繳憑單及股利憑單之所得，分別處0.2倍及0.5倍罰鍰，核已考量原告之違章程度，所為之適切裁罰等語，並聲明求為判決駁回原告之訴。四、本件事實概要欄所載之事實，有系爭不動產買賣所有權移轉契約書、土地增值稅（土地現值）申報書、地價查詢資料、彰化縣地方稅務局97年11月10日彰稅房字第0979950237號函、東洋公司95年度申報土地售價明細、出售土地明細表、轉讓不動產予他人其與股東間之關係圖、家族系爭表、原告95年、96年度綜合所得稅結算申報書、被告95年、96年度綜合所得稅核定通知書、裁處書、核定稅額繳款書、違章案件罰鍰繳款書、原告復查申請書、被告復查決定書、原告訴願書、財政部訴願決定書及原告起訴狀附原處分卷、訴願卷及本院卷可稽，應堪認定。本件兩造之爭點為：被告以原告系爭年度漏報取自東洋公司其他所得併同其餘短漏報之營利、薪資、利息、租賃、財產交易等所得，歸課綜合所得總額52,137,270元及4,922,108元，補徵應納稅額19,700,003元及841,884元，另按所漏稅額分別處0.2倍及0.5倍罰鍰9,835,205 元及390,843元，是否合法？茲分述如下：（一）其他所得部分： 1、按「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」「左列各左列各種所得，免納所得稅．．．十七、因繼承、遺贈或贈與而取得之財產。但取自營利事業贈與之財產，不在此限。」「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之．．．第10類：其他所得：不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額．．．前項各類所得，如為實物、有價證券或外國貨幣，應以取得時政府規定之價格或認可之兌換率折算之；未經政府規定者，以當地時價計算。」所得稅法第2條第1項、行為時所得稅法第4條第1項第17款及第14條第1項第10類前段、第2項分別定有明文。 2、次按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。．．．。前項．．．第2項課徵租稅構成要件事實之認定，稅捐稽徵機關就其事實有舉證之責任。納稅義務人依本法及稅法規定所負之協力義務，不因前項規定而免除。」稅捐稽徵法第12條之1第1項、第2項、第4項及第5項亦定有明文。又「當事人主張事實須負舉證責任倘其所提出之證據不足為主張事實之證明自不能認其主張之事實為真實。」最高行政法院36年判字第16號判例可資參照。 3、再按「行政法院於撤銷訴訟應依職權調查證據。」行政訴訟法第133條前段定有明文，此係因撤銷訴訟之當事人，分別為公權力主體之政府機關及人民，兩造間存在不對等之權力關係，且政府機關之行政行為恆具專門性、複雜性或科技性，難為人民所瞭解，且每涉公務機密，人民取得相關資料常屬不易，為免人民因無從舉證而負擔不利之效果，而有上述規定；是於撤銷訴訟，證據之提出非當事人之責任，法院依職權調查得代當事人提出，當事人固無所謂主觀之舉證責任。然職權調查證據有其限度，仍不免有要件不明之情形，故當事人仍有客觀之舉證責任，民事訴訟法第277條規定：「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。」於上述範圍依行政訴訟法第136 條之規定，仍為撤銷訴訟所準用。又負擔處分之構成要件事實，基於依法行政原則，如所得稅有關所得計算基礎之進項收入，依稅捐稽徵法第12條之1第4項及上開規定，固應由行政機關負舉證責任，惟依稅捐稽徵法第12條之1第5項規定，納稅義務人仍應負其協力義務。是稽徵機關對於上開收入之事實已盡證明之責後，納稅義務人如不服稅捐稽徵機關構成要件事實之認定，除應盡其協力義務外，對於主張有利之事實，則不論由舉證責任分擔之原則或證據掌控之觀點，均應由納稅義務人對其反對之主張，負證明之責。 4、又按當事人間財產之移轉，固為其經濟行為自由，稅法原則上予以尊重，惟當事人間係出於何原因而移轉，稽徵機關無從得知，是對於當事人間財產移轉行為，既為當事人所發動，稅捐之核課不過居於被動地位。故稽徵機關依據稅捐稽徵法第30條規定行使調查權時，當事人自得提出主張，並就所主張移轉行為之實質因果關係、有關內容負舉證責任及盡協力義務，俾利稽徵機關對當事人主張情事加以審酌。