臺中高等行政法院高等庭(含改制前臺中高等行政法院)102年度訴字第35號｜法律人

臺中高等行政法院判決 102年度訴字第35號102年6月20日辯論終結原告　新南隆營造有限公司代　表　人　蔡德寧訴訟代理人　楊雯齡　律師複代理人　羅國斌　律師訴訟代理人黃鴻隆　會計師被告　財政部中區國稅局代　表　人　鄭義和訴訟代理人　周錦瑩林堯民上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國101年11 月22日臺財訴字第10100198980號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰主文原告之訴駁回。訴訟費用由原告負擔。事實及理由一、事實概要：原告係經營未分類其他土木工程業，於民國（下同）91年7 月至93年12月間進貨，未依規定取得合法憑證，而取具非實際交易對象訴外人龍盛工程行、利通企業有限公司、智利企業有限公司、友亞企業有限公司、新發工程行、勇勝工程有限公司、以達工程行、德有工程行及啟順企業社等9家公司行號（下稱龍盛等9家公司行號）開立之不實統一發票，銷售額合計新臺幣（下同）179,913,218元，作為進項憑證，申報扣抵銷項稅額8,995,660元，為被告查獲。案經被告審理後認定違章成立，除核定補徵營業稅額8,995,660元外，並按稅捐稽徵法第44條規定，就原告未依規定取得憑證，經查明認定之總額179,913,218元處5％之罰鍰計8,995,660元。原告不服，申請復查，主張龍盛等9家公司行號確實有承包其工程之事實，被告處分書所載證據均非具體違章事證；又法務部調查局中部地區機動工作組移送臺灣臺中地方法院檢察署偵辦之移送書業經偵結，並依臺灣臺中地方法院檢察署96年度偵字第18608號緩起訴處分書犯罪要旨所載明涉及稅務違法情事，均與原告無關連；且龍盛等9家公司行號之銷貨部分，於該處分書並未列有違法情事，足證檢方並未認定渠等9家公司行號與原告間交易有不合之情事，是其取得實際交易對象龍盛等9家公司行號開立之統一發票並無違法情事，應請准予撤銷補稅及罰鍰處分云云。案經被告審查認為：（一）依法務部調查局中部地區機動工作組95年11月9 日調振法字第09500037030號刑事案件移送書所載，訴外人林煥��係高明營造股份有限公司（下稱高明公司）登記及實際負責人，訴外人王麗娟則係高明公司之會計，而龍盛等9 家公司行號或負責人在90年1月至94年6月，均係高明公司的小包或員工，該等公司行號在前述期間主要承攬施作工程的業主除高明公司外，尚有原告、訴外人達中營造股份有限公司、有而順營造有限公司、強生營造股份有限公司、真理營造有限公司、順盛國際股份有限公司、柏盛營造有限公司、巨燁營造有限公司、潛鑽營造股份有限公司、吉隆營造股份有限公司、得聖營造有限公司、益欣營造有限公司、嘉浤營造有限公司、晉基營造有限公司、德旺營造工程股份有限公司及固特營造工程股份有限公司等16家營造公司（下稱達中公司等16家營造公司），交易金額達873,515,007元。嗣經調閱該等公司行號金融機構往來帳戶交易明細清查結果，發現該等公司行號承攬施作達中公司等16家營造公司之工程款，於匯入（或支票軋進）該等公司、行號或負責人金融機構帳戶後，隨即再轉（或匯）入高明公司負責人林煥��臺中第二信用合作社（下稱臺中二信）中和分社帳戶內之情形，顯見該等工程實際均由高明公司承包後再轉包予龍盛等9家公司行號，而由林煥��、王麗娟用龍盛等9家公司行號跳開發票方式，幫助高明公司逃漏應繳稅款。林煥��及王麗娟基於幫助逃漏稅捐、會計帳冊登載不實及業務登載不實等之概括犯意聯絡，共同指示由高明公司員工及親友組成龍盛等9家公司行號之事實，違反商業會計法等案件，業經判處有期徒刑在案。（二）高明公司之負責人林煥��於94年12月28日在法務部調查局中部地區機動工作組之調查筆錄亦供述龍盛等9家公司行號均是高明公司之下包，與該等公司行號除了工程款項往來外，沒有其他的債權債務關係，龍盛等9家公司行號承包高明公司的小包工作，長久以來都將發票交由高明公司會計王麗娟開立，並於95年8月8日在法務部調查局中部地區機動工作組之調查筆錄供述證實預支工程款係以其個人在臺中二信中和分社之帳戶支應。復據王麗娟95年1月12日及95年8月7日於法務部調查局中部地區機動工作組之調查筆錄，供述高明公司主要付款帳戶有合作金庫太平分行、臺中二信中和分社及林煥��帳戶，龍盛等9家公司行號對外承攬工程資金都是由林煥��臺中二信中和分社活儲帳戶支應，營收所得資金都是存入各公司行號帳戶內，再歸墊給林煥��。況查上開龍盛等9家公司行號除龍盛工程行及德有工程行外，餘7家公司行號之負責人分別為訴外人陳新發、張智賢、張棟柏、王新發、陳孟夏、林以達及王新龍，渠等均受領自高明公司負責人林煥��於臺中二信中和分社所開立帳戶之轉帳薪資，益證渠等實為高明公司員工。（三）又被告所屬沙鹿稽徵所於96年3月21日以中區國稅沙鹿三字第0960008908 號函，請原告提示系爭工程合約書、支付價款、運送證明及帳冊憑證等交易資料供核，原告雖提示與龍盛等9家公司行號簽訂系爭工程約定協議條款暨承攬估價表，惟就該合約協議內容觀之，雖列載工程範圍「臺中市政府代辦管線統一挖補工程（六期）」、承攬總價（暫估數）、開工日期及實做結算金額等項，惟並無簽約日期，且付款辦法、工程期限、保固期限、逾期開工及完工罰款等欄位均空白，此有違契約重要事項應記載之常情，況原告亦未能提示其與龍盛等9家公司行號就所承攬工程之工資表、驗收單、工程款支付及簽收證明等事證供核，是其所提示上開工程約定協議條款暨承攬估價表，尚不足以證明龍盛等9家公司行號為其實際工程承攬人。（四）本件經被告於97年4月24日及100年3月22日分別以中區國稅法一字第0970020950號及中區國稅法字第1000001306號函，請原告說明其取具龍盛等9家公司行號進項憑證之交易過程，暨提供工程合約及工程款支付證明文件供核，惟原告迄未提示，僅具文堅稱「其並無違法情事，被告所為處分依法無據，若仍要求其提示相關資料供核，被告自應就所課徵認定之事實負舉證之責，並以函文列舉明確具體之事證，原告當配合逐項提出理由及反證。」惟參諸司法院釋字第537號解釋意旨，有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。據此，稅法上客觀舉證責任，進項稅額涉及稅捐債權之成立，計算營業人實際應納稅額時，列為計算之減項，屬稅捐債務之消滅事實，故有關進項稅額之存在應由主張扣抵之納稅義務人負舉證責任，其必須證明「進貨事實」之真實性，又有關真實之交易及交易之書面資料，係由原告作成，交易之對象原告知之最詳，交易之書面資料又完全由其所掌握，基於「證據資料掌握」與「舉證便利」等因素對舉證責任分配法則之影響，原告亦應就證據資料蒐集及詮釋負擔部分協力義務。（五）綜上，本件由前揭高明公司負責人林煥��及會計王麗娟於法務部調查局中部地區機動工作組之調查筆錄等資料暨渠等相關帳戶資金調用等情，足證原告實際交易對象為高明公司，是原告前揭進貨取具非實際交易對象龍盛等9家公司行號開立不實統一發票，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，原查依加值型及非加值型營業稅法規定補徵營業稅額8,995,660元並無不合，乃作成101年7月10日中區國稅法一字第1010023786號復查決定（下稱原處分），註銷罰鍰8,995,660元，其餘復查駁回。原告仍不服，提起訴願，惟經訴願決定機關予以駁回，原告再不服，遂針對原處分註銷罰鍰8,995,660元以外部分提起本件行政訴訟。二、本件原告主張：（一）按「認定事實所須證據，應詳實調查，並注意當事人有利及不利事項，將證據資料逐項附案，不宜僅憑有權調查機關（如法務部調查局及各縣市警察局）移送案件及其他類似案件之移送書、筆錄或起訴書等資料核定補稅處罰，並應追蹤相關案件起訴情形及歷審判決結果，併案審酌。」有財政部93年9月29日臺財訴字第09313512360號函可稽。被告在司法機關未調查完畢，逕依法務部調查局中部地區機動工作組移送書為據，即以96年度財營業字第51096100892號處分書裁處追補上列營業稅額8,995,660元及罰鍰8,995,660元，顯與前揭財政部函示要旨有違，先予陳明。（二）原告與實際交易對象訴外人龍盛等9家公司行號之營業行為，因無端被牽連認涉於進貨未依法取得進項憑證而取得龍盛等9家公司行號非實際交易對象開立統一發票之嫌。因遭指涉事項，與事實不符，乃以被列為證人之身分深入瞭解與其他被告等營業人被法務部調查局中部地區機動工作組移送臺灣臺中地方法院檢察署偵辦之情節，發現法務部調查局中部地區機動工作組憑其臆測而牽連認定下列營業人涉嫌違章漏稅事項分別概述如下： ⒈龍盛工程行等9家營業人部分：被告以該9家營業人無進貨事實而取得手機業者開立之統一發票作為進項憑證，涉嫌虛列進項稅額，而逃漏應繳稅捐，及該9家營業人因承包原告等之工程，所取得原告等支付之工程款於存入該等金融機關之帳戶後，有部分款項再轉匯入「高明公司」之代表人林煥��「私人」之金融機關帳戶，據以推測原告等發包之工程，實際係由「高明公司」承包，再轉包予龍盛等9家公司行號承作，而認為龍盛等9家公司行號開立統一發票給予原告等係屬跳開統一發票，幫助「高明公司」銷貨逃漏稅捐。因此認定龍盛等9家公司行號涉嫌違章之事項有兩項：取得不實進項憑證，虛列進項稅額及未依法開立統一發票。 ⒉高明公司部分：因上述推測該9家公司行號涉嫌違章事項之一（即未依規定開立發票而幫助高明公司跳開發票部分），而牽連認為「高明公司」涉嫌承包原告等營業人發包之工程未依法開立統一發票給予原告等，另指「高明公司」涉無進貨事實而向元富水泥製品公司等營業人取得不實發票作為進項憑證，有虛列進項稅額之嫌。故「高明公司」涉嫌違章之事項有兩項：對原告等營業人漏開發票而由龍盛等9家公司行號跳開發票幫助其逃漏稅，以及取得訴外人元富公司等不實進項憑證，虛列進項稅額。 ⒊原告等營業人部分：基上及法務部調查局中部地區機動工作組所推測該等之違章事項，其中涉及原告等發包工程部分，因而牽連認為原告等營業人涉嫌未依法向「高明公司」取得進項憑證，而取得龍盛等9家公司行號跳開之統一發票。（三）本件經法務部調查局中部地區機動工作組送請臺灣臺中地方法院檢察署偵辦結果，其中牽連原告等營業人與龍盛等9家公司、行號，以及高明公司等之間不法情事部分，經調查、傳訊相關證人到庭，證明並無違法事實存在： ⒈原告等營業人與龍盛等9家公司行號雙方直接之交易並無不實，被告以原告等營業人支付之工程款，有部分存入龍盛等9家公司行號金融機構帳戶後，再轉入「高明公司」代表人林煥��私人金融機構帳戶內為由，逕予臆測推論「高明公司」為實際承包工程之營業人，並經法務部調查局中部地區機動工作組以：「高明公司涉實際承包原告等營業人之工程，再轉包予龍盛等9家公司行號，而分別涉漏開發票（高明公司），未依法開立發票（龍盛工程行等9 家公司行號），未依法取得進項憑證（原告等營業人）」移送臺灣臺中地方法院檢察署偵辦。 ⒉惟經調查結果，臺灣臺中地方法院檢察署對龍盛等9家營業人負責人所為緩起訴處分書；「高明公司」之代表人林煥��及會計王麗娟遭臺灣臺中地方法院檢察署起訴、臺灣臺中地方法院判決書（已判決確定），均未列載是項犯罪事實。 ⒊足證，本件確無積極事證證明原告有被告所認未依法向高明公司取得進項憑證之違章事實。（四）依上述，被告所為補徵稅額8,995,660元並無具體事證可稽，況且龍盛等9家公司、行號，其收取原告等營業人所支付工程款後之流程、或與高明公司代表人林煥��私人間有任何款項往來之關係等，均非原告所必須過問者，與原告無關，被告豈可據以曲解原告營業對象之事實，是臺灣臺中地方法院檢察署及臺灣臺中地方法院分別偵、審後一致認定原告等營業人取得龍盛等9家公司行號開立之進項憑證，並無違法事實存在。至被告以原告所取得訴外人新發等2家工程行之憑證，係由實際銷貨之高明公司所交付，且高明公司已依法補稅處罰為由，乃依修正後稅捐稽徵法第44條但書規定，將原處罰鍰8,995,660元予以註銷乙節，其所述理由並非事實，蓋原告既與高明公司無交易關係，其並非實際銷貨者，豈有由其交付憑證之理，是被告據此非屬實為由而引據上揭之規定免除原告原處行為罰8,995,660元並不適當。原告交易對象既無不實，依法取得實際交易對象龍盛等9家公司行號開立之進項憑證並無不合，自無虛報進項稅額之情事，當無應補稅額及行為罰，是被告原補徵稅額8,995,660元依法無據，其所據理由亦不為上述司法機關查審後所採納。（五）又查訴願決定書第4頁第17行記載：「顯見該等工程實際均由高明公司承包後再轉包予龍盛等9家公司行號」一節，顯然認定龍盛等9家公司行號係經由高明公司轉包而承作原告等營業人工程之事實，亦即龍盛等9家公司行號為實際工程承作者（高明公司為轉包者），惟竟於第5頁第 26行及27行又載：「尚不足以證明龍盛等9家公司行號為其實際工程承攬人」，顯然前後所述理由自相矛盾。（六）次查被告自原告於96年8月間依法提出申請復查起至其於 101年7月10日止歷經近5年始作成復查決定，依稅捐稽徵法第35條第5項：「稅捐稽徵機關對於有關復查決定，並作成決定書，通知納稅義務人。」之規定應於兩個月內完成之工作，竟拖延達5年之久，其關鍵係在法務部調查局中部地區機動工作組移送檢方偵辦尚欠缺明確事證，而被告違背上揭財政部函示在欠缺具體事證情形下予以裁處，復因無明確事證證明，以致遲遲無法順利依限完成復查決定程序，最後仍以法務部調查局中部地區機動工作組初移所執理由作為其復查決定之理由。本件既經司法機關詳為調查後，已經認定原告及龍盛等9家公司行號並無被告所指此部分之不法犯行，被告所為處分，顯無具體證據，亦與司法機關詳為調查後認定之事實不符，依法應予撤銷，然被告復查決定卻仍以檢方偵結前法務部調查局中部地區機動工作組之刑事案件移送書為據，執為相同認定，顯已違反行政法院32年判字第16號判例：「行政官署於人民有所處罰，必須確實證明其違法之事實，倘所提出之證據自相矛盾，不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法。」及61年判字第70號判例：「認定事實，須憑證據，不得出於臆測，此項證據法則，自為行政訴訟所適用」之意旨。訴願決定亦予維持，顯有不當。（七）被告以：「原告提示與龍盛等9家公司行號簽定系爭工程約定協議條款暨承攬估價表，惟就該合約協議內容觀之，雖列載工程範圍『臺中市政府代辦管線統一挖補工程（六期）』、承攬總價（暫估數）、開工日期及實做結算金額等項，惟並無簽約日期，且付款辦法、工程期限、保固期限、逾期開工及罰款等欄位均空白，此有違契約重要事項應記載之常情……」理由不予採納，惟： ⒈「臺中市政府代辦管線統一挖補工程」並無特定之施工時間、範圍，係臺中市政府告知施工區域、範圍後，再由原告公司施作，每一工程之結束時間、工區、金額並不固定，是以原告與龍盛等9家公司行號簽定之契約書方會僅就開工日期為記載，承攬總價上亦註明暫估（待工程完工後再行結算，故契約書上亦有載明「實做結算金額」），無任何不符常理之處。 ⒉況無論契約內容之簡繁為何，原告與龍盛等9家公司行號間簽立之契約均屬有效，被告僅憑推論遽認原告提出之契約不足採納，執作不利處分，實屬輕率。 ⒊本件經被告查證結果，已經認定原告公司確實支付工程款予龍盛等9家公司行號（僅龍盛等9家公司行號事後又將款項轉匯出去而已），則被告答辯稱：「原告亦未提示其與龍盛等9家公司行號就所承工程之工資表、驗收單、工程款支付資金流程及簽收證明等具體事證供核……是被告審酌調查證據之結果，認定原告與龍盛等9家公司行號間交易為不實……」云云，亦顯然前後矛盾。 ⒋再本件經法務部調查局中部地區機動工作組移請臺灣臺中地方法院偵辦調查結果，並未認定原告有何違法犯行。此有檢察官96年度偵字第18608號起訴書、臺灣臺中地方法院98年度重訴字第88號宣示判決筆錄在卷可查，被告仍執調查局中機組刑事案件移送書為據，更顯違誤。（八）雖被告以「經調閱龍盛等9家公司行號金融機構往來帳戶交易明細清查結果，發現該等公司行號金融機構往來帳戶交易明細清查結果，發現該等公司行號承攬施作達中等16家營造公司之工程款，於匯入（或支票軋進）該等公司行號或負責人金融機構帳戶後，隨再轉（或匯）入高明公司負責人林煥��臺中二信中和分社活儲帳號內。次查，高明公司之負責人林煥��於94年12月28日在法務部調查局中部地區機動工作組之調查筆錄……王麗娟95年1月12日及95 年8月7日於調查局中機組之調查筆錄……況查龍盛等9家公司行號除龍盛工程行及德有工程行外，餘7家公司行號之負責人分別為陳新發、張智賢、張棟柏、王新發、陳孟夏、林以達及王新龍，渠等均受領自高明公司負責人林煥��於臺中二信中和分社所開立『00-00-0000000』帳戶之轉帳薪資，益證渠等實為高明公司員工」等節，均屬龍盛等9家公司行號或其負責人與高明公司、林煥��間之關係，與原告無關。尤其，龍盛等9家公司行號領得工程款後，資金流向為何？根本非原告所能置喙，更無從證明原告有取得不實交易對象所開立不實統一發票、虛報進項稅額之違章故意。（九）本件原告與龍盛等9家公司行號間簽定工程承攬契約，而龍盛等9家公司行號均有施作工程之能力，並非虛設商號，依被告調查結果，原告亦確實將工程款支付予龍盛等9 家公司行號。被告以調查結果，高明公司與龍盛等9家公司行號間關係密切，未詳加查明，更不採原告提出之證據資料，遽以推測認定原告工程為高明公司承包，殊屬不當。（十）臺灣臺中地方法院檢察署依法務部調查局中部地區機動工作組移送所述情節詳予調查後，並未查得龍盛等9家公司行號有跳開發票、而原告有取得非實際交易對象開立之不實統一發票情事。惟被告仍片面依據法務部調查局中部地區機動工作組移請臺灣臺中地方法院檢察署偵辦之刑事案件移送書，認定龍盛等9家公司行號跳開發票及原告取得不實發票而予補稅裁罰。是被告無視於臺中地方法院檢察署檢察官所認定之調查結果，又未提出其他適足之證據，認事用法自有所違誤： ⒈按「前項課徵租稅構成要件事實之認定，稅捐稽徵機關就其事實有舉證之責任。」「認定犯罪事實所憑之證據，雖不以直接證據為限，間接證據亦包括在內；然而無論直接或間接證據，其為訴訟上之證明，須於通常一般之人均不致有所懷疑，而得確信其為真實之程度者，始得據為有罪之認定，倘其證明尚未達到此一程度，而有合理之懷疑存在時，事實審法院復已就其心證上理由予以闡述，敘明其如何無從為有罪之確信，因而為無罪之判決，尚不得任意指為違法。」分別為稅捐稽徵法第12條之1第3項所明定及最高法院76年臺上字第4986號著有判例。次按「認定事實所須證據，應詳實調查，並注意當事人有利及不利事項；將證據資料逐項附案，不宜僅憑有權調查機關（如法務部調查局或各縣市警察局）移送案件及其他類似案件之移送書、筆錄或起訴書等資料核定補稅處罰，並應追蹤相關案件起訴情形及歷審判決結果，併案審酌。」有財政部93年9月29日臺財訴字第09313512360號函可稽。 ⒉又捐稽徵機關於懷疑有短漏稅捐，但依自行調查之證據，仍不足以作成補稅裁罰處分之情形下，常移請檢調機關偵辦。