103年度簡上字第6號｜行政：營業稅罰鍰｜裁判日期：103 年 02 月 20 日

臺中高等行政法院判決 103年度簡上字第6號上訴人　謝四卿即萬蓉酒莊訴訟代理人　莊璧華　會計師被上訴人　財政部中區國稅局代　表　人　阮清華上列當事人間營業稅罰鍰事件，上訴人不服財政部中華民國102 年1月17日台財訴字第10113926640號訴願決定，提起行政訴訟，經臺灣臺中地方法院以102年度簡字第32號判決駁回後，再經本院以102年度簡上字第42號判決廢棄發回，復經臺灣臺中地方法院102年度簡更字第3號行政訴訟判決駁回，提起上訴，本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、事實概要：本件上訴人於民國93年11月至94年5月（裁處書誤植為12月）間銷售米酒銷售額合計新臺幣（下同）1,675,960元，營業稅額83,798元，未依規定開立統一發票，且於申報銷售額與稅額時漏報，經被上訴人所屬北斗稽徵所（下稱北斗稽徵所）查獲，核定補徵營業稅額83,798元，並按所漏稅額83,798元處3倍罰鍰251,394元。上訴人不服，申經復查獲決定追減營業稅額5,969元及罰鍰134,651元（下稱原處分）。上訴人仍表不服，提起訴願，亦遭決定駁回，提起行政訴訟，經臺灣臺中地方法院（下稱臺中地院）102年度簡字第32號行政訴訟判決駁回。上訴人不服，提起上訴，經本院以102年度簡上字第42號判決（下稱本院前判決）廢棄發回臺中地院，復經臺中地院102年度簡更字第3號行政訴訟判決（下稱原判決）駁回，上訴人仍不服，遂提起本件上訴。二、上訴人於原審起訴主張：（一）本件被上訴人因「人人便利商店」等15家公司行號被檢舉低價販售米酒，核認上訴人於93年11月、94年5月銷售自行產製「萬蓉晶饌米酒」（下稱晶饌米酒）9,054瓶及「萬蓉唯統精製料理米酒」（下稱唯統米酒）3,838瓶等予「四維行」，未依規定開立統一發票漏報銷售額計1,675,960元。又因被上訴人另案亦查得該行於93年11月、94年5月銷售予山芝林企業有限公司（下稱山芝林公司）等48家廠商晶饌米酒2,799瓶及唯統米酒11,800瓶，因部分違章數量有重複，故於94年9月23日會同上訴人至四維行盤點存貨，盤得晶饌米酒2,840瓶及唯統米酒1,688瓶，故被上訴人將2案查獲數量加上盤點數量後減除已申報數量為漏報數量，再以漏報數量乘每瓶單價124元，得出漏報銷售額。惟本件被上訴人計算其漏報數量係以2案之總漏報數量，扣除山芝林公司等48家廠商漏報數量，故該2案下游廠商之各核定數量將會影響本件漏報鎖售額，應一併核算。（二）有關系爭漏報出廠數量等同漏開立統一發票，且漏報鎖售額數量計晶饌米酒8,137瓶及唯統米酒4,416瓶，其漏報數量有爭議部分，說明理由如下： 1、針對本件人人便利商店等15家公司行號漏報部分（本院101年度訴字第420號補徵菸酒稅及罰鍰事件）：（1）被上訴人核定愛屋族日用品百貨股份有限公司（下稱愛屋族公司）漏報數量6,408瓶，係依據愛屋族公司94年8月10日談話筆錄所稱，進貨價格每箱450元及四維行開立發票之銷售額140,400元，加以換算共進貨312箱，並依所稱銷貨價格每箱531.4元，及開立發票銷售額34,143元，加以換算計銷貨64箱，故漏報數量單憑問話人引導式談話筆錄說詞加以換算，並無任何送貨單、簽收單或進銷貨明細等足以佐證，被上訴人應未查究上訴人上游廠商間之進銷貨事實，僅依下游廠商談話筆錄逕予核認上訴人有違章事實，未善盡職權調查之責。（2）被上訴人核定裕溱企業有限公司（下稱裕溱公司）漏報數量1,368瓶，係依裕溱公司談話筆錄稱述進貨70箱，減除已開立發票312瓶核定漏報1,368瓶。查上訴人經營之四維行於該期間所販售之酒類除萬蓉酒莊產製上述酒類以外，尚有土地公伯米酒、御品香料理米酒、黃澤豐藥酒系列、萬家醇料理米酒、唯統料理米酒、晶饌料理米酒等酒類，分別由澤豐藥品股份有限公司、萬家醇有限公司等所產製，上訴人於95年3月16日談話筆錄說明漏報數量1,368瓶中，有土地公伯米酒969瓶、萬蓉晶饌米酒399瓶，並已於95年1、2月分別開立發票，故漏報數量應更正為399瓶。