臺中高等行政法院判決

104年1月8日辯論終結

原告

牛頓創意股份有限公司

代表人

張華珍

被告

財政部中區國稅局

代表人

阮清華

訴訟代理人

黃士宜

上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國103年4月25日台財訴字第10313916310號訴願決定（案號：第10300225號），提起行政訴訟。本院判決如下︰

主文

事實及理由

一、事實概要：緣原告（原名法蘭克林科技股份有限公司，民國95年2月23日更名為拉薩股份有限公司，96年10月22日更為現在名稱）係經營玩具零售業，95年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入淨額新臺幣（下同）40,095,691元、其他收入0元及全年所得額446,444元，原經被告依申報數核定。嗣經被告所屬沙鹿稽徵所查獲原告民國（下同）95年3月至12月間無銷貨事實，虛開不實統一發票予萬寶樂有限公司、耶魯國際有限公司、薇尼有限公司、萬代源有限公司及軒唐有限公司（以下簡稱萬寶樂公司、耶魯公司、薇尼公司、萬代源公司及軒唐公司）等5家營業人合計銷售額28,785,980元，通報被告查核，被告於101年12月19日以中區國稅一字第1018001873號函請原告提示帳證供核，惟逾期未提示，乃依財政部函釋規定，就其虛開統一發票部分，因無收益資料可供認定，按其所開立之統一發票金額8％標準認定，核定95年度其他收入2,302,878元，營業收入11,309,711元（原核定40,095,691元－虛開金額28,785,980元），並按該業（行業標準代號：4663-12）同業利潤標準淨利率12％核算營業淨利1,357,165元，加計非營業收益2,325,961元（其他收入2,302,878元＋利息收入23,083元），核定全年所得額3,683,126元及應補稅額809,170元。原告不服，申請復查未獲變更，提起訴願亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、本件原告主張：

㈠原處分違反調查證據原則，顯有怠於職權調查且就有利事證未予審酌之違法：原告自始否認有「無銷貨事實，虛開統一發票」之情形，且刑事部分刻由臺灣臺中地方法院（下稱臺中地院）102年度訴字第2389號審判中，於判決尚未確定前，即不能逕予認定原告有虛開統一發票之行為，而被告徒以原告無法提示帳簿憑證供核，就直接以財政部78年6月24日台財稅第781146897號函規定重新核定營業收入淨額，並依同業利潤標準核定營利事業所得稅，卻未就原告所稱之事實詳加調查，故原處分違反調查證據原則，顯有怠於職權調查且就有利事證未予審酌之違法。

㈡原處分顯有裁量濫用之違法：財政部78年6月24日台財稅第781146897號及86年7月2日台財稅第861904334號函示雖規定虛開統一發票之收益，若無收益資料可供認定者，則按其所開立之統一發票金額8％標準認定。但採用8％推計課稅之前提須以事實無法正確調查，本件行政機關未盡其調查義務，僅於發函請求原告提示帳簿憑證未果之下，逕採未經法律授權許可之推計8％標準計算，是謂有行政機關行使裁量權未盡其調查義務違反誠信原則，使人民受有不測之損害，有裁量濫用之違法。又本案為95年度營利事業所得稅案件，依稅捐稽徵法第21條第1項第1款規定，核課期間為5年，應已逾核課期間，若欲主張核課期間為7年，被告應盡其舉證責任，證明本案原告有詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐，在未盡其舉證責任前，不得恣意認為本案原告有故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐，而將核課期間自5年延長至7年，有裁量濫用之違法。

㈢原處分顯有違反法律保留原則：財政部78年6月24日台財稅第781146897號及86年7月2日台財稅第861904334號函示之推計8％「稅率」標準及訴願決定核定轉列其他收入，應屬於納稅義務之重要事項，仍須以法律予以規範，又上開函釋並無所得稅法之明確授權；其擬制推計收益之規定，亦欠缺法律之依據，違反憲法第19條規定之「租稅法律主義」及第23條所揭櫫之「法律保留原則」。

㈣原處分顯有違反授權明確性原則：本案被告以行政函釋推計8％之方式，難謂符合行政行為明確性原則，在無法律授權行政機關得就發票金額推計8％之下，行政機關即須盡其調查之義務，不得僅因原告未提示帳簿憑證供核，即恣意採用推計8％計算。

㈤查原告之協力義務應於稅捐稽徵機關踐行其調查義務後，待證事實仍有真偽不明之情況下，始有客觀舉證責任配置之問題；而協力義務應從「人民只有配合稽徵機關調查之義務」的觀點加以理解。詳言之，對於課稅事實之闡明，應先由稅捐稽徵機關依法調查納稅義務人是否有非法出售發票之事實及其金額大小，如有不明得請求納稅義務人配合提供資料以供稽徵機關調查，亦即，稽徵機關之調查義務雖有賴於納稅義務人之協助，但納稅義務人之協力義務並不取代稽徵機關之調查義務。故本案被告無事證足以證明對原告有非法出售發票之真實性已有合理懷疑之基礎存在，逕恣意以原告未盡其協力義務，而率爾認定原告有非法販賣發票之事實，是謂有未盡其調查義務之違法。退步言之，縱認原告有未盡其協力義務，被告亦非必然得以推計課稅。本案被告仍有調查可能，應不得恣意推計，且不得以原告之自白為推計之依據，其推計8％亦屬無據。再退萬步言，即使被告得推計課稅，仍應盡可能切合原告之實際負擔能力，否則該推計課稅係屬違法。查本案原告已提供存摺影本、統一發票、進口報單、傳票等證據資料，僅未提供帳簿、會計傳票憑證、銷售發票存根及各式營業成本分析表暨進、銷貨之物流及金流等資料供核，被告應就原告所提之資料先加以調查認定，而非恣意認原告無提出具體證明文件，即率爾推計課稅之；次就推計8％課稅部分，僅恣意依函示推計，而無依同業利潤標準或實際查得原告具體收益損費，是於法無據；再就原告自白部分，被告無提供全程錄音證明原告有承認販賣發票之利潤為8％，即使認為原告有為該自白，原告之自自亦不得即為推計之依據。是此，協力義務與推計課稅制度，本為更保障納稅義務人基本權而設，賦予納稅義務人選擇權，得選擇盡協力義務，按其申報及提出帳證文據核實課徵，以取得有利之稅捐負擔；亦得選擇不盡協力義務，依推計課稅，換取納稅義務人免於提供隱私之協力義務，同時簡化稅法之施行，讓納稅義務人保有更多自由。惟推計核定，僅為課稅事實之最後手段，如仍有調查可能，仍須依職權調查，核實課稅。又推計課稅，僅為證明度之降低，並未使舉證責任轉換，被告仍須盡其推計之舉證責任。故基於稅法上規定之或者由被告職權制定之標準，所進行之推計課稅，並未改變被告就課稅要件事實所負的解明義務，僅係減輕被告原所負擔之證明程度而已。故縱然原告有違反協力義務之行為，依然由被告負擔調查之責。

