臺中高等行政法院判決

103年9月11日辯論終結

原告

牛頓創意股份有限公司

代表人

張華珍

被告

財政部中區國稅局

代表人

阮清華

訴訟代理人

林郁慧

黃士宜

上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國103年4月28日臺財訴字第10313918260號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰

主文

事實及理由

一、事實概要：原告係經營玩具零售業，民國（下同）96年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入淨額新臺幣（下同）40,115,708元、其他收入0元及全年所得額虧損13,818元，被告依申報數核定。嗣經被告查獲原告無銷貨事實，虛開不實統一發票，銷售額計34,099,611元，就其虛開統一發票部分，因無收益資料可供認定，乃按其所開立之統一發票金額8％標準認定，重行核定96年度其他收入2,727,968元，營業收入淨額6,016,097元（原核定40,115,708元－虛開金額34,099,611元），並按該業（行業標準代號：4663-12）同業利潤標準淨利率12％核算營業淨利721,931元，加計非營業收益2,819,934元（利息收入91,966元＋其他收入2,727,968元），全年所得額3,541,865元，補徵稅額875,466元。原告不服，申請復查，主張：營業收入源自營業稅核定資料，依加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第42條之1規定，主管稽徵機關收到營業稅申報書後，應於第35條規定申報期限屆滿之次日起6個月內，核定其銷售額、應納或溢付營業稅額，是被告應先取得營業稅核定歸戶資料後，再依營利事業所得稅查核準則第15條規定計算應申報之所得總額，並於核定通知書送達時檢附稅額核定理由書調整說明，方屬有效之行政處分。其迄未收到營業稅核定通知書，本件調減營業收入金額34,099,611元及增列其他收入2,727,968元，並未檢附調整依據及說明，又被告於進行調查作業及作成處分前，並未依行政程序法第102條規定給予原告陳述意見的機會，亦無依財政部78年6月24日臺財稅第781146897號函意旨：「依查獲收益資料核實認定」詳加調查，顯屬無效之行政處分。另上開函釋，屬行政命令，所得稅之母法並未授權本部可推定該筆其他收入，該函釋又增加納稅義務人法定之納稅義務，除與母法牴觸外，亦違反稅捐稽徵法第11條之3規定云云。案經被告審查認為：（一）原告代表人張華珍於95年3月至97年4月，無進貨事實，取具高意國際有限公司（下稱高意公司）、萬寶樂有限公司（下稱萬寶樂公司）、薇尼有限公司（下稱薇尼公司）、萬代源有限公司（下稱萬代源公司）、西雅圖國際股份有限公司（下稱西雅圖公司）、耶魯國際有限公司（下稱耶魯公司）、德康實業有限公司（下稱康得公司）、翌楓企業有限公司（下稱翌楓公司）8家（被告刑事案件告發書誤繕為7家）營業人虛偽開立字軌號碼RU00000000等不實統一發票計156紙，銷售額計68,745,663元，稅額計3,437,288元，充當原告進項憑證，申報扣抵銷項稅額；又於同期間，無銷貨事實，虛偽開立字軌號碼WU00000000等不實統一發票計104紙，銷售額計76,651,336元（含本件銷售額34,099,611元），稅額計3,832,570元，交付予高意公司、萬寶樂公司、薇尼公司、萬代源公司、西雅圖公司、耶魯公司及軒唐有限公司（下稱軒唐公司）7家營業人供作進項憑證，並經渠等營業人全數持以申報扣抵銷項稅額，幫助他人逃漏營業稅額3,832,570元，足以生損害國家對稅捐之正確稽徵及管理，業經被告移送臺灣臺中地方法院檢察署偵查。是原告96年度原列報銷貨與高意公司、萬寶樂公司、薇尼公司、萬代源公司、西雅圖公司及耶魯公司6家營業人營業收入34,099,611元並無實際交易之事實。次依原告負責人張華珍101年3月19日於被告述稱，原告銷貨與耶魯公司、萬寶樂公司及萬代源公司，無銷貨事實的部分代價按每張發票銷售額7.8至8％計算，開立無交易事實發票時，並沒有製作虛偽不實交易資料，至上開公司間循環對開情形，是為了要讓銀行看到比較好看的財務報表，較易取得借款。又此張華珍主張有銷貨事實之金流及物流等相關帳證資料，僅提供薇尼公司存摺影本暨西雅圖公司99年至100年統一發票、進口報單、傳票及存摺影本，尚難以比對勾稽。（二）本件原告無銷貨事實虛開統一發票銷售額34,099,611元，尚非營業稅課徵範圍，其虛開統一發票之收益原告既未提示，依前揭財政部78年6月24日函釋意旨，應按其所開立之統一發票金額8％標準認列於其他收入科目，而非列報於「營業收入」科目。（三）就原告虛開統一發票金額34,099,611元之收益部分，既經張華珍坦承確係虛開統一發票，復經原查函請原告提示帳簿憑證供核，而未提示；再經被告於函請原告於102年10月7日提示96年度帳簿（含日記帳、總分類帳、其他必要之補助帳簿及明細表等）、會計傳票憑證、銷貨發票存根及各式營業成本分析表暨進、銷貨之物流及金流等復查有利相關資料供核，惟屆期原告亦未提示；另依上開談話紀錄，張華珍雖堅稱有實際交易，惟無法提出具體證明文件供核。是原告主張被告未依規定給予陳述意見的機會，亦無依規定詳加調查乙節，顯非事實，且針對被告查得無進銷貨事實及指摘之不合理情事暨請其提示收益（或無收益）等資料，原告並未提供有利反證及合理說明，以實其說，所陳自難採據。至本件核定通知書送達時，雖未載明調整項目及法令依據，惟原告復查前仍可向稽徵機關查詢後補正，尚不影響其提起行政救濟之權益。（四）至於原告主張財政部78年6月24日函釋意旨，除與所得稅法牴觸外，亦違反稅捐稽徵法第11條之3規定一節，經查依所得稅法第3條規定，凡在中華民國境內經營之營利事業，應依法課徵營利事業所得稅，故不論營利事業其營業項目為何，縱係虛開統一發票予他人並獲取一定利益，自應按其受益金額予以核課營利事業所得稅，又倘營利事業未能提供帳冊文件以憑認定其受益金額，參諸所得稅法第83條第3項之意旨，採用一定利潤標準以為核定之依據，應為法所許可，且係行政機關基於法定職權，就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，性質上並非獨立之行政命令（司法院釋字第287號參照），非增加納稅義務人法定之納稅義務，自無違反稅捐稽徵法第11條之3規定，乃作成103年1月3日中區國稅法一字第1020018073號復查決定（下稱原處分），予以駁回。原告不服，提起訴願，惟遭訴願駁回，原告再不服，遂提起本件行政訴訟。