（3）被上訴人核定「立家購物中心」漏報數量120瓶，該商號94年8月10日談話筆錄未經該商號及負責人核章，內容並未經具結僅屬傳聞證據，並未具有證據力，亦無其他可資證明其進銷貨事實，僅憑該談話筆錄臆測計算漏報數量，依法不合。（4）被上訴人核定千豐食品有限公司（以下簡稱千豐公司）漏報數量576瓶及君隆商行漏報數量2,568瓶，依千豐公司、君隆商行負責人之談話筆錄附表「有關銷售『萬蓉唯統精製米酒』查核說明書」，千豐公司銷售予五聯社有限公司（下稱五聯社）所開立發票品名為草莓奶茶、豆腐等，君隆商行銷售予五聯社所開立發票號碼品名為大啤酒，且上開發票所記載數量、單價及金額均與查核說明書內容不相同，故進貨事實部分均未查明，僅依談話筆錄尚難據以推斷即有違章事實。 2、針對被上訴人經復查更正漏報晶饌米酒出廠量由9,054瓶更正為8,137瓶，唯統米酒出廠量由3,838瓶更正為4,416 瓶，基於本件計算漏報銷售額之漏報數量，係依2案總銷售量加上存貨減除以申報數量得之，有關山芝林公司等48家公司行號漏報部分，另案審理中；有關宏錩行之銷貨廠商「滿客生鮮百貨超市」93年8月21日進貨唯統米酒24瓶，以及「新天地飲食店」漏報數量7,200瓶，財政部北區國稅局基隆市分局（下稱基隆市分局）當時查察時，未會同現場該飲食店及交通公司陪同盤點，亦未提示現場盤點品項範圍及數量統計等書面紀錄，亦無其他現場人員所載具結文字，且未再通知該飲食店查明進貨事實之證述筆錄，僅憑現場貨車照片，逕認上訴人出廠未稅漏報數量為300箱，則本件漏報數量應配合予以更正。（三）依據財政部75年12月29日台財稅字第7523583號函釋（下稱財政部75年12月29日函），「酒品搭贈」係屬開發新巿場試飲用之贈品，依該函釋規定，應免列入銷售額並免開立統一發票，若屬搭贈酒品應於計算銷售額中扣除。被上訴人查得上訴人產製出廠之酒品全部銷售予四維行，核定補徵營業稅及罰鍰，但菸酒稅課徵時點為產製出廠時，與營業稅課徵為銷售時有所不同，且菸酒稅採從量計稅與營業稅採從價計稅不同，由於銷售廠商與產製廠商因逃漏稅目及課稅計算基礎不同，就銷貨廠商逃漏營業稅而言，將進貨單價降低或說明為贈送品，將使其漏報銷售額降低。上訴人以搭送贈品方式將提高其「漏報數量」，故產製廠商與下游廠商兩者立場不同，逕以進貨廠商談話筆錄所稱「買一送一」等說詞，即核認「贈送數量」部分為漏報數量，其核課處分之證據力似嫌薄弱。故若屬「搭贈酒品」應於計算銷貨運費中予以扣除。（四）綜上，本件漏報銷售額之晶饌米酒為8,137瓶及唯統米酒4,416瓶、元誠食品有限公司（下稱元誠公司）搭贈晶饌米酒144瓶、裕溱公司搭贈晶饌米酒1,368瓶、立家購物中心搭贈晶饌米酒120瓶、京玖有限公司搭贈唯統米酒528瓶、好客滿滿商行搭贈唯統米酒144瓶、和記商行搭贈唯統米酒18瓶；又另案查得山芝林公司48家，計有搭贈晶饌米酒48瓶、裕溱公司搭贈晶饌米酒168瓶，合計搭贈晶饌米酒1,848瓶及唯統米酒690瓶。本件被上訴人核定上訴人漏開立統一發票且漏報銷售額之數量計晶饌米酒9,029瓶及唯統米酒11,920瓶，應扣除上述搭贈免列入銷售額之數量晶饌米酒1,848瓶及唯統米酒690瓶，以及另案已核處補徵營業稅之漏報數量晶饌米酒892瓶及唯統米酒7,504瓶，是本件扣除搭贈免列銷售額後之數量應為晶饌米酒6,289瓶及唯統米酒3,726瓶等語，並聲明求為判決原處分及訴願決定均予撤銷（其真意為訴願決定及原處分【含復查決定】不利於上訴人部分均撤銷，此業據上訴人訴訟代理人於 102 年5月9日在原審102年度簡字第32號行準備程序時陳述在卷，該訴訟代理人當時雖未經上訴人為合法委任，惟經本院以102年度簡上字第42號判決廢棄臺中地院102年度簡更字第3號行政訴訟判決發回更審後，於該院102年度簡更字第3號更審時，該訴訟代理人已提出委任書，以上有原審法院102年度簡字第32號卷宗第94頁及102年度簡更字第3號卷宗第9、10頁可稽，是該委任已溯及發生效力，附此補充說明）。