㈥綜上，聲明求為判決訴願決定及原處分均撤銷。

三、被告則以：

㈠查張華珍於95年3月至97年4月，擔任原告負責人期間，明知原告未實際向高意國際有限公司（下稱高意公司）、萬寶樂公司、薇尼公司、萬代源公司、西雅圖國際股份有限公司（下稱西雅圖公司）及耶魯公司等6家公司進貨，另向翌楓企業有限公司（下稱翌楓公司）交易進貨係在境外完成交易無需開立統一發票，竟取得高意公司等6家公司及翌楓公司統一發票合計144紙，金額合計65,345,223元、稅額3,267,266元，充當原告之進項憑證扣抵銷項稅額；又於同期間，明知原告與高意公司、萬寶樂公司、薇尼公司、萬代源公司、西雅圖公司、耶魯公司及軒唐公司等7家公司無銷貨事實，竟開立不實統一發票104紙，金額合計76,651,336元，稅額3,832,570元，作為高意公司等7家公司之進項憑證，並經渠等營業人全數持以申報扣抵銷項稅額，幫助他人逃漏稅捐，經被告所屬沙鹿稽徵所移送臺灣臺中地方法院檢察署（下稱臺中地檢署）偵辦刑責，業經臺中地檢署檢察官以102年度偵字第14927號起訴書偵查起訴。次查原告之負責人張華珍於被告所屬沙鹿稽徵所所作談話紀錄，亦自承有虛開統一發票之事實。是本件原告原列報95年3月至12月間銷貨與萬寶樂公司、耶魯公司、薇尼公司、萬代源公司及軒唐公司5家營業人營業收入28,785,980元並無實際交易之事實，原告空言主張有交易事實，卻未能提出客觀事證以供查核，自不足採。又刑事判決與行政處分，原可各自認定事實（最高行政法院75年判字第309號判例參照），是司法機關與行政機關自可各本於權責，依法審理認定。故原告主張其是否確有「無銷貨事實，虛開統一發票」之情形，現已於臺中地院刑事庭102年度訴字第2389號審判中，基於刑事訴訟法建構出之無罪推定原則，於判決尚未確定前，應不能認原告有「無銷貨事實，虛開統一發票」之行為一節，容屬誤解。

㈡按「有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。」司法院釋字第537號解釋闡明在案；納稅義務人違背上述義務，在行政實務上即產生由稽徵機關片面核定等不利益之後果，而減輕稽徵機關之證明程度。是納稅義務人於稽徵機關進行調查或復查時，有提示帳證供查核之義務，俾稽徵機關對其有利不利情事加以審酌；倘納稅義務人對其主張之事實不提出證據，或所提之證據不足為其主張事實之證明者，稽徵機關即得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額，首揭所得稅法相關規定甚明。又所謂未提示，兼指帳簿文據全部未提示，或雖提示而有不完全者，均有其適用，最高行政法院61年判字第198號判例可資參照。本件原告經被告所屬沙鹿稽徵所於101年3月22日以中區國稅沙鹿三字第1010001922號函，請原告於101年4月10日提示，原告申請延期，經展延至101年5月10日，惟仍未依限提示。嗣張華珍於被告所屬沙鹿稽徵所101年6月4日談話紀錄，認諾將於101年6月15日前提示上開公司系爭期間帳戶憑證等交易資料，惟僅提供薇尼公司存摺影本暨西雅圖公司99年至100年度統一發票、進口報單、傳票及存摺影本，尚難予以比對勾稽；復經被告以101年12月19日中區國稅一字第1018001873號函，請原告提示帳簿憑證供核，而未提示；再經被告於102年9月24日以中區國稅法一字第1020012984號函，請原告於102年10月7日提示95年度帳簿（含日記帳、總分類帳、其他必要之補助帳簿及明細表等）、會計傳票憑證、銷貨發票存根及各式營業成本分析表暨進、銷貨之物流及金流等復查有利相關資料供核，惟原告並未遵期提示95年度帳簿文據，此為原告所不爭執。另商業負責人等有保存相關會計憑證及帳簿之義務，如有違反，應受行政或刑事罰則。再按租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務，故所得稅法第71條規定納稅義務人應誠實申報，同法第83條課予其應提供帳簿文據以便稽徵機關查核之調查協力義務，並賦予稅捐稽徵機關於納稅義務人違反提供帳簿文據之調查協力義務時，具有依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額之職權（臺中地院103年度簡字第89號判決參照）。原告既違反提供帳簿文據之調查協力義務，被告自得依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額。原告主張被告違反調查證據原則，怠於職權調查且就有利事證未予審酌一節，顯與事實不符，不足採信。