惟稅捐稽徵機關移請檢調調查，嗣後未被檢察官列為犯罪事實而予以偵查起訴，更未經法院判決予以認定，自不能僅憑被告（含法務部調查局中部地區機動工作組）自行製作之刑事案件移送書而核定補稅。此有臺北高等行政法院92年度訴字第826號判決：「惟查，本件原處分機關認豪偉公司係為以虛進虛銷開立發票互抵之虛設行號，原告自無可能與該公司有交易之事實，而以非交易對象之虛設行號開立之統一發票申報扣抵銷項稅額，致虛報進項稅額，逃漏營業稅之事實，僅憑原處分機關刑事案件移送書為據，此案既未經檢察官偵查起訴，更未經法院判決予以認定，其是否係『以虛進虛銷開立發票互抵之虛設行號』已有可議」及臺北高等行政法院90年訴字第5608號判決：「被告於89年2月10日以北市稽核乙字第8900254000號刑事案件移送書將祥功公司負責人陳弘重以幫助他人逃漏稅捐之罪名移送偵辦，惟迄今已近3年，尚未偵查終結，亦未經檢察官提起公訴，故被告所稱祥功公司與原告並無交易事實，卻虛開發票予原告一節，尚屬無法証實，自不能僅憑被告自行製作之刑事案件移送書而認定原告並未向祥功公司進貨。又該移送書同時認陳弘重明知祥功公司未有向百成行股份有限公司進貨之事實，卻取得百成行虛開之進項發票，涉嫌逃漏稅捐一節，亦因未經檢察官起訴，而無法証實，是被告認原告於89年9月至12月取得祥功公司開立之統一發票之進貨部分，係為祥功公司87年8月至11 月間向百成行之進貨云云，顯屬推論，核無足採。」足資參照。 ⒊再者，若由稅捐稽徵機關移請檢調調查，嗣後未被檢察官列為犯罪事實而予以起訴，或經法院判決無罪之部分，即表示無短漏稅捐之證據，稅捐稽徵機關自當依該處分書或判決書作為裁處之依據，此有最高行政法院93年度判字第68號判決：「被上訴人曾交付呈俊行五紙抬頭支票，而該五紙支票是否回流至被上訴人，經上訴人所屬人員至高雄市銀行博愛分行查詢，並無該五紙支票之蹤跡，無法自相關資料中知悉該五紙支票是否由呈俊行回流至誼光公司等情，亦據證人梁彥彬、蔡天貴於上開刑事案件調查時結證明確；再證人蔡天貴復於上開刑事案件結證稱：如有實際交易，則即令彼此公司互開發票，亦難謂有違法逃稅之情形，既無法查知誼光公司與呈俊行間確未有實際交易，且曾將五紙支票回流至誼光公司，則即難謂甲○○有違法逃稅之事實等理由」參照。 ⒋經查，龍盛等9家公司行號負責人所涉違反稅捐稽徵法部分，業經臺灣臺中地方法院檢察署為緩起訴處分，依據臺灣臺中地方法院檢察署檢察官96年度偵字第18608號緩起訴處分書（即檢察官予以龍盛等9家公司行號之負責人緩起訴），檢方所認定之犯罪事實，皆未認定龍盛等9家公司行號有跳開發票而短漏稅捐之行為，且檢調亦有訊問原告等16家營造公司之負責人，嗣後亦未因取得非實際交易對象開立不實之統一發票而遭刑事追訴。足證經檢察官查明後，認定龍盛等9家公司行號並無被告與中機組所指稱有跳開發票之行為。從而原告取具龍盛等9家公司行號開立之統一發票；即無涉取得非實際交易對象所開立不實之統一發票。亦即，系爭工程係龍盛等9家公司行號向達中等16家公司承包，並未透過高明公司轉包。是被告無視於臺灣臺中地方法院檢察署檢察官之調查結果，仍憑中機組移送書逕行認定龍盛等9家公司行號跳開發票，並率而認定原告取得非實際交易對象統一發票扣抵銷項稅額而追補鉅額營業稅，卻未提出其他適足之證據，顯然未依職權調查證據，實有悖於前揭判例及財政部93年9月29日函釋意旨，認事用法誠有違誤。（十一）依本件承攬工程的簽約「接觸雙方」及「金流」判斷，原告在91年7月至93年12月間，分包的對象是龍盛工程行等9家公司行號；而非高明公司： ⒈龍盛工程行負責人張憲誠、利通公司負責人陳新發、友亞公司負責人張棟柏、以達工程行負責人林以達於94年12月27日及智利公司負責人張智賢、新發工程行負責人王新發於95年1月12日，於法務部調查局中部地區機動工作組調查筆錄，均指陳與原告確有業務往來。原告確將標得工程直接轉包與龍盛等9家公司行號。 ⒉依「營業人係自己銷售貨物、自行向買受人收款」之事實為基礎，作為判斷應由「何」營業人開立統一發票交付買受人：按100年司法院大法官釋字第685號解釋文：「……係闡釋營業人若自己銷售貨物，其銷售所得之代價亦由該營業人自行向買受人收取，即為該營業人『將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價』，而屬該項營業行為之銷售貨物人……依營業稅法第2條第1款、第3 條第1項、第32條第1項前段之規定，應由銷售貨物之營業人開立統一發票，交付買受人……」也闡釋以「金流」作為判斷「銷售貨物營業人」的基礎，本案承包工程款，是由原告直接匯給龍盛等9家公司行號，所以原告分包的對象是龍盛等9家公司行號，而龍盛等9家公司行號當然是本件工程承攬的營業人，而非高明公司。本件從原告分包施工的接洽、經雙方簽訂工程承攬合約書、到原告承攬工程驗收合格、以迄小包商取得分包工程款代價等過程，來加以檢視，原告在91年7月至93年12月間分包接洽的對象是龍盛等9家公司行號，原告是等到原承攬的政府工程經驗收合格後，原告才直接支付分包工程款給龍盛等9家公司行號。依營業稅法第2條第1款、第3條第1項、第32條第1項前段之規定，以及財政部 91年6月21日臺財稅字第910453902號函釋旨趣，龍盛等9家公司行號即是「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價」的營業人，因此，本案由銷售勞物之營業人（即龍盛等9家公司行號）開立統一發票，交付買受人（即原告），完全合法；這亦是大法官會議釋字第685號解釋意旨，從而原告取具龍盛等9家公司行號開立之統一發票；即無涉取得非實際交易對象，開立不實之統一發票。 ⒊原告如確將標得工程轉分包與高明公司而非龍盛等9家公司行號，則原告不向高明公司而向龍盛等9家公司行號取得統一發票，並無法減少任何稅捐或增加其他經濟利益。原告無論向高明公司或龍盛等9家公司行號取得統一發票，營業稅都是依據發票所載銷售額及稅額申報扣抵銷項稅額，營利事業所得稅亦按發票所載銷售額作為進項成本，並不因向高明公司取得統一發票，即須負擔較高之營業稅或營利事業所得稅，亦不因向龍盛等9 家公司行號取得統一發票，即可享有較低之營業稅或營利事業所得稅，對原告而言無論向誰取得統一發票，營業稅可扣抵稅額或營利事業所得稅可扣除之進項成本結果都是相同；故原告如確將標得工程分包與高明公司；並無任何足讓原告須改向該9家公司行號取得統一發票之動機，以減輕稅捐或獲得其他經濟利益。 ⒋被告認定，原告等營造商先與高明公司成立「原承攬契約」，再由高明公司與龍盛等9家公司行號成立「次承攬契約」，違背「論理經驗法則」。原告等「發包」營造公司直接匯入工程款給龍盛等9家公司行號，被告以龍盛等9家公司行號將所收的工程款中，「部分款項」再轉入林煥��私人帳戶為由，臆測原告等營造商先與高明公司成立「原承攬契約」，再由高明公司與龍盛等公司行號成立「次承攬契約」。惟「次承攬契約」是以「原承攬契約」為基礎；「次承攬契約」要為「原承攬契約」的品質，負瑕疵擔保責任，所以工程款「金流」，也一定是「原承攬契約」在前、「次承攬契約」在後；倘若龍盛等9家公司行號為高明公司轉分包之「次承攬人」，則龍盛等9家公司行號應向高明公司請款才對，龍盛等9家公司行號怎麼會將「部分」資金流入林煥�� 帳戶？本件「金流」顯與被告臆測認定之事實背道而馳；反而是「次承攬契約」的「金流」在前、「原承攬契約」在後；也就是龍盛等9家公司行號先收取工程款後，再將部分款項直接或間接轉（或匯）入林煥��帳戶，其付款時間、對象及先後次序完全倒置；如何能成立被告所認定達中公司等16家營造公司與高明公司先成立「原承攬契約」；再由高明公司與龍盛等9家公司行號成立「次承攬契約」？從而，被告這種臆測，違背「經驗法則」。 ⒌被告認定，達中公司等16家營造公司先與高明公司成立「原承攬契約」，再由高明公司與龍盛等9家公司行號成立「次承攬契約」，欠缺「商業理由」，強生營造公司實際負責人楊啟明與高明公司代表人林煥��，於102 年3月12日因新發工程行案準備程序庭（案號101年訴字第468號），在鈞院以證人身分證述如下，略以：「強生與高明公司同為具有甲級營造公司，處於同等級並相互競爭的地位，強生標得與高明公司同時競標之工程，如先分包於高明公司再由高明公司分包於龍盛等9家公司行號，則表示該件工程尚須由高明公司先賺取一層工程款（即俗稱『先賺一手』），再轉分包於龍盛等9家公司行號。如強生將工程直接分包於該9家公司行號，則可避免前述讓高明『先賺取一手』之情形，原告之利潤自然較高，故不可能發生將標得工程，分包給高明公司情事。」而高明公司代表人林煥��亦作前揭相同證述。則原告等營造公司與強生營造公司情形相同，故亦不可能將工程轉包予高明公司。另，本行業中那一家公司行號，專門從事下包商工程，凡本行業者皆有所知悉，且皆可直接接洽，亦均自行尋找下包商，絕不可能將其標得工程，先轉包給立於同等競爭之其他營造商，再由該其他營造商分包給下包商，使本身利潤減少之理；從而，被告這種臆測，欠缺「商業理由」。（十二）至於被告認定原告於91年7月至93年12月間，進貨取得非實際交易龍盛等9家公司行號，開立不實之統一發票扣抵銷項稅額，所持理由，純屬原告交易後，龍盛等9 家公司行號與案外人林煥��間的內部關係，外部人無由得知，實不宜以其嗣後的內部關係，即任意否定原告先前所成立的交易關係；否則交易安全將無由實現。 ⒈法務部調查局中部地區機動工作組95年11月9日的調振法字第09500037030號，刑事案件移送書，所載略以：「……龍盛等9家公司行號或負責人在90年1月至94年6 月，均係高明公司之小包或員工……」；這並不影嚮原告與龍盛等9家公司行號成立「分包」契約。 ⒉龍盛等9家公司行號之記帳業者段麗芬，94年12月27日於法務部調查局中部地區機動工作組之調查筆錄，供述：「高明公司之會計王麗娟於82至90年間，陸續提供張憲誠等人身分證影本、印章、公司大小章、股東私章及身分證影本、房屋稅單、租賃契約書、房屋使用執照等資料影本，要其以張憲誠等名義申設公司行號及請領發票，渠等公司行號記帳費，均由王麗娟以現金支付，龍盛等9家公司行號，除德有工程行用段麗芬事務所電話外，其餘聯絡電話均為00-00000000，該電話都是其與王麗娟聯繫使用等情」這僅是委任、代理設立公司行號的內部法律關係，並不影嚮所成立的公司行號效力，原告與已成立的龍盛等9家公司行號，成立「分包」契約，自當受法律保障。 ⒊王麗娟於95年1月12日在法務部調查局中部地區機動工作組之調查筆錄，供述：「高明公司主要付款帳戶有合作金庫太平分行、臺中二信中和分行等公司或林煥��帳戶，於95年8月7日，法務部調查局中部地區機動工作組供述龍盛等9家公司行號，對外承攬工程資金，都是由林煥��臺中二信中和分社之帳戶支應，營收所得資金都是存入龍盛等9家公司行號帳戶內，再歸墊給林煥��」；這僅是龍盛等9家公司行號或其負責人與林煥��帳戶間，「事後」資金返還所衍生的法律關係，自不能否定「先前」原告與龍盛等9家公司行號「分包」工程契約，支付工程款所衍生的交易法律關係。 ⒋又高明公司之負責人林煥��，於94年12月28日在法務部調查局中部地區機動工作組之調查筆錄，亦供述「龍盛等9家公司行號，均是高明公司之下包，與該等公司除了工程款項往來外，沒有其他的債權債務關係，龍盛等9家公司行號承包高明公司的小包工作，長久以來都將發票交由高明公司會計王麗娟開立，並於95年8月8日在法務部調查局中部地區機動工作組之調查筆錄，供述證實預支工程款，係以其個人在臺中二信中和分社之帳戶支應」；這只是說龍盛等9家公司行號，是高明公司的下包商、如何開立發票情節以及其與林煥��的資金調度關係；並不影嚮原告與龍盛等9家公司行號成立「分包」契約。 ⒌「被告至臺中二信調印相關薪資轉帳表及電腦匯款申請書影本等資金事證，證實高明公司發放薪資，亦用林煥��臺中二信中和分社活儲帳戶，證明林煥��於臺中二信中和分社之帳戶確為高明公司使用」；這只是說明林煥��「個人」臺中二信帳戶供高明公司發放薪資用，「可能」為高明公司使用；這跟原告與龍盛等9家公司行號成立「分包」契約，有什麼關係？依改制前行政法院62年判字第127號判例，帳戶在未提領以前，不能指為他人所有，原告將分包工程款，直接付給龍盛等9家公司行號或其負責人的「帳戶」，是不爭的事實，這也支撐了原告與龍盛等9家公司行號的「分包」事實；被告以龍盛等9家公司行號或其負責人與林煥��私人帳戶間，「事後」資金返還（僅是部分）；而林煥��私人帳戶，「可能」為高明公司使用為由，認定原告是與高明公司「分包」，這種臆測不但背離事實、違背判例、更乏論理基礎。 ⒍段麗芬於95年8月4日於法務部調查局中部地區機動工作組之調查筆錄供述：「因為龍盛等9家公司行號年營業額若超過3,000萬元，需列入查帳，所以均維持在2,800萬元至2,900萬元左右，以適用書面審核，且王麗娟於94年間向其表示，因龍盛等9家公司行號工程沒有接那麼多，沒有利潤，所以委託其辦理申請解散事宜，亦證明龍盛等9家公司行號從設立及期間之交易過程，至最後之申請解散，均由林煥��、王麗娟所主導」；龍盛等家公司行號是否刻意適用書面審核，跟原告與龍盛等9家公司行號成立「分包」契約無關；反而是被告臆測的事實，即原告與高明公司先成立「原承攬契約」，再由高明公司與龍盛等9家公司行號成立「次承攬契約」，更容易適用書面審核，更容易省稅；足見以被告臆測，否定原告與龍盛等9家公司行號成立「分包」契約，完全沒有商業上理由。（十三）綜上所述，原處分認事用法，均有所違誤。為此，原告依據行政訴訟法第4條第1項提起撤銷訴訟，並聲明求為判決： ⒈訴願決定及原處分（即復查決定）不利原告部分均撤銷。⒉訴訟費用由被告負擔。三、被告則以：（一）按「行政罰與刑罰之構成要件雖有不同，而刑事判決與行政處分，亦原可各自認定事實。」最高行政法院75年判字第309號判例可資參照。次依司法院釋字第537號解釋意旨，稅務案件因具有課稅資料多為納稅義務人所掌握及大量性行政之事物本質，稽徵機關欲完全調查及取得相關資料，容有困難，為貫徹課稅公平原則，則屬於納稅義務人所得支配或掌握之課稅要件事實，納稅義務人應負有提供資料之協力義務，而稽徵機關對課稅處分應說明之要件事實，為權利發生事實者。例如營業稅，有關銷售額計算基礎之銷項收入，依行政訴訟法第136條規定，固應由稅捐稽徵機關負舉證責任，惟營業稅進項稅額，因在計算營業人實際應納稅額時，列為計算之減項，屬於權利發生後之消滅事由，則有關營業稅進項稅額存在之事實，不論從證據掌控或利益歸屬之觀點，均應由主張扣抵之申報扣抵營業人負擔證明責任。又我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人，如稽徵機關就營業人所提證據之證明力，已參照行政程序法第43條規定，依論理法則及經驗法則判斷營業人雖有進貨事實，惟未依規定取得實際交易對象開立之進項憑證，而取得非實際交易對象開立之進項憑證，則依加值型及非加值型營業稅法第19條第1項第1款規定，該項憑證即不得據以申報扣抵銷項稅額，至於非實際交易對象之人是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，尚不影響營業人補繳營業稅之義務。特別在「其對某些由被告所蒐集到證據資料所呈現之外觀證明或表面事證，沒有具體合理之解釋，或拒絕提出進一步之資料來反駁」時，則被告本於經驗法則，就所提出證據資料之證明力，而為待證事實存在（指原告與龍盛等9家公司行號間交易為不實）之認定，即不能指為有違證據法則。（二）本件原告於91年7月至93年12月間轉包管線工程，取得訴外人龍盛等9家公司行號開立之統一發票，依據法務部調查局中部地區機動工作組95年11月9日調振法字第09500037030號刑事案件移送書所載，龍盛等9家公司行號或負責人，於90年1月至94年6月間均係高明公司的小包或員工，該等公司行號在前述期間主要承攬施作工程之業主除高明公司外，尚有達中等16家營造公司，交易金額達873,515,007元；嗣經調閱龍盛等9家公司行號金融機構往來帳戶交易明細清查結果，發現該等公司行號承攬施作達中等16家營造公司之工程款，於匯入（或支票軋進）該等公司行號或負責人金融機構帳戶後，隨再轉（或匯）入高明公司負責人林煥��臺中二信中和分社活儲帳號內。次查高明公司之負責人林煥��於94年12月28日在法務部調查局中部地區機動工作組之調查筆錄，亦供述龍盛等9家公司行號均是高明公司之下包，與該等公司行號除了工程款項往來外，沒有其他的債權債務關係，且龍盛等9家公司行號承包高明公司之小包工作，長久以來都將統一發票交由高明公司之會計王麗娟開立；林煥��並於95年8月8日在法務部調查局中部地區機動工作組之調查筆錄，證實預支工程款係以其個人在臺中二信中和分社之帳戶支應。復據王麗娟95年1月12日及95年8月7日於法務部調查局中部地區機動工作組之調查筆錄，供述高明公司主要付款帳戶有合作金庫太平分行、臺中二信中和分社及林煥��帳戶，龍盛等9家公司行號對外承攬工程資金都是由林煥��臺中二信中和分社活儲帳戶支應，營收所得資金都是存入各公司行號帳戶內，再歸墊給林煥��。況查龍盛等9家公司行號除龍盛工程行及德有工程行外，餘7家公司行號之負責人分別為訴外人陳新發、張智賢、張棟柏、王新發、陳孟夏、林以達及王新龍，渠等均受領自高明公司負責人林煥��於臺中二信中和分社所開立「00-00-0000000」帳戶之轉帳薪資，益證渠等實為高明公司員工，有公司薪資轉帳表及電腦匯款申請書影本附卷可稽，顯見上開工程實際上均由高明公司承包，而由林煥��、王麗娟利用龍盛等9家公司行號跳開發票方式，幫助高明公司逃漏應繳稅款，是原告與龍盛等9家公司行號無實際交易，事證尚屬明確。（三）原告主張確與龍盛等9家公司行號交易，惟經被告所屬沙鹿稽徵所於96年3月21日以中區國稅沙鹿三字第0960008908號函，請其提示系爭工程合約書、貨品運送、交貨、驗收紀錄、交易付款資金證明及帳冊憑證等交易資料供核，經原告提示與龍盛等9家公司行號簽訂系爭工程約定協議條款暨承攬估價表，惟就該合約協議內容觀之，雖列載工程範圍「臺中市政府代辦管線統一挖補工程（六期）」、承攬總價（暫估數）、開工日期及實做結算金額等項，惟並無簽約日期，且付款辦法、工程期限、保固期限、逾期開工及完工罰款等欄位均空白，此有違契約重要事項應記載之常情，況原告亦未提示其與龍盛等9家公司行號就所承攬工程之工資表、驗收單、工程款支付資金流程及簽收證明等具體事證供核；復經被告於97年4月24日及100年3 月22日分別以中區國稅法一字第0970020950號及中區國稅法字第1000001306號函，請原告說明其取具龍盛等9家公司行號進項憑證之交易過程，暨提供工程合約及工程款支付證明文件供核，惟原告仍未能提示，自難認其主張為真實。是被告審酌調查證據之結果，認定原告與龍盛等9家公司行號間交易為不實，乃以其雖有進貨事實，惟未依規定取得實際交易對象開立之進項憑證，則依加值型及非加值型營業稅法第19條第1項第1款規定，該等憑證即不得據以申報扣抵銷項稅額為由，補徵營業稅額8,995,660元，揆諸首揭規定，尚無不合。