二、本件原告主張：

（一）原處分違反調查證據原則，顯有怠於職權調查且就有利事證未予審酌之違法：

⒈按「行政機關應依職權調查證據，不受當事人主張之拘束，對當事人有利及不利事項一律注意。」「行政機關為處分或其他行政行為，應斟酌全部陳述與調查事實及證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽，並將其決定及理由告知當事人。」行政程序法第36條及第43條分別定有明文。

⒉經查，原告自始否認有被告所稱「無銷貨事實，虛開不實統一發票」之情形，而被告徒以原告無法提示帳簿憑證供核，就直接以財政部78年6月24日臺財稅字第781146897號函規定重新核定營業收入淨額，並依據同業利潤標準核定營利事業所得稅，卻未就原告所稱之事實詳加調查，甚至被告未於處分書中詳細說明斟酌原告之陳述及何等相關事證後認定原告有「無銷貨事實，虛開不實統一發票」之理由，故原處分違反調查證據原則，顯有怠於職權調查且就有利事證未予審酌之違法。

⒊再查，原告否認有上開所謂「無銷貨事實，虛開不實統一發票」之情形，故原告是否確有「無銷貨事實，虛開不實統一發票」之情形，現已於臺灣臺中地方法院刑事庭102年度訴字第2389號審判中，基於刑法建構出之無罪推定原則，於判決尚未確定前，應不能認原告有「無銷貨事實，虛開不實統一發票」之行為。是此，本案被告及財政部訴願決定，於刑事判決尚未確定前，認定原告有虛開不實統一發票之行為，是違反憲法權力分立原則，逾越行政權之界線，侵犯司法權之領域，尚難謂無違反憲法架構出之權力分立，相互制衡之原則。故本訴願決定實乃一侵蝕憲法基本原理原則之違法訴願決定，並破壞權力分立之憲法中具有本質重要性而為規範秩序賴以存立之基礎，產生規範衝突，為自由民主憲政秩序所不許（司法院釋字第499號解釋本文參照）。

（二）原處分顯有裁量濫用之違法：

⒈按「行政裁量，係法律許可行政機關行使職權時，得為之自由判斷，但裁量並非完全放任，行政機關行使裁量權，不得逾越法定之裁量範圍，並應符合法規授權之目的（行政程序法第10條），在學說上稱此為『合義務性裁量』。行政機關行使裁量權限，如逾越法定之裁量範圍及不符合法規授權之目的，則分屬逾越權限及濫用權利之情事，即屬違法，此觀諸行政訴訟法第201條規定『行政機關依裁量權所為之行政處分，以其作為或不作為逾越權限或濫用權利者為限，行政法院得予撤銷』甚明。行政機關行使裁量權，如違反誠信原則、平等原則、比例原則及信賴保護等一般法律原則，係屬裁量濫用權利，構成裁量瑕疵，並應受司法審查。」最高行政法院102年度判字第512號判決足資參照。

⒉經查，財政部78年6月24日臺財稅第781146897號及86年7月2日臺財稅第861904334號函示雖規定「營利事業非法出售或虛開統一發票給予他人作為進貨憑證者，其虛開統一發票之收益，依查獲收益資料核實認定，若無收益資料可供認定者，則按其所開立之統一發票金額8％標準認定。」及「營利事業非法出售或虛開統一發票……之『收益』……按其所開立之統一發票金額8％標準認定。所稱『收益』係指『所得額』而言。」但於採用8％推計課稅之前提須以事實無法正確調查，本案被告僅分別於102年2月18日、102年6月18日函請原告提示帳簿憑證供核，於原告未提示之下，逕採推計課稅8％計算，然推計課稅之基本法理係基於「疑則闕如」之原則，事實之可能性，必須至確定無可疑時始得作為課稅之依據，因此納稅義務人未自行申報，或提示證明文件者，稽徵機關不得逕行適用推計課稅，仍應負有調查直接證據資料之義務，而以該查得之資料核定所得。