㈢本件原告係經營玩具零售業，95年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入淨額40,095,691元、其他收入0元及全年所得額446,444元，原經被告依申報數核定。嗣被告查獲原告95年3月至12月間無銷貨事實虛開統一發票予萬寶樂公司、耶魯公司、薇尼公司、萬代源公司及軒唐公司5家營業人，合計銷售額28,785,980元，且原告之負責人張華珍於101年3月19日談話紀錄已坦承確係虛開統一發票，經被告於101年12月19日以中區國稅一字第1018001873號函，請原告提示帳證供核，惟逾期未提示，乃依前揭函釋意旨，就其虛開統一發票部分，因無收益資料可供認定，按其所開立之統一發票金額8％標準認定，核定95年度其他收入2,302,878元，營業收入淨額11,309,711元（原核定40,095,691元－虛開金額28,785,980元），並按該業（行業標準代號：4663-12）同業利潤標準淨利率12％核算營業淨利1,357,165元，加計非營業收益2,325,961元（其他收入2,302,878元＋利息收入23,083元），核定全年所得額3,683,126元及補徵稅額809,170元。又原告虛列營業收入及營業成本，為正確計算所得額，經被告於101年3月22日、101年12月19日及102年9月24日3次函請原告檢具相關帳簿文據供核，惟原告迄未提示，致無法核實認定之，被告乃依查得資料認列：

⒈虛列營業收入部分：經原告之負責人張華珍101年3月19日談話紀錄坦承原告與耶魯公司等之銷貨交易，無銷貨事實部分，係以銷售額7.8－8％之代價出售統一發票，有銷貨事實部分，會於101年4月10日前提供金流及物流資料，惟迄未提示，無法證明確有銷貨之事實，核認原告虛列營業收入28,785,980元，自營業收入中減除，核定營業收入淨額為11,309,711元；另按營利事業涉及非法出售或虛開統一發票予他人，依一般經驗法則，均會獲取一定利益，原告虛開統一發票銷售額28,785,980元，部分銷售額自承出售統一發票，部分銷售額因無法證明有銷貨之事實，核認為虛開統一發票予他人，且原告未提示出售發票收入及證實所稱為實之相關資料供核，遂依財政部78年6月24日台財稅第781146897號函意旨，按原告所開立之統一發票金額8％，核定其他收入2,302,878元，經核並無不合。

⒉虛列營業成本部分：原告之負責人張華珍101年3月19日談話紀錄稱其商品都是大陸下單，經由小三通模式進口，無法取得進項憑證，不足部分會向耶魯公司等取得憑證，原告與耶魯等公司之進貨交易，亦為部分有進貨事實，部分無進貨事實，惟原告未提示帳簿憑證供核，致無法勾稽核認營業成本之金額，遂依所得稅法第83條規定，按同業利潤標準核定之，並無不合。

㈣依所得稅法第3條規定，凡在中華民國境內經營之營利事業，應依法課徵營利事業所得稅，故不論營利事業其營業項目為何，縱係虛開統一發票予他人，並獲取一定利益，仍應按其受益金額予以核課營利事業所得稅，又倘營利事業未能提供帳簿文件，以憑認定其受益金額，參諸所得稅法第83條第3項規定意旨，則以一定利潤標準為核定之依據。按營利事業涉及非法出售或虛開統一發票予他人，依一般經驗法則，均會獲取一定利益，為合理訂定其收益通常水準，財政部參酌前臺灣省政府財政廳所屬省、市各主要稽徵機關實務處理意見，及由各該稽徵機關處理是類案件及法院判例彙整分析資料（財政部99年3月16日台財稅字第09900102550號函參照），乃以78年6月24日台財稅第781146897號函，釋示營利事業非法出售或虛開統一發票給予他人作為進貨憑證者，應依查獲之收益資料核實認定，若無資料可供認定者，則按其所開立之統一發票金額8％標準認定，該函釋乃係財政部基於中央財稅主管機關之職權，本於所得稅法第24條及第83條等規定之規範意旨，核釋有關非法出售或虛開發票收益之認定原則，係就法令執行層面所為之解釋，核與法令之本旨並無違背，並未逾越母法授權，亦未違反法律保留原則、租稅法律主義及授權明確性原則，被告自得予以援用。是營利事業如有非法出售或虛開統一發票給予他人作為進貨憑證情事，且未能提示有關各種證明所得額之帳簿、文據者，稽徵機關即得依此函釋，就虛開統一發票之行為核定所得額。徵諸原告負責人張華珍於101年3月19日接受被告所屬沙鹿稽徵所備詢時陳稱「無銷貨事實的部分代價按每張發票銷售額7.8－8％計算」等語，益證前揭函釋於無收益資料可供認定時，按統一發票金額8％標準認定所得額，並未偏離一般市場行情，合乎一般經驗法則。原告稱財政部訴願決定援引該函釋意旨，就虛開統一發票之收益按統一發票8％金額標準核定為其他收入而非營業收入，違反憲法第19條租稅法律主義暨原處分顯有裁量濫用，違反法律保留原則及授權明確性原則云云，委無可採。