（四）至本件既經被告查明確有進貨事實及該項憑證確由實際銷貨之高明公司所交付，且實際銷貨之高明公司已依法補稅處罰，乃復查決定，依稅捐稽徵法第44條第1項但書規定，將原按查明認定之總額179,913,218元處5％罰鍰8,995,660元，予以註銷，經核並無不當。原告所訴各節，委無足採。（五）綜上所述，原告主張無理由等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。四、本院按，「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。但營利事業取得非實際交易對象所開立之憑證，如經查明確有進貨事實及該項憑證確由實際銷貨之營利事業所交付，且實際銷貨之營利事業已依法處罰者，免予處罰。」分別為行為時稅捐稽徵法第44條及現行同法第44條第1項所明定。另「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額」「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第三十三條所列之憑證者。……」「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：一、購買貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。……」「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處五倍以下罰鍰，並得停止其營業：……五、虛報進項稅額者。」復經加值型及非加值型營業稅法（以下簡稱營業稅法）第15條第1 項、第19條第1項第1款、第33條第1款及第51條第1項第5款定有明文。五、上揭事實概要欄所載之事實，除後列之爭點事項外，其餘兩造所不爭執，並有原處分書、被告96年3月15日中區國稅四字第0960013295號函、97年4月24日中區國稅一字第0970020950號函、100年3月22日中區國稅法字第1000001306號函、被告所屬沙鹿稽徵所96年3月21日中區國稅沙鹿三字第0960008908號函、96年7月23日營業稅稅籍資料查詢作業影本、96年7月10日96年度財營業字第51096100892號裁處書、製表日期96年9月7日復查案件移案清單、財政部臺財訴字第09313512360號函、臺灣臺中地方法院檢察署96年度偵字第18608號起訴書、緩起訴處分書、不起訴處分書、法務部調查局中部地區機動工作組95年11月9日調振法字第09500037030號刑事案件移送書、原告100年3月29日申請書、96年7月營業稅更正核定單、91至93年營業稅核定稅額繳款書、96年度違章案件罰鍰繳款書、進銷項交易對象彙加明細表、進銷項憑證明細資料表、轉帳傳票、支出傳票、臺中市政府代辦管線統一挖補工程（六期）支出明細表、承攬估價表、96年4月12日進銷發票字軌號碼明細查詢作業影本、龍盛等9家公司行號銷項去路明細（排行前20名）、達中公司等16家營造公司銷項開立不實統一發票銷售明細表、90年1月至94年6月交易總表、銷售對象彙總表、訴外人新發工程行申報書（按年度）查詢作業影本、欠稅歸戶查詢情形表、訴外人勇勝工程行申報書（按年度）查詢作業影本、欠稅歸戶查詢情形表、訴外人以達工程行申報書（按年度）查詢作業影本、欠稅歸戶查詢情形表、訴外人啟順工程行申報書（按年度）查詢作業影本、欠稅歸戶查詢情形表、進銷項憑證明細資料表、訴外人林煥��94年12月27日、94年12月28日、95年8月8日於法務部調查局中部地區機動工作組調查筆錄、薪資轉帳明細表、訴外人段麗芬94年12月27日於法務部調查局中部地區機動工作組調查筆錄、訴外人王麗娟95年1月20日、95年8月7日於法務部調查局中部地區機動工作組調查筆錄、訴外人蔡德寧94年12月28日於法務部調查局中部地區機動工作組調查筆錄、訴外人張憲誠94年12月27日於法務部調查局中部地區機動工作組調查筆錄、訴外人陳新發94年12月27日於法務部調查局中部地區機動工作組調查筆錄、訴外人張棟柏94年12月27日於法務部調查局中部地區機動工作組調查筆錄、訴外人林以達94年12月27日於法務部調查局中部地區機動工作組調查筆錄、訴外人王新發95年1月12日於法務部調查局中部地區機動工作組調查筆錄、訴外人張智賢95年1月12日於法務部調查局中部地區機動工作組調查筆錄、資金回流明細表等件附卷可稽，為可確認之事實。六、歸納兩造上述主張，本件之爭執重點厥為：原告取得系爭進項統一發票，是否為非實際交易對象所開立？被告以原告取具不實之統一發票，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額而虛報進項稅額，所為補徵營業稅8,995,660元處分，是否適法？茲分述如下：（一）按「加值型營業稅係對貨物或勞務在生產、提供或流通之各階段，就銷售金額扣抵進項金額後之餘額（即附加價值）所課徵之稅（本院釋字第三九七號解釋參照）。依營業稅法第十四條、第十五條、第十六條、第十九條、第三十三條及第三十五條規定，加值型營業稅採稅額相減法，並採按期申報銷售額及統一發票明細表暨依法申報進項稅額憑證，據以計算當期之應納或溢付營業稅額（本院釋字第六六○號解釋、同法施行細則第二十九條規定參照）。是我國現行加值型營業稅制，係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人。行政法院八十七年七月份第一次庭長評事聯席會議決議，其中所稱：『我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人。故該非交易對象之人是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，並不影響本件營業人補繳營業稅之義務。』部分，乃依據我國採加值型營業稅制，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人之法制現況，敘明非交易對象，亦即非銷售相關貨物或勞務之營業人，依法本無就該相關銷售額開立統一發票或報繳營業稅額之義務，故其是否按已開立統一發票之金額報繳營業稅額，僅發生是否得依法請求返還之問題，既無從視同法定納稅義務人已履行其租稅義務，亦不發生法定納稅義務人之租稅義務因而免除或消滅之效果，自不影響法定納稅義務人依法補繳營業稅之義務，法定納稅義務人如未依法繳納營業稅者，自應依法補繳營業稅，核與營業稅法第二條第一款、第三條第一項、第三十二條第一項前段規定之意旨無違，符合一般法律解釋方法，並未增加法律所未規定之租稅義務，於憲法第十九條之租稅法律主義尚無違背。」為司法院釋字第685號解釋理由書所闡釋在案。準此可知，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人，而非僅係最後銷售階段之營業人為納稅義務人，而為能符合自動勾稽之精神，營業人須依法按實開立予買受人，並須持合法進項憑證始得扣抵當期銷項稅額。若營業人雖有進貨事實，惟未依規定取得實際交易對象開立之進項憑證，而取得非交易對象開立之進項憑證，依營業稅法第19條第1項第1款規定，該項憑證即不得據以申報扣抵銷項稅額，至於非實際交易對象之人是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，尚不影響營業人補繳營業稅之義務。從而，原告主張「原告如確將標得工程轉分包與高明公司而非龍盛等9家公司行號，則原告不向高明公司而向龍盛等9家公司行號取得統一發票，並無法減少任何稅捐或增加其他經濟利益。原告無論向高明公司或龍盛等9家公司行號取得統一發票，營業稅都是依據發票所載銷售額及稅額申報扣抵銷項稅額，營利事業所得稅亦按發票所載銷售額作為進項成本，並不因向高明公司取得統一發票，即須負擔較高之營業稅或營利事業所得稅，亦不因向龍盛等9家公司行號取得統一發票，即可享有較低之營業稅或營利事業所得稅，對原告而言無論向誰取得統一發票，營業稅可扣抵稅額或營利事業所得稅可扣除之進項成本結果都是相同；故原告如確將標得工程分包與高明公司；並無任何足讓原告須改向該9家公司行號取得統一發票之動機，以減輕稅捐或獲得其他經濟利益。」云云，應屬對營業稅課徵之性質有所誤解，委非可取。（二）本件原告雖主張於91年7月至93年12月間承包管線工程，並轉包予龍盛等9家公司行號，故取得彼等所開立之統一發票，並非未依規定取得合法憑證云云。惟查： ⒈本件為龍盛等9家公司行號代辦公司登記之稅務代理人段麗芬則於94年12月27日在法務部調查局中部地區機動工作組調查時陳稱：「（你是否認識張智賢、張棟柏、陳新發、王新發、葉麗嬋、陳孟夏、林以達及張憲誠等人？）我完全不認識也沒見過面，約於82年間高明營造有限公司王麗娟小姐由客戶介紹，要我幫他們處理公司設立登記事宜，之後她於82至90年間才陸續提供張智賢、陳新發、張棟柏、林以達、王新發及張憲誠等人身分證影本、印章、公司大小章、股東私章及身分證影本、房屋稅單、租賃契約書、房屋使用執照影本等資料，要我以他們的名義申設公司及請領發票使用……至93年5月間王麗娟再拿葉麗嬋之相關資料請我辦理設立德有工程行並由葉麗嬋掛名負責人，因找不到其他地方，才協請我提供所有臺中市……房屋作為德有工程行營業地址，我與他們均不認識，並無其他金錢往來借貸關係。」「（……智利企業有限公司、友亞企業有限公司、利通企業有限公司、新發工程行、德有工程有限公司、勇勝工程有限公司、以達工程行及龍盛工程行等8家公司或工程行，是否係由妳代為申設？