三、被上訴人則以：（一）上訴人於93年10月14日經北斗稽徵所核准辦理菸酒稅廠商登記，其所產製之酒品因屢被檢舉在市面上低價販售，經該所依通報及檢舉資料查證結果，人人便利商店等15家公司行號購買晶饌米酒10,710瓶及唯統米酒4,072瓶之進貨對象為四維行，另案亦查得四維行於93年11月至12月及94年1月至5月間銷售予山芝林公司等48家廠商晶饌米酒2,799瓶及唯統米酒11,800瓶。又四維行與上訴人負責人同為謝四卿，謝四卿於95年6月7日談話紀錄，亦承認上訴人之酒品全部賣給四維行。且上訴人設立後，四維行所有銷售之產品皆來自上訴人，是系爭期間上開人人便利商店等15家公司行號及山芝林公司等48家廠商購買晶饌米酒計13,509瓶及唯統米酒15,872瓶，皆係上訴人所產製出廠。另北斗稽徵所於94年9月23日會同上訴人至四維行倉庫盤點存貨，盤得晶饌米酒2,840瓶及唯統米酒1,688瓶，則上訴人系爭期間產製出廠數量為：晶饌米酒16,349瓶及唯統米酒17,560瓶，被上訴人復查決定乃變更核定上訴人短報晶饌米酒8,137瓶及唯統米酒4,416瓶，合計12,553瓶，上訴人未依規定開立統一發票，且漏報銷售額合計1,556,572元，逃漏營業稅額77,829元，依法並無不合。另上開廠商之談話筆錄稱係向四維行進貨，且94年9月23日倉庫盤點存貨數量晶饌米酒2,840瓶及唯統米酒1,688瓶，皆經四維行及謝四卿蓋章確認，有相關資料可稽，尚非如上訴人所訴有未予究明其是否有銷售事實及實際交易行為。（二）上訴人主張本件關於核認人人便利商店等15家公司行號漏報銷售數量部分： 1、查愛屋族公司負責人委任該公司總務賴素貞（亦為負責人之配偶）於94年8月10日至被上訴人所屬大屯稽徵所（下稱大屯稽徵所）製作談話筆錄，賴素貞供稱自93年12月向四維行購進「萬蓉晶饌米酒」，進貨價格每箱450元（未含稅），每箱24瓶，支付貨款金額（147,420元）確如四維行開立發票金額147,420元，共計進貨312箱，即7,488 瓶。次查愛屋族公司取具前揭四維行開立之3張發票品名均為「萬蓉晶饌米酒」，其發票所載單價係按時價130元開立，惟發票所載數量僅1,080瓶，是北斗稽徵所乃以愛屋族公司實際進貨數量（即四維行實際銷貨數量）7,488 瓶減除四維行開立發票數量1,080瓶，即得原核定漏報數量6,408瓶。 2、裕溱公司負責人胡文成94年8月23日談話筆錄，已指明其係向四維行購進「萬蓉晶饌米酒」，並稱進貨價格每箱360元至380元，每箱24瓶，以現金支付發票所載金額27,594元，惟發票所載數量不符，實際進貨約70箱。次查裕溱公司取具前揭四維行開立之3張發票品名均為「萬蓉晶饌米酒」，其發票所載單價係按時價130元開立，惟發票所載數量僅312瓶，是北斗稽徵所乃以裕溱公司實際進貨數量1,680瓶減除四維行開立發票數量312瓶，即得原核定漏報數量1,368瓶。又查上訴人主張原核定漏報數量1,368瓶中有土地公伯米酒969瓶，系爭「萬蓉晶饌米酒」漏報數量應更正為399瓶乙節，查四維行開立發票品名均記載「萬蓉晶饌米酒」，且依裕溱公司談話筆錄供稱係向四維行購進「萬蓉晶饌米酒」70箱，是上訴人稱四維行於95年1、2月就土地公伯米酒969瓶開立發票，與本件核定上訴人漏報晶饌米酒及唯統米酒之銷售額無涉。 3、立家購物中心負責人鄭秀香於94年8月10日至被上訴人所屬虎尾稽徵所（下稱虎尾稽徵所）製作之談話紀錄，雖因該所疏失未經核章，惟該購物中心負責人出具身分證，確稱其向四維行進貨1箱，並取具四維行開立1張發票金額3,276元，且四維行給該購物中心「買一送五」之優待云云，則核算立家購物中心共計進貨144瓶。另上訴人95年3月16日製作談話筆錄時，對立家購物中心向四維行實際進貨數量計144瓶，亦無補充意見。 4、千豐公司及君隆商行之負責人劉琇瑩於財政部北區國稅局所屬新莊稽徵所（下稱新莊稽徵所）製作之談話筆錄附表「有關銷售『萬蓉唯統精製米酒』查核說明書」載明，千豐公司與君隆商行銷售唯統米酒予五聯社分別為576瓶及2,568瓶，所販售之上開米酒未向進貨廠商索取發票。次查五聯社負責人侯南全於新莊稽徵所製作談話筆錄時亦稱，其販售唯統米酒之供應商係千豐公司及君隆商行，向千豐公司進貨數量為576瓶，向君隆商行進貨數量為2,568瓶，雙方供詞一致。