㈤稅捐稽徵法第21條第1項第1款規定5年之核課期間，以納稅義務人已在規定期間內「誠實申報」為前提，若納稅義務人雖在規定期間內申報，惟未盡誠實申報之作為義務，而故意以詐欺或匿報、短報、漏報之不正當方法逃漏稅捐者，即與上開稅捐稽徵法第21條第1項第3款規定之情形相當，其稅捐之核課期間即為7年。本件原告95年3月至97年4月涉嫌無進貨事實取具不實之統一發票，同期間無銷貨事實虛偽開立不實統一發票，幫助他人逃漏稅，業經被告所屬沙鹿稽徵所移請偵辦，經臺中地檢署檢察官102年度偵字第14927號起訴書提起公訴在案。又原告之負責人張華珍亦自承系爭期間部分無銷貨事實，以銷售額7.8－8％之代價出售統一發票，事證明確已如前述，且其因進項憑證不足，為減少銷項稅額之繳納，以虛進與虛銷之方式申報營業稅，時間連續達3年，金額分別高達68,745,663元及76,651,336元（含本件銷售額28,785,980元），當具有應受社會非難之違法性，難謂未構成故意以其他不正當方法逃漏稅捐之可責要件，被告依稅捐稽徵法第21條第1項第3款規定，核認本案核課期間為7年，並無不合。

㈥查本件源自於同一課稅事實因營利事業所得稅事件提起行政救濟案件者計有原告、西雅圖公司及芝加哥科技有限公司（下稱芝加哥公司）等3家營業人，除芝加哥公司97至99年度營利事業所得稅事件經被告復查決定駁回，未續提起訴願業已確定外，西雅圖公司及原告均提起行政訴訟，西雅圖公司96至97及99至100年度暨原告97年度等營利事業所得稅事件，業經臺中地院判決駁回，另原告95及96年度營利事業所得稅事件刻由鈞院審理中。

㈦依臺中地檢署檢察官102年度偵字第14927號起訴書所載，訴外人張華珍於擔任原告負責人期間，明知原告與高意、萬寶樂、薇尼、萬代源、西雅圖、耶魯及軒唐等公司無銷貨事實，竟開立不實統一發票104紙，金額計76,651,336元，稅額計3,832,570元，作為高意等7家公司之進項憑證，並經渠等持以申報營業稅扣抵銷項稅額，幫助他人逃漏稅捐，違反稅捐稽徵法、商業會計法等規定。嗣經臺中地院職權調閱訴外人張華珍之相關刑事偵查與審判卷宗，查悉原告95至97年間、西雅圖公司96至100年間、芝加哥公司97至99年間、薇尼公司95至97年間、高意公司95至97年間之實際負責人為張華珍，張華珍主張該等公司向耶魯公司、翌楓公司、萬寶樂公司、萬代源公司的交易情形是有實際買賣，惟資料卻未能提出；又相關進銷交易之萬寶樂公司與萬代源公司之實際負責人賴順生則稱，沒有保留相關的帳冊資料，所以無法提出收付款的證明等語。據此，雖該等公司經查發現有循環對開發票，或互相取具發票作為進項憑證用以申報營業稅扣抵銷項稅額之情事，然而，該等公司間是否真有銷貨事實，並非無疑。就舉證責任之配置，該等公司間就買賣、收貨及付款等積極事實，本應提出相關證據加以證明，且無提出之困難。惟該等公司之實際負責人張華珍多藉詞因時間久遠，所以相關會計憑證及帳冊均已遺失，且部分公司之登記負責人則稱非實際參與營運為由，所以不知情等語（臺中地院103年度簡字第89號判決參照），從而，迄未有客觀證據得以證明該等公司間確有真實之銷貨事實存在，此不利益自應由負舉證責任之原告負擔。況且，本件原告之實際負責人張華珍未依商業會計法等規定保存相關會計憑證及帳簿等資料，核屬違反義務在先，以致不僅未能提出相關事證證明原告與高意及西雅圖公司等有實際交易之事實存在，該院自無從為有利原告之認定，甚且亦因此未能提出帳簿憑證供被告查核、勾稽，被告遂依查得之資料或同業利潤標準核定原告之所得額，於法即無不符。又刑事判決與行政處分，原可各自認定事實（最高行政法院75年判字第309號判例參照），是原告主張刑事部分刻正審判中，於判決尚未確定前，應不能認原告有「無銷貨事實，虛開不實統一發票」之行為云云，容屬誤解。

㈧綜上所述，原告未能提出帳簿憑證以證明其有交易之事實，是其95年3月至12月間無銷貨事實虛開統一發票銷售額28,785,980元，洵堪認定。從而，被告以原告無銷貨事實虛開95年度不實統一發票銷售額28,785,980元，乃依該金額8％核算其他收入2,302,878元，重行核定營業收入淨額11,309,711元、其他收入2,302,878元及全年所得額3,683,126元，補徵稅額809,170元，並無不合。

㈨另同一課稅事實之96年度營利事業所得稅事件，原告不服，亦提起行政訴訟，由鈞院受理審理中（案號：103年度訴字第256號），併此陳明。

㈩綜上所述，復查決定及訴願決定並無違誤等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。

四、兩造之爭點：95年度原告是否有無銷貨事實，而虛開統一發票28,785,980元給萬寶樂公司等5家公司之情事？被告以虛開統一發票金額按8％計算所得額，是否適法？經查：