⒊是此，本案行政機關未盡其調查義務，僅於發函請求原告提示帳簿憑證未果之下，逕採未經法律授權許可之推計8％標準計算，是謂有行政機關行使裁量權未盡其調查義務違反誠信原則，使人民受有不測之損害，有裁量濫用之違法。

（三）原處分顯有違反法律保留原則：

⒈按憲法本文第19條規定「人民有依法律納稅之義務」，此憲法規定乃係所謂「租稅法律主義」，然課稅係對於人民財產權之限制，因此必須要有法律明文所規範，方可對人民進行課稅限制，此為租稅法律主義最基本的定義。即使承認法律基於特定目的，以內容具體、範圍明確之方式，就徵收稅捐所為的授權稅捐機關就收稅捐事項予以規範，但並非所有的課稅項目均屬於「相對法律保留」事項，凡是屬於稅目、稅率、課徵對象、納稅方法以及納稅期間等負有納稅義務的重要事項，則仍需用法律予以規範。是此，財政部78年6月24日臺財稅第781146897號及86年7月2日臺財稅第861904334號函釋規定「營利事業非法出售或虛開統一發票之收益，按其所開立之統一發票金額8％標準認定之。」然該8％之「稅率」認定，應屬於納稅義務之重要事項，仍須以法律予以規範，方符合憲法第19條規定之「租稅法律主義」。

⒉再按，司法院釋字第650號解釋「財政部於中華民國81年1月13日修正發布之營利事業所得稅查核準則第36條之1第2項規定，公司之資金貸與股東或任何他人未收取利息，或約定之利息偏低者，應按當年1月1日所適用臺灣銀行之基本放款利率計算利息收入課稅。稽徵機關據此得就公司資金貸與股東或他人而未收取利息等情形，逕予設算利息收入，課徵營利事業所得稅。上開規定欠缺所得稅法之明確授權，增加納稅義務人法律所無之租稅義務，與憲法第19條規定之意旨不符，應自本解釋公布之日起失其效力。」憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，以法律或法律明確授權之命令定之；如以法律授權主管機關發布命令為補充規定時，其授權應符合具體明確之原則；若僅屬執行法律之細節性、技術性次要事項，始得由主管機關發布命令為必要之規範，迭經司法院解釋在案（司法院釋字第443號、第620號、第622號、第640號解釋參照）。又司法院釋字第367號解釋「若法律僅概括授權行政機關訂定施行細則者，該管行政機關於符合立法意旨且未逾越母法規定之限度內，自亦得就執行法律有關細節性、技術性之事項以施行細則定之，惟其內容不能牴觸母法或對人民之自由權利增加法律所無之限制，行政機關在施行細則之外，為執行法律依職權發布之命令，尤應遵守上述原則。」準此，限制人民基本權利之事項，除由憲法直接規範之情形外，非以法律或法律明確授權之命令，不得為之。行政機關為執行法律依職權發布之命令，如對人民之自由權利增加法律所無之限制，自有違憲法第23條所揭櫫之法律保留原則。本案推計營利事業非法出售或虛開統一發票之收益，按其所開立之統一發票金額8％標準認定，上開函釋之訂定，並無所得稅法之明確授權；其擬制推計收益之規定，亦欠缺法律之依據，縱於實務上施行已久，或有助於增加國家財政收入、減少稽徵成本，甚或有防杜租稅規避之效果，惟此一規定擴張或擬制實際上並未收取之利益，涉及租稅客體之範圍及稅率，並非稽徵機關執行所得稅法之技術性或細節性事項顯已逾越所得稅法之規定，增加納稅義務人法律所無之租稅義務，與憲法第19條規定之意旨不符。是尚難謂為一合法之訴願決定。

⒊末按司法院釋字第657號解釋：所得稅法施行細則第82條第3項規定：「營利事業帳載應付未付之費用或損失，逾2年而尚未給付者，應轉列其他收入科目，俟實際給付時，再以營業外支出列帳。」營利事業所得稅查核準則第108條之1規定：「營利事業機構帳載應付未付之費用或損失，逾2年而尚未給付者，應轉列『其他收入』科目，俟實際給付時再以營業外支出列帳。」上開規定關於營利事業應將帳載逾2年仍未給付之應付費用轉列其他收入，增加營利事業當年度之所得及應納稅額，顯非執行法律之細節性或技術性事項，且逾越所得稅法之授權，違反憲法第19條租稅法律主義，應自本解釋公布之日起至遲於1年內失其效力。

⒋查訴願決定書第6頁「（三）……本件因無收益資料可供認定，亦未能查獲其確無收益事實，原查依本部前揭函釋意旨，按其所開立之統一發票金額8％標準認定，核算96年度其他收入2,727,968元，重新核定全年所得額3,541,865元，並無不合……」然上開規定關於統一發票8％金額標準認定轉列其他收入，非但增加營利事業當年度之所得及應納稅額，且可能帶來一時不能克服之財務困難，影響該企業之經營，顯非執行法律之細節性或技術性事項，且亦未明確授權財政部發布命令，將營利事業開立統一發票金額8％標準認定，逕行轉列為其他收入，致增加營利事業法律所無之租稅義務（司法院釋字第650號解釋參照），已逾越所得稅法之授權，違反憲法第19條租稅法律主義，是此，該訴願決定核定為其他收入而非營業收入，難謂非違法之訴願決定。