又上訴人於95年6月7日談話筆錄承認上訴人產製之酒品全部賣給四維行，因此四維行所有銷售之晶饌米酒及唯統米酒皆來自上訴人，故千豐公司及君隆商行之談話紀錄雖漏未載明其進貨對象為四維行，仍有相關事證足證其所販售唯統米酒之進貨廠商為四維行之事實。末查上訴人主張依千豐公司、君隆商行負責人之談話筆錄附表「有關銷售『萬蓉唯統精製米酒』查核說明書」記載，發票所記載品名均非上訴人產製之產品乙節，查千豐公司與君隆商行開立發票予五聯社之發票品名記載不符，核屬千豐公司與君隆商行開立發票不實或漏開發票銷售額之違章情節，與本件核定上訴人漏開發票銷售額之違章事實無涉。（三）本件係以查得上訴人銷售系爭酒品予四維行之數量，減除上訴人已開立統一發票且申報銷售額之數量，核算出上訴人漏開立統一發票且漏報銷售額之數量，再按時價核算漏報系爭銷售額，因此本件核定上訴人短漏報銷售額之認列時點係銷售時，並無不合。且上訴人主張以搭送贈品方式達到降低售價之目的，贈品數量不應核認為漏報數量乙節，按加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第3條第3項規定，贈送數量部分，視為銷售貨物，仍應課徵營業稅，因此本件核定漏報數量包含贈品數量，並無違誤。又按營業稅法第16條及行為時菸酒稅法第8條第4款第4目規定，本件上訴人銷售晶饌米酒及唯統米酒開立發票單價及帳載售價均為每瓶124元，經換算每公升206.67元，大於米酒每公升菸酒稅額185元，顯示該售價為符合營業稅法第16條規定之價格，核屬可參酌之時價。（四）至於財政部75年12月29日函釋意旨，有2個要件，首先，贈品性質須為樣品、辦理抽獎贈送獎品、銷貨附送贈品及依合約規定售後服務免費換修零件者。其次，須設帳記載，才可免開立發票。本件上訴人是買一送三、買一送五、買一送八，贈品數量遠高於銷售數量，不合常理，係為短漏報銷貨數量。另上訴人之帳載只記明銷貨發票上數量，至於贈品都沒有記載，故不符合設帳記載之要件。上訴人是以贈送贈品方式來達到實際售價較低，依法米酒應課徵菸酒稅，故售價需含菸酒稅在內，上訴人開立發票每瓶是124元，但經過贈品買一送三或送五或送八，實際上售價就降低，明顯可看出本件為短漏報銷貨數量。（五）上訴人於系爭期間銷售系爭米酒，未依規定開立統一發票且漏報銷售額1,556,572元，逃漏營業稅額77,829元，違章事證明確，上訴人未於裁罰處分核定前補繳稅款，依修正「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」（下稱倍數參考表）規定，復查決定按所漏稅額77,829元處1.5倍罰鍰116,743元並無違誤等語，並聲明求為駁回上訴人之訴。四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，略以：（一）上訴人於93年10月14日經被上訴人核准辦理菸酒稅廠商登記，嗣因人人便利商店等15家公司行號被檢舉在市面上低價販售米酒，經被上訴人依通報及檢舉資料查得，該15家公司行號之主要進貨對象皆為四維行，又四維行與萬蓉酒莊之負責人同為上訴人，且上訴人於95年6月7日談話紀錄亦承認其產製之酒品全部賣給四維行，上訴人設立萬蓉酒莊後，四維行所有銷售的產品皆來自上訴人；再依上訴人之製成品產銷存明細帳載及進銷項憑證明細資料表查核，上訴人於93年11月至94年5月間出廠米酒係全部銷售予四維行，又依上訴人菸酒稅廠商產銷月報表所載，其同期間申報完稅出廠數量與帳載之銷貨數量及開立統一發票之銷售數量均同為12,960瓶（晶饌米酒7,320瓶、唯統米酒5,640瓶），亦與四維行商品進銷存明細帳載之進貨數量（12,960瓶）相符。顯見上訴人產製出廠之酒品確係全部銷售予四維行，再轉售全省各批發商或零售商。（二）次查，人人便利商店等15家公司行號經被上訴人所屬雲林縣分局（下稱雲林縣分局）等通報或檢舉資料查證結果，四維行販售上訴人於93年11月至94年5月間產製出廠之晶饌米酒10,710瓶及唯統米酒4,072瓶，扣除已開立統一發票，四維行分別漏開立統一發票且漏未申報晶饌米酒9,054瓶及唯統米酒3,838瓶之銷售額，被上訴人乃以四維行漏報晶饌米酒9,054瓶及唯統米酒3,838瓶，核認上訴人漏報菸酒稅之出廠數量，核定補徵上訴人菸酒稅額及裁處罰鍰。