㈠按「稅捐之核課期間，依左列規定……三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為7年。」為稅捐稽徵法第21條第1項第3款所明定。次按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」、「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。……納稅義務人已依規定辦理結算申報，但於稽徵機關進行調查時，通知提示有關各種證明所得額之帳簿、文據而未依限期提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額；嗣後如經調查另行發現課稅資料，仍應依法辦理。」、「本法第83條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得資料或同業利潤標準核定其所得額。」為行為時所得稅法第24條第1項前段、第83條第1項、第3項及同法施行細則第81條第1項所規定。又「營利事業非法出售或虛開統一發票給予他人作為進貨憑證者，其虛開統一發票之收益，依查獲收益資料核實認定，若無收益資料可供認定者，則按其所開立之統一發票金額8％標準認定。」、「財政部78年6月24日台財稅第781146897號函規定，營利事業非法出售或虛開統一發票……之『收益』……按其所開立之統一發票金額8％標準認定。所稱『收益』係指『所得額』而言。」、「營利事業非法虛開統一發票給予他人作為進貨憑證，如經查得確實未獲取收益者，可依查得資料核實認定所得額為零。至集團內對開發票，或涉有收入相互沖抵及集團企業間交易，如非屬經查獲確無收益事實者，不宜逕依其交易型態認定為無收益。」為財政部78年6月24日台財稅第781146897號、86年7月2日台財稅第861904334號及97年3月28日台財稅字第09600549660號函所明釋。上述函釋內容，則為針對虛開發票為業之營利事業，以統一之標準推計其所得額，作為課稅之基礎，其性質屬同業利潤標準，按諸司法院釋字第218號解釋意旨：「人民有依法律納稅之義務，憲法第19條定有明文。國家依法課徵所得稅時，納稅義務人應自行申報，並提示各種證明所得額之帳簿、文據，以便稽徵機關查核。凡未自行申報或提示證明文件者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。此項推計核定方法，與憲法首開規定之本旨並不牴觸。」故財政部上開關於推計所得額之函釋，並無違租稅法律主義或法律保留原則，自得適用。是營利事業如有非法出售或虛開統一發票給予他人作為進貨憑證情事，且未能提示有關各種證明所得額之帳簿、文據者，稽徵機關即得依此函釋就虛開統一發票之行為核定所得額。

