臺中高等行政法院判決

再審原告

灃和科技股份有限公司

代表人

王茂榮

再審被告

財政部中區國稅局

代表人

阮清華

訴訟代理人

林堯民

上列當事人間因營利事業所得稅事件，再審原告不服中華民國103年2月6日本院102年度訴字第392號確定判決，認有行政訴訟法第273條第1項第2款、第9款、第13款、第14款再審事由，提起再審之訴，本院判決如下︰

主文

事實及理由

一、程序事項：

（一）按「再審之訴專屬為判決之原行政法院管轄。」行政訴訟法第275條第1項定有明文。本件再審原告以本院民國（下同）103年2月6日102年度訴字第392號確定判決（下稱原確定判決）具有行政訴訟法第273條第1項第2款、第9款、第13款、第14款規定之情形，而提起再審之訴，參酌上開第275條第1項規定，本院自有管轄權。另「再審之訴顯無再審理由者，得不經言詞辯論，以判決駁回之。」復經同法第278條第2項規定甚明。

（二）次按「行政訴訟應以律師為訴訟代理人。非律師具有下列情形之一者，亦得為訴訟代理人：一、稅務行政事件，具備會計師資格者。二、專利行政事件，具備專利師資格或依法得為專利代理人者。三、當事人為公法人、中央或地方機關、公法上之非法人團體時，其所屬專任人員辦理法制、法務、訴願業務或與訴訟事件相關業務者。」行政訴訟法第49條第2項定有明文，並為同法第281條所準用。查本件再審原告於再審起訴狀內記載訴訟代理人為江資航，除未提出委任狀並舉證證明上開被委任人具有上開規定之資格外，經本院以公務電話詢問其是否具備訴訟代理人資格時，其亦僅稱：「原告是我的公司，且我在大學任教」，有本院公務電話紀錄在卷可按（參見本院卷第44頁），足認再審原告委任江資航為本件訴訟代理人，顯非合法，應予禁止。

二、事實概要：再審原告辦理95年度營利事業所得稅結算申報，列報營業淨利新臺幣（下同）1,479,025元、利息收入1,901元及全年所得額1,480,926元，原經再審被告依申報數核定。嗣再審原告於99年10月11日申請更正，補申報出口黃金收入37,580,000元、黃金進貨成本37,549,936元，其他收入30,064元，並自動補繳應納稅額7,516元，經再審被告以再審原告未提供足資證明取得成本之相關文件供核，乃依再審原告補申報之出口黃金收入37,580,000元，按同業利潤標準（行業代號：4480-13，金條、金塊、金片、金錠及金幣，毛利率5％）核定非營業收入之其他收入為1,879,000元，並重行核定當年度全年所得額4,952,351元，應補繳稅額462,234元。再審原告不服，申請復查，未獲變更，再審原告再不服，向財政部提起訴願，仍遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。經本院以102年度訴字第392號判決駁回後，再審原告未提起上訴而告確定。再審原告乃於103年3月17日以原確定判決有行政訴訟法第273條第1項第2款、第9款、第13款、第14款所規定之事由，向本院提起再審之訴。

三、本件再審原告主張：

（一）「（第1項）再審之訴應於30日之不變期間內提起。（第2項）前項期間自判決確定時起算，判決於送達前確定者，自送達時起算；其再審之理由發生或知悉在後者，均自知悉時起算。」行政訴訟法第276條第1項、第2項定有明文。原判決於103年3月6日確定在案，再審原告提起本件再審之訴，符合再審不變期間規定，合先敘明。

（二）按原確定判決：「……（四）查本件原告係分別於95年7月18日、同年8月3日、同年8月18日、同年9月8日、同年10月11日、同年11月9日及同年12月7日報關出口黃金條塊……（七）又本件原告雖提出詮美公司於99年8月25日補行出具品名『黃金條塊』、總金額37,549,936元之統一發票7紙……比對原告上開帳戶之支存明細紀錄，亦無法勾稽原告確有提領與所稱各次貨款相當之現金情形，則原告提出之上開詮美公司於99年8月25日開立之統一發票7紙，無從憑認係原告購入系爭黃金之實際成本。」等語。經查，訴外人江資航已於102年2月27日遞送檢舉函，檢舉本件再審原告與訴外人詮美珠寶股份有限公司（下稱詮美公司）間，涉及開立高額不實發票，製造不實交易，此檢舉內容為原確定判決之根本依據。則原確定判決於釐清上開檢舉函前，自有行政訴訟法第273條第1項第2款、第9款、第13款、第14款所規定之事由。