惟因萬蓉酒莊與四維行之負責人雖均為謝四卿，惟仍為不同課稅主體，原查獲四維行漏開立發票予下游零售批發商之銷售額，並不等同於上訴人漏開立發票予四維行之銷售額。本件查得四維行銷售予人人便利商店等15家公司行號晶饌米酒10,710瓶及唯統米酒4,072瓶，被上訴人另案亦查得該行於93年11月至12月及94年1月至5月間，銷售予山芝林公司等48家廠商晶饌米酒2,799瓶及唯統米酒11,800瓶，合計四維行銷售晶饌米酒13,509瓶及唯統米酒15,872瓶；另被上訴人於94 年9月23日會同上訴人至四維行倉庫盤點存貨，盤得庫存晶饌米酒2,840瓶及唯統米酒1,688瓶；又上訴人談話紀錄承認於93年10月14日設立後，四維行所有銷售的產品皆來自上訴人，則上訴人於該期間銷售予四維行之數量為晶饌米酒 16,349瓶及唯統米酒17,560瓶。扣除被上訴人查得93年11月至94年5月上訴人已開立統一發票且申報銷售額之數量，則上訴人漏開立統一發票且漏報銷售額之數量，計晶饌米酒 9,029瓶及唯統米酒11,920瓶；又因其中漏開立統一發票且漏報銷售額之數量計晶饌米酒892瓶及唯統米酒7,504瓶，已另案核處，補徵營業稅額及裁處罰鍰確定在案（按即業已本院101年度訴字第419號、第421號判決確定，有本院前案查詢表附本院卷第81頁可稽，附此說明），是本件上訴人漏開立統一發票且漏報銷售額之晶饌米酒應為8,137瓶及唯統米酒應為4,416瓶。再依上訴人製成品產銷存明細帳記載，上訴人銷售晶饌米酒及唯統米酒予四維行之每瓶售價均為124 元。次依四維行商品進銷存明細帳記載，四維行向上訴人購進晶饌米酒及唯統米酒之進價每瓶亦為124元，四維行再銷售予下游零售批發商之售價始為每瓶130元，故上訴人漏開晶饌米酒及唯統米酒統一發票之每瓶單價應為124元，原核定採每瓶售價130元核算漏報銷售額即屬有誤。原處分核定上訴人於93年11月至94年5月間漏開立統一發票且漏報銷售額合計1,556,572元，逃漏營業稅額77,829元，原核定補徵營業稅額83,798元，應予追減5,969元，洵屬正確。（三）上訴人雖以前揭情詞以資爭議，惟查：1、愛屋族公司負責人委任該公司總務賴素貞於94年8月10日至大屯稽徵所製作談話筆錄，賴素貞陳稱自93年12月向四維行購進晶饌米酒，進貨價格每箱450元，支付貨款金額147,420元，確如四維行開立發票之金額，共計進貨312箱，即7,488瓶。其次，愛屋族公司取具前揭四維行開立之3張發票品名均為「萬蓉晶饌米酒」，其發票所載單價係按時價130元開立，惟發票所載數量僅 1,080瓶，是愛屋族公司實際進貨數量即6,408瓶。2、裕溱公司負責人胡文成於94年8月23日至大屯稽徵所製作談話筆錄時，已指明其係向四維行購進晶饌米酒，並稱進貨價格每箱360元至380 元，每箱24瓶，以現金支付發票所載金額 27,594元，惟發票所載數量不符，實際進貨約70箱。又裕溱公司取具前揭四維行開立之3張發票品名均為「萬蓉晶饌米酒」，其發票所載單價係按時價130元開立，惟發票所載數量僅312瓶，是北斗稽徵所乃以裕溱公司實際進貨數量1,680瓶減除四維行開立發票數量312瓶，即得原核定漏報數量 1,368瓶。至於上訴人主張原核定漏報數量1,368瓶中有土地公伯米酒969瓶，晶饌米酒漏報數量應更正為399瓶乙節，經查四維行開立發票品名均記載「萬蓉晶饌米酒」，且依裕溱公司談話筆錄供稱係向四維行購進晶饌米酒70箱，是上訴人主張四維行於95年1 、2月就土地公伯米酒969瓶開立發票一事，核與本件核定上訴人漏報「萬蓉晶饌米酒」及「萬蓉唯統精製米酒」之銷售額無涉。3、立家購物中心負責人鄭秀香94年8月10日至虎尾稽徵所製作之談話紀錄，雖因該所疏失未經核章，惟該購物中心負責人出具身分證，確稱其向四維行進貨1箱，並取具四維行開立1張發票金額3,276元，且四維行給該購物中心「買一送五」之優待等語，則核算立家購物中心共計進貨144 瓶。另上訴人於95年3月16日至北斗稽徵所製作談話筆錄時，對立家購物中心向四維行實際進貨數量計144瓶，亦無補充意見。