依稅法上客觀舉證責任之分配，「所得」之證明，原則上由稅捐稽徵機關負證明之責，但有關「納稅義務人未終極保有財產之法律原因」，基於「（證據）管領說」之理論，該部分證據資料掌握在納稅義務人手中，依客觀舉證責任轉換，應改由納稅義務人負證明之責。倘當事人對主張之事實不提出證據，或其所提出之證據不足為主張事實之證明，稽徵機關斟酌當事人之陳述與調查事實及證據之結果，以該財產之移轉行為事實符合贈與之要件已具有客觀性，依論理法則及經驗法則判斷，認定贈與行為之客觀要件已成立及生效者，而依法定其所應歸屬之贈與法律效果，自屬合法。 5、本件原告為東洋公司負責人林垚欽之媳婦，東洋公司於95及96年間申報買賣移轉不動產（95年度為彰化縣鹿港鎮○○段720、721、721-1、727、770、769、771、771-1地號土地及同鎮海埔里顏厝巷527-198號房屋；96年度為同鎮鹽埕段706、706-1、706-2、706-3地號及同縣福興鄉○○段○○○○號土地）予原告及訴外人等12人（東洋公司創始股東林垚欽等4人之子女、媳婦及孫子），除如前述外，並有東洋公司95、96年度贈與個人財產表附原處分卷可稽，並為兩造所不爭執。有關原告於系爭期間取得系爭不動產部分，於被告初查時主張取得法律原因為買賣，約定售價均為土地公告現值及房屋評定標準價格，經被告就買賣雙方資金流程加以查核，發現原告就95年度取得之房地部分未能提示付款資料，另96年度取得之土地，原告雖以未具日期之說明書提示98年4月21日至28日原告及其配偶林鴻鈞鹿港信用合作社之匯款委託書（代收入傳票）（原處分卷第76-78頁參照），惟均係彰化分局98年3月30日中區國稅彰縣一字第0980008789B號及第0980008789E號函（原處分卷第80、82頁）之後。嗣原告於復查時改稱取得系爭不動產之法律原因為東洋公司返還對其配偶林鴻鈞之債務，惟經被告查核結果，發現東洋公司87至96年度營利事業所得稅結算申報之資產負債表股東往來科目均為0元，有彰化分局100年11月16日3中區國稅彰縣一字第1000018924號函暨所附東洋公司上開年度之資產負債表除原處分卷（第1-11頁）可稽；又原告等人雖以100年4月18日說明書提出林垚欽同年月8日之自述書及東洋公司家族系統表、91 年度營利事業投資人明細及分配盈餘表、彰化銀行借據4 張、彰化地院民事執行處95年7月28日彰院賢執夏95年度執字第10275號通知及同院夏股92年度執字第17304號更正分配表為證，林垚欽該自述書陳稱：東洋公司因經營鰻魚養殖事業不善，致各股東及其下一代之投資化為烏有，無法繳納借款利息，其資產被銀行全數拍賣，但因該土地係屬養殖用地，故無人願意承買，其家族股東個人財產亦遭法院拍賣，該為補償渠等損失，始將上開不動產移轉上開人等（原處分卷第17-41頁）。然查，前揭投資人明細及分配盈餘表並無原告及其配偶林鴻鈞之姓名；且上開彰化銀行借據4張係訴外人林鴻榮、林增墉及林鴻銘於90年5月18日及91年4月30日，分別向該銀行借款2,300萬元、85萬元、1,216萬元及84萬元，其借款期間均為自借款時起1年，除第1筆借款原告之配偶林鴻鈞為連帶保證人外，其餘均與原告及其配偶林鴻鈞無關，又該第1筆借款2,300萬元係訴外人林鴻榮向彰化銀行所借用，借貸期間為90年5月 18日至91年5月18日，縱依上開投資人明細及分配盈餘表列載訴外人林鴻榮為東洋公司之股東，惟斟酌前揭證據，尚不足以證明該筆借款與東洋公司有何關連，亦無法證明原告配偶林鴻鈞因此有金援該公司，而對該公司取得債權；另前揭彰化地院民事執行處通知雖記載彰化銀行為債權人，而原告配偶林鴻鈞為債務人之一，惟該更正分配表記載拍定之土地為彰化縣鹿港鎮○○段725、726、728地號及同鎮○○段○○○段527-171、527-173、527-174地號土地，均非系爭不動產，原告亦未舉證證明因此法拍事件致原告或其配偶林鴻鈞對東洋公司取得任何債權；再者，原告所提出之其本人鹿港信用合作社存摺（原處分卷第18-22頁），亦無法證明上開事項。被告乃再以101年4月27 日中區國稅彰縣一字第1010010159號函請原告提出相關證據，以資證明渠等夫婦2人有向金融機構抵押借款所貸款項實際轉借東洋公司之期日、金額、借款用途及流向等，惟原告迄未提出，以供被告勾稽查明原告主張東洋公司向其夫婦2人借貸情事之真實性，原告既無法提出合理說明及有利事證以實其說，尚不足遽信其此項主張為真正。被告就此部分已善盡其查證義務，原告既係取得該款項之人，自有就該取得原因予以說明之必要。又按所得稅法之精神，有所得即應課稅，且一筆財產歸屬於特定權利主體時，是否符合所得稅法上「收入」之定義，應以該權利主體「是否新取得該筆財產，且可終局性保有」為其判斷標準。