㈡查原告（原名法蘭克林科技股份有限公司，95年2月23日更名為拉薩股份有限公司，96年10月22日更名為現在名稱--見原處分卷第243頁至第244頁）係經營玩具零售業，95年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入淨額為40,095,691元、其他收入0元及全年所得額446,444元，原經被告依申報數核定。嗣經被告所屬沙鹿稽徵所查獲原告95年3月至12月間無銷貨事實虛開統一發票予萬寶樂公司、耶魯公司、薇尼公司、萬代源公司及軒唐公司等5家營業人合計銷售額28,785,980元，通報被告查核，原告之代表人張華珍101年3月19日於被告所屬沙鹿稽徵所談話紀錄已坦承確係虛開統一發票，被告於101年12月19日以中區國稅一字第1018001873號函請原告提示相關帳證供核，惟逾期並未提示，依前揭函釋規定，就其虛開統一發票部分，因無收益資料可供核認，乃按其所開立之統一發票金額8％標準認定，核定95年度其他收入2,302,878元，營業收入11,309,711元（原核定40,095,691元－虛開金額28,785,980元），並按該業（行業標準代號：4663-12）同業利潤標準淨利率12％核算營業淨利1,357,165元，加計非營業收益2,325,961元（即其他收入2,302,878元＋利息收入23,083元），核定全年所得額3,683,126元及應補稅額809,170元，有核定通知書、營所稅審查報告書附原處分卷可稽（見原處分卷第57頁、第60頁、第252頁、第253頁、第153頁至第154頁、第156頁）、原告不服，申請復查，經被告復查決定以，本件經就原告主張及交易有關事證查核如下：⒈查張華珍於95年3月至97年4月，擔任原告之負責人期間，無進貨事實，取具高意公司、德康實業有限公司、萬寶樂公司、薇尼公司、萬代源公司、西雅圖公司、耶魯公司及翌楓公司等8家（被告刑事案件告發書誤列為7家）營業人虛偽開立字軌號碼RU00000000等不實統一發票計156紙，銷售額計68,745,663元，稅額計3,437,288元，充當原告進項憑證，申報扣抵銷項稅額；又於同期間，無銷貨事實，虛偽開立字軌號碼WU00000000等不實統一發票計104紙，銷售額計76,651,336元（含本件銷售額28,785,980元），稅額計3,832,570元，交付予高意公司、萬寶樂公司、薇尼公司、萬代源公司、西雅圖公司、耶魯公司及軒唐公司等7家營業人供作進項憑證，並經渠等營業人全數持以申報扣抵銷項稅額，幫助他人逃漏營業稅額3,832,570元，足以生損害國家對稅捐之正確稽徵及管理，業經被告所屬沙鹿稽徵所移送臺中地檢署偵辦刑責（見原處分卷第98頁至第125頁）。是原告原列報95年3月至12月間銷貨與萬寶樂公司、耶魯公司、薇尼公司、萬代源公司及軒唐公司等5家營業人營業收入28,785,980元並無實際交易之事實。次依原告之負責人張華珍101年3月19日於被告所屬沙鹿稽徵所之談話紀錄述稱（見原處分卷第113頁至第114頁刑事案件告發書、第324頁至第327頁談話紀錄），原告銷貨與耶魯公司、萬寶樂公司及萬代源公司，無銷貨事實的部分代價按每張發票銷售額7.8－8％計算，開立無交易事實發票時，並沒有製作虛偽不實交易資料（例如估價單、訂送貨單、合約書、名片、付款簽收單或資金流程），有銷貨事實部分，會於101年4月10日前提供金流及物流資料供核。至上開公司間循環對開情形，是為了要讓銀行看到比較好看的財務報表，較易取得借款。又前揭張華珍主張有銷貨事實之金流及物流等相關帳證資料，前經被告所屬沙鹿稽徵所於101年3月22日以中區國稅沙鹿三字第1010001922號函（見原處分卷第377頁）請原告於101年4月10日提示，原告申請延期，經該所展延至101年5月10日（見原處分卷第376頁），惟仍未依限提示。嗣張華珍於被告所屬沙鹿稽徵所101年6月4日談話紀錄（見原處分卷第374至375頁），認諾將於101年6月15日前提示上開公司系爭期間帳戶憑證等交易資料，惟僅提供薇尼公司存摺影本暨西雅圖公司99年至100年度統一發票、進口報單、傳票及存摺影本（見原處分卷第112頁），尚難以比對勾稽。⒉承上所述，原告95年3月至97年4月涉嫌無進貨事實取具不實之統一發票，同期間無銷貨事實虛偽開立不實統一發票，幫助他人逃漏稅，業經被告所屬沙鹿稽徵所移請臺中地檢署偵辦在案；又原告之負責人張華珍亦自承系爭期間部分無銷貨事實以銷售額7.8－8％之代價出售統一發票，事證明確已如前述，難謂以正當方式為之，被告依稅捐稽徵法第21條第1項第3款規定，核認本案核課期間為7年，應無違誤，是本件核定系爭其他收入2,302,878元尚無逾核課期間之情事。⒊本件原告95年3月至12月間無銷貨事實虛開統一發票銷售額28,785,980元，尚非營業稅課徵範圍，其虛開統一發票之收益，原告既未提示，依首揭財政部78年6月24日台財稅第781146897號函釋規定，按其所開立之統一發票金額8％標準認定，應列報於「其他收入」科目，而非「營業收入」科目，是原告主張應先取得營業稅核定歸戶資料後，再依營利事業所得稅查核準則第15條規定計算應申報之所得總額一節，顯有誤解。⒋就原告虛開統一發票金額28,785,980元之收益部分，既經原告之負責人張華珍坦承確係虛開統一發票，有被告所屬沙鹿稽徵所101年3月19日談話紀錄（見原處分卷第324至327頁）可稽，復經原查以101年12月19日中區國稅一字第1018001873號函（見原處分卷第146頁、第150頁）請原告提示帳簿憑證供核，而未提示；再經被告於102年9月24日以中區國稅法一字第1020012984號函（見原處分卷第197頁至第199頁）請原告於102年10月7日提示95年度帳簿（含日記帳、總分類帳、其他必要之補助帳簿及明細表等）、會計傳票憑證、銷貨發票存根及各式營業成本分析表暨進、銷貨之物流及金流等復查有利相關資料供核，惟屆期原告亦未提示；另依上開談話紀錄，張華珍雖堅稱有實際交易，惟無法提出具體證明文件供核。是原告主張被告未依規定給予陳述意見的機會，亦無依規定詳加調查乙節，顯非事實，且針對被告及被告所屬沙鹿稽徵所查得無進銷貨事實及指摘之不合理情事暨請其提示收益（或無收益）等資料，原告並未提供有利之反證及合理說明，以實其說，所陳自難採據。至本件核定通知書（見原處分卷第253頁）送達時，雖未載明調整項目及法令依據，惟原告復查前仍可向稽徵機關查詢，尚不影響其提起行政救濟之權益。本件因無收益資料可供認定，亦未能查獲其確無收益事實，乃依財政部前揭函釋規定，按其所開立之統一發票金額8％標準認定，核算95年度其他收入2,302,878元，重行核定全年所得額3,683,126元，應補稅額809,170元並無不合，應予維持。⒌至於原告主張首揭財政部78年6月24日函釋規定，除與所得稅法牴觸外，亦違反稅捐稽徵法第11條之3規定一節，經查依所得稅法第3條規定，凡在中華民國境內經營之營利事業，應依法課徵營利事業所得稅，故不論營利事業其營業項目為何，縱係虛開統一發票予他人並獲取一定利益，自應按其收益金額予以核課營利事業所得稅，又倘營利事業未能提供帳冊文件以憑認定其收益金額，參諸所得稅法第83條第3項之意旨，採用一定利潤標準以為核定之依據，應為法所許可。財政部函釋按所開立之統一發票金額8％標準認定，係參酌前臺灣省政府財政廳所屬省、市各主要稽徵機關實務處理意見，及由各該稽徵機關處理是類案件及法院判決所發現之業界利得，予以彙整分析而得，有財政部99年3月16日台財稅字第09900102550號函（見原處分卷第201頁至第218頁）可稽，足信該8％之收益標準，尚符於事實，可資適用，是系爭函釋係行政機關基於法定職權，就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，性質上並非獨立之行政命令（司法院釋字第287號解釋參照），非增加納稅義務人法定之納稅義務，自無違反稅捐稽徵法第11條之3規定。原告仍表不服，提起訴願，亦經財政部維持原處分，駁回原告之訴願等情，為兩造所不爭執，並有核定通知書、營所稅審查報告書、刑事案件告發書、談話紀錄、被告所屬沙鹿稽徵所101年3月22日中區國稅沙鹿三字第1010001922號函、薇尼公司存摺影本、西雅圖公司99年至100年度統一發票、進口報單、傳票及存摺影本、被告101年12月19日中區國稅一字第1018001873號函、被告102年9月24日以中區國稅法一字第1020012984號函、核定通知書、財政部99年3月16日台財稅字第09900102550號函、被告復查決定書及財政部103年4月25日台財訴字第10313916310號訴願決定書等資料影本附原處分卷可稽，揆諸上開規定及財政部函釋意旨，原處分及復查決定，尚無違誤。