4、千豐公司及君隆商行之負責人劉琇瑩於新莊稽徵所製作之談話筆錄附表「有關銷售『萬蓉唯統精製米酒』查核說明書」載明，千豐公司與君隆商行銷售「萬蓉唯統精製米酒」予五聯社分別為576瓶及2,568瓶，所販售之上開米酒未向進貨廠商索取發票。又五聯社負責人侯南全於新莊稽徵所製作談話筆錄時亦稱，其販售「萬蓉唯統精製米酒」之供應商係千豐公司及君隆商行，向千豐公司進貨數量為576 瓶，向君隆商行進貨數量為2,568瓶，雙方陳述一致。且有相關事證足證其所販售唯統米酒之進貨廠商為四維行之事實。再者，千豐公司與君隆商行開立發票予五聯社之發票品名記載不符，核屬千豐公司與君隆商行開立發票不實或漏開發票銷售額之違章情節，尚與本件核定上訴人漏開發票銷售額之違章事實無涉。5、另案關於上訴人漏報四維行銷售系爭酒品予山芝林公司等48家廠商之銷售額，補徵上訴人營業稅及裁處罰鍰案，已於98年7月29日確定在案，是本件核處違章漏報數量，雖與前揭另案核處違章數量有關，惟該案核處違章數量既已確定，即不影響本件核定之漏報銷售額。6、本件係以查得上訴人銷售晶饌米酒及唯統米酒予四維行之數量，減除上訴人已開立統一發票且申報銷售額之數量，核算出上訴人漏開立統一發票且漏報銷售額之數量，再按時價核算漏報銷售額，因此本件核定上訴人短漏報銷售額之認列時點係銷售時，並無不合。7、至上訴人主張以搭送贈品方式達到降低售價之目的，贈品數量不應核認為漏報數量，並引用財政部75年12月29日函釋為據乙節。經查，本件上訴人係「買一送三」「買一送五」「買一送八」，其贈品數量竟遠高於購買數量，違反一般銷貨附送贈品之常態，顯係藉贈送贈品方式來達到短漏報銷貨數量及逃漏菸酒稅、營業稅之非常規交易，蓋米酒依法應課徵菸酒稅，而依營業稅法第16條規定米酒售價應包含菸酒稅在內，上訴人開立發票每瓶米酒雖為124元，但經過贈品買一送三、送五或送八之後，實際上平均售價就降低為每瓶14元至31元不等，意圖藉此短漏報銷貨數量及逃漏菸酒稅、營業稅，至為灼然。（四）上訴人於93年11月至94年5月間銷售晶饌米酒及唯統米酒未依規定開立統一發票，被上訴人原核認上訴人漏報銷售額1,675,96 0元，並按所漏稅額83,798元處3倍罰鍰251,394元。嗣因本件漏開立統一發票銷售額經復查決定變更核定為1,556,572 元，營業稅額77,829元，已如前述，上訴人銷貨漏未依規定開立統一發票，縱非故意，亦顯有過失，自應予處罰，又上訴人未於裁罰處分核定前補繳稅款，依財政部100年2月14日修正之倍數參考表規定，應按所漏稅額77,829元處1.5倍罰鍰116,743元，原處分乃核定追減罰鍰134,651元，變更核定為116,743元，並無違誤。（五）綜上，本件被上訴人原核定補徵營業稅額83,798元，並按補徵金額83,798元處3倍之罰鍰251,394元，嗣經上訴人提起復查，被上訴人乃以原處分追減應補稅額5,969元及罰鍰134,651 元，變更後之應補稅額為77,829元、罰鍰為116,743元，於法均無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。上訴人訴請撤銷，為無理由，應予駁回等語，有原判決附卷可稽。五、上訴意旨略以：（一）依憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務，而法律規範之租稅構成要件，應遵守法律明確性原則，依財政部75年12月29日函釋意旨，屬隨貨所贈送之物品及免費換修之零件，應設帳記載始能提供證明確有「贈送」之事實，符合前揭釋令免納營業稅。本件「酒品搭贈」構成要件事實之認定，係由被上訴人原核定上訴人另案菸酒稅及罰鍰事件，以各家進貨廠商談話筆錄所陳述內容作為其核定數量之依據，並據以核課上訴人菸酒稅在案，故被上訴人依稅捐稽徵法第12條之1規定認定本件漏報數量有「銷貨附送贈品」之事實存在，已無「設帳記載」之要件須由上訴人負舉證責任問題；且上訴人自93年11月開始產製之晶饌米酒及唯統米酒，以「搭贈」方式推廣及開發新市場，實符常態，然原判決以「贈品數量未設悵記載」為由不適用財政部75年12月29日函釋之免稅規定，顯已逾越法律而增加法律所無之要件，有判決不適用法規之違背法令。