（四）原處分顯有違反授權明確性原則：

⒈按行政程序法第5條規定「行政行為之內容應具體明確」，依據憲法法治國原則，任何的行政行為應明確而可得預見，以維護法律秩序的安定，一但行政行為具備明確性時，人民始得合理預測其作用內容，明瞭其權利義務的範圍，而可規劃安排個人自我生活與發展，而不至於遭受到無法預測的損害。

⒉然本案被告以行政函釋推計8％之方式，難謂符合行政行為明確性原則，依最高行政法院92年度判字第924號判決意旨「人民財產權之限制，必須合於憲法第23條所定之必要程度，並以法律定之，其由立法機關明確授權行政機關以命令訂定者，據以頒布之命令符合立法意旨且未逾越授權範圍時，始為憲法所許。倘由法律授權訂定行政命令者，其授權必須具體明確，且未逾越母法之範圍，始為有效。」故本案援引之行政函釋，既違反法律保留原則，亦違反授權明確性原則，在無法律授權行政機關得就發票金額推計8％之下，行政機關即須盡其調查之義務，不得僅因原告未提示帳簿憑證供核，即恣意採用推計8％計算。

（五）綜上所述，原處分認事用法，均有所違誤。為此，原告依據行政訴訟法第4條第1項提起撤銷訴訟，並聲明求為判決：

⒈訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷。

⒉訴訟費用由被告負擔。

三、被告則以：

（一）查本件同一漏稅事實之營業稅部分，依臺灣臺中地方法院檢察署檢察官102年度偵字第14927號起訴書所載，張華珍於95年3月至97年4月擔任原告代表人期間，明知原告未實際向高意公司、萬寶樂公司、薇尼公司、萬代源公司、西雅圖公司及耶魯公司等6家公司進貨，另向翌楓公司進貨係在境外完成交易無需開立統一發票，竟取得高意公司等6家公司及翌楓公司統一發票合計144紙，金額合計65,345,223元、稅額3,267,266元，充當原告之進項憑證扣抵銷項稅額；又於同期間，明知原告與高意公司、萬寶樂公司、薇尼公司、萬代源公司、西雅圖公司、耶魯公司及軒唐公司等7家公司無銷貨事實，竟開立不實統一發票104紙，金額合計76,651,336元，稅額3,832,570元，作為高意公司等7家公司之進項憑證，並經渠等營業人全數持以申報扣抵銷項稅額，幫助他人逃漏稅捐。本案經被告所屬沙鹿稽徵所移送臺灣臺中地方法院檢察署偵辦刑責，業經臺灣臺中地方法院檢察署檢察官於102年11月7日偵查終結起訴，且張華珍於被告所屬沙鹿稽徵所101年3月19日所作談話紀錄，亦自承無進貨與無銷貨事實部分確係購買與虛開統一發票，其代價按每張發票銷售額7.8至8％計算。是本件原告原列報96年度銷貨與高意公司、萬寶樂公司、薇尼公司、萬代源公司、西雅圖公司及耶魯公司等6家營業人營業收入34,099,611元並無實際交易之事實，原告空言主張有交易事實，卻未能提出客觀事證以供查核，自不足採。又刑事判決與行政處分，原可各自認定事實（最高行政法院75年判字第309號判例參照），是司法機關與行政機關自可各本於權責，依法審理認定。故原告主張其是否確有「無銷貨事實，虛開統一發票」之情形，現已於臺灣臺中地方法院刑事庭102年度訴字第2389號審判中，基於刑事訴訟法建構出之無罪推定原則，於判決尚未確定前，應不能認原告有「無銷貨事實，虛開統一發票」之行為乙節，容屬誤解。

（二）查原告96年度無銷貨事實虛開統一發票予高意公司、萬寶樂公司、薇尼公司、萬代源公司、西雅圖公司及耶魯公司等6家營業人，合計銷售額34,099,611元，尚非營業稅課徵範圍，是被告將該虛列銷貨收入34,099,611元自「營業收入」科目項下剔除，並查明虛開統一發票收益金額後改列於「其他收入」科目；至取得不實進項憑證銷售額36,220,205元部分，涉及虛列營業成本，為釐清前揭虛開統一發票實際收益及虛列營業成本情形，經被告原查及復查階段，分別於101年3月22日、101年12月19日及102年9月24日3次函請原告檢具相關帳簿文據供核，惟原告迄未提示，致無法核實認定之，被告乃依查得資料：

⒈虛列營業收入部分：張華珍101年3月19日談話紀錄坦承原告與耶魯公司等之銷貨交易，無銷貨事實部分，係以銷售額7.8至8％之代價出售統一發票，有銷貨事實部分，會於101年4月10日前提供金流及物流資料，惟迄未提示，無法證明確有銷貨之事實，乃核認原告虛列營業收入34,099,611元，自營業收入中減除，核定營業收入淨額為6,016,097元；另按營利事業涉及非法出售或虛開統一發票予他人，依一般經驗法則，均會獲取一定利益，原告虛開統一發票銷售額34,099,611元，因原告未提示出售發票收入及證實所稱為實之相關資料供核，遂依財政部78年6月24日臺財稅第781146897號函釋意旨，按原告所開立之統一發票金額8％，核定其他收入2,727,968元，經核並無不合。