（三）再審被告所提答辯理由，僅以再審之訴是否合法為論述主軸，未對原告所提行政訴訟法第273條第1項第2款「判決理由與主文顯有矛盾。」第9款「為判決基礎之證物係偽造或變造。」第13款「當事人發現未經斟酌之證物或得使用該證物。但以如經斟酌可受較有利益之裁判為限。」第14款「原判決就足以影響於判決之重要證物漏未斟酌。」正面應對，但以再審被告思維，只要繳交同業利潤所得標準之等額稅金，將來所有公司都能在沒有資金往來情況下，無限堆疊其營業額，以本案為例，製作200,000,000元營業額，僅需繳交1,700,000元（200,000,000×5％×17％），如果再扣除可扣抵之營業成本，則僅需繳交區區數十萬元即得輕易製造高額營業額，其後果非再審被告贏得本件訴訟所能比擬。簡言之，原確定判決無異是再審被告直接承認無須資金流程，僅需有交易憑證，即得被視為營業額，未來再審被告豈能接受此核稅標準？

（四）綜上所述，原確定判決有行政訴訟法第273條第1項第2款、第9款、第13款、第14款所規定之事由。爰依法於法定期間內，提起本件再審之訴，聲明求為判決：

⒈原確定判決廢棄。

⒉原處分及訴願決定均撤銷。

⒊前審及再審訴訟費用均由再審被告負擔。

四、再審被告則以：

（一）按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」「本法第83條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得資料或同業利潤標準核定其所得額。」為行為時所得稅法第24條第1項前段、第83條第1項及同法施行細則第81條第1項所明定。次按「營利事業外銷貨物……其銷貨收入之歸屬年度，依下列規定辦理：一、外銷貨物應列為外銷貨物報關日所屬會計年度之銷貨收入處理。」「營利事業受託代收轉付款項，於收取轉付之間無差額，其轉付款項取得之憑證買受人載明為委託人者，得以該憑證交付委託人，免另開立統一發票，並免列入銷售額。前項未取得原始憑證（或影本），或已取得而未依規定保存者，除能證明代收轉付屬實，准予認定外，其所收款項應列為營業收入處理，並依同業利潤標準核計其所得額。」「營利事業委託其他營利事業買賣貨物，應由雙方書立合約，並將買賣客戶姓名、地址、貨物名稱、種類、數量、成交價格、日期及佣金等詳細記帳及保存有關文據，憑以認定之……營利事業委託或受託代銷貨物，未依前項規定辦理，且無法證明其確有委託關係存在者，應分別認定為自銷或自購，除其未依規定給與，取得或保存憑證，應依稅捐稽徵法第44條及所得稅法第105條第3項規定處罰外，並應分別就委託代銷金額及代銷收入金額適用同業利潤標準之純益率，核計委託事業及受託代銷事業按自銷自購認定之所得額。」為行為時營利事業所得稅查核準則第15條之2第1項第1款前段、第18條之2及第26條第1項、第2項前段所規定。