㈢原告主張原行政處分違反調查證據原則，顯有怠於職權調查且就有利事證未予審酌之違法乙節。惟查：

⒈原告代表人張華珍於95年3月至97年4月，擔任原告負責人期間，明知原告未實際向高意公司、萬寶樂公司、薇尼公司、萬代源公司、西雅圖公司及耶魯公司等6家公司進貨，另向翌楓公司交易進貨係在境外完成交易無需開立統一發票，竟取得高意公司等6家公司及翌楓公司統一發票合計144紙，金額合計65,345,223元、稅額3,267,266元，充當原告之進項憑證扣抵銷項稅額；又於同期間，明知原告與高意公司、萬寶樂公司、薇尼公司、萬代源公司、西雅圖公司、耶魯公司及軒唐公司等7家公司無銷貨事實，竟開立不實統一發票104紙，金額合計76,651,336元，稅額3,832,570元，作為高意公司等7家公司之進項憑證，並經渠等營業人全數持以申報扣抵銷項稅額，幫助他人逃漏稅捐，經被告所屬沙鹿稽徵所移送臺中地檢署偵辦刑責（見原處分卷第98頁至第125頁刑事案件告發書），業經臺中地檢署檢察官以102年度偵字第14927號起訴書（見原處分卷第328頁至第353頁）偵查終結，提起公訴。且原告之代表人張華珍於被告所屬沙鹿稽徵所所作談話紀錄（見原處分卷第325頁至第327頁），亦自承有虛開統一發票之事實。是本件原告原列報95年3月至12月間銷貨與萬寶樂公司、耶魯公司、薇尼公司、萬代源公司及軒唐公司5家營業人營業收入28,785,980元並無實際交易之事實，原告空言主張有交易事實，卻未能提出客觀事證以供查核，此部分主張自不足採。又刑事判決與行政處分，原可各自認定事實（最高行政法院75年判字第309號判例參照），是為行政機關之被告自可本於權責，依法審理認定。故原告主張其是否確有「無銷貨事實，虛開統一發票」之情形，現已於臺中地院刑事庭102年度訴字第2389號審理中，基於刑事訴訟法建構出之無罪推定原則，於判決尚未確定前，應不能認原告有「無銷貨事實，虛開統一發票」之行為一節，顯有誤解。

⒉按「有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。」業經司法院釋字第537號解釋闡明在案；納稅義務人違背上述義務，在行政實務上即產生由稽徵機關片面核定等不利益之後果，而減輕稽徵機關之證明程度。是納稅義務人於稽徵機關進行調查或復查時，有提供帳證供查核之義務，俾稽徵機關對其有利不利情事加以審酌；如納稅義務人對其主張之事實不提出證據，或所提之證據不足為其主張事實之證明者，稽徵機關即得依其所查得之資料或依同業利潤標準，予以核定其所得額，首揭所得稅法相關規定已規定甚明。又所謂未提示，兼指帳簿文據全部未提示，或雖提示而有不完全者，均有其適用，此亦有最高行政法院61年判字第198號判例足資參照。本件原告經被告所屬沙鹿稽徵所於101年3月22日以中區國稅沙鹿三字第1010001922號函（見原處分卷第377頁），請原告於101年4月10日提示，原告申請延期，經展延至101年5月10日（見原處分卷第376頁），惟仍未依限提示。嗣原告之代表人張華珍於被告所屬沙鹿稽徵所101年6月4日談話紀錄（見原處分卷第374頁至第375頁），亦已認諾將於101年6月15日前提示上開公司系爭期間帳戶憑證等交易資料，惟僅提供薇尼公司存摺影本暨西雅圖公司99年至100年度統一發票、進口報單、傳票及存摺影本（見原處分卷第112頁刑事案件告發書），被告認其難以比對勾稽；復經被告101年12月19日中區國稅一字第1018001873號函（見原處分卷第146頁及第150頁），請原告提示帳簿憑證供核，而未提示；再經被告於102年9月24日以中區國稅法一字第1020012984號函（見原處分卷第197頁至第199頁），請原告於102年10月7日提示95年度帳簿（含日記帳、總分類帳、其他必要之補助帳簿及明細表等）、會計傳票憑證、銷貨發票存根及各式營業成本分析表暨進、銷貨之物流及金流等復查有利相關資料供核，惟原告並未遵期提示95年度相關帳簿文據，此為原告所不爭執，原告既違反提供帳簿文據之調查協力義務，被告自得依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額。原告主張被告違反調查證據原則，怠於職權調查且就有利事證未予審酌一節，核與事實不符，亦非可採。

㈣另原告主張財政部78年6月24日台財稅第781146897號及86年7月2日台財稅第861904334號函釋未經法律授權，被告逕予以依據裁處，有裁量濫用及違反法律保留原則及授權明確性云云。惟查：

⒈按財政部78年6月24日台財稅第781146897號及86年7月2日台財稅第861904334號函釋，係針對虛開發票為業之營利事業，以統一之標準推計其所得額，作為課稅之基礎，其性質屬同業利潤標準，按諸司法院釋字第218號解釋意旨：「人民有依法律納稅之義務，憲法第19條定有明文。國家依法課徵所得稅時，納稅義務人應自行申報，並提示各種證明所得額之帳簿、文據，以便稽徵機關查核。凡未自行申報或提示證明文件者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。此項推計核定方法，與憲法首開規定之本旨並不牴觸。」故財政部上開關於推計所得額之函釋，並無違租稅法律主義或法律保留原則之情事，自得適用。是營利事業如有非法出售或虛開統一發票給予他人作為進貨憑證情事，且未能提示有關各種證明所得額之帳簿、文據者，稽徵機關即得依此函釋就虛開統一發票之行為核定所得額。