⒉虛列營業成本部分：張華珍101年3月19日談話紀錄稱其商品都是大陸下單，經由小三通模式進口，無法取得進項憑證，不足部分會向耶魯等公司取得憑證，原告與耶魯等公司之進貨交易，亦為部分有進貨事實，部分無進貨事實，惟原告未提示帳簿憑證供核，致無法勾稽核認營業成本之金額，遂依所得稅法第83條規定，按同業利潤標準核算營業淨利，並無不合。

（三）按「有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。」司法院釋字第537號解釋闡明在案。納稅義務人違背上述義務，在行政實務上即產生由稽徵機關片面核定等不利益之後果，而減輕稽徵機關之證明程度，故納稅義務人於稽徵機關進行調查或復查時，有提示帳證供查核之義務，俾稽徵機關對其有利不利情事加以審酌；倘納稅義務人對其主張之事實不提出證據，或所提之證據不足為其主張事實之證明者，稽徵機關即得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額，首揭所得稅法相關規定甚明。又所謂未提示，兼指帳簿文據全部未提示，或雖提示而有不完全者，均有其適用，最高行政法院61年判字第198號判例可資參照。本件原告經被告所屬沙鹿稽徵所於101年3月22日以中區國稅沙鹿三字第1010001922號函，請原告於101年4月10日提示，原告申請延期，經展延至101年5月10日，惟仍未依限提示。嗣張華珍於被告所屬沙鹿稽徵所101年6月4日談話紀錄，認諾將於101年6月15日前提示上開公司系爭期間帳戶憑證等交易資料，惟僅提供薇尼公司存摺影本暨西雅圖公司99至100年度統一發票、進口報單、傳票及存摺影本，尚難以比對勾稽；復經被告以101年12月26日中區國稅一字第1018001887號函，請原告提示帳簿憑證供核，而未提示；再經被告於102年9月24日以中區國稅法一字第1020012984號函，請原告於102年10月7日提示96年度帳簿（含日記帳、總分類帳、其他必要之補助帳簿及明細表等）、會計傳票憑證、銷貨發票存根及各式營業成本分析表暨進、銷貨之物流及金流等復查有利相關資料供核，惟原告並未遵期提示96年度帳簿文據，此為原告所不爭執，原告既違反提供帳簿文據之調查協力義務，被告自得依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額。原告主張被告違反調查證據原則，怠於職權調查且就有利事證未予審酌乙節，顯與事實不符，不足採信。

（四）依所得稅法第3條規定，凡在中華民國境內經營之營利事業，應依法課徵營利事業所得稅，故不論營利事業其營業項目為何，縱係虛開統一發票予他人，並獲取一定利益，仍應按其受益金額予以核課營利事業所得稅，又倘營利事業未能提供帳簿文件，以憑認定其受益金額，參諸所得稅法第83條第3項規定意旨，則以一定利潤標準為核定之依據。按營利事業涉及非法出售或虛開統一發票予他人，依一般經驗法則，均會獲取一定利益，為合理訂定其收益通常水準，財政部參酌前臺灣省政府財政廳所屬省、市各主要稽徵機關實務處理意見，及由各該稽徵機關處理是類案件及法院判例之所得額（或收益）資料（財政部99年3月16日臺財稅字第09900102550號函參照），乃以78年6月24日臺財稅第781146897號函，釋示營利事業非法出售或虛開統一發票給予他人作為進項憑證者，其虛開統一發票之收益，依查獲收益資料核實認定，若無收益資料可供認定者，則按其所開立之統一發票金額8％標準認定。該函釋乃係財政部基於中央財稅主管機關之職權，本於所得稅法第24條及第83條等規定之規範意旨，核釋有關非法出售或虛開發票收益之認定原則，係就法令執行層面所為之解釋，核與法令之本旨並無違背，並未逾越母法授權，亦未違反法律保留原則、租稅法律主義及授權明確性原則，被告機關自得予以援用。是營利事業如有非法出售或虛開統一發票給予他人作為進項憑證情事，且未能提示有關各種證明所得額之帳簿、文據者，稽徵機關即得依此函釋，就虛開統一發票之行為核定所得額。徵諸張華珍於101年3月19日接受被告所屬沙鹿稽徵所備詢時陳稱「無銷貨事實的部分代價按每張發票銷售額7.8至8％計算」等語，益證前揭函釋於無收益資料可供認定時，按統一發票金額8％標準認定所得額，並未偏離一般市場行情，合乎一般經驗法則。原告稱前揭財政部函釋就虛開統一發票之收益按統一發票8％金額標準核定，顯有裁量濫用之違反，並違反法律保留原則及授權明確性原則乙節，委無可採。

（五）綜上所述，原告96年度無銷貨事實虛開統一發票銷售額34,099,611元，洵堪認定；且其未能提出帳簿憑證，被告乃重行核定營業收入淨額6,016,097元、其他收入2,727,968元及全年所得額3,541,865元，補徵稅額875,466元，並無不合，原告上述主張均無可採。另同一課稅事實之95年度營利事業所得稅事件，原告不服，亦提起行政訴訟中（案號：103年度訴字第257號），併此陳明。