（二）再審原告係經營未分類其他機械器具、電腦及其週邊設備、電子器材及設備批發業，95年度營利事業所得稅結算申報，列報營業淨利1,479,025元、利息收入1,901元及全年所得額1,480,926元，原經再審被告所屬東山稽徵所按帳證查核認剔核定營業淨利3,071,450元、利息收入1,901元及全年所得額3,073,351元。再審原告嗣於99年10月11日申請更正95年度營利事業所得稅結算申報，補報出口黃金條塊收入37,580,000元、黃金條塊進貨成本37,549,936元，並將差額30,064元列報為其他收入，致課稅所得額增加30,064元，並自動補繳應納稅額7,516元，案經再審被告所屬東山稽徵所於101年3月16日以中區國稅東山一字第1010004108號函，請再審原告提示系爭黃金條塊交易等相關證明文件供核，惟未獲提示，爰依再審原告補申報出口黃金條塊收入37,580,000元，按（行業代號：4480-13，金條、金塊、金片、金錠及金幣批發業，毛利率5％）同業利潤標準，核定非營業收入-其他收入1,879,000元，重行核定全年所得額4,952,351元（3,073,351元＋1,879,000元）。再審原告主張其自始並無任何黃金條塊交易買賣行為，從而無法提示相關訂購單、報價單、貨品簽收單、交貨、驗收紀錄單暨支付價款證明等交易資料，系爭黃金條塊係受訴外人日本高岡商事株式會社（下稱日本高岡會社）委託代購且代為出口，而代購代銷之差額30,064元列報為其他收入，該項差額為再審原告收到代報出口黃金時之黃金市場價格與實際報關出口黃金時黃金市場價格之差額，反映國際商品黃金價格，在不同時間其價值之差異，原作成處分誤為交易買賣行為之核定，顯與事實不符，請重新核定云云。申經再審被告復查決定以，查再審原告於99年10月11日申請更正補報95年度營利事業所得稅結算申報漏報出口黃金條塊收入37,580,000元，核與系爭年度課稅資料歸戶清單及全國出口報單總細項資料清單相符，亦為再審原告所不爭執。次查再審原告雖主張系爭黃金條塊出口係受日本高岡會社委託代購且代出口，並檢具由詮美公司開立之黃金條塊進貨統一發票7紙銷售額合計37,549,936元，補報增列黃金條塊進貨成本37,549,936元，惟經再審被告所屬東山稽徵所於101年3月16日以中區國稅東山一字第1010004108號函，請再審原告提示系爭黃金條塊交易等相關證明文件供核，未獲提示；復經再審被告於101年6月25日以中區國稅法一字第1010022361號函，請再審原告提示帳簿文據及主張屬代購代銷性質之黃金物品合約書、交易日期、金額及收付款資金證明等有利事證供核，再審原告雖提示95年度帳簿文據及日本高岡會社出具委託其代為出口黃金之聲明書等影本供核，惟查據再審原告提示之總帳及分錄簿，系爭年度並無相關代客買賣黃金及代購代銷差額30,064元之入帳傳票紀錄，且再審原告迄未能提示受託買賣黃金之合約書及收款、付款之資金流程等具體事證供核，是無法證明其確有委託關係存在，再審原告主張系爭黃金條塊交易係屬代購代銷性質而非買賣行為，委不足採。至於黃金條塊取得成本37,549,936元部分，再審原告雖檢具由詮美公司於99年8月25日補開立品名為「黃金條塊」統一發票7紙銷售額合計37,549,936元及黃金條塊訂貨確認單影本計7紙供核，依渠等訂貨確認單所載內容觀之，雖有訂購數量、單價及預訂交貨日期等項之記載，惟查該7筆訂貨確認單之簽署日期，除與預訂交貨日期均為同一期日外，其中2筆之期日，尚且在系爭黃金條塊出口報關期日之後，此顯與常情相悖，有出口報單影本附卷可稽。況再審原告亦未能提出向詮美公司購買系爭黃金條塊計37,549,936元之支付價款資金證明等文件供核，是本件再審原告固然檢具詮美公司補開立之進貨發票，惟系爭黃金條塊買賣價金非屬小額交易，再審原告既未提供足資證明取得成本之相關文件供核，尚難據以核認系爭黃金條塊進貨成本37,549,936元即為真正。綜上，原查依再審原告申報出口黃金條塊收入37,580,000元，按同業利潤標準毛利率，核定非營業收入-其他收入1,879,000元，重行核定全年所得額4,952,351元並無不合，復查乃予維持。再審原告猶未甘服，提起訴願，遞遭財政部訴願決定駁回。

（三）按「有左列各款情形之一者，得以再審之訴對於確定終局判決聲明不服。但當事人已依上訴主張其事由或知其事由而不為主張者，不在此限：……二、判決理由與主文顯有矛盾。……九、為判決基礎之證物係偽造或變造者。……

十三、當事人發現未經斟酌之證物或得使用該證物者。但以如經斟酌可受較有利益之裁判者為限。十四、原判決就足以影響於判決之重要證物漏未斟酌者……第1項第7款至第10款情形，以宣告有罪之判決已確定，或其刑事訴訟不能開始或續行非因證據不足者為限，得提起再審之訴。」為行政訴訟法第273條第1項第2款、第9款、第13款、第14款及第3項所明定。而該條第1項第2款所謂「判決理由與主文顯有矛盾」，係指判決有多項理由，且互相衝突，無以導出判決之結論而言。又所謂「為判決基礎之證物係偽造或變造者」，係以宣告有罪之判決已確定，或其刑事訴訟不能開始或續行非因證據不足者為限。另該條第1項第13款所謂「發現未經斟酌之證物或得使用該證物者」，係指該項證物在前訴訟程序事實審之言詞辯論終結前即已存在，而當事人不知其存在，或雖知其存在而因故不能使用，現始發現或得使用者而言。再者，該條第1項第14款所稱「原判決就足以影響於判決之重要證物漏未斟酌者」，係指在前程序已經提出之證物，原判決未為調查，或未就其調查之結果予以判斷，且該證據確足以影響原判決之結果者而言，若原判決業已於理由中說明其為不必要之證據，或不能為再審原告之利益採用者，則屬已加以斟酌。再審原告依據原確定判決，並持以作為本案之證物，空言主張詮美公司於95、96年間涉嫌開立不實發票，製造不實交易，揆諸首揭規定，自非可採。再審原告據此為由，提起本件再審之訴難謂合法，再審原告主張原確定判決有行政訴訟法第273條第1項第2款、第9款、第13款及第14款之再審事由，核不足採。並聲明駁回再審原告之訴。