故被告以原告上開主張不可採，經斟酌原告之陳述與調查事證之結果，以本件雖無法得知東洋公司係出於何原因而移轉系爭不動產予原告，惟原告對於確有取自東洋公司系爭不動產之事實並不爭執，又原告未能舉證證明系爭不動產非屬無償行為，因認系爭東洋公司系爭不動產無償移轉予原告之事實，已符合所得稅法第4條第1項第17款規定贈與之要件，並具有客觀性，依論理法則及經驗法則判斷，認定贈與行為之客觀要件已成立及生效，應依法定其所應歸屬之贈與法律效果，認定原告取得系爭不動產，係源自東洋公司之贈與，已符合「取自營利事業贈與之財產」贈與行為，非屬免稅所得，而為上開所得稅法第14條第1 項第10類其他所得之課稅範疇，是被告依查得相關事證，審認東洋公司無償贈與系爭不動產予原告，依原告取得土地面積應有部分比例按土地公告現值及房屋評定標準價格，核定原告95及96年度其他所得51,280,230元及3,724,901元，併同其餘短漏報之營利、薪資、利息、租賃、財產交易等所得92,771元及521,946元，歸課原告95 年及96年綜合所得總額各52,137,270元及4,922,108元，補徵應納稅額各19,700,003元及841,884元，揆諸前揭法律規定及說明，核無不合。原告上開主張，顯有誤解，不足採取。6、又原告雖主張其97年5月2日至98年10月28日止代繳東洋公司之營利事業所得稅15,208,639元，應自系爭年度之綜合所得額中減除云云，固據其提出上開鹿港信用合作社存摺及東洋公司90、91、93及95年之東洋公司營利事業所得稅未分配盈餘稅額自動補繳繳款書、被告代收移送行政執行處滯納營利事業所得稅稅款及財務罰鍰繳款書附原處分卷（第241-257頁，其繳納日期為97年5月2日、5月16日、12月25日、98年4月30日、6月1日、6月30日、7月29日、8月31日9月30日、10月28日）可稽。惟按遺產及贈與稅法第21條規定：「贈與附有負擔者，由受贈人負擔部分應自贈與額中扣除。」而所謂贈與附有負擔者，參照最高法院32年度上字第2575號判例意旨，係指贈與契約附有約款，使受贈人負擔一定給付之債務而言。姑不論原告未能舉證系爭不動產移轉前其與東洋公司間訂有贈與契約附加約款，約定原告須負擔東洋公司營利事業所得稅；又若未明訂贈與契約附加約款，亦應於90、91、93及95年各該稅捐債務應納時即應代為繳納，惟原告主張其遲至97及98年間始應彰化分處之要求具結保證繳納稅款，縱然屬實，揆諸前揭法律規定及說明，亦不符合贈與附有負擔扣除之規定，是被告未自原告其他所得（贈與總額）中扣除其所主張代繳東洋公司之上開營利事業所得稅，核無違誤。故原告此項主張，亦有誤解，不足採取。（二）罰鍰部分： 1、按「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額．．．之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除．．．扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」「納稅義務人已依本法規定辦理結算．．．申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」為行為時所得稅法第71條第1項前段及98年5月27日修正公布同法第110條第1項所明定。 2、查綜合所得稅之課徵係採自行申報制，納稅義務人、配偶及受扶養親屬取有所得即應由納稅義務人一併申報，俾符合稅法之強行規定。本件原告95及96年度綜合所得稅結算申報，經被告查獲分別短漏報取自東洋公司其他所得51,280,230元及3,724,901元，併同其餘短漏報之營利、薪資、利息、租賃、財產交易等所得92,771元及521,946元，歸課綜合所得總額52,137,270元及4,922,108元，補徵應納稅額19,700,003元及841,884元，原告於95、96年間無償取得東洋公司系爭不動產，未就該其他所得併入95、96年度綜合所得稅辦理申報，違章事證明確，已如前述，原告已違反稅法上應負申報及納稅之義務，原告應注意能注意而未注意，難卸免其過失漏報之責任，自應受罰。則被告歸課原告各該年度綜合所得總額，除補徵應納稅額外，並審酌本件原告違章之所漏稅額、所得利益及原告因受贈而擁有系爭不動產之資力等相關情節，此外，亦核無特殊減免事由之情事（本院102年5月16日準備程序筆錄第3頁參照）。