稅務由何人代為申報？）除了勇勝公司不是我代為申設外，其餘七家皆是我代為申設，該七家都是由王麗娟提供我身分證影本、印章、公司大小章、股東私章及身分證影本、房屋稅單、租賃契約書、房屋使用執照影本等資料，其中利通公司、友亞公司、智利公司是我到經濟部中部辦公室申請設立……其餘三家公司各收取6,000元，稅務都是由我代為申報。」「上述記帳費用均由王麗娟小姐以現金支付，辦理公司設立費用以現金或她個人臺中市第二信用合作社帳戶支票支付……繳納相關稅款則由我計算好後再交由王麗娟自行繳納。」「上述公司皆有使用統一發票，該等8家公司行號之發票主要係供高明營造股份有限公司使用，請領發票一般均由我職員代為申購領取……領取後再由高明公司王麗娟小姐自行或指派公司人員前來拿取，發票是由高明公司自行開立，開立品名、項目要問高明公司王麗娟小姐才知道。」「上述智利等公司大小章由高明公司王麗娟小姐保管使用，我另外保管一套公司大小章請領發票及報稅使用，……相關大小章刻印費用都是由王麗娟支付。」「因為發票都是交由王麗娟使用開立，所以我不知道（龍盛等8家公司行號）營業銷售主要客戶為何。印象中平均每年營業額約2,900萬元以內，因為3,000萬元會被查驗……」「（前述8家公司及負責人聯絡電話為何？）前述8家公司及負責人聯絡電話，除了德有工程行用我事務所電話外，其餘聯絡電話均是00-00000000，該電話都是我與王麗娟小姐聯繫使用。」「8家公司或工程行均由王麗娟小姐提供進銷項憑證，再由我製作傳票、日記帳、總帳及報稅等，相關進銷項有無實際交易我不清楚。」等語（參見原處分卷2第619頁至第625頁）。另高明公司負責人林煥��於94年12月28日在法務部調查局中部地區機動工作組調查時供稱：「（你是否認識張智賢、陳新發、張棟柏、陳孟夏、林以達、張憲誠、王新發、葉麗嬋及王麗娟等人？）我都認識，除王麗娟是我公司會計也是股東外，其餘皆是我公司的下包，其中葉麗嬋是我朋友介紹認識的，主要轉包我得標之電信、電力、自來水及固網管路等統一挖補工程，我自退伍後即有承包工程，張智賢、陳新發、張棟柏、陳孟夏、林以達、張憲誠、王新發、葉麗嬋等人均係陸續配合我的下包人員，我除了工程款項往來外，沒有其他的債權債務關係。」「我是高明營造董事長，股東有陳秀花、王友彥、王新發、王新龍、王麗娟及陳木通等，其中王友彥是我姊夫，陳秀花是我太太，王新發、王新龍及王麗娟兄妹是王友彥小孩，陳木通是我小舅子，營業項目主要從事管路工程，主要承攬臺中市挖補工程居多。」「（高明營造在90至94年間實際有無與智利、友亞、利通、新發、德有、勇勝、以達及龍盛等公司或工程行交易往來？交易內容？金額？）有的，前述公司承包高明營造的小包工作，長久以來都將發票交由我公司會計王麗娟開立，交易品名大多是管道工程計件費，至於實際金額我已忘記不清楚，要問王麗娟才知道。」「（前述公司是否由高明公司職員王麗娟處理相關公司設立登記、申報稅務等事宜？）大部分公司應該都是王麗娟代為處理公司設立登記、申報稅務事宜。……（王麗娟如何使用、開立上述公司發票）上述公司承包工程後告知王麗娟，再由王麗娟代為開立發票。」等語（參見原處分卷2第573頁至第578頁），核與高明公司之會計王麗娟於95年1月12日在法務部調查局中部地區機動工作組調查時供述內容大致相符（參見原處分卷2第611頁至第618頁）。足見，龍盛等9家公司行號在形式上雖係高明公司之下包，但實際上係由高明公司之林煥��及王麗娟所主導及安排，該9家工程行或公司之發票主要係供高明營造股份有限公司使用。 ⒉雖高明公司之負責人林煥��於94年12月28日在法務部調查局中部地區機動工作組之調查時供稱：「……（達中營造股份有限公司、新南隆營造有限公司、真理營造有限公司、強生營造有限公司、順盛國際股份有限公司、柏盛營造有限公司、巨燁營造有限公司及潛鑽營造股份有限公司等是否與你公司有業務往來？有無金錢往來或債權債務關係？）這些公司也是在臺中營業，我都認識但沒有業務往來，也沒有金錢往來或債權債務關係。」等語（參見原處分卷2第575頁至第576頁）；另於95年8月8日調查時供稱：「（前述往來廠商請款流程為何？相關會計憑證帳冊由何人負責？）往來廠商請款流程一般都是先送帳單、發票至公司，經由會計小姐王麗娟核對無誤後，我才同意出帳，相關會計憑證帳冊均由會計小姐王麗娟負責收執與製作；但許多廠商都會要求先預支部分工程款使用，我皆會先以我個人的資金借予廠商，通常以現金方式支付。（高明營造對外承攬工程或同業間往來銀行帳戶？）本公司對外承攬工程或同業間往來帳戶，支票部分通常使用合庫太平分行及臺中二信中和分社之公司帳戶；至於前述預支工程款部分，則以臺中二信中和分社我個人帳戶支應。（你在臺中二信中和分社帳號00-00-0000000之帳戶，存摺、印章何人保管、使用？該帳戶資金作何用途？）該帳戶之存摺、印章係由我本人保管、使用，該帳戶資金都是我自有資金且自行使用，與公司無關。」等語（參見原處分卷2第600頁至第601頁），說明包含原告在內之達中公司等16家營造公司與高明公司並無業務及金錢往來，亦沒有其他的債權債務關係。而高明公司會計王麗娟95年8月7日於法務部調查局中部地區機動工作組之調查時陳稱：「（你除了高明營造、有而順營造的會計業務，尚負責智利企業有限公司、友亞企業有限公司、利通企業有限公司、新發工程行、德有工程行、勇勝工程有限公司的會計業務，資金如何管控？）我主要是從事高明營造的會計業務，對於有而順等10家公司行號遇有資金需求都是先由林煥��於臺中市第二信用合作社中和分社活儲帳戶0000000之帳戶支出，等到工程款下來再歸墊。……（龍盛等9家公司行號對外承攬工程資金來源？營收所得資金存入何人帳戶？）如我前述都是高明營造負責人林煥��臺中二信中和分社活儲帳戶支應，營收所得資金都是存入各公司行號帳戶內，再歸墊給林煥��。」等語（參見原處分卷2第588、589頁）；復於95年1月12日調查時供稱：「（高明營造主要付款帳戶為何？）有合作金庫太平分行、臺中二信中和分行等公司或董事林煥��帳戶。」等語（參見原處分卷2第612頁），另說明供高明公司主要付款帳戶為合作金庫太平分行、臺中二信中和分社及負責人林煥��之帳戶，而龍盛等9家公司行號對外承攬工程資金均由林煥��臺中二信中和分社活儲帳戶支應，再將營收所得存入各公司行號帳戶，並歸墊給林煥��。然查，高明公司會計王麗娟95年1月20日於法務部調查局中部地區機動工作組之調查時，已供承智利等7家公司承攬原告等營造公司之工程款係向伊支領，因為他們承攬的工程都是由伊向受承攬營造公司接洽支領工程款項等語（參見原處分卷2第609頁）。另參照上開林煥��及王麗娟之供詞主張，龍盛等9家公司行號僅是高明公司之下包廠商，但何以該等公司係由其所設立，且統一發票係由王麗娟代為開立，甚至於工程款項係由王麗娟收取後再交付給龍盛等9家公司行號等下包？顯不合理。據此，足以證明龍盛等9家公司行號之業務確實係由高明公司之林煥��及王麗娟所主導及安排，該9家工程行或公司之發票主要係供高明營造股份有限公司使用。況且，林煥�� 、王麗娟2人事後於臺灣臺中地方法院審理98年度重訴字第88號違反商業會計法之案件中，則坦承所有犯行，經該院判處林煥��及王麗娟罪刑確定在案，其認定之事實為：「……林煥��係『高明營造股份有限公司』（下稱高明公司）登記及實際負責人，亦為『有而順營造有限公司』（下稱有而順公司）之實際負責人，為商業會計法中明定之商業負責人及稅捐稽徵法上之納稅義務人；王麗娟則係高明公司之會計。因高明公司承攬政府工程（主要係臺中市管線統一挖補工程）及對外營業之需求，偶有無法取得統一發票報帳，為求降低帳面營利數額，渠2人竟基於幫助逃漏稅捐、會計帳冊登載不實及業務登載不實等之概括犯意聯絡，共同指示由高明公司員工及親友組成之『龍盛工程行』（登記負責人張憲誠，由檢察官另為緩起訴處分）、『利通企業有限公司』（登記負責人陳新發，由檢察官另為緩起訴處分）、『智利企業有限公司』（登記負責人張智賢，由檢察官另為緩起訴處分）、『友亞企業有限公司』（登記負責人張棟柏，由檢察官另為緩起訴處分）、『新發工程行』（登記負責人王新發，由檢察官另為緩起訴處分）、『勇勝工程有限公司』（登記負責人陳孟夏，由檢察官另為緩起訴處分）、『以達工程行』（登記負責人林以達，由檢察官另為緩起訴處分）、『德有工程行』（登記負責人葉麗嬋，由檢察官另為緩起訴處分）、『啟順企業社』（登記負責人王新龍，由檢察官另為緩起訴處分）等9家子公司或行號，自民國90年1月間起至94年6月間止，共取得與營業項目無關之手機業者（109家）開立不實交易對象之統一發票6711張，充列營業成本總金額達新臺幣（下同）8億6018萬1197元，並由王麗娟指示不知情之稅務代理人段麗芬，記入上開9家公司或行號之會計帳冊中，並透過段麗芬，據以製作交易對象不實之401表，連同上開交易對象不實之發票等，連續向主管之稅捐機關申報加值型及非加值型營業稅，計達4300萬9060元……而上開9家公司行號之登記負責人張憲誠、陳新發、張智賢、張棟柏、王新發、陳孟夏、林以達、葉麗嬋、王新龍等9人，亦均明知交易對象不實，竟與林煥��、王麗娟共同基於上開概括之犯意聯絡，於負責上開公司或行號之對外營業過程中，分別自多名不詳姓名年籍之成年人手中，取得交易對象不實之上開109家業者之銷項統一發票，交予王麗娟，再轉交予段麗芬，而記入上開9家公司或行號之帳冊中，並憑以製作不實交易對象之401表及檢具上開發票等，連續向主管之稅捐機關申報上開加值型及非加值型營業稅，使該與其等實際交易之不詳姓名年籍之成年人得以逃漏稅捐，足生損害於稅捐稽徵機關課稅管理之正確性。