五、本院按，行政訴訟法第273條第1項規定：「有下列各款情形之一者，得以再審之訴對於確定終局判決聲明不服。但當事人已依上訴主張其事由或知其事由而不為主張者，不在此限：……二、判決理由與主文顯有矛盾。……九、為判決基礎之證物係偽造或變造。十三、當事人發現未經斟酌之證物或得使用該證物。但以如經斟酌可受較有利益之裁判為限。十

四、原判決就足以影響於判決之重要證物漏未斟酌者。」其中，第2款所謂判決理由與主文顯有矛盾，係指判決理由與主文之內容適得其反而言。判決理由與事實之記載不甚適合或判決理由不備，均屬判決違背法令問題，並非理由與主文矛盾，自不得為再審之事由（最高行政法院60年裁字第87號判例意旨參照）。又第9款所謂為判決基礎之證物係偽造或變造者，係指其偽造或變造構成刑事上之犯罪者而言，且此種偽造或變造之情形，應以宣告有罪之判決確定，或其刑事訴訟不能開始或續行，非因證據不足者為限。另同條項第13款所稱「當事人發見未經斟酌之證物或得使用該證物者」，係指該證物在前訴訟程序中即已存在而當事人不知其存在，或雖知有此，而不能使用，現始發現或得使用者而言，並以如經斟酌可受較有利益之裁判者為限（最高行政法院62年判字第579號判例意旨參照）。因此，前訴訟程序終結後始作成之文件，或當事人於前訴訟程序中即知其存在，均非現始發見之證物，自不得據以提起再審之訴。又同條項第14款所謂「原判決就足以影響於判決之重要證物漏未斟酌者」，係指足以影響判決基礎之重要證物，雖在前訴訟程序業已提出，然未經確定判決加以斟酌，或就依聲請或依職權調查之證據未為判斷者而言，且以該證物足以動搖原確定判決基礎者為限。若於判決理由業經斟酌，亦不足影響判決基礎之意見，即與漏未斟酌有間，不得據為本款規定之再審理由。