（六）綜上所述，原告主張無理由等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。

四、本院查，上揭事實概要欄所載之事實，除後列之爭點事項外，其餘兩造所不爭執，並有原處分書、被告101年12月26日中區國稅一字第1018001887號函通知函、102年9月24日中區國稅法一字第1020012984號函、被告所屬沙鹿稽徵所101年3月22日中區國稅沙鹿三字第1010001922號函、101年4月10日中區國稅沙鹿三字第1010001924號函、101年10月30日中區國稅沙鹿三字第1010019411號刑事案件告發書、財政部99年3月16日臺財稅字第09900102550號函、臺灣臺中地方法院檢察署102年11月13日中檢秀闕102年度偵字第14927號偵查結果通知書、102年度偵字第14927號起訴書、原告95至97年開立不實統一發票明細表、95年度、96年度營利事業所得稅查核報告書、96年度復查決定應補稅額更正註銷單、96年度營利事業所得稅核定稅額繳款書、結算申報更正核定通知書、簽證申報查核報告書、復查案件移案清單、製表日期103年7月2日營業稅稅籍資料查詢作業列印、原告代表人張華珍101年6月4日於被告所屬沙鹿稽徵所談話紀錄等件附卷可稽，為可確認之事實。

五、歸納兩造上述主張，本件之爭執重點厥為：原告是否有本件無銷貨事實卻虛開不實統一發票之行為？又被告得否依同業利潤標準核定原告所得額？被告引用財政部78年6月24日臺財稅第781146897號及86年7月2日臺財稅第861904334號等函釋核定其虛開不實統一發票之收益，有無違誤？茲分述如下：

（一）按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」「稽徵機關接到結算申報書後，應派員調查，核定其所得額及應納稅額。」「（第1項）稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。（第2項）前項帳簿、文據，應由納稅義務人依稽徵機關規定時間，送交調查……（第3項）納稅義務人已依規定辦理結算申報，但於稽徵機關進行調查時，通知提示有關各種證明所得額之帳簿、文據而未依限期提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額；……」「本法第83條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額。……」行為時所得稅法第24條第1項前段、第80條第1項、第83條及同法施行細則第81條分別定有明文。又「凡實施商業會計法之營利事業，應依左列規定設置帳簿：一、買賣業：（一）日記簿：得視實際需要加設特種日記簿。（二）總分類帳：得視實際需要加設明細分類帳。（三）存貨明細帳。（四）其他必要之補助帳簿。」為稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第2條第1項第1款所明定。準此，納稅義務人於稽徵機關進行調查時應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據，如未提示該帳簿文據或提示不完全，經稽徵機關限期提出又未遵期提示或補正者，稽徵機關乃得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額；而未能提示之帳簿文據僅關係其所得額之一部者，關於該部分所得額之核定亦然。

（二）次按「營利事業非法出售或虛開統一發票給予他人作為進貨憑證者，其虛開統一發票之收益，依查獲收益資料核實認定，若無收益資料可供認定者，則按其所開立之統一發票金額8％標準認定。」「……本部78年6月24日臺財稅第781146897號函規定，營利事業非法出售或虛開統一發票……之『收益』……按其所開立之統一發票金額8％標準認定。所稱『收益』，係指『所得額』而言。」分別經財政部78年6月24日臺財稅第781146897號及86年7月2日臺財稅第861904334號函釋在案。究其函釋內容，無非基於所得稅法第24條第1項、第83條及同法施行細則第81條規範本旨，指明營利事業虛開或出售發票之收益亦屬所得稅之課徵客體，仍應依其收益資料核實認列，並於無法查得此收益資料時，以統一之標準推計其所得額，以為課稅之基礎，其性質屬同業利潤標準；依司法院釋字第218號解釋意旨：「人民有依法律納稅之義務，憲法第19條定有明文。國家依法課徵所得稅時，納稅義務人應自行申報，並提示各種證明所得額之帳簿、文據，以便稽徵機關查核。凡未自行申報或提示證明文件者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。此項推計核定方法，與憲法首開規定之本旨並不牴觸。」又營利事業涉及非法出售或虛開統一發票予他人，依一般經驗法則，均會獲取一定利益，為合理訂定其收益通常水準，財政部參酌前臺灣省政府財政廳所屬省、市各主要稽徵機關實務處理意見，及由各該稽徵機關處理是類案件及法院判例之所得額（或收益）資料（參見原處分卷一第162頁至第180頁），乃以78年6月24日臺財稅第781146897號函，釋示營利事業非法出售或虛開統一發票給予他人作為進項憑證者，其虛開統一發票之收益，依查獲收益資料核實認定，若無收益資料可供認定者，則按其所開立之統一發票金額8％標準認定。故財政部上開涉及推計所得額之函釋，並無違租稅法律主義或法律保留原則，且與租稅法律解釋所得之法律上歸屬名義人與經濟上實質享有人不一致時，應以經濟上實質取得利益者為課稅對象之實質課稅原則無關（最高行政法院102年度判字第277號判決意旨參照）。又上開函釋係屬簡化認定事實所訂頒之解釋性行政規則，為適用法律必要之補充，且符合上開說明意旨，既未對人民權利之行使增加法律所無之限制，亦未違反法律規定之意旨，自可加以適用。而上開行政規則既屬認定事實性質，不涉人民權利行使之限制，即無法律授權之問題。因此，原告主張上開函釋逾越所得稅法之授權，有違租稅法律主義、法律保留原則及授權明確性原則云云，均非可採。