……」有該院98年度重訴字第88號宣示判決筆錄附卷可稽（參見原處分卷2第527頁至第536頁），並經本院調卷查證屬實。又上開龍盛等9家公司或行號，其於案發當時之登記負責人張憲誠、陳新發、張智賢、張棟柏、王新發、陳孟夏、林以達、葉麗嬋、王新龍等9人，亦坦承上開違反稅捐稽徵法第43條第1項之幫助逃漏稅捐、商業會計法第71條第1款之填載不實會計帳冊或憑證、刑法第215條、第216條之行使業務登載不實文書等犯行，經臺灣臺中地方法院檢察署96年度偵字第18608號緩起訴處分，應向國庫支付60,000元，緩起訴期間1年在案，亦有該緩起訴處分書附卷可參（參見原處分卷2第494頁至第503頁），並經本院調卷查證屬實。另經比對該9家公司行號於90 年1月至94年6月期間，與達中等16家營造公司之交易金額873,515,007元，發現龍盛等9家公司行號於達中等16家營造公司之工程款匯入（或支票軋進）該等公司行號或負責人金融機構帳戶後，皆有大部分之款項隨即再轉（或匯）入高明公司負責人林煥��臺中二信中和分社活儲00-00-00 00000帳號內之情形，此有資金回流之明細表在卷可稽（參見原處分卷2第482頁至第485頁）。龍盛等9家公司行號既係承包高明公司所承攬之工程，理應自高明公司或其負責人林煥��處取得工程款項，而非於達中等16家營造公司之工程款匯入（或支票軋進）該等公司行號或負責人金融機構帳戶後，將部分款項轉（或匯）入高明公司負責人林煥臺中二信中和分社活儲帳號00-00-0000000帳戶內，且高明公司負責人林煥��於上開調查過程中，業已供述與龍盛等9家公司行號間，除工程款項往來外，並沒有其他的債權債務關係等語（參見原處分卷2第577頁）甚明，是龍盛等9家公司行號自達中等16家營造公司取得之工程款後將部分款項轉（或匯）入高明公司負責人林煥��之帳戶內，顯不合理。雖上開高明公司負責人林煥��及會計王麗娟之供詞主張該等匯回之款項係高明公司負責人林煥��墊付資金，因返還借款始會回流云云。然此部分供述，明顯與林煥��在刑事調查時供述與龍盛等9家公司行號間，除工程款項往來外，並沒有其他的債權債務關係等語不符外，且亦無法提出相關憑證以實其說，尚難認其上開主張為可採。復參酌前揭龍盛等9家公司行號之記帳業者段麗芬在法務部調查局中部地區機動工作組之調查時所供述：高明公司之會計王麗娟82至90年間陸續提供龍盛等9家公司行號各負責人印章、公司大小章、股東私章及身分證影本、房屋稅單、租賃契約書、房屋使用執照等資料影本，要其以各該負責人名義申設公司行號及請領發票，該等公司行號記帳費均由王麗娟以現金支付，所領得之發票主要係供高明公司使用，發票是由高明公司自行開立，龍盛等9家公司行號除訴外人德有工程行用段麗芬事務所電話外，其餘聯絡電話均為00-00000000，該電話都是其與王麗娟聯繫使用等情，堪認龍盛等9家公司行號的工程實際均由高明公司承包，龍盛等9家公司行號並未直接承攬包含原告在內之16家營造公司之工程；高明公司負責人林煥��及會計王麗娟利用可主導龍盛等9家公司行號之機會，逕將統一發票開立給達中公司等16家營業人，以跳開發票之方式幫助高明公司逃漏應繳稅款等事實。 ⒊另高明公司負責人林煥��固於上開筆錄內容主張前揭私人帳戶與高明公司無關云云。但查，高明公司之負責人林煥��及會計王麗娟，於臺灣臺中地方法院98年度重訴字第88 號違反商業會計法案件審理時，業已對包含彼等對於明知無交易之事實，分別以統一發票未稅金額7%或8%之價格，向訴外人元富等20餘家公司行號購買無實際交易之三聯式發票，作為訴外人高明公司、有而順公司之進項憑證，藉以虛列營業成本、逃漏營業所得，並由王麗娟製作購買上開統一發票之支出證明單，並分別從林煥��在臺中二信中和分社活儲00-00-0000000帳號，以提領現金或電匯方式支出予上開與高明、有而順公司買賣統一發票之公司或個人等事實表示認罪，有該案之準備程序筆錄在卷可按，並經本院調卷查證屬實。另龍盛等9家公司行號除龍盛工程行及德有工程行外，餘7家公司行號之負責人分別為陳新發、張智賢、張棟柏、王新發、陳孟夏、林以達及王新龍，均受領自高明公司負責人林煥��之上開臺中二信中和分社所開立「00-00-0000000」帳戶之轉帳薪資，有臺中二信之取款條及員工薪資表附卷可按（參見原處分卷2第626頁至第629頁），除可證明上開負責人為高明公司之員工外，亦可證明上開林煥��個人帳戶確實為高明公司所使用，故林煥��前揭有關該帳戶係屬其私人帳戶與高明公司無關云云，並不足採。顯見，上開工程實際上均由高明公司承包，而由林煥��、王麗娟利用龍盛等9家公司行號跳開發票方式，幫助高明公司逃漏應繳稅款，是原告與龍盛等9家公司行號無實際交易，事證已屬明確。因此，被告認定系爭工程實際上係由高明公司承包，而由林煥��、王麗娟利用龍盛等9家公司行號跳開發票方式，幫助高明公司逃漏應繳稅款，原告與龍盛等9家公司行號無實際交易，而原告取具龍盛等9家公司行號開立之不實統一發票，銷售額為179,913,218元，作為進項憑證，申報扣抵銷項稅額，因此虛報進項稅額8,995,660元等事實，即非無據。從而，原告主張「被告在司法機關未調查完畢，逕依法務部調查局中部地區機動工作組移送書為據，即以原處分追補上列營業稅額8,995,660元及罰鍰8,995,660元，顯與財政部93年9月29日臺財訴字第09313512360號函示要旨有違。」「法務部調查局中部地區機動工作組僅憑其臆測而牽連認定原告涉嫌違章漏稅。」等云，為無足採。又原告主張「被告自原告於96年8月間依法提出申請復查起至其於101年7月10日止歷經近5年始作成復查決定，依稅捐稽徵法第35條第5項：『稅捐稽徵機關對於有關復查決定，並作成決定書，通知納稅義務人。』之規定應於兩個月內完成之工作，竟拖延達5年之久，其關鍵係在法務部調查局中部地區機動工作組移送檢方偵辦尚欠缺明確事證，而被告違背上揭財政部函示在欠缺具體事證情形下予以裁處，復因無明確事證證明，以致遲遲無法順利依限完成復查決定程序，最後仍以法務部調查局中部地區機動工作組初移所執理由作為其復查決定之理由。」云云，應屬其主觀臆測之詞，原告就此所為主張，亦無足採。（三）另原告雖主張：「法務部調查局中部地區機動工作組以：『高明公司涉實際承包原告等營業人之工程，再轉包予龍盛等9家公司行號，而分別涉漏開發票（高明公司），未依法開立發票（龍盛工程行等9家公司行號），未依法取得進項憑證（原告等營業人）』移送臺灣臺中地方法院檢察署偵辦。惟經調查結果，臺灣臺中地方法院檢察署對龍盛等9家營業人負責人所為緩起訴處分書，及高明公司之代表人林煥��及會計王麗娟遭臺灣臺中地方法院檢察署起訴、臺灣臺中地方法院判決書（已判決確定），均未列載是項犯罪事實。足證，本件確無積極事證證明原告有被告所認未依法向高明公司取得進項憑證之違章事實。」「龍盛等9家公司行號負責人所涉違反稅捐稽徵法部分，業經臺灣臺中地方法院檢察署為緩起訴處分，依據該署96年度偵字第18608號緩起訴處分書（即檢察官予以龍盛等9家公司行號之負責人緩起訴），檢方所認定之犯罪事實，皆未認定龍盛等9家公司行號有跳開發票而短漏稅捐之行為，且檢調亦有訊問原告等16家營造公司之負責人，嗣後亦未因取得非實際交易對象開立不實之統一發票而遭刑事追訴。足證經檢察官查明後，認定龍盛等9家公司行號並無被告與中機組所指稱有跳開發票之行為。從而原告取具龍盛等9家公司行號開立之統一發票；即無涉取得非實際交易對象所開立不實之統一發票。亦即，系爭工程係龍盛等9 家公司行號向達中等16家公司承包，並未透過高明公司轉包。」等云。但查，上開臺灣臺中地方法院檢察署96年度偵字第18608號緩起訴處分書及臺灣臺中地方法院98年度重訴字第88號判決書，雖未直接認定龍盛等9家公司行號有應開立統一發票給高明公司而漏未開立，而未依法開立逕行跳開予原告等營業人等事實，然該緩起訴處分書及判決書均已分別認定龍盛等9家公司或行號（包含原告在內）於案發當時之登記負責人張憲誠、陳新發、張智賢、張棟柏、王新發、陳孟夏、林以達、葉麗嬋、王新龍等9人，均坦承違反稅捐稽徵法第43條第1項之幫助逃漏稅捐、商業會計法第71條第1款之填載不實會計帳冊或憑證、刑法第215 條、第216條之行使業務登載不實文書等犯行，及「高明公司承攬政府工程（主要係臺中市管線統一挖補工程）及對外營業之需求，偶有無法取得統一發票報帳，為求降低帳面營利數額，渠2人竟基於幫助逃漏稅捐、會計帳冊登載不實及業務登載不實等之概括犯意聯絡，共同指示由高明公司員工及親友組成之『龍盛工程行』……等9家子公司或行號，自民國90年1月間起至94年6月間止… …連同上開交易對象不實之發票等，連續向主管之稅捐機關申報加值型及非加值型營業稅，計達4300萬9060元……」等事實。且依上開證據顯示，龍盛等9家公司行號於取得達中等16家營造公司之工程款後，隨即有大部分之款項轉（或匯）入高明公司負責人林煥��之帳戶內；且高明公司負責人林煥��亦在檢調調查時明確供稱除工程款項往來外，與原告等人並沒有其他的債權債務關係；龍盛等9家公司或工程行係由高明公司所僱用，為其下游小包，僅作高明公司之工程，故由高明公司代為處理稅務、會計等語，及記帳業者段麗芬在法務部調查局中部地區機動工作組之調查時所供稱原告等9家公司行號係高明公司之會計王麗娟提供相關資料所申設，其所請領之發票主要係供高明公司使用，發票是由高明公司自行開立，龍盛等9家公司行號除訴外人德有工程行用段麗芬事務所電話外，其餘聯絡電話均為00-00000000，該電話都是其與王麗娟聯繫使用等情，已如前述，足認系爭工程實際上係由高明公司承攬後再轉包給龍盛等9家公司行號。