六、本件再審被告依再審原告補申報之出口黃金收入，按黃金批發業之同業利潤標準毛利率5％核定其95年度非營業收入之其他收入，並重行核定再審原告95年所得額，認事用法俱無違誤，業經原確定判決認定明確，並於判決理由中載明：「……（四）查本件原告係分別於95年7月18日、同年8月3日、同年8月18日、同年9月8日、同年10月11日、同年11月9日及同年12月7日報關出口黃金條塊依序4.10公斤、6.50公斤、10.50公斤、13.00公斤、12.00公斤、11.00公斤、11.00公斤之事實，有卷附原告提出之黃金條塊出口報關明細表（見原處分卷第293頁）、全國出口報單總項資料清單（見原處分卷第237頁、第242頁、第243頁、第249頁、第250頁、第272頁、第275頁、第276頁、第281頁及第282頁）、出口報單（見原處分卷第238頁、第244頁、第245頁、第251頁、第271頁、第279頁）等件可稽，足認屬實。（五）原告雖主張：渠上開報關出口黃金條塊之行為係受日本高岡會社委託，在臺灣收購黃金出口至越南，以賺取佣金，並非自己斥資從事黃金出口業云云，並提出原告與高岡會社間往來電子郵件資料、中國國際商業銀行外匯活期存款存摺、代購合約書、證明書、詮美珠寶訂貨確認單、統一發票等書證為憑。然稽之原告所提原告前負責人江資航與高岡會社負責人間自2006年7月14日至同年12月4日間之往來電子郵件資料內容（原文見本院卷第18至21頁；譯文見本院卷第105至108頁），僅可見雙方洽談黃金買賣之事宜，並無敘及高岡會社委託原告代購黃金及支付佣金之明細，尚難資為原告係受託代購黃金出口國外之證據。而原告提出之代購合約書（見本院卷第25頁）及證明書（見本院卷第26頁），姑不論該證明書係屬日本國之公證人就原告與高岡會社間於西元2008年1月8日製作之私文書之形式真正予以認證，本不具證明其實質內容真正之法律效果，況且依該合約書所載之雙方合約期間係自西元2008年1月1日起至2010年12月31日止，並未包含本件系爭黃金買賣之時間在內，顯與待證事實無涉。至原告提出之江資航在中國國際商業銀行外匯活期存款存摺（見本院卷第22至24頁）及詮美珠寶訂貨確認單（見本院卷第31至34頁）、統一發票（見本院卷第35至36頁）亦僅能供作原告前負責人購買黃金條塊之對象為詮美公司及高岡會社於95年間曾匯款約合新臺幣42,725,632元之日圓（每日圓兌換0.2835元新臺幣）入原告前負責人江資航銀行帳戶內，參合上開證據資料均不足證明原告於95年間係受高岡會社之委託代購黃金條塊銷售於越南之事實。是本件原告就其主張渠於95年度間之銷售黃金行為，係受高岡會社之委託代為買賣，全年度所賺取之佣金僅30,064元乙節，既未於行為當時依法將每次之黃金之交易明細及佣金等入帳傳票紀錄資料詳載於總帳及分錄簿，並提出具證明力之證據資料供查核，且其95年度營利事業所得稅結算申報書亦未列報相對之佣金收入，自無從憑認其主張信實可採。」等語，並引用98年4月22日修正前所得稅法第24條第1項前段、第83條第1項、第90條、所得稅法施行細則第81條第1項、營利事業所得稅查核準則第15條之2第1款、第18條之2、第26條第1項及第2項等規定，及參照改制前臺灣省政府財政廳60年9月7日財稅一第95314號令釋、財政部69年4月15日臺財稅第33401號函釋意旨，認定再審被告依再審原告補申報出口黃金收入金額，按黃金批發業之同業利潤標準毛利率5％，核定非營業收入之其他收入，重行核定其全年所得額並補徵稅額，於法自屬相合等，足認原確定判決業已詳述其得心證之理由，並就再審原告有關之主張及舉證部分論述其何以不採之理由，最終得出再審被告依再審原告補申報之出口黃金收入37,580,000元，按黃金批發業之同業利潤標準毛利率5％核定其95年度非營業收入之其他收入1,879,000元，重行核定再審原告95年所得額4,952,351元，其認事用法俱無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合之結論，從而將再審原告於原審之訴駁回，尚難認原確定判決之理由與主文彼此內容適得其反，而有行政訴訟法第273條第1項第2款所規定之判決理由與主文顯有矛盾情形。

七、另再審原告主張「訴外人江資航已於102年2月27日遞送檢舉函，檢舉本件再審原告與訴外人詮美公司間，涉及開立高額不實發票，製造不實交易，此檢舉內容為原確定判決之根本依據。」云云。經查，該檢舉書發文日期及再審被告收文日期俱為103年2月27日（參見本院卷第26頁），而原確定判決作成日期為103年2月6日，顯見該檢舉書係在前訴訟程序後才製作，於前訴訟程序中尚未存在，且亦非於前訴訟程序業已提出，而未經原確定判決加以斟酌者，是再審原告據以主張原確定判決有行政訴訟法第273條第1項第13款、第14款之再審事由，即與上開有關該證物應於前訴訟程序中即已存在或業已提出之要件不合。又關於再審原告所指摘原確定判決有同條項第9款所規定「為判決基礎之證物係偽造或變造」之情形，並未具體表明原確定判決所引據而為判決基礎之證物如何經偽造或變造，並提出相關證據以實其說，且未提出該證物經偽造或變造已構成刑事上之犯罪，並經宣告有罪之判決確定，或刑事訴訟不能開始或續行非因證據不足之證據。是再審原告據以主張原確定判決有同條項第9款之再審事由，亦與上開有關判決基礎之證物係偽造或變造之要件不合。

八、綜上所述，再審原告主張本院原確定判決，有行政訴訟法第273條第1項第2款、第9款、第13款、第14款之事由而提起再審之訴，然依其起訴主張意旨，顯難認有該再審理由，再審原告執持前詞，訴請判決廢棄原確定判決，顯無理由，爰不經言詞辯論，逕以判決駁回之。又本件再審原告所提起再審之訴，為無理由，既如前述，則再審原告進而請求撤銷訴願決定及原處分，亦無理由，應併予駁回。

據上論結，本件再審之訴為顯無理由，爰依行政訴訟法第278條第2項、第98條第1項前段，判決如主文。

臺中高等行政法院第三庭