⒉本件原告係經營玩具零售業，95年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入淨額40,095,691元、其他收入0元及全年所得額446,444元，原經被告依申報數核定（見原處分卷第252頁、第57頁及第60頁之核定通知書）。嗣被告查獲原告95年3月至12月間無銷貨事實虛開統一發票予萬寶樂公司、耶魯公司、薇尼公司、萬代源公司及軒唐公司5家營業人，合計銷售額28,785,980元（見原處分卷第130頁開立不實統一發票明細表），且原告之代表人張華珍101年3月19日於被告之談話紀錄（見原處分卷第325至327頁）已坦承確係虛開統一發票，經被告於101年12月19日以中區國稅一字第1018001873號函（見原處分卷第146頁、第150頁），請原告提示帳證供核，惟逾期未提示，乃依前揭函釋意旨，就其虛開統一發票部分，因無收益資料可供認定，按其所開立之統一發票金額8％標準認定，核定95年度其他收入2,302,878元，營業收入淨額11,309,711元（原核定40,095,691元－虛開金額28,785,980元），並按該業（行業標準代號：4663-12）同業利潤標準淨利率12％核算營業淨利1,357,165元，加計非營業收益2,325,961元（其他收入2,302,878元＋利息收入23,083元），核定全年所得額3,683,126元及補徵稅額809,170元（見原處分卷第253頁核定通知書及第153頁至第154頁、第156頁之營利事業所得稅審查報告書）。又原告虛列營業收入及營業成本，為正確計算所得額，經被告分別於101年3月22日、101年12月19日及102年9月24日3次函請原告檢具相關帳簿文據供核，惟原告迄未提示，致無法核實認定之，被告乃依查得資料：⑴虛列營業收入部分：經原告之代表人張華珍101年3月19日談話紀錄坦承原告與耶魯公司等之銷貨交易，無銷貨事實部分，係以銷售額7.8－8％之代價出售統一發票（見原處分卷第326頁），有銷貨事實部分，會於101年4月10日前提供金流及物流資料（見原處分卷第325頁），惟迄未提示，無法證明確有銷貨之事實，核認原告虛列營業收入28,785,980元，自營業收入中減除，核定營業收入淨額為11,309,711元；另按營利事業涉及非法出售或虛開統一發票予他人，依經驗法則，均會獲取一定利益，原告虛開統一發票銷售額28,785,980元，部分銷售額自承出售統一發票，部分銷售額因無法證明有銷貨之事實，核認為虛開統一發票予他人，且原告未提示出售發票收入及證實所稱為實之相關資料供核，遂依財政部78年6月24日台財稅第781146897號函意旨，按原告所開立之統一發票金額8％，核定其他收入2,302,878元，經核並無不合。

⒊虛列營業成本部分：原告之代表人張華珍101年3月19日談話紀錄稱其商品都是大陸下單，經由小三通模式進口，無法取得進項憑證，不足部分會向耶魯公司等取得憑證，原告與耶魯等公司之進貨交易，亦為部分有進貨事實，部分無進貨事實（見原處分卷第326頁），惟原告未提示帳簿憑證供核，致無法勾稽核認營業成本之金額，遂依所得稅法第83條規定，按同業利潤標準核定之，亦無不合。原告稱財政部訴願決定援引該函釋意旨，就虛開統一發票之收益按統一發票8％金額標準核定為其他收入而非營業收入，違反憲法第19條租稅法律主義暨原處分顯有裁量濫用，違反法律保留原則及授權明確性原則云云，並無可採。

㈤又原告主張本案為95年度營利事業所得稅案件，依稅捐稽徵法第21條第1項第1款規定，核課期間為5年，應已逾核課期間，若欲主張核課期間為7年，被告應盡其舉證責任，證明本案原告有詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐，在未盡其舉證責任前，不得恣意認為本案原告有故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐，而將核課期間自5年延長至7年，有裁量濫用之違法云云。然查，稅捐稽徵法第21條第1項第1款規定5年之核課期間，係以納稅義務人已在規定期間內「誠實申報」為其前提，若納稅義務人雖在規定期間內申報，惟未盡誠實申報之作為義務，而故意以詐欺或匿報、短報、漏報之不正當方法逃漏稅捐者，即與上開稅捐稽徵法第21條第1項第3款規定之情形相當，其稅捐之核課期間即為7年。本件原告95年3月至97年4月涉嫌無進貨事實取具不實之統一發票，同期間無銷貨事實虛偽開立不實統一發票，幫助他人逃漏稅，業經被告所屬沙鹿稽徵所移請偵辦（見原處分卷第98至125頁之刑事案件告發書），經臺中地檢署檢察官102年度偵字第14927號起訴書（見原處分卷第328頁至第353頁）提起公訴在案。又原告之代表人張華珍亦自承系爭期間部分無銷貨事實，以銷售額7.8－8％之代價出售統一發票（見原處分卷第326頁），事證明確已如前述，且其因進項憑證不足，為減少銷項稅額之繳納，以虛進與虛銷之方式申報營業稅，時間連續達3年，金額分別高達68,745,663元及76,651,336元（含本件銷售額28,785,980元），當具有應受社會非難之違法性，難謂未構成故意以其他不正當方法逃漏稅捐之可責要件，被告依稅捐稽徵法第21條第1項第3款規定，核認本案核課期間為7年，並無不合，原告此部分主張，亦無可採。

五、綜上所述，原告所訴，均無足採，本件原處分以原告無銷貨事實虛開95年度不實統一發票銷售額28,785,980元，乃依該金額8％核算其他收入2,302,878元，重行核定營業收入淨額11,309,711元、其他收入2,302,878元及全年所得額3,683,126元，補徵稅額809,170元，並無違誤，復查決定及訴願決定予以維持，亦無不合，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。本件事證已臻明確，兩造其餘之陳述及舉證，不影響於本判決之判斷，爰不一一論列。

六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。

臺中高等行政法院第三庭