（二）被上訴人無法提出上訴人及進貨廠商談話筆錄以外之補強證據，以佐證其認定上訴人漏報數量及銷售額，原判決即採認被上訴人擬制推定之事實，對被上訴人認定所提證據之證據力薄弱未加以審酌，顯構成判決違背法令： 1、被上訴人核定裕溱公司漏報數量1,368瓶分別為土地公伯米酒969瓶及晶饌米酒399瓶，並已於95年1、2月分別開立發票。原判決所持理由為：「經查四維行開立發票品名均記載『萬容晶撰米酒』，且依裕溱公司談話筆錄供稱係向四維行購進晶饌米酒70箱（1,680瓶），是原告（即本件上訴人，下同）主張．．．核本件核定原告然漏報．．．之銷售額無涉。」然四維行已開立發票品名記載「萬容晶饌米酒」僅312瓶並非1,368瓶，並無法證明漏報數量之品項為「萬容晶饌米酒」或是「土地公伯米酒」；另依裕溱公司94年8月23日談話筆錄供稱：「本公司共計約進貨70 箱。」亦未說明「購進晶饌米酒70箱」。 2、被上訴人核定立家購物中心漏報數量120瓶部分，該商號之談話筆錄未經該商號及負責人核章，內容僅屬傳聞證據並未具有證據力，並經原判決確認為「疏失未經核章」，惟仍採認該筆錄說明「買一送五」之優待等語，來核算實際進貨數量，明顯違反行政訴訟法第189條規定依論理及經驗法則判斷事實之真偽，依法不合。 3、被上訴人核定千豐公司漏報數量576瓶及君隆商行漏報2,568瓶部分，依千豐公司及君隆商行未具日期談話筆錄之附表「有關銷售『萬蓉唯統精製米酒』查核說明書」與千豐公司、君隆商行銷售予五聯社所開立發票號碼所記載品名、數量、單價及金額均不同。原判決以：「核屬千豐公司與君隆商行開立發票不實或漏開發票銷售額之違章情節，與本件核定原告漏開發票銷售額之違章事實無涉。」然上訴人以千豐公司與君隆商行填具「有關銷售『萬蓉唯統精製米酒』」所填載「銷貨」欄位數量核認為每漏報數量，原判決在同一談話筆錄及查核說明書所填載內容不一致未予究明，僅核認漏報數量為上訴人有違章事實，對於原查之查核說明書內容有誤部分隻字不提，實有理由不備之違法。又3份談話筆錄之問話人均未核章，五聯社係出具委託書由慧鴻會計師事務所代為辦理，惟該事務所受託人未具姓名，究係由何人代理？又該公司負責人於94年6月20 日無法親自辦理，但談話筆錄僅有公司大小章並無代理人簽章，以及千豐公司及君隆商行談話筆錄何時製作均未具明，且談話筆錄內容相互矛盾，顯示談話筆錄製作草率，該書面證據的證明力薄乏足以佐證資料，僅片面說明無調查之必要，遽以認定上訴人漏報數量及銷售額，其判決理由矛盾，顯已構成判決違背法令等語，並聲明求為判決：①廢棄原判決。②訴願決定及原處分均撤銷。六、本院查：（一）按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」「第14條所定之銷售額，為營業人銷售貨物或勞務所收取之全部代價，包括營業人在貨物或勞務之價額外收取之一切費用。但本次銷售之營業稅額不在其內。前項貨物如係應徵貨物稅或菸酒稅之貨物，其銷售額應加計貨物稅額或菸酒稅額在內。」「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2 月為一期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：一、．．．四、短報、漏報銷售額者。五、漏開統一發票．．．者。」分別為行為時營業稅法第1條、第16條第1項、第32條第1項前段、第35條第1項及第43條第1項第4款、第5款所明定。又「財政部發布之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表變更時，有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」稅捐稽徵法第1條之1第4項及第48條之3分別定有明文。另「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處五倍以下罰鍰，並得停止其營業：．．．三、短報或漏報銷售額者。」營業稅法第51條第1項第3款亦定有明文。（二）次按「租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而納稅義務人有申報協力義務」，司法院釋字第537號解釋著有明文，此在營業稅法應作相同解釋。