從而，被告審酌原告上開違章程度，依倍數參考表規定，按其所漏稅額之金額及有無扣免繳憑單，以上開裁處書各分別處0.2倍及0.5倍之罰鍰合計9,835,205元及390,843元且各罰鍰之計算式亦有記載於前揭裁處書在卷可稽，依法核無不合。況財政部頒定之上開倍數參考表，乃財政部本於其上級行政機關之地位，為簡化執行機關之個案行政裁量，所頒布具有「裁量性準則」性質之行政規則。而行政機關為行使法律所授與裁量權，在遵循法律授權目的及範圍之內，必須實踐具體個案正義，惟顧及法律適用的一致性，以符合平等原則，乃訂定行政裁量準則作為下級機關行使裁量權之準則，既能實踐具體個案之正義，又能實踐行政的平等對待原則，並非法律所不許。併依財政部發布之倍數參考表，其使用須知明文規定：「一、為使辦理裁罰機關對違章案件之裁罰金額或倍數有一客觀之標準可資參考，爰訂定本稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（以下簡稱參考表）。二、稅務違章案件符合減輕或免予處罰標準者，適用該標準，不適用參考表。三、前點以外之應處罰鍰案件，其裁罰之金額或倍數，應參照參考表辦理。四、參考表訂定之裁罰金額或倍數未達稅法規定之最高限或最低限，而違章情節重大或較輕者，仍得加重或減輕其罰，至稅法規定之最高限或最低限為止，惟應於審查報告敘明其加重或減輕之理由。」再由該表所示，本件所適用者係按其違章情節分別訂定裁罰金額或倍數觀之，即其除作原則性或一般性裁量基準之外，仍有例外情形時裁量基準，與法律授權之目的，尚無牴觸。本件被告所為罰鍰處分，即係依前述倍數參考表分別依原告漏報之所得屬有否扣繳憑單，並按所漏之所得稅稅額分別裁處0.2 倍及0.5倍罰鍰，而此罰鍰倍數之裁量，即已考量原告不同漏報情節之輕重，而為不同倍數之罰鍰，又原告本件違章情節，核與一般漏報情形並無本質上之差異，故被告參酌上述倍數參考表規定為本件裁罰處分，即難謂有何權力濫用或逾越權限之違法。是原告指摘被告上開罰鍰之裁處違反行政罰法第18條第1項規定，顯然過苛，應均以0.2倍之均一標準加以裁處始為正確云云，亦有誤解，不能採取。五、綜上所述，原告上開主張，均不足採。被告以原告漏報取自東洋公司其他所得51,280,230元及3,724,901元，併同其餘短漏報之營利、薪資、利息、租賃、財產交易等所得92,771元及521,946元，歸課綜合所得總額52,137,270元及4,922,108元，補徵應納稅額19,700,003元及841,884元，並另按所漏稅額分別處0.2倍及0.5倍罰鍰9,835,205元及390,843元之原處分（即復查決定），核無違誤。訴願決定遞予維持，亦無不合。原告起訴論旨請求撤銷，均無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘之主張及舉證，於本件判決之結果並無影響，爰不一一論述，附此敘明。六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　102　年　　7 　月　 10 日臺中高等行政法院第三庭審判長法官　王　德麟法官　蔡紹良法官　詹日賢以上正本證明與原本無異。如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書，但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人： ┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所需要件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││　　　之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││　　　委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││　　　訟代理人　 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中　　華　　民　　國　　102　年　　7 　月　 10 日書記官　詹靜宜

臺中高等行政法院 高等庭(含改制前臺中高等行政法院)102年度訴字第124號

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