（三）經查，原告代表人張華珍於95年3月至97年4月，無進貨事實，取具高意公司、萬寶樂公司、薇尼公司、萬代源公司、西雅圖公司、耶魯公司、翌楓公司7家營業人虛偽開立字軌號碼RU00000000等不實統一發票計144紙，銷售額計65,345,223元，稅額計3,267,266元，充當原告進項憑證，申報扣抵銷項稅額；又於同期間，無銷貨事實，虛偽開立字軌號碼WU00000000等不實統一發票計104紙，銷售額計76,651,336元（含本件銷售額34,099,611元），稅額計3,832,570元，交付予高意公司、萬寶樂公司、薇尼公司、萬代源公司、西雅圖公司、耶魯公司及軒唐有限公司（下稱軒唐公司）7家營業人供作進項憑證，並經渠等營業人全數持以申報扣抵銷項稅額，幫助他人逃漏營業稅額3,832,570元，足以生損害國家對稅捐之正確稽徵及管理等情，經臺灣臺中地方法院檢察署檢察官偵查後，認定其涉犯稅捐稽徵法第47條第1項第1款、第41條、第43條、商業會計法第71條第1款等罪嫌提起公訴（另有96年1月至99年9月、97年12月至99年9月、95年1月至97年3月、95年1月至97年4月等涉犯稅捐稽徵法第47條第1項第1款、第41條、第43條、商業會計法第71條第1款等罪嫌行為，亦經同案提起公訴），有該署102年度偵字第14927號起訴書附卷可稽（參見原處分卷一第349頁至第374頁）。而原告之代表人張華珍亦同為高意公司、薇尼公司、西雅圖公司及芝加哥公司等4家營業人之實際負責人；其擔任原告及上開4家公司實際負責人期間，曾分別在有進貨及無進貨之情形下，自萬寶樂公司、萬代源公司、耶魯公司、翌楓公司4家營業人購買統一發票，代價為每張發票銷售額之7.8至8％；復在有銷貨及無銷貨之情形下，以每張發票銷售額之7.8至8％之代價，販售統一發票予萬寶樂公司、萬代源公司、耶魯公司、翌楓公司4家營業人；開立或取得無交易事實發票時，並沒有製作虛偽不實交易資料（例如估價單、訂送貨單、請購單、合約書、名片、付款簽收單或資金流程），僅有發票；其為上開公司間循環對開發票情形，目的是為讓銀行看到比較好看的財務報表，較易取得借款等情，亦經原告之代表人張華珍於101年3月19日被告所屬沙鹿稽徵所訪談時陳述明確（參見原處分一卷第193頁）。另針對有銷貨事實部分，原告之代表人張華珍於上開談話時亦陳稱將於101年4月10日前提供其金流及物流資料（參見原處分一卷第193頁），被告所屬沙鹿稽徵所乃以101年3月22日中區國稅沙鹿三字第1010001922號函，請原告於101年4月10日提示，經原告申請延期後，該所另以101年4月10日中區國稅沙鹿三字第1010001924號函展延至101年5月10日，有各該函文在卷足憑（參見原處分一卷第378至379頁），惟仍未依限提示。嗣張華珍於101年6月4日在被告所屬沙鹿稽徵所訪談時，允諾將於101年6月15日前提示原告、高意公司、芝加哥公司、薇尼公司、西雅圖公司等公司有關帳戶憑證等交易資料（參見原處分一卷第376至377頁），然事後張華珍亦僅提供薇尼公司存摺、西雅圖公司99至100年度統一發票、進口報單、傳票及存摺等影本資料，亦有被告所屬沙鹿稽徵所101年10月30日中區國稅沙鹿三字第1010019411號刑事案件告發書附卷可參（參見原處分二卷第136頁），仍無法據以比對勾稽其確有銷貨事實。被告乃另以101年12月26日中區國稅一字第1018001887號函（參見原處分一卷第69頁至第72頁），請原告提示帳簿憑證供核，未經提示；被告復以102年9月24日中區國稅法一字第1020012984號函，請原告於102年10月7日提示96年度帳簿（含日記帳、總分類帳、其他必要之補助帳簿及明細表等）、會計傳票憑證、銷貨發票存根及各式營業成本分析表暨進、銷貨之物流及金流等復查有利相關資料供核（參見原處分一卷第197頁），惟原告仍未遵期提示96年度帳簿文據。本件原告於被告進行調查時，既未善盡提供帳簿文據之協力義務，且原告之代表人張華珍經被告所屬沙鹿稽徵所訪談時，亦坦承渠為高意公司、薇尼公司、西雅圖公司及芝加哥公司等4家營業人之實際負責人；曾在有進貨及無進貨之情形下，自萬寶樂公司等4家營業人購買統一發票，代價為每張發票銷售額之7.8至8％；復在有銷貨及無銷貨之情形下，以每張發票銷售額之7.8至8％之代價，販售統一發票予萬寶樂公司等4家營業人，其為上開公司間循環對開發票情形，目的在美化財務報表，以便能取得借款等事實。復參酌原告始終未能提示經被告查獲系爭虛開統一發票之帳簿文據以證明確有銷貨之事實，若原告果真有銷貨給萬寶樂公司等4家營業人之行為，何以無法提出日記簿、總分類帳存貨明細帳等法定帳簿供查核？甚至於連買賣業一般常見之估價單、訂送貨單、請購單、合約書、付款簽收單等資料均未見提出，顯非合理。足見，原告確實在無銷貨之情形下，虛開系爭不實統一發票銷售額合計34,099,611元無訛，其代表人張華珍未全部吐實，供稱本件之部分統一發票有銷貨事實云云，應屬事後避重就輕之詞，洵非可採。