是上開臺灣臺中地方法院檢察署緩起訴處分書及臺灣臺中地方法院判決書，雖未直接認定龍盛等9家公司行號有應開立統一發票給高明公司而漏未開立，而未依法開立逕行跳開予原告等營業人等事實，然仍有上開事證足以相互佐證，原告之系爭工程實際上係由高明公司所承包，原告與龍盛等9家公司行號並無直接交易等事實。因此，原告之上節主張，亦有誤解，洵非可採。（四）又原告主張「訴願決定書第4頁第17行記載：『顯見該等工程實際均由高明公司承包後再轉包予龍盛等9家公司行號』一節，顯然認定龍盛等9家公司行號係經由高明公司轉包而承作原告等營業人工程之事實，亦即龍盛等9家公司行號為實際工程承作者（高明公司為轉包者），惟竟於第5頁第26行及27行又載：『尚不足以證明龍盛等9家公司行號為其實際工程承攬人』，顯然前後所述理由自相矛盾。」云云。經查，訴願決定書第4頁第17行之相關記載，僅係引述原處分（即復查決定書）之內容，況訴願決定書第4頁第17行乃記載：「顯見該等工程實際均由高明公司承包後再轉包予龍盛等9家公司行號，而由林煥��、王麗娟利用龍盛等9家公司行號跳開發票方式，幫助高明公司逃漏應繳稅款。林煥��及王麗娟基於幫助逃漏稅捐、會計帳冊登載不實及業務登載不實等之概括犯意聯絡，共同指示由高明公司員工及親友組成龍盛等9家公司行號之事實 ……」等語，係在陳述高明公司為實際之承包廠商，其負責人及會計人員利用龍盛等9家公司行號以跳開發票方式幫助高明公司逃漏應繳稅款。而訴願決定書第5頁第26行及27行所載：「是其所提示上開工程約定協議條款暨承攬估價表，尚不足以證明龍盛等9家公司行號為其實際工程承攬人……」僅在說明龍盛等9家公司行號並非直接向原告等公司承攬系爭工程之人，並未排除其為間接承攬之關係，是訴願決定書此部分敘述，並未與上開訴願決定書第4頁第17行之記載相互矛盾，原告主張所執理由自相矛盾云云，亦有誤解，顯無足採。至於原告主張「本件經被告查證結果，已經認定原告公司確實支付工程款予龍盛等9 家公司行號（僅龍盛等9家公司行號事後又將款項轉匯出去而已），則被告答辯稱：『原告亦未提示其與龍盛等9 家公司行號就所承工程之工資表、驗收單、工程款支付資金流程及簽收證明等具體事證供核……是被告審酌調查證據之結果，認定原告與龍盛等9家公司行號間交易為不實 ……』云云，亦顯然前後矛盾。」一節。經查，被告係認定「經調閱龍盛等9家公司行號金融機構往來帳戶交易明細清查結果，發現該等公司行號承攬施作達中等16家營造公司之工程款，於匯入（或支票軋進）該等公司行號或負責人金融機構帳戶後，隨再轉（或匯）入高明公司負責人林煥��臺中二信中和分社活儲帳號內。」「顯見上開工程實際上均由高明公司承包，而由林煥��、王麗娟利用龍盛等9家公司行號跳開發票方式，幫助高明公司逃漏應繳稅款，是原告與龍盛等9家公司行號無實際交易，事證尚屬明確。」等語，並未認定該工程款項最終係由龍盛等9家公司行號收取，故被告答辯「被告請原告提示上開證物供核，並說明其取具龍盛等9家公司行號進項憑證之交易過程，惟原告仍未能提示，被告乃依調查證據之結果，認定原告與龍盛等9家公司行號間交易為不實」等語，並無前後矛盾之情形。原告上開主張，亦屬誤會，委無足採。（五）至於原告主張「龍盛工程行負責人張憲誠、利通公司負責人陳新發、友亞公司負責人張棟柏、以達工程行負責人林以達於94年12月27日及智利公司負責人張智賢、新發工程行負責人王新發於95年1月12日，於法務部調查局中部地區機動工作組調查筆錄，均指陳與原告確有業務往來。原告確將標得工程直接轉包與龍盛等9家公司行號。」云云，並提出該等負責人在法務部調查局中部地區機動工作組之調查筆錄為證（參見本院卷第135頁至第150頁）。經查，依上開調查筆錄顯示，上開公司之負責人因涉及違反稅捐稽徵法、商業會計法及偽造文書等罪嫌為調查人員所調查，彼等因事涉犯罪行為，乃在法務部調查局中部地區機動工作組為有利於自身及原告、高明公司之陳述，不難理解。且依上開證據顯示，龍盛等9家公司行號於取得達中等16家營造公司之工程款後，隨即有大部分之款項轉（或匯）入高明公司負責人林煥��之帳戶內；且高明公司負責人林煥��亦在檢調調查時明確供稱與原告等公司並無業務或金錢往來，龍盛等9家公司或工程行係由高明公司所僱用，為其下游小包，僅作高明公司之工程，故由高明公司代為處理稅務、會計等語；記帳業者段麗芬在法務部調查局中部地區機動工作組之調查時所供稱龍盛等9家公司行號係高明公司之會計王麗娟提供相關資料所申設，其所請領之發票主要係供高明公司使用，發票是由高明公司自行開立，龍盛等9家公司行號除訴外人德有工程行用段麗芬事務所電話外，其餘聯絡電話均為00-00000000，該電話都是其與王麗娟聯繫使用等情，足認系爭工程實際上係由高明公司承攬後再轉包給龍盛等9家公司行號。是原告所援引之上開負責人之調查筆錄及合約書等，均難為有利原告事實之認定。（六）再有關原告所主張「本件原告與龍盛等9家公司行號間簽定工程承攬契約，而龍盛等9家公司行號均有施作工程之能力，並非虛設商號，依被告調查結果，原告亦確實將工程款支付予龍盛等9家公司行號。被告以調查結果，高明公司與龍盛等9家公司行號間關係密切，未詳加查明，更不採原告提出之證據資料，遽以推測認定原告工程為高明公司承包，殊屬不當。」云云。經查，被告所屬沙鹿稽徵所曾於96年3月21日以中區國稅沙鹿三字第0960008908號函（參見原處分卷1第245頁），請原告負責人提示統一發票、合約書、支付價款、運送證明及帳冊等交易資料供核，原告雖提示與龍盛等9家公司行號簽訂系爭工程約定協議條款暨承攬估價表、支出傳票及轉帳傳票等件為證（參見原處分卷1第25頁至第233頁）。惟就該合約協議內容觀之，雖列載工程範圍「臺中市政府代辦管線統一挖補工程（六期）」、承攬總價（暫估數）、開工日期及實做結算金額等項，惟並無簽約日期，且付款辦法、工程期限、保固期限、逾期開工及完工罰款等欄位均空白，此有違契約重要事項應記載之常情。另前揭支出傳票及轉帳傳票部分，在無其他積極證據可為佐證之下，亦僅能證明其有進行系爭工程之事實，並不能直接證明確係由龍盛等9家公司行號所直接承攬。況原告亦未提示其與龍盛等9家公司行號就所承攬工程之工資表、驗收單、工程款支付資金流程及簽收證明等具體事證供核。另本件亦經被告於97年4月24日及100年3月22日分別以中區國稅法一字第0970020950 號及中區國稅法字第1000001306號函（參見原處分卷2第 645、646頁及第657頁），請原告說明其取具龍盛等9家公司行號進項憑證之交易過程，暨提供工程合約及工程款支付證明文件供核，惟原告仍未能提示。雖原告提出100年3月29日申請書陳稱「本公司並無違法情事，被告原處分依法無據，若仍要求其提示相關資料供核，被告機關自應就所課徵認定之事實負舉證之責，並以函文列舉明確具體之事證，原告當配合逐項提出理由及反證。」等語（參見原處分卷2第660至663頁），尚難謂已善盡協力義務。反觀，本件已有上開事證足資證明系爭工程實際上係由高明公司承包，而由林煥��、王麗娟利用龍盛等9家公司行號跳開發票方式，幫助高明公司逃漏應繳稅款，原告與龍盛等9家公司行號無實際交易等事實，是原告主張被告未詳加查明，不採原告提出之證據資料，遽以推測認定原告工程為高明公司承包，殊屬不當云云，即有誤會，委非可採。（七）本件經被告審酌調查證據之結果，認定原告與龍盛等9家公司行號間交易為不實，乃以其雖有進貨事實，惟未依規定取得實際交易對象開立之進項憑證，則依營業稅法第19條第1項第1款及第51條第1項第5款規定，該等憑證即不得據以申報扣抵銷項稅額為由，補徵營業稅額8,995,660元，即非無據。七、綜上所述，原處分（即復查決定）經核並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告以上開主張，認有違法，請求原處分不利原告部分及訴願決定均予撤銷，均難認為有理由，應予駁回。八、又本件事證已臻明確，兩造其餘陳述於判決結果不生影響，無庸一一論列，均併予敘明。據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　102　年　　6　　月　　27　　日臺中高等行政法院第二庭審判長法官　王茂修法官　莊金昌法官　劉錫賢以上正本證明與原本無異。如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書，但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人： ┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所需要件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││　　　之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││　　　委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││　　　訟代理人　 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中　　華　　民　　國　　102　年　　6　　月　　27　　日書記官杜秀君

臺中高等行政法院 高等庭(含改制前臺中高等行政法院)102年度訴字第35號

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