又「當事人主張事實，須負舉證責任，倘所提出之證據，不足為其主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」最高行政法院36年判字第16號判例可資參照。再按「營業人以其產製、進口、購買之貨物無償移轉他人，依營業稅法第3條第3項第1款後段規定，應視為銷售開立統一發票，為簡化作業，凡屬下列供本業及附屬業務使用之贈送樣品、辦理抽獎贈送獎品、銷貨附送贈品．．．者，所贈送之物品．．．除應設帳記載外，可免開立統一發票。」為財政部75年12月29日函所明示。是營業人以其產製、進口、購買之貨物無償移轉他人，雖得依前開財政部函釋免開統一發票，惟營業人需舉證證明確有以其產製、進口、購買之貨物無償移轉他人之事實，並應設帳記載，以供稅捐稽徵機關查對，始為適法。本件上訴人主張其以搭送贈品方式達到降低售價之目的，該贈品數量不應核認為漏報數量，並引用財政部75年12月29日函釋，無庸開立統一發票云云，自應舉證證明其有將系爭貨品贈送與銷售對象之事實，然上訴人對此並未提出相關證據以實其說，亦未盡其協力義務，揆諸上開法律規定、解釋及判例意旨，自難為有利上訴人之認定。又上訴人係以「買一送三」「買一送五」「買一送八」等方式銷售，其贈品數量竟遠高於購買數量，違反一般銷貨附送贈品之常態；且贈送貨品之價值顯高於購買貨物價格，其顯係藉贈送贈品方式來達到短漏報銷貨數量及逃漏菸酒稅、營業稅之非常規交易，難認僅為搭送贈品之行為，業經原審審酌，並無逾越法律而增加法律所無之要件，而有判決不適用法規違背法令之情事。另贈品性質須為樣品、辦理抽獎贈送獎品、銷貨附送贈品及依合約規定售後服務免費換修零件者，上訴人搭送之貨物既經原判決認定並非贈品，設帳記載僅為其一證據證明方式，上訴人亦未據實載明。再按營業稅法第3條第3項規定，贈送數量部分，視為銷售貨物，仍應課徵營業稅，因此本件核定漏報數量包含贈品數量，並無違誤，是上訴人主張難認可採。（三）原判決係依據上訴人93及94年製成品產銷存明細帳、菸酒稅廠商產銷月報表及四維行93及94年商品進銷存明細帳、進貨帳、人人便利商店等15家公司行號談話紀錄、統一發票影本、現場存放米酒照片、說明書、出貨單及違規菸酒案件檢舉書等證據，綜合研判後，始認定上訴人有於93年11月至94年5月間漏開立統一發票且漏報銷售額合計1,556,572元（8,137瓶×124元/瓶+4,416瓶×124元/瓶），逃漏營業稅額77,829元之違章事實，並非如上訴人主張被上訴人核定千豐公司漏報數量576瓶及君隆商行漏報2,568瓶，徒以談話紀錄為唯一認定標準，尚難採取。此外，因上訴人對於相關交易之出貨、運送、簽收、驗收等相關帳證資料均無法舉證，以供被上訴人查核，揆諸最高行政法院36年判字第16號判例意旨，乃認定其主張之事實尚難信為真實；是原判決並無上訴人所指不適用法規及理由矛盾而違背法令之情事。又原判決業說明其認定上訴人有漏開發票致逃漏營業稅之違章行為，且有過失之證據、理由及論斷之依據，尚無理由不備之違法。上訴人猶以原審取捨證據，認定事實之職權行使，指摘原判決未當，聲明廢棄，非有理由，應予駁回。（四）綜上所述，上訴人之主張均無可採，原判決將訴願決定及原處分均予維持，而駁回上訴人在原審之訴，核無違誤。上訴論旨，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。七、據上論結，本件上訴為無理由，依行政訴訟法第236條之2第3項、第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　103　年　　2 　　月　　 20　　日臺中高等行政法院第二庭審判長法官　王　德麟法官　蔡紹良法官　詹日賢以上正本證明與原本無異。本判決不得上訴。中　　華　　民　　國　　103　年　　 2 　月　 20 　日書記官　詹靜宜

臺中高等行政法院高等庭(含改制前臺中高等行政法院)103年度簡上字第6號

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