（四）雖原告於本院103年7月30日行準備程序時主張：「關於談話筆錄的部分，他們講的內容跟當時問我的內容不太一樣，他們是問我說外面如果有賣發票的話大概是多少，我說好像大概7、8％，……」等語（參見本院卷第50至51頁）。然查，原告之代表人張華珍於101年3月19日在被告所屬沙鹿稽徵所所作成之訪談紀錄，係出自於自由意識，並經閱覽後認為記載確實，經張華珍於筆錄後簽名蓋章，現場並有原告之受任人廖建成在場陪同一併簽名確認，有該訪談紀錄及委任書在卷足憑（參見原處分卷一第192頁、第199頁），尚難認原告所稱前揭訪談紀錄內容與事實不符。又參照最高行政法院75年判字第309號判例意旨，刑事判決與行政處分，原可本於權責，各自認定事實。本件參酌上開事證，已足認本件原告確有無銷貨事實，虛開不實統一發票銷售額合計34,099,611元之情，是原告主張「原告是否確有『無銷貨事實，虛開不實統一發票』之情形，現已於臺灣臺中地方法院刑事庭102年度訴字第2389號審判中，基於刑法建構出之無罪推定原則，於判決尚未確定前，應不能認原告有『無銷貨事實，虛開不實統一發票』之行為。」云云，亦無足採。

（五）復依所得稅法第3條規定，凡在中華民國境內經營之營利事業，應依法課徵營利事業所得稅，故不論營利事業其營業項目為何，縱係虛開統一發票予他人，並獲取一定利益，仍應按其受益金額予以核課營利事業所得稅，又倘營利事業未能提供帳簿文件，以憑認定其受益金額，參諸所得稅法第83條第3項規定意旨，則以一定利潤標準為核定之依據。依照上開函釋意旨，營利事業非法出售或虛開統一發票給予他人作為進貨憑證者，其虛開統一發票之收益，依查獲收益資料核實認定，若無收益資料可供認定者，則按其所開立之統一發票金額8％標準認定。經查，關於原告虛列營業收入部分，原告代表人張華珍101年3月19日於被告所屬沙鹿稽徵所談話紀錄中（參見原處分一卷第193頁），業已坦承原告與耶魯公司、翌楓公司、萬寶樂公司、萬代源公司等之銷貨交易，無銷貨事實部分，係以銷售額7.8至8％之代價出售統一發票等語，核與前揭財政部78年6月24日臺財稅第781146897號函釋所指無收益資料可供認定時，按統一發票金額8％標準認定所得額相符；且事後於被告進行調查時，原告亦未善盡提供帳簿文據之協力義務，無法證明確有銷貨及實際收益等事實，則被告核認原告虛列營業收入34,099,611元，自營業收入中減除，核定營業收入淨額為6,016,097元，並依前揭財政部78年6月24日臺財稅第781146897號函釋意旨，按原告所開立之統一發票金額8％，核定其他收入2,727,968元，經核並無不合。另虛列營業成本部分，依上開談話紀錄，原告之代表人張華珍稱其商品均從大陸下單，經由小三通模式進口，無法取得進項憑證，不足部分會向耶魯等公司取得憑證，原告與耶魯等公司之進貨交易，亦為部分有進貨事實，部分無進貨事實，惟此部分原告亦未提示帳簿憑證供核，致無法勾稽核認其營業成本金額，被告遂依所得稅法第83條規定，按同業利潤標準核算其營業淨利，並無不合。原告主張要同等額減列營業收入與營業成本，自非可採。準此，被告依查得之資料，核認原告無銷貨事實，虛開不實統一發票，銷售額計34,099,611元，乃按其所開立之統一發票金額8％標準認定，重行核定96年度其他收入2,727,968元，營業收入淨額6,016,097元（原核定40,115,708元－虛開金額34,099,611元），並按該業（行業標準代號：4663-12）同業利潤標準淨利率12％核算營業淨利721,931元，加計非營業收益2,819,934元（利息收入91,966元＋其他收入2,727,968元），全年所得額3,541,865元，補徵稅額875,466元，即無不合。是原告主張「本案行政機關未盡其調查義務，僅於發函請求原告提示帳簿憑證未果之下，逕採未經法律授權許可之推計8％標準計算，是謂有行政機關行使裁量權未盡其調查義務違反誠信原則，使人民受有不測之損害，有裁量濫用之違法。」云云，難認可採。

六、綜上所述，原處分（即復查決定）經核並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告以上開主張，認有違法，請求均予撤銷，尚難認為有理由，應予駁回。

七、本件事證已臻明確，兩造其餘陳